ECLI:NL:GHAMS:2014:2009

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 13/00171 tot en met 13/00177 13 maart 2014 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op de hogere beroepen van [X] B.V. te [Z], belanghebbende 1, Stichting [Y] te [Z], belanghebbende 2, hierna ook gezamenlijk te noemen: belanghebbenden, gemachtigde: mr. J.F.M. Vink (Taxwise advocaten & belastingadviseurs te Amsterdam) alsmede op de incidentele hogere beroepen van de heffingsambtenaar van de Gemeente [Z], de heffingsambtenaar, tegen de uitspraak in de zaken met kenmerknummers AWB 11/2727, 11/2729 tot en met 11/2732, 11/2889 en 11/2751 van de rechtbank Amsterdam (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbenden en de heffingsambtenaar. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De heffingsambtenaar heeft bij een op naam van belanghebbende 1 gestelde beschikking, gedagtekend 30 september 2007, de waarde krachtens de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de WOZ-waarde) voor het kalenderjaar 2005 vastgesteld van het perceel kadastraal bekend als [naam], [code], [nummers], te [Z] (hierna: het perceel). Deze waarde is voor het kalenderjaar 2005 naar waardepeildatum 1 januari 2003 vastgesteld op € 7.984.500. 1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 3 oktober 2011, de vastgestelde waarde van het perceel verlaagd naar € 7.488.000. 1.2.1. De heffingsambtenaar heeft bij op naam van belanghebbende 2 gestelde beschikkingen de WOZ-waarde van het perceel voor de belastingjaren 2006 tot en met 2011 vastgesteld op respectievelijk € 7.988.000 (2006; waardepeildatum 1 januari 2003), € 8.808.000 (2007; waardepeildatum 1 januari 2005) en € 8.811.000 (2008 tot en met 2011; waardepeildata respectievelijk 1 januari 2007, 2008, 2009 en 2010). 1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 3 oktober 2011 respectievelijk 4 oktober 2011 (belastingjaar 2008), de vastgestelde waarde van het perceel voor de belastingjaren 2006 tot en met 2011 voor elk jaar verlaagd naar € 7.488.000. 1.3. Bij uitspraak van 7 februari 2013 heeft de rechtbank het door belanghebbende 1 inzake het belastingjaar 2005 ingediende beroep ongegrond verklaard en de door belanghebbende 2 ingediende beroepen inzake de belastingjaren 2006, 2007, 2008 en 2009 eveneens ongegrond verklaard. De door belanghebbende 2 ingediende beroepen inzake de belastingjaren 2010 en 2011 zijn door de rechtbank gegrond verklaard, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld. De rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar inzake de belastingjaren 2010 en 2011 vernietigd en de WOZ-waarde van het perceel vastgesteld op € 6.750.000 (2010) respectievelijk € 6.000.000 (2011). 1.4. De tegen deze uitspraak ingestelde hogere beroepen van belanghebbenden zijn bij het Hof ingekomen op 21 maart 2013. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend en daarbij met betrekking tot de belastingjaren 2010 en 2011 incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende 2 heeft hierop geantwoord bij brief van 1 juli 2013. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 januari 2014; de hiervoor vermelde hogere beroepen en incidentele hogere beroepen zijn daar gelijktijdig behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer de navolgende feiten vastgesteld.. “1.8. Het perceel ligt op “[locatie Q]”, een locatie voor kantoren naast de [weg]. Het perceel heeft een totale oppervlakte van 8025 m². 1.9. Op grond van het ter plaatse geldende bestemmingsplan “[locatie Q]” rust op het perceel de bestemming “Kantoren”. Op de bestemmingsplankaart heeft het perceel de aanduiding “[F]”. Op grond van artikel 5, eerste lid, van de planvoorschriften zijn de gronden met de bestemming “Kantoren ([B] t/m[G])” aangewezen voor gebouwen ten dienste van kantoren met inbegrip van daarbij behorende nevenruimten, voor gebouwde parkeervoorzieningen, tuinen en erven, groenvoorzieningen, rijwegen, fiets- en voetpaden en sierwater. Op grond van het derde lid van dit artikel en de aanduiding op de plankaart is de maximale floor space index voor het perceel 1,40. Op grond van artikel 1 van de planvoorschriften wordt onder floor space index verstaan: de verhouding tussen het aantal te realiseren vierkante meters vloeroppervlakte en het aantal vierkante meters terreinoppervlakte. 1.10. In artikel 3, “Beschrijving in hoofdlijnen”, van de planvoorschriften staat, voor zover hier relevant, dat het project [locatie Q] het realiseren van uitsluitend luchthavengebonden kantoren en bijbehorende voorzieningen beoogt. Dat houdt in dat [locatie Q] zich richt op bedrijven die vanuit deze locatie als hoofdtaak activiteiten verrichten die een internationaal karakter kennen (op meerdere Europese landen zijn gericht) en waarbij de nabijheid van de luchthaven het functioneren van de vestigingskandidaat substantieel beïnvloedt.” 2.2.1. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. 2.2.2. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe, welke zijn ontleend aan de in eerste aanleg overgelegde stukken. 2.3.1. In de ‘Grondprijzenbrief 2006’ van het Ontwikkelingsbedrijf van de gemeente [Z] (hierna: het Ontwikkelingsbedrijf) is onder meer het volgende vermeld: “5.2 Grondprijzen voor kantoren Eén van de gemeentelijke sturingsinstrumenten om het kantorenbeleid vorm te geven is het grondprijsbeleid. [Z] kiest voor een lange-termijnbeleid, waarbij de grondprijzen voor kantoren residueel worden berekend op basis van de gehele exploitatieperiode van het vastgoed. (…) De consequentie is dat in de afgelopen jaren de gevraagde grondprijzen in [Z] relatief hoog lagen, vergeleken met de slechte marktsituatie. Voor speculatieve investeerders (…) werd investeren in kantoorprojecten in [Z] daarmee onaantrekkelijk. Investeerders en projectonwikkelaars, die het vizier op de langere termijn gericht houden en bovendien huurders hebben voor een nieuwbouwontwikkeling, konden met deze grondprijzen echter goed uit de voeten. De grondprijzen voor 2006 zijn gelijk gebleven aan 2005, omdat de nog ruime kantorenmarkt dat aangeeft. Dit sluit aan op het gevoerde uitgiftebeleid, waarbij direct te ontwikkelen kavels in beginsel alleen worden uitgegeven indien een eindgebruiker bekend is. Tabel 5.1 Indicatie van de grondprijzen voor de belangrijkste kantorenlocaties in 2006. locatie grondprijs per m² (excl. BTW) (…) [locatie Q] € 817 - € 1.452” 2.3.2. In de ‘Grondprijzenbrief’ voor de jaren 2007, 2008 en 2010 heeft het Ontwikkelingsbedrijf voor de locatie [locatie Q] dezelfde indicatie van (de bandbreedtes van de) grondprijzen weergegeven als vermeld onder 2.3.1. 2.4. In de als bijlage bij het verweerschrift in eerste aanleg overgelegde ‘Reactie taxateur’ van 23 december 2011 wordt onder meer het volgende opgemerkt: “Het Ontwikkelingsbedrijf Gemeente [Z] ([Ontwikkelingsbedrijf]) stelt jaarlijks uitgifteprijzen vast voor gronden in [Z]. (…) Voor [locatie Q] heeft het [Ontwikkelingsbedrijf] de navolgende uitgifteprijzen vastgesteld: Kavel [A]-[B] € 918,-/m² b.v.o. Kavel [C]-[E] € 711,-/m² b.v.o. Kavel [G] € 799,-/m² b.v.o. Bovengenoemde uitgifteprijzen zijn door het [Ontwikkelingsbedrijf] vastgesteld door middel van de residuele benadering op basis van de bouwprojecten op de betreffende percelen. Deze uitgifteprijzen zijn dus ook gerealiseerd.” 2.5. Bij brief van 14 augustus 2012 heeft de heffingsambtenaar, in antwoord op door de rechtbank gestelde vragen – voor zover hier relevant – de volgende inlichtingen verstrekt: “Vragen van rechtbank 1.a. Hebben er in de Gemeente [Z] vrije markttransacties plaatsgevonden van vergelijkbare percelen bouwgrond? (…) 2a. Wanneer en welke uitgifteprijzen zijn er gerealiseerd voor vergelijkbare percelen bouwgrond? (…) 2c. Waarom zijn de uitgifteprijzen die verder dan 1 jaar van de waardepeildatum liggen niet gecorrigeerd? Nadere inlichtingen naar aanleiding van vragen van rechtbank 1a. Nee. De ligging, locatie, aard en het bestemmingsplan van het gebied [locatie Q] zijn niet goed te vergelijken met andere kantorenlocaties in [Z]. De prijsvorming van deze locatie ten opzichte van andere plekken in [Z] wijkt daarmee teveel af om tot een juiste waardebepaling te komen in het kader van de Wet WOZ. (…) 2a. Hieronder zijn alle uitgifteprijzen voor het gebied [locatie Q] weergegeven. Deze gegevens komen uit de erfpachtakten van de betreffende percelen. Opp. BVO Grondprijs per m² Perceel Uitgiftedatum Oppervlakte bebouwing (…) BVO [A] 16-11-1989 (…) (…) (…) [B] 08-11-2001 (…) (…) (…) (…) [D] 05-02-2003 6.980 11.202 794 [E] 05-01-2001 (…) (…) (…) [G] Oost 28-09-2000 (…) (…) (…) [G] West 22-12-2000 (…) (…) (…) [H] en [I] 23-10-2007 17.570 40.000 1.087 Er zijn 3 transacties gerealiseerd binnen de periode waarin de waardepeildata van de betreffende belastingjaren liggen. (…) 2b. 7 van de 8 transacties uit het schema zijn goed qua aard, grootte, ligging, locatie en bestemming vergelijkbaar voor de waardebepaling van het onderhavige perceel. Het betref[t] hier allen nieuw te realiseren kantoorgebouwen. Uiteraard kunnen voor de waardebepaling van de onderhavige belastingjaren slechts de transacties van [D] en [H]&[I] worden gebruikt. 2c. Zoals in de reactie taxateur vermeld, is de laagste uitgifteprijs op [locatie Q] door [Ontwikkelingsbedrijf] vastgesteld op € 711,-/m² BVO. Deze uitgifteprijs is vanaf 2003 t/m 2007 niet gewijzigd. Pas in 2008 is deze uitgifteprijs weer gaan stijgen (€ 957,-), voor 2009 en 2010 is deze uitgifteprijs gelijk gesteld aan 2008. (…) Aangezien de waarden (…) gebaseerd zijn op gerealiseerde transacties, spreken we hier van de waarde in het economische verkeer. Wellicht ten overvloede: in dit geval wijkt de berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde niet af van de waarde in het economisch verkeer. Immers, grond kan slechts worden vervangen door nieuwe grond te verkrijgen.” 2.6. Tot de in eerste aanleg ingediende gedingstukken behoort een namens belanghebbenden overgelegde waardebepaling door [taxateur 1], gedagtekend 16 november 2011, waarin deze de gecorrigeerde vervangingswaarde van het perceel met toepassing van de zogenoemde residuele methode (naar de waardepeildatum 1 januari 2003) heeft berekend op € 3.878.000. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de heffingsambtenaar de WOZ-waarde van het perceel voor de belastingjaren 2005 tot en met 2011 niet te hoog heeft vastgesteld. Het Hof: bevestigt de uitspraak van de rechtbank; en veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten in de incidentele hogere beroepen van belanghebbende 2 tot een bedrag van € 1.461. De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 13 maart 2014 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Uit het voorgaande blijkt dat er sprake is van een geval van ernstige verontreiniging. Er is echter geen sprake van urgentie om het geval te saneren.” 2.8. Tijdens een gezamenlijk verrichte taxatie door [taxateur 2] (als taxateur aangewezen door de Belastingdienst) en [taxateur 1] (als taxateur aangewezen door belanghebbenden) is de waarde in het economische verkeer van het perceel per 10 juni 2004 getaxeerd op € 2.130.000. Bij deze waardebepaling is rekening gehouden met te verwachten saneringskosten voor het perceel ter grootte van € 500.000. In het van deze gezamenlijke taxatie opgemaakte rapport is hierover het volgende opgemerkt: “Milieu Wij hebben geen onderzoek verricht of laten verrichten naar de aanwezigheid van stoffen of materialen in de bodem (…). Wij adviseren ter verkrijging van zekerheid omtrent de milieukundige staat van de bodem om een (indicatief) bodemonderzoek uit te (laten) voeren. Opmerking - De taxateurs hebben de volgende visuele waarnemingen gedaan die aanleiding zouden kunnen zijn om bodemverontreiniging aanwezig te achten: Op basis van de gerealiseerde saneringskosten op omliggende percelen, is bij deze waardering uitgegaan van saneringskosten van EUR 500.000,--.” 2.9. In een aan het Ontwikkelingsbedrijf van de gemeente [Z] gerichte brief van 17 januari 2005 bericht een medewerker van de Dienst Milieu en Bouwtoezicht van de gemeente [Z] – voor zover relevant – het volgende: “Ontvangstbevestiging evaluatierapport van de ontgravingswerkzaamheden op de locatie bouwkavels [C] en [D], [locatie Q] te [Z] (…) In vervolg op onze beschikking van 2 januari 2001 (…) berichten wij u dat de sanering volgens het saneringsplan is uitgevoerd (…). Wij wijzen u er op dat ter plaatse van bouwkavel [E] een restverontreiniging is achtergebleven (…). Er wordt echter geen risico voor mens en milieu verwacht ten gevolge van deze gehaltes, zeker niet na aanleg van de betonvloer. Wij beschouwen de bodemsanering hiermee als afgerond. Wij hebben geen bezwaar tegen de voorgenomen bouwplannen.” 2.10. Bij e-mailbericht van 19 december 2011 heeft [taxateur 3] (taxateur onroerende zaken van de Dienst Belastingen Gemeente [Z]) bij een medewerker van de Dienst Milieu en Bouwtoezicht om informatie gevraagd omtrent de bodemgesteldheid van het perceel en gevraagd of het bekend is of er sprake is van bodemverontreiniging en zo ja, of er een saneringsplicht bestaat indien er op het perceel bouwwerkzaamheden worden gestart. Bij e-mailbericht van 23 december 2011 is hierop door een medewerker van de genoemde dienst als volgt geantwoord: “ (…) Er is op de saneringslocaties, de witte plekken op de schermafdruk, een tweetal saneringen geweest. Hierbij is in 2002 9682 ton grond en in 2005 15389 ton grond afgevoerd. De kosten die bij ons in het systeem zijn opgenomen bedragen 326.723,00 euro. Ik heb hier geen specificatie of onderbouwing van. (…) Een aantekening in ons systeem (…): Bouwkavel [E] is beschikt (…) na ontvangst van evaluatierapport kavels [C] en [D]. (…) de contouren sanering (2x) behoren tot kavels [C] en [D] Uit saneringsevaluatie blijkt echter dat ook op kavel [E] (…) weldegelijk is gegraven (/gesaneerd) Ik maak op saneringstabblad regel aan mbt hele kavel [E]. Uit onderzoek op kavel [E] leid ik af dat verontreiniging met Pak zich bevind[t] van 1,5 tot 3 m-mv.” 2.11. In een door belanghebbenden overgelegde offerte, gedagtekend 21 oktober 2010, van[Aannemingsbedrijf] is onder andere het volgende vermeld: “Hierbij ontvangt u van ons de raming ten behoeve van de grondsanering volgens conventionele methode van [het perceel]. (…) De totaalprijs van de werkzaamheden bedraagt € 1.550.000,- (…) exclusief BTW. Uitgangspunten/opmerkingen:  Uitgangspunt is dat het materiaal uit de bovenlaag (eerste meter) niet verontreinigd en dus herbruikbaar is binnen het werk;  Uitgangspunt is dat de twee meter onder de bovenlaag volledig verontreinigd zijn en afgevoerd dienen te worden naar een verwerker;  Onderhavige raming is opgesteld op basis van aannames. Het onderzoek wat in de offerte is opgenomen, zal uitwijzen hoe de daadwerkelijke verontreinigingssituatie op het terrein is. Mogelijk zal dit invloed hebben op de uiteindelijke prijs;” 4.1. De rechtbank heeft – voor zover hier relevant - als volgt geoordeeld over het geschil. De rechtbank heeft belanghebbende 1 aangeduid als ‘eiseres 1’, belanghebbende 2 als ‘eiseres 2’, belanghebbenden tezamen als ‘eisers’ en de inspecteur als ‘verweerder’: “3. Het is aan verweerder om aannemelijk te maken dat hij de WOZ-waarden niet te hoog heeft vastgesteld. Verweerder heeft de WOZ-waarden van het perceel bepaald op de vervangingswaarde. Gezien artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank de WOZ-waarde terecht bepaald op de vervangingswaarde. Op grond van artikel 4 van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ (de Uitvoeringsregeling) moet deze vervangingswaarde, nu het hier om grond gaat, worden bepaald door middel van vergelijking met percelen waarvan marktgegevens beschikbaar zijn. 4.1. Verweerder is bij de waardebepaling blijkens de bestreden uitspraken uitgegaan van de uitgifteprijzen voor grond in [locatie Q], gehanteerd door het Ontwikkelingsbedrijf Gemeente [Z] (hierna: het Ontwikkelingsbedrijf). Deze uitgifteprijzen gaan uit van de bruto vloeroppervlakte (hierna: bvo) van de kantoorruimte die op een perceel mag worden gerealiseerd. Op het perceel, met een oppervlakte van 8025 m² en een maximale floor space index van 1,40, mag maximaal 11.235 m2 (bruto) kantoorruimte worden gerealiseerd. Uitgaande van een uitgifteprijs van € 711 voor het perceel is de vervangingswaarde daarvan volgens verweerder € 7.988.000. In verband met de kosten van de te verwachten bodemsanering van het perceel heeft verweerder deze waarde nog verminderd met € 500.000. 4.2. Eiseressen stellen dat de andere percelen in [locatie Q] niet kunnen worden vergeleken met het perceel. De uitgifteprijzen voor deze andere percelen zijn weliswaar daadwerkelijk gerealiseerde verkoopprijzen, maar een belangrijk verschil is dat op het moment dat deze percelen door een projectontwikkelaar werden gekocht al een huurder bekend was. Eiseressen hebben nog steeds geen huurder gevonden voor een te ontwikkelen kantoorpand op het perceel en daarom kan niet worden gezegd dat de door het Ontwikkelingsbedrijf gehanteerde uitgifteprijzen op de onderscheiden waardepeildata de waarde in het economisch verkeer van het perceel weergeven. 4.3. De rechtbank overweegt dat uit het door verweerder verstrekte overzicht van de uitgegeven percelen in [locatie Q] en de daarvoor betaalde prijzen, blijkt dat perceel [D], met een oppervlakte van 6.980 m² en een bvo van 11.202 m², op 5 februari 2003 is uitgegeven voor € 8.895.680, oftewel € 794 per vierkante meter bvo. De percelen [H] en [I] (hierna: [H+I]), met een gezamenlijke oppervlakte van 17.570 m² en een bvo van 40.000 m², zijn op 23 oktober 2007 samen uitgegeven voor € 43.463.000, oftewel € 1.087 per vierkante meter bvo. Deze percelen liggen op dezelfde locatie als het perceel en zijn ook bestemd voor kantoren. Op perceel [D] zijn bijna evenveel vierkante meters bvo toegestaan als op het perceel. Op perceel [H+I] is wel aanzienlijk meer vierkante meters bvo toegestaan maar dat staat naar het oordeel van de rechtbank niet in de weg aan een vergelijking met het perceel. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen zowel perceel [D] als perceel [H+I] daarom goed dienen als vergelijkingsmateriaal ter bepaling van de vervangingswaarde van het perceel. 4.4 Voor de belastingjaren 2005 en 2006 geldt als waardepeildatum 1 januari 2003. Voor 2007, 2008 en 2009 gelden achtereenvolgens 1 januari 2005, 1 januari 2007 en 1 januari 2008. Gelet hierop zijn de uitgiftes van de percelen [D] en [H+I] naar het oordeel van de rechtbank een adequate onderbouwing van de vervangingswaarde van het perceel in de jaren 2005 tot en met 2009. Gezien de hogere en daadwerkelijk gerealiseerde uitgifteprijzen van de percelen [D] en [H+I] én de omstandigheid dat deze percelen zijn uitgegeven in erfpacht terwijl bij de waardering in het kader van de WOZ dient te worden uitgegaan van de de volle eigendom van het perceel, is de door verweerder gehanteerde prijs van € 711 per vierkante meter bvo voor het perceel naar het oordeel van de rechtbank niet te hoog. De rechtbank overweegt hierbij nog dat verweerder weliswaar geen gegevens heeft verstrekt van bouwpercelen voor kantoren buiten [locatie Q] maar dat daar tegenover staat dat percelen op dezelfde locatie ook het beste vergelijkingsmateriaal zijn ter bepaling van de vervangingswaarde. 4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat bij het bepalen van de WOZ-waarden van het perceel rekening moet worden gehouden met de te verwachten saneringskosten. Partijen zijn het echter niet eens over de hoogte van die kosten. Verweerder heeft een bedrag van € 500.000 op de waarde van het perceel in mindering gebracht. Dit bedrag is gebaseerd op gerealiseerde bodemsaneringen in 2002 en 2005 van de percelen [C], [D] en [E]. Eiseressen stellen, onder verwijzing naar een offerte, dat de saneringskosten € 1.550.000 bedragen. Gezien de al uitgevoerde bodemsaneringen in [locatie Q] en de kosten daarvan, ziet de rechtbank geen reden om de door verweerder gehanteerde saneringskosten voor het perceel van € 500.000 niet reëel te achten. Zij neemt hierbij in aanmerking dat enerzijds de saneringen van de percelen [C], [D] en [E] al in 2002 en 2005 zijn uitgevoerd maar dat anderzijds deze drie percelen samen ongeveer tweemaal zo groot zijn als het perceel en de totale saneringskosten voor deze drie percelen € 326.723 bedroegen. Het is aan eiseressen om aannemelijk te maken dat hogere kosten te verwachten zijn voor het perceel. In de door eiseressen overgelegde offerte staat dat de raming van de saneringskosten is opgesteld op basis van aannames - zoals het uitgangspunt dat de twee meter onder de bovenlaag volledig zijn verontreinigd - waarnaar nog nader onderzoek moet worden gedaan. Gelet hierop hebben eiseressen naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat verweerder rekening had moeten houden met hogere saneringskosten. 4.6. De rechtbank concludeert dat verweerder afdoende aannemelijk heeft gemaakt - volgens de door de Wet WOZ en de Uitvoeringsregeling voorgeschreven methode van waardebepaling - dat de voor de belastingjaren 2005 tot en met 2009 vastgestelde WOZ-waarden voor het perceel niet te hoog zijn. De stelling van eiseressen dat verweerder ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat zij nog steeds geen huurder hebben gevonden voor een te ontwikkelen kantoorpand op het perceel, kan hieraan niets afdoen. De voorgeschreven methode van waardebepaling biedt daarvoor geen ruimte. De beroepen, voor zover deze betrekking hebben op de vastgestelde WOZ-waarden voor de belastingjaren 2005 tot en met 2009, zijn daarom ongegrond. 4.7. Voor de bepaling van de WOZ-waarden van het perceel is verweerder ook voor de belastingjaren 2010 en 2011 uitgegaan van de uitgifteprijzen van het Ontwikkelingsbedrijf. Uit het door verweerder verstrekte overzicht van de uitgegeven percelen in [locatie Q] blijkt echter dat na de uitgifte van het perceel [H+I] op 23 oktober 2007 geen percelen meer zijn uitgegeven in [locatie Q]. Verweerder heeft ook geen marktgegevens verstrekt van buiten [locatie Q] gelegen percelen. De uitgifte van perceel [H+I] op 23 oktober 2007 ligt te ver vóór de waardepeildata voor 2010 en 2011 - dat zijn 1 januari 2009 en 1 januari 2010 - om nog als onderbouwing te kunnen dienen voor de bepaling van de vervangingswaarde op die data. De rechtbank moet daarom concluderen dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vastgestelde WOZ-waarden voor deze belastingjaren niet te hoog zijn vastgesteld. De beroepen, voor zover deze betrekking hebben op de vastgestelde WOZ-waarden voor de belastingjaren 2010 en 2011, zijn daarom gegrond. De rechtbank zal de bestreden uitspraken over deze belastingjaren vernietigen. 4.6. De slotsom is dat de hogere beroepen van belanghebbenden en de incidentele hogere beroepen van de heffingsambtenaar geen doel treffen. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 5Kosten Aangezien belanghebbende 2 zich in deze procedure heeft moeten verweren tegen de ongegrond bevonden incidentele hogere beroepen van de heffingsambtenaar, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de heffingsambtenaar op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht tot vergoeding van de kosten die belanghebbende 2 in verband met de behandeling van het incidentele hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) stelt het Hof deze kosten vast op: 2 (proceshandelingen: schriftelijke reactie op de incidentele hogere beroepen en bijwonen zitting) x € 487 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor voor gewicht van de zaak) = € 1.461. Het Hof beschouwt de door de heffingsambtenaar ingestelde incidentele hogere beroepen daarbij als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit. 5.1. De rechtbank zal vervolgens beoordelen of eiseres 2 de juistheid van de door haar voorgestane WOZ-waarde van € 3.878.000 voor het perceel voor de belastingjaren 2010 en 2011 aannemelijk heeft gemaakt. De door eiseressen ingeschakelde deskundige [taxateur 1] betoogt dat de waarde in het economisch verkeer van het perceel veel lager ligt dan de verkoopprijs van de reeds uitgegeven percelen in [locatie Q], omdat er voor het perceel geen gebruiker is die op korte termijn de grond in gebruik zal nemen. Er is geen vraag uit de markt voor het perceel. Bij het vaststellen van de waarde dient daarom rekening te worden gehouden met de kosten voor renteverlies en het risico dat dit nog langer zal duren dan geschat. Ook moet rekening worden gehouden met huurkortingen en/of leegstand bij oplevering en met de kosten van bodemsanering. Op de door verweerder vastgestelde WOZ-waarden dienen deze kosten en risico’s in mindering te worden gebracht. 5.2. De rechtbank kan de waardebepaling van eiseres 2 niet volgen. De door haar gebruikte methode van waardebepaling past niet in het waardebegrip van de Wet WOZ en sluit niet aan bij de door de wet en de Uitvoeringsregeling voorgeschreven methodes. De rechtbank concludeert dat eiseres 2 de juistheid van de door haar voorgestane waarden niet aannemelijk heeft gemaakt. 5.3. Nu geen van beide partijen de juistheid van de door hen voorgestane WOZ-waarden voor 2010 en 2011 heeft aangetoond ziet de rechtbank aanleiding deze waarden zelf vast te stellen. Nu verweerder kennelijk geen marktgegevens heeft van buiten [locatie Q] gelegen bouwpercelen voor kantoren die voldoende vergelijkbaar zijn met het perceel, zal de rechtbank aansluiting zoeken bij de uitgifteprijzen van de overige percelen in [locatie Q]. De uitgifteprijzen van de percelen [D] en [H+I] in achtereenvolgens 2003 en 2007 bedroegen, zoals gezegd, achtereenvolgens € 794 en €1.0874 (Hof: lees 1.087) per vierkante meter bvo. Na de uitgifte van perceel [H+I] in oktober 2007 is de verkoop van bouwpercelen in [locatie Q] en van vergelijkbare percelen daarbuiten kennelijk gestagneerd. Verder heeft verweerder niet weersproken dat eiseressen al langere tijd zoeken naar huurders voor een te ontwikkelen kantoorpand op het perceel. Dit alles in aanmerking nemend, ziet de rechtbank aanleiding om de WOZ-waarden van het perceel voor 2010 en 2011 lager vast te stellen dan verweerder heeft gedaan. De rechtbank stelt de WOZ-waarden daarom - schattenderwijs - vast op € 6.750.000 voor 2010 en € 6.000.000 voor 2011. Nu de rechtbank deze waarden zelf vaststelt hoeft verweerder voor deze jaren dus geen nieuwe uitspraken op bezwaar te doen.” 4.2.1. In hoger beroep hebben belanghebbenden aangevoerd dat de rechtbank de in onderdeel 2.4 van haar uitspraak vermelde uitgifteprijzen voor de percelen [D] en [H+I] in [locatie Q] ten onrechte tot uitgangspunt heeft genomen voor de waardevaststelling van het perceel. Het perceel is volgens belanghebbenden niet vergelijkbaar met de overige percelen in [locatie Q], aangezien de uitgifteprijzen van die overige percelen zijn vastgesteld op basis van de bouwplannen die tevoren door de kopers van de desbetreffende percelen aan het Ontwikkelingsbedrijf zijn voorgelegd. De door de rechtbank vermelde uitgifteprijzen zijn gerealiseerd na overeenstemming over de uitvoering van de bouwplannen en in de wetenschap dat de kopers voor de door hen te realiseren bouwprojecten reeds huurders hadden gevonden, zo stellen belanghebbenden, onder verwijzing naar (onder meer) de onder 2.3 vermelde Grondprijzenbrieven. Die omstandigheden leveren een essentieel verschil op met het perceel, waarvoor tot op heden juist geen huurders zijn gevonden. Om die reden stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat de waarde van het perceel voor alle in geschil zijnde jaren niet hoger kan worden vastgesteld dan op € 3.878.000. Voor de berekening van de door hen voorgestane gecorrigeerde vervangingswaarde verwijzen belanghebbenden naar hun in eerste aanleg ingediende berekening van [taxateur 1], zoals nader toegelicht in het onder 2.6 vermelde e-mailbericht. Belanghebbenden wijzen erop dat [taxateur 1] bij zijn waardeberekening de zogenoemde residuele methode heeft toegepast, dezelfde methode als waarmee het Ontwikkelingsbedrijf de gronduitgifteprijzen voor de overige percelen in [locatie Q] heeft berekend. 4.2.2. De heffingsambtenaar heeft deze standpunten van belanghebbende betwist, onder verwijzing naar zijn in eerste aanleg ingediende stukken. De heffingsambtenaar onderschrijft op zichzelf de opvatting van belanghebbenden dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van het perceel kan worden bepaald door de residuele grondwaarde te berekenen, maar hij stelt zich op het standpunt dat de door belanghebbenden overgelegde berekening van [taxateur 1] een aantal onjuiste aannames bevat en bovendien is gebaseerd op bouwplannen die tot op heden niet zijn gerealiseerd. Volgens hem heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat de waarde van het perceel in het onderhavige geval dient te worden bepaald door vergelijking met de feitelijk gerealiseerde uitgifteprijzen van de omliggende grondpercelen. In zijn incidentele hoger beroep, dat betrekking heeft op de jaren 2010 en 2011, stelt de heffingsambtenaar dat de rechtbank ten onrechte de voor die jaren vastgestelde waarden heeft verminderd. In de periode vanaf 2005 tot en met 2010 zijn de grondprijzen nog verder gestegen, terwijl bij de waardevaststelling is uitgegaan van het waardeniveau van 2005. Om die reden kan de uitspraak van de rechtbank in zoverre niet in stand blijven, zo stelt de heffingsambtenaar. 4.3.1. Het Hof stelt bij zijn beoordeling het volgende voorop. In artikel 17, derde lid, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) is voorgeschreven dat de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, wordt bepaald op de vervangingswaarde, indien dit leidt tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer. Bij het bepalen van de vervangingswaarde van een perceel grond dient beoordeeld te worden welke prijs de eigenaar van het perceel zou willen betalen om grond in eigendom te verwerven die voor hem in economische zin eenzelfde nut oplevert als dat perceel; daarbij zijn de zogenoemde overdrachts- en verkrijgingsfictie van het tweede lid van artikel 17 Wet WOZ van toepassing. Verder wordt vooropgesteld dat – anders dan de rechtbank in de onderdelen 3 en 4.6 van haar uitspraak heeft geoordeeld – de rechter ook bij het bepalen van de vervangingswaarde vrij is in zijn keuze van de waarderingsmethode die naar zijn oordeel tot de beste benadering van de waarde van het perceel leidt. Op de heffingsambtenaar rust in eerste instantie de last te bewijzen dat hij de waarde van het perceel voor de in geschil zijnde jaren niet te hoog heeft vastgesteld. Uit de onder 2.5 weergegeven ‘reactie taxateur’ leidt het Hof af dat de heffingsambtenaar het standpunt inneemt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van het perceel in casu gelijk is aan de waarde in het economische verkeer, te weten € 7.488.000 voor alle in geschil zijnde jaren. Belanghebbenden verdedigen evenwel dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van het perceel in alle jaren uitkomt op € 3.878.000 en dat (zo begrijpt het Hof de onder 2.6 weergegeven reactie) de waarde in het economische verkeer in die jaren niet hoger is. 4.3.2. Het Hof deelt niet de opvatting van belanghebbenden dat de gronduitgifteprijzen van de percelen [D] en [H+I] geen bruikbare vergelijkingsmaatstaf opleveren voor de waardebepaling van haar perceel. Naar ’s Hofs oordeel zijn feitelijk gerealiseerde gronduitgifteprijzen in een voldoende courante markt indicatief voor te realiseren prijzen – en daarmede de waarde in het economische verkeer – voor percelen op een vergelijkbare locatie, met een vergelijkbare bestemming en met vergelijkbare bebouwingsmogelijkheden, en daarmede voor de waarde in het economische verkeer van die percelen. In een courante markt is immers de veronderstelling gewettigd dat (ook) op dergelijke vergelijkbare percelen levensvatbare projectontwikkeling zal kunnen plaatsvinden. Tussen partijen is niet in geschil dat het perceel van belanghebbenden qua locatie, bestemming en bebouwingsmogelijkheden vergelijkbaar is met de uitgegeven percelen. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar met de door hem aangevoerde feiten en omstandigheden - met name de gegevens over transacties en bouwactiviteiten die hebben plaatsgevonden op[locatie Q] - voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat tot en met 1 januari 2008 (ook) ter plaatse sprake was van een courante markt als vorenbedoeld. Tegen die achtergrond heeft het op de weg van belanghebbenden gelegen om aannemelijk te maken dat uit objectieve kenmerken van haar perceel beperkingen voortvloei(d)en die aan het ontwikkelen van een bouwplan / het vinden van een huurder in de weg stonden. In die bewijslast acht het Hof belanghebbenden niet geslaagd. De enkele omstandigheid dat het perceel in de onderhavige jaren niet is bebouwd en dat er geen huurder is gevonden, is daartoe niet voldoende, omdat zulks ook het gevolg kan zijn geweest van subjectieve, specifiek belanghebbenden betreffende factoren, zoals bijvoorbeeld het door belanghebbenden gevoerde ondernemingsbeleid en/of de door belanghebbenden ondervonden financieringsbeperkingen. De waardebepaling door [taxateur 1] brengt het Hof op dit punt niet tot een ander oordeel, omdat die in wezen slechts is gebaseerd op de (in 2008, achteraf) gedane vaststelling dat voor (te realiseren bebouwing op) het perceel van belanghebbenden al sinds 2003 geen huurder was gevonden. Uit die enkele vaststelling volgt echter niet dat er objectief bezien niet (ook) voor het perceel van belanghebbenden een levensvatbare projectontwikkeling mogelijk zou zijn geweest. Belastingjaren 2005 tot en met 2009 4.4.1. Voor wat betreft de belastingjaren 2005 tot en met 2009 is het Hof evenals de rechtbank van oordeel dat de heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat hij de WOZ-waarde van het perceel niet te hoog heeft vastgesteld door deze (behoudens de onder 4.4.2 besproken correctie wegens te verwachten saneringskosten) op een waarde van € 711 per m² BVO te berekenen. De rechtbank heeft onder 4.4 terecht overwogen dat, gelet op de relevante waardepeildata, de daadwerkelijk gerealiseerde uitgifteprijzen van de percelen [D] en [H+I] een adequate onderbouwing vormen van de vervangingswaarde (tevens de waarde in het economische verkeer) van het perceel in de genoemde jaren. Bovendien heeft de heffingsambtenaar in ruime mate rekening gehouden met mogelijk waardedrukkende factoren ten opzichte van de vergelijkingspercelen. De daarvoor feitelijk gerealiseerde uitgifteprijzen zijn immers aanzienlijk hoger (€ 794 respectievelijk € 1.087 per m² BVO) dan de voor het perceel in aanmerking genomen prijs per vierkante meter BVO, terwijl deze prijzen bovendien betrekking hebben op in erfpacht uitgegeven percelen; bij de waardering van het perceel dient te worden uitgegaan van de volle eigendomswaarde. 4.4.2. Het Hof verenigt zich eveneens met de in onderdeel 4.5 van haar uitspraak opgenomen beslissing van de rechtbank, met dien verstande dat het Hof van oordeel is dat de heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat hij bij de door hem vastgestelde waarde voor de belastingjaren 2005 tot en met 2009 in voldoende mate rekening heeft gehouden met de op de relevante peildata te verwachten saneringskosten, door hiervoor een bedrag van € 500.000 op de getaxeerde waarde in mindering te brengen. Het Hof neemt hierbij in aanmerking – gelet op hetgeen onder 2.7 tot en met 2.10 is vermeld – dat het hier saneringskosten betreft die eerst gemaakt zullen moeten worden indien op het perceel bouwactiviteiten zullen plaatsvinden, terwijl dergelijke activiteiten – en daarmee dus eveneens de noodzaak tot het maken van bodemsaneringskosten – zich tot op heden niet hebben voorgedaan. Gelet hierop heeft de heffingsambtenaar zich voor de genoemde belastingjaren in redelijkheid mogen baseren op de gegevens omtrent de feitelijk gerealiseerde bodemsaneringen in 2002 en 2005 van de nabijgelegen percelen [C], [D] en [E], waarvan de totale kosten tezamen € 326.723 hebben bedragen. Door voor het onderhavige perceel een (ruim) hoger bedrag van € 500.000 in aanmerking te nemen, heeft de heffingsambtenaar aannemelijk gemaakt dat hij in voldoende mate met deze waardedrukkende omstandigheid rekening heeft gehouden, ook indien ervan wordt uitgegaan (zoals belanghebbenden in hoger beroep hebben aangevoerd) dat niet de volledige grondoppervlakte van de percelen [C] tot en met [E] behoefde te worden gesaneerd. De door belanghebbenden overgelegde offerte, zoals vermeld onder 2.11, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, aangezien in deze offerte is vermeld dat de daarin opgenomen kostenraming is opgesteld op basis van aannames en dat eerst na onderzoek kan worden vastgesteld hoe de daadwerkelijke verontreinigingssituatie op het terrein is. 4.4.3. De conclusie van het onder 4.3.1 tot en met 4.4.2 overwogene is dat de hogere beroepen van belanghebbenden inzake de belastingjaren 2005 tot en met 2009 geen doel treffen. Belastingjaren 2010 en 2011 4.5.1. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.7 van haar uitspraak heeft geoordeeld en het maakt de daarin opgenomen overwegingen tot de zijne. Hetgeen door de heffingsambtenaar in diens incidentele hogere beroepen is aangevoerd, werpt geen nieuw of ander licht op de zaak. 4.5.2. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende 2 de door haar verdedigde waarde van € 3.878.000 niet aannemelijk heeft gemaakt, zij het op andere gronden dan door de rechtbank onder 5.2 is overwogen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende 2 tegenover de betwisting door de heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde (alsmede de waarde in het economische verkeer) op de relevante waardepeildata (1 januari 2009 en 1 januari 2010) op het door haar verdedigde bedrag moet worden gesteld. Met de onder 2.6 vermelde berekening van [taxateur 1] levert zij niet het van haar verlangde bewijs, aangezien de in deze berekening (die overigens uitgaat van de waardepeildatum 1 januari 2003) verwerkte aannames omtrent te verwachten leegstandsverlies, incentives, renteverlies en andere gestelde waardeverminderende componenten onvoldoende zijn onderbouwd. 4.5.3. In de omstandigheid dat beide partijen de door hen verdedigde waarde niet aannemelijk hebben gemaakt, heeft de rechtbank terecht aanleiding gezien deze waarde zelf in goede justitie vast te stellen. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 5.3 van haar uitspraak heeft overwogen.