ECLI:NL:GHAMS:2017:5399

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 16/00531 en 16/532 4 juli 2017 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] N.V. te [Z] , belanghebbende,gemachtigde: mr. E.E. Troll (Allen & Overy) te Amsterdam tegen de uitspraak van 9 juli 2015 in de zaken met kenmerken LEE 14/1338 en LEE 14/1339 van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar van de gemeente Opsterland, de heffingsambtenaar. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 27 juni 2013 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag precariobelasting opgelegd van € 274.960,25. 1.1.2. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 27 juni 2013 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een voorlopige aanslag precariobelasting opgelegd van € 1.649.762,10. 1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de heffingsambtenaar bij uitspraken van 27 januari 2014 de hiervoor vermelde aanslagen gehandhaafd. 1.3. De tegen deze uitspraken ingestelde beroepen heeft de rechtbank bij uitspraak van 9 juli 2015 ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is ingekomen bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden op 18 augustus 2015 en aangevuld bij brief van 19 oktober 2015. 1.5. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.6.1. Bij brieven van 30 juni 2016 heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden partijen bericht dat (onder meer) de onderhavige zaken zijn aangehouden in afwachting van de arresten ECLI:NL:HR:2016:1270 en ECLI:NL:HR:2016:1267, is belanghebbende in de gelegenheid gesteld zich over die, op 24 juni 2016 gewezen, arresten uit te laten en is daarover de heffingsambtenaar geïnformeerd. 1.6.2. Partijen hebben van die mogelijkheid gebruik gemaakt, belanghebbende bij brief, met bijlagen, van 31 augustus 2016, en de heffingsambtenaar bij brief, met bijlagen, van 4 november 2016. 1.7. Bij beslissing van 29 november 2016, 15/01192 en 15/01193, heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden het onderhavige hoger beroep ter verdere behandeling verwezen naar het Hof. 1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. Het hoger beroep van belanghebbende is gelijktijdig behandeld met het beroep van belanghebbende betreffende de aanslag precariobelasting van de gemeente Heerenveen (kenmerk 16/00530). Partijen hebben ermee ingestemd dat stukken die tot het dossier van die zaak behoren ook als gedingstuk van de onderhavige zaak kan worden beschouwd. 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de heffingsambtenaar als ‘verweerder’) “ Feiten 1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 1.1. Eiseres exploiteert als netwerkbeheerder in de zin van artikel 10, derde lid, van de Elektriciteitswet 1998 en van artikel 2, eerste lid, van de Gaswet, een elektriciteits- en gasnetwerk in onder meer de gemeente Opsterland (de gemeente). Zij beheert onder, op of boven de gemeentegrond van de gemeente aanwezige netwerken die worden gebruikt voor het transport en de levering van elektriciteit en gas aan huishoudens en bedrijven binnen de gemeente. De bedrijfsvoering van belanghebbende is voor een groot gedeelte wettelijk gereguleerd. In haar hoedanigheid van netbeheerder is eiseres op grond van de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet onder meer gehouden zorg te dragen voor de aanleg, het onderhoud en de reparatie van de netwerken en voor de aansluitingen van derden daarop. 1.2. De betreffende netwerken behoren in juridische eigendom toe aan de twee 100% dochtervennootschappen van eiseres, te weten: [bedrijf A] N.V. en [bedrijf B] N.V. 1.3. De aandelen van eiseres worden alle gehouden door [holding] N.V. Het [holding] -concern droeg tot 1 juli 2009 de naam ‘ [C] ’. Het concern is ontstaan na diverse overnames en juridische fusies, gevolgd door (diverse) naamswijzigingen van de betrokken vennootschappen. NV [E] ( [E] ) is gefuseerd met NV [F] tot [E] / [F] Holding N.V., waarna de naam is gewijzigd in N.V. [G] ( [G] ). Deze laatste vennootschap is in 2001 overgenomen door, dan wel opgegaan in, N.V. [C] [bedrijf B] . In 2011 is de naam van N.V. [C] [bedrijf B] gewijzigd in [bedrijf B] N.V. ( [bedrijf B] ). 1.4. Eiseres heeft een overeenkomst uit 1920 overgelegd. Hierin is onder meer het volgende opgenomen: “OVEREENKOMST met de gemeente OPSTERLAND voor het hebben van kabels in, het plaatsen van steunpunten enz. in, op of boven gemeente-eigendommen. De COMMISSARIS der KONINGIN in de provincie FRIESLAND, daartoe gemachtigd bij het besluit der Gedeputeerde Staten dier provincie van (…) welk College handelde ter uitvoering van het besluit der Staten van dat gewest van (…) ter eene zijde, en De Burgemeester der Gemeente OPSTERLAND - - - - - namens Burgemeester en Wethouders dier gemeente, krachtens hun Besluit van (…), daartoe gemachtigde bij raadsbesluit van (…) ter andere zijde, zijn overeengekomen als volgt: Art. 1. De gemeente ---OPSTERLAND---, in het vervolg de gemeente genoemd, verbindt zich om aan de provincie, indien deze het verlangt, te zullen verleenen het recht om werken, noodig voor geleiding, transformatie, verdeeling of levering van elektriciteit en de daarmede in verband staande beveiligings- en ondersteuningswerken aan te leggen, in stand te houden of te wijzigen in, op of boven hare ongebouwde eigendommen, voor zoover deze niet zijn met bewoonde perceelen een geheel vormende afgesloten tuinen of erven, en wel in den vorm van een onopzegbaar zakelijk recht ter keuze van de provincie, waarbij tevens zullen worden geregeld de wederzijdsche daarmede verband houdende rechten en verplichtingen en de door de provincie te geven schadevergoeding. (…)” Art. 2. Bij de in art. 1 genoemde overeenkomst zal in elk geval worden bepaald: (…)”. Deze overeenkomst is in 1923 gewijzigd door de toevoeging in artikel 1 achter het woord “ondersteuningswerken” van “waaronder begrepen diensttelefoonleidingen en signaalleidingen”. 1.5. De gemeenteraad van de gemeente heeft in zijn vergadering van maandag 8 oktober 2012 de “Verordening precariobelasting kabels en leidingen” (de Verordening) vastgesteld. Dit besluit is op donderdag 18 oktober 2012 gepubliceerd. Hierbij is vermeld dat de Verordening op 1 november 2012 in werking treedt. 1.6. Op 12 november 2013 stond op de website van de gemeente het volgende vermeld: “Verordening precariobelasting kabels en leidingen Soort bekendmaking verordeningen en reglementen Status ter informatie Locatie Opsterland Publicatiedatum 18-10-2012 Vervaldatum 13-12-2012 Beschrijving Burgemeester en wethouders van de gemeente Opsterland maken bekend dat de gemeenteraad in zijn vergadering van maandag 8 oktober 2012 de Verordening precariobelasting kabels en leidingen heeft vastgesteld. De verordening treedt in werking op donderdag 1 november 2012. Deze precariobelasting heeft betrekking op kabels en leidingen die op of in openbare (gemeente)grond zijn of worden aangebracht. Er wordt geen precariobelasting op andere voorwerpen geheven zoals bijvoorbeeld terrassen, luifels en reclameborden. In de praktijk worden alleen nutsbedrijven belast door deze verordening. U kunt de Verordening precariobelasting kabels en leidingen bekijken op www.overheid.nl. Er ligt ook een exemplaar ter inzage in het gemeentehuis. Tegen een vergoeding kunt u zelf een exemplaar toegestuurd krijgen. (…)”. 2.2. Nu de door de rechtbank vastgestelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe. 2.3. De gemeente Opsterland heeft bij overeenkomst van 6 juni 1923 (hierna: de wijzigingsovereenkomst) de in 1.4 vermelde overeenkomst van 1920 met de provincie gewijzigd. De wijzigingsovereenkomst luidt, onder andere, als volgt: “In artikel 1, 1e lid, van de tusschen partyen gesloten overeenkomst inzake vergunning tot het aanleggen, instandhouden en wyzigen van electriciteitswerken in, op of boven gemeente-eigendommen (…) wordt opgenomen achter het woord “ondersteuningswerken”, “waaronder begrepen diensttelefoonleidingen en signaalleidingen”. (…)” 2.4. In de overeenkomst ter voldoening aan de verplichting tot storting op aandelen in de N.V. [E] bij oprichting van die vennootschap op 1 juli 1985, zoals aangehaald onder V, blad 31-32 van de akte van oprichting van N.V. [E] , is onder meer het volgende vermeld: “1. Ter storting op de aandelen zal de oprichtster de Provincie [E] in de vennootschap inbrengen haar gehele te [plaatsnaam] gevestigde onderneming, die zij voor eigen rekening onder de naam: [E] drijft (…), omvattende deze inbreng derhalve alle activa van gemelde onderneming onder de verplichting voor de vennootschap alle passiva van die onderneming voor haar rekening te nemen. (…) 2. Van de sub 1 gemelde activa en passiva zal de oprichtster een beschrijving opstellen.” 2.5. In de Verordening is onder meer het volgende vermeld: “Artikel 1 Begripsbepalingen Deze verordening verstaat onder: (…) b) vergunning: een door het gemeentebestuur verleende en in een gemeentelijke registratie opgenomen toestemming op grond waarvan een (rechts-)persoon een of meer voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond mag hebben. (…) Artikel 2 Belastbaar feit Onder de naam precariobelasting wordt een directe belasting geheven ter zake van het hebben van kabels en leidingen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond, bedoeld of genoemd in deze verordening. Artikel 3 Belastingplicht 1. De precariobelasting wordt geheven van degene die de kabels en leidingen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond heeft, dan wel van degene ten behoeve van wie de kabels en leidingen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond aanwezig zijn. 2. In afwijking in zoverre van het eerste lid wordt, indien de gemeente een vergunning heeft verleend voor het hebben van de kabels en leidingen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond, degene aan wie de vergunning is verleend of diens rechtsopvolger aangemerkt als degene bedoeld in het eerste lid, tenzij blijkt dat hij niet de kabels en leidingen onder, op of boven voor openbare dienst bestemde gemeentegrond heeft. Artikel 4 Vrijstellingen De precariobelasting wordt niet geheven ter zake van het hebben van:(…) c. kabels en leidingen, welke op grond van een wettelijk voorschrift, een overeenkomst of anderszins rechtens moeten worden gedoogd; (…)” 2.6. In een brief van belanghebbende (mr. [naam werknemer] ) aan de gemeente van 6 augustus 2015 is onder meer het volgende vermeld: “Tussen uw gemeente en ons bedrijf bestaat sinds lang een overeenkomst waarin onder meer lig- en legrechten voor onze elektriciteitsnetten zijn vastgelegd. Deze overeenkomst(en) voegen wij hierbij.In de overeenkomst(en) is met zoveel woorden bepaald dat uw gemeente ons, indien wij dat verlangen, een onopzegbaar zakelijk recht naar onze keuze moet verlenen om elektriciteitsnetten en toebehoren aan te leggen, in stand te houden of te wijzigen in, op, of boven grond van uw gemeente. (…)Hierbij delen wij u mede dat wij aanspraak maken op vestiging van dit onopzegbaar zakelijk recht. Wij geven daarbij de voorkeur aan een erfdienstbaarheid.” 2.6. Bij brief van mr. [naam advocaat] aan belanghebbende van 25 oktober 2016 is namens de gemeente Heerenveen onder meer als volgt op de brief van mr. [naam werknemer] gereageerd: “In genoemde brief heeft u namens [belanghebbende] en [bedrijf B] B.V. (hierna gezamenlijk: “ [X] ”) aanspraak gemaakt op de vestiging van diverse erfdienstbaarheden ten behoeve van de elektriciteitsnetten in de grond van de gemeente Heerenveen. U meent dat [X] deze aanspraak kan ontlenen aan overeenkomsten die diverse voormalige gemeenten in 1920 met de provincie Friesland zijn aangegaan, omdat deze gemeenten zijn opgegaan in de huidige gemeente Heerenveen. (…)Aan uw standpunt ligt de veronderstelling ten grondslag dat [X] geldt als rechtsopvolger van de provincie Friesland voor wat betreft de rechten en verplichtingen die voortvloeien uit de 1920-overeenkomsten. De eerste ‘schakel’ van die rechtsopvolging zou de oprichting van [N.V. [E] ] door de provincie Friesland zijn geweest. (…) Naar de gemeente Heerenveen aanneemt, is [X] van mening dat ook de 1920-overeenkomsten tot de overgedragen activa behoorden en op de N.V. [E] zijn overgegaan, alsmede dat [X] geldt als rechtsopvolger van de N.V. [E] . Daarvoor zou bovendien de toestemming van de gemeente Heerenveen en/of haar rechtsvoorgangers vereist zijn geweest. Die toestemming is, voor zover de gemeente bekend, niet gevraagd door, of verleend aan de provincie Friesland en N.V. [E] . (…)” Evenals voor de rechtbank is voor het Hof in geschil of de belastingaanslagen precariobelasting terecht zijn opgelegd. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 4 juli 2017 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Daartoe heeft zij het volgende overwogen. “3.1 Eiser stelt dat de heffingsambtenaar onbevoegd was om vanaf 13 december 2012 precariobelasting te heffen, omdat de Verordening per die datum is vervallen. Dit volgt volgens eiser onmiskenbaar uit de website van de gemeente (zie bij 1.6). 3.2 Verweerder stelt dat de bevoegdheid om precariobelasting te heffen voortvloeit uit de Verordening en niet uit informatie van algemene aard op een website. Los daarvan ziet de term “vervaldatum” op de website volgens verweerder in het geheel niet op het intrekken van de Verordening. De term betreft slechts een administratieve aanduiding die bedoeld is voor intern gebruik. 3.3. De rechtbank overweegt dat volgens de tot de gedingstukken behorende Verordening de gemeenteraad in zijn openbare vergadering van 8 oktober 2012 heeft besloten de Verordening vast te stellen. Volgens artikel 13, eerste lid, van de Verordening treedt de Verordening in werking met ingang van de achtste dag na die van de bekendmaking. Volgens het tweede lid, van dit artikel, is datum van ingang van de heffing 1 november 2012. De rechtbank overweegt verder dat de Verordening op 18 oktober 2012 bekend is gemaakt. De Verordening is dus op 26 oktober 2012 (de achtste dag) in werking getreden. De rechtbank is niet gebleken dat de Verordening voor de jaren 2012 en 2013 rechtsgeldig is ingetrokken. Naar het oordeel van de rechtbank kon eiseres enkel op grond van de vermelding “vervaldatum 13-12-2012” op de website van de gemeente (zie bij 1.6) redelijkerwijs niet menen dat dit wel het geval was. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat de tekst onder het kopje “Beschrijving” de lezer juist informeert over de inwerkingtreding van de Verordening. In die context kan uit de term “vervaldatum” naar het oordeel van de rechtbank redelijkerwijs niet worden opgemaakt dat de Verordening is ingetrokken, maar veeleer dat de publicatie over de Verordening per 13 december 2012 is vervallen. De rechtbank verwerpt daarom de bij 3.1 vermelde beroepsgrond van eiseres. 4.1 Eiseres stelt dat de bij 1.4 bedoelde overeenkomst (de overeenkomst) in de weg staat aan de heffing van precariobelasting. Op grond van de overeenkomst, waarop zij zich als uiteindelijke rechtsopvolger van [E] kan beroepen, heeft eiseres een niet-opzegbaar recht om in de gemeentegrond elektriciteitskabels te hebben. De gemeente dient de aanwezigheid van deze kabels te gedogen. Gelet hierop is de heffingsambtenaar niet bevoegd om precariobelasting te heffen, althans zijn deze elektriciteitskabels vrijgesteld van de heffing van precariobelasting op grond van artikel 4, aanhef, onderdelen a dan wel c, van de Verordening, aldus eiseres. 4.2 Verweerder stelt dat de overeenkomst een principeovereenkomst betreft. Hierin is slechts overeengekomen dat, indien de provincie Friesland het verlangt, de gemeente een zakelijk recht ten behoeve van het elektriciteitsnetwerk zal verlenen. Voor het verlenen van een onopzegbaar zakelijk recht is een vervolgovereenkomst nodig. Dit volgt volgens verweerder expliciet uit de overeenkomst. Verweerder verwijst hierbij naar het slot van artikel 1, van de overeenkomst en de aanhef van artikel 2, van de overeenkomst. Nu eiseres geen vervolgovereenkomsten heeft overgelegd, gaat verweerder er van uit dat deze niet zijn gesloten. Er kan dan ook niet worden gezegd dat de gemeente in de overeenkomst een onopzegbaar zakelijk recht heeft verleend, zodat de overeenkomst geen belemmering vormt voor de heffing van precariobelasting voor het elektriciteitsnetwerk. Bovendien was het de provincie Friesland die de overeenkomst met de gemeente heeft gesloten en niet, zoals eiseres meent, [E] . Eiseres heeft op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat de rechten en plichten uit hoofde van de overeenkomst zijn overgegaan op [E] . Reeds daarom faalt eiseres’ stelling dat zij als uiteindelijke rechtsopvolger van [E] rechten kan ontlenen aan de overeenkomst. Ten aanzien van het gasleidingnetwerk heeft eiseres in het geheel geen overeenkomsten overgelegd, zodat er op grond hiervan geen enkel beletsel bestaat voor de heffing van precariobelasting. 4.3 De rechtbank is, overeenkomstig verweerders standpunt, van oordeel dat de overeenkomst slechts een raamovereenkomst betreft. Uit de overeenkomst volgt naar het oordeel van de rechtbank dat voor het verlenen van een onopzegbaar zakelijk recht, zoals verweerder terecht stelt, een vervolgovereenkomst nodig is (zie het slot van artikel 1, van de overeenkomst en de aanhef van artikel 2, van de overeenkomst). Een dergelijke vervolgovereenkomst heeft eiseres niet overgelegd, zodat de rechtbank er van uit gaat dat hiervan geen sprake is. Er kan dan ook niet worden geoordeeld dat de gemeente in de overeenkomst een onopzegbaar zakelijk recht heeft verleend. Reeds hierom faalt de bij 4.1 vermelde beroepsgrond van eiseres voor wat betreft het elektriciteitsnetwerk. Nu geen sprake is van de door eiseres gestelde inhoud van de overeenkomst, gaat de rechtbank voorbij aan de op deze gestelde inhoud gebaseerde, door eiseres aangedragen standpunten. Ten aanzien van het gasnetwerk heeft eiseres, zoals verweerder terecht heeft gesteld, in het geheel geen overeenkomsten overgelegd, zodat er ter zake evenmin een belemmering bestaat voor de heffing van precariobelasting. 5.1 Eiser stelt dat niet zij, maar [bedrijf B] mogelijk belastingplichtig is. Het belang van [bedrijf B] , als juridisch eigenaar van de netwerken, treedt volgens eiseres namelijk het meest op de voorgrond. 5.2 Verweerder stelt dat uitsluitend eiseres rechtstreeks belang heeft bij het elektriciteits- en gasnetwerk. Daarom wordt niet toegekomen aan de vraag van wie het belang op de voorgrond treedt. Eiseres is dus terecht als belastingplichtige aangemerkt. 5.3 De rechtbank overweegt dat in artikel 3, eerste lid, van de Verordening is bepaald dat de precariobelasting wordt geheven van degene die de kabels en leidingen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond heeft, dan wel degene ten behoeve van wie de kabels en leidingen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond aanwezig zijn. De rechtbank overweegt verder dat wanneer de kabels en leidingen afkomstig zijn van een ander dan degene die daarbij rechtstreeks belang heeft, uitsluitend laatstbedoelde als belastingplichtige is aan te merken (vergelijk HR 4 maart 1992, nr. 27 819, ECLI:NL:HR:1992:ZC4911). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres als netbeheerder (zie bij 1.1) rechtstreeks belang bij het elektriciteits- en gasnetwerk, terwijl eiseres gesteld noch aannemelijk heeft gemaakt dat [bedrijf B] anders dan als juridisch eigenaar hierbij belang heeft. Dit leidt tot de conclusie dat alleen eiseres rechtstreeks belang heeft bij het elektriciteits- en gasnetwerk, zodat verweerder haar terecht als belastingplichtige voor de precariobelasting heeft aangemerkt. De rechtbank verwerpt daarom de bij 5.1 vermelde beroepsgrond van eiseres. 6.1 Eiseres stelt dat het tarief van de precariobelasting onevenredig hoog en naar willekeur is vastgesteld. 6.2. Verweerder stelt dat voorop staat dat de tariefstelling op zichzelf niet aan de belastingrechter ter beoordeling staat. Voorts voert verweerder aan dat het onderhavige tarief niet noemenswaardig afwijkt van het tarief dat andere gemeenten hanteren. 6.3. De rechtbank is van oordeel dat de autonome bevoegdheid van de gemeenteraad, om binnen de grenzen van de wet tot heffing van – onder meer – precariobelasting te besluiten, zich mede uitstrekt tot de hoogte van de daarbij in aanmerking te nemen tarieven. De rechter mag daarin niet treden. Een uitzondering geldt weliswaar in geval komt vast te staan dat de tarieven leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Eiseres, die in deze de bewijslast heeft, heeft, mede gelet op de door verweerder aangedragen tarieven van andere gemeenten, echter niet aannemelijk gemaakt dat deze uitzondering zich voordoet met betrekking tot het in artikel 5 van de Verordening opgenomen tarief (€ 2.10 per strekkende meter per jaar). Ook de bij 6.1 vermelde beroepsgrond faalt dus. 7.1 Eiseres stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Volgens eiseres zou verweerder bij een zorgvuldige vergaring en weging van de betrokken overeenkomsten en belangen nimmer precariobelasting van eiseres hebben geheven. Daarnaast ontbreekt volgens eiseres een deugdelijke motivering. Verder stelt eiseres dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel door sommige voorwerpen niet en andere voorwerpen wel aan de precarioheffing te onderwerpen. Ten slotte stelt eiseres dat gedurende tweeënnegentig jaren sinds het sluiten van de overeenkomst een in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de bevoegdheid tot het precarioheffing niet zou worden uitgeoefend. 7.2 Verweerder bestrijdt dat hij de algemene beginselen van bestuur heeft geschonden. 7.3 De rechtbank is van oordeel dat eiseres geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat verweerder bij het opleggen van de aanslagen dan wel bij het doen van uitspraken op bezwaar in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheids- en/of het motiveringsbeginsel. Er is naar het oordeel van de rechtbank evenmin onvoldoende grond voor de conclusie dat verweerder het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, reeds omdat de door eiseres aangedragen gevallen niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt. Verder heeft eiseres te weinig aangevoerd voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat de enkele omstandigheid dat niet eerder precariobelasting is geheven, niet meebrengt dat die belasting ook in het onderhavige jaar niet kan worden geheven.” Verordening ingetrokken? 4.2.1. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep haar betoog dat de bevoegdheid tot het heffen van precariobelasting ontbreekt, omdat de Verordening per 13 december 2012 is vervallen, althans, gegeven de onder 1.6 van de rechtbankuitspraak vermelde mededeling op de website van de gemeente, mocht belanghebbende daarop vertrouwen. De term ‘vervaldatum’ in de publicatie op de website van de gemeente (onderdeel 1.6 uitspraak rechtbank) ziet volgens belanghebbende op de Verordening, zodat uit die publicatie niet anders begrepen kan worden dan dat de Verordening per die datum niet meer geldt. 4.2.2. Het Hof verenigt zich met het onder 3.3 gegeven oordeel van de rechtbank alsmede met de gronden waarop het berust. Gelet op de context waarin de term ‘vervaldatum’ in de publicatie op de website voorkomt en gezien de inhoud overigens van die publicatie kan bij belanghebbende in redelijkheid niet de indruk zijn ontstaan dat de op 1 november 2012 in werking getreden Verordening op 13 december 2012 zou zijn ‘vervallen’. Evenals de rechtbank verwerpt het Hof derhalve de stelling van belanghebbende dat de Verordening op 13 december 2012 was vervallen. De vergunning; is belanghebbende de belastingplichtige? 4.3.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de belastingaanslagen ten onrechte aan haar zijn opgelegd. Volgens belanghebbende houdt de Overeenkomst in dat een vergunning is verleend als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de Verordening. Dit volgt volgens belanghebbende in het bijzonder uit het woord vergunning in de onder 2.3 aangehaalde wijzigingsovereenkomst. Daarvan uitgaande dient volgens belanghebbende [bedrijf B] N.V. (hierna: [bedrijf B] ) als belastingplichtige te worden aangemerkt aangezien [bedrijf B] de rechtsopvolger is van de provincie Friesland, het lichaam waaraan in 1920 de vergunning is verleend. In dit verband gaat belanghebbende ervan uit dat het ‘tenzij’ in artikel 3, tweede lid, Verordening niet van toepassing is, omdat in haar optiek [bedrijf B] degene is die de ‘voorwerpen … heeft’. 4.3.2. De gemeente heeft gesteld dat door middel van de Overeenkomst geen vergunning is verleend als bedoeld in artikel 3 van de Verordening. Zo al een vergunning is verleend heeft de gemeente betwist dat deze is overgegaan op [bedrijf B] als rechtsopvolger van de provincie Friesland. 4.3.3. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat met de term vergunning in de wijzigingsovereenkomst uit 1923 als vermeld onder 2.3 bij het aangaan van de Overeenkomst in 1920 door partijen is gedoeld op een publiekrechtelijke vergunning als thans is bedoeld in artikel 1, aanhef en onderdeel b, juncto artikel 3 van de Verordening. In artikel 1, onderdeel b wordt het begrip ‘vergunning’ immers gedefinieerd als “een door het gemeentebestuur verleende en in een gemeentelijke registratie opgenomen toestemming”. Uit de context van de Overeenkomst volgt daarentegen veeleer dat met vergunning in 1920 is gedoeld op een privaatrechtelijke toestemming. Reeds op deze grond acht het Hof het bepaalde in artikel 3, tweede lid, Verordening niet van toepassing. 4.3.4. Voorts geldt, op grond van hetgeen hierna onder 4.4.8 wordt overwogen, dat niet aannemelijk is geworden dat een aan [E] verleende publiekrechtelijke vergunning bij de oprichting van N.V. [E] tot het vermogen van deze vennootschap is gaan behoren. Ook op deze grond kan [bedrijf B] niet – in plaats van belanghebbende – als belastingplichtige worden aangemerkt.Staat de Overeenkomst aan heffing bij belanghebbende in de weg?4.4.1. Nu ervan dient te worden uitgegaan dat de belastingaanslagen terecht aan haar zijn opgelegd, komt aan de orde de stelling van belanghebbende dat aan de heffing van precariobelasting een contractuele gedoogplicht in de weg staat, als bedoeld in de laatste volzin van r.o. 2.5.4 van het arrest HR 24 juni 2016, nr. 15/04492, ECLI:NL:HR:2016:1267, BNB 2016/210. Volgens belanghebbende houdt de Overeenkomst een dergelijke gedoogplicht in; voorts is volgens haar met de Overeenkomst een (op de zaak, dat wil zeggen de netwerken) rustend zakelijk recht – een recht van opstal – tot stand gekomen dat aan de heffing van precariobelasting in de weg staat, ongeacht wie juridisch de eigenaar is van de netwerken. 4.4.2. De heffingsambtenaar heeft onder meer gesteld dat de rechten die – aanvankelijk door de provincie Friesland – aan de Overeenkomst kunnen worden ontleend, niet aan [bedrijf B] zijn overgedragen. De heffingsambtenaar betwist in het bijzonder dat de gemeente Heerenveen dan wel één van haar rechtsvoorgangers heeft ingestemd met de overgang van de overeenkomst, althans de rechten en verplichtingen die de provincie Friesland daaraan kon ontlenen, op de N.V. [E] bij de oprichting van die vennootschap op 13 augustus 1985. 4.4.3. Voorts betwist de heffingsambtenaar dat de Overeenkomst – bij de totstandkoming ervan dan wel op enig later moment – heeft geleid tot de vestiging van een zakelijk recht of enig ander recht dat aan de heffing van precariobelasting in de weg staat. 4.4.4. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat de Overeenkomst heeft geleid tot de vestiging van een zakelijk – of een daarmee (voor de toepassing van de Verordening) gelijk te stellen – recht, zodanig, dat dit recht aan de heffing van precariobelasting in de weg staat, wie ook verder de eigenaar is van de netwerken waarop het zakelijk recht betrekking heeft. De vestiging van een dergelijk zakelijk recht zou een aanvullende overeenkomst hebben gevergd, een akte daarvan en een inschrijving van dat recht (van opstal) in het kadaster. Het bestaan van een dergelijk zakelijk recht is tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de gemeente niet aannemelijk gemaakt. De rechtsverhouding die in 1920 door middel van het aangaan van de Overeenkomst is tot stand gekomen kan zonder de hiervoor bedoelde aanvullende rechtshandelingen niet – naar belanghebbende stelt: op grond van de redelijkheid en billijkheid – met de vestiging van een (zelfstandig) zakelijk recht worden gelijkgesteld. 4.4.5. Als een (hiervoor bedoelde) aanvullende rechtshandeling kan ook niet gelden de uitoefening van de – beweerdelijk – aan de Overeenkomst te ontlenen aanspraak tot vestiging van een zakelijk recht (een erfdienstbaarheid) waarop is geduid in de brief van mr. [naam werknemer] van 6 augustus 2015. Nog daargelaten dat deze brief van later datum is dan het jaar waarover de aanslag is vastgesteld en niet duidelijk is wat in het voorstel van mr. [naam werknemer] ‘het heersende erf’ zou kunnen zijn (artikel 5:70, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek), is het Hof van oordeel dat deze brief ook overigens niet tot de vestiging van het door belanghebbende gestelde zakelijk recht heeft geleid, ook niet met inachtneming van de bij de uitleg van de Overeenkomst in acht te nemen redelijkheid en billijkheid. 4.4.6. Het voorgaande is niet anders, indien – veronderstellenderwijs – ervan wordt uitgegaan dat weliswaar geen zakelijk recht op het in de grond van de gemeente hebben van een elektriciteitsnetwerk is gevestigd, maar dat in de Overeenkomst – uitgelegd naar haar strekking en bewoordingen – verbintenisrechtelijk een gedoogrecht besloten ligt als bedoeld in r.o. 2.5.4 van het arrest BNB 2016/210. Een aanwijzing in die richting zou gelegen kunnen zijn in de omstandigheid dat – naar tussen partijen niet in geschil is – na de totstandkoming van de Overeenkomst gedurende vele jaren feitelijk een provinciaal energiebedrijf heeft gefunctioneerd dat voor het transport en de distributie van elektriciteit gebruik maakte van kabels in of op grond van de gemeente, welk bedrijf in 1985 is ingebracht in de N.V. [E] . 4.4.7. De vraag is dan evenwel of belanghebbende aan de – in 1920 tussen de provincie Friesland en de gemeente Opsterland overeengekomen – Overeenkomst rechten kan ontlenen. Voor een positief antwoord op deze vraag rust de bewijslast op belanghebbende. 4.4.8. Naar het oordeel van het Hof moet deze vraag ontkennend worden beantwoord. Tegenover de gemotiveerde betwisting – mede ter zitting van het Hof – door de gemeente is niet komen vast te staan dat een (eventueel) contractueel gedoogrecht, bij de oprichting van N.V. [E] door inbreng op die vennootschap is overgegaan. Een beschrijving van de in 1985 ingebrachte activa kon desgevraagd niet worden overgelegd, zodat niet kan worden vastgesteld of de (aan de) Overeenkomst uit 1920 (te ontlenen rechten) bij de oprichting van N.V. [E] daarin zijn ingebracht. Evenmin is aannemelijk geworden dat de gemeente op enigerlei wijze heeft ingestemd met een overdracht aan N.V. [E] van de rechten die de provincie jegens haar aan de Overeenkomst kon ontlenen. Voor de stelling van belanghebbende dat dit mondeling dan wel stilzwijgend is gebeurd, is niet voldoende bewijs voorhanden. Uit de omstandigheid dat – zoals belanghebbende ter zitting van het Hof heeft aangevoerd – de dagelijkse praktijk betreffende kosten die met de aanwezigheid van het netwerk samenhangen overeenkomt met hetgeen in de Overeenkomst is bepaald, volgt op zichzelf niet dat de gemeente met een overdracht aan – uiteindelijk – [bedrijf B] zou hebben ingestemd. 4.4.9. Dit betekent dat niet aannemelijk is geworden dat aan N.V. [E] het door belanghebbende gestelde contractuele gedoogrecht is overgedragen, laat staan dat een dergelijk recht na 1985 is overgedragen aan [bedrijf B] . Aan de gemeente kan een dergelijk contractueel gedoogrecht dan ook niet worden tegengeworpen. Het voorgaande geldt mutatis mutandis eveneens voor de door belanghebbende gestelde vergunning, nu ook met betrekking tot dit recht geen bewijs is geleverd van inbreng in N.V. [E] , zo al de gestelde (publiekrechtelijke) vergunning overdraagbaar zou zijn geweest. 4.4.10. Ten overvloede overweegt het Hof nog als volgt. Indien (veronderstellenderwijs) aannemelijk zou zijn te achten dat in de Overeenkomst een contractueel gedoogrecht ten gunste van de provincie besloten ligt en dat dit zou zijn overgedragen – uiteindelijk – aan [bedrijf B] , dan volgt daar op zichzelf nog niet uit dat ook belanghebbende daaraan rechten kan ontlenen. Dat gedoogrecht komt dan weliswaar toe aan [bedrijf B] , de juridisch eigenaar van het netwerk, maar, dat de rechten die [bedrijf B] aan de Overeenkomst kan ontlenen aan belanghebbende zijn overgedragen is niet aannemelijk geworden. In dit verband gaat het Hof ervan uit dat een contractueel gedoogrecht als bedoeld in r.o. 2.5.4 van het arrest BNB 2016/210 slechts werkt tussen de partijen bij de overeenkomst waarin dat gedoogrecht is overeengekomen; dat zouden dan slechts de gemeente en [bedrijf B] kunnen zijn. Deze exclusieve werking volgt uit de omstandigheid dat een overeenkomst tussen twee partijen in het algemeen uitsluitend voor die partijen rechten en verplichtingen schept; de formulering van de laatste volzin van r.o. 2.5.4 van het arrest BNB 2016/210, lijkt hier ook op te wijzen. In dit verband gaat het Hof voorts ervan uit dat de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet en de bij de totstandkoming van die wetten gegeven toelichtingen de overgang van die rechten evenmin hebben bewerkstelligd (vgl. HR 24 juni 2016, nr. 14/05718, ECLI:NL:HR:2016: 1270, BNB 2016/209, r.o. 2.3.1 en 2.3.2). 4.4.11. Het hiervoor overwogene is (mutatis mutandis) niet anders, indien (nog steeds veronderstellenderwijs) ervan wordt uitgegaan dat [bedrijf B] een recht op de vestiging van een zelfstandig zakelijk recht van opstal casu quo een recht op medewerking daaraan door de gemeente heeft verkregen. Zonder de daadwerkelijke vestiging van dat registergoed, zou een verbintenisrechtelijke aanspraak op het vestigen daarvan uitsluitend [bedrijf B] regarderen. Een en ander houdt voorts in dat kan worden voorbijgegaan aan de stelling die belanghebbende ontleent aan de uitspraak Gerechtshof Den Haag 20 december 2011, ECLI:NL:GHSGR:2011:BV1153, omdat, zo al [bedrijf B] aanspraak zou hebben op vestiging van een recht van opstal op het elektriciteitsnetwerk, voor het onderhavige geval beslissend is dat het niet tot vestiging van dat registergoed (zakelijk recht) is gekomen. Het door belanghebbende in dit verband aangehaalde arrest HR 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3437, BNB 2007/290 leidt niet tot een ander oordeel. 4.4.12. Voorts heeft belanghebbende geen, althans volstrekt onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan zij met [bedrijf B] vereenzelvigd zou kunnen worden. De vrijstelling4.5. Belanghebbende kan zich ook niet met succes beroepen op de vrijstelling van artikel 4, aanhef, onderdeel c, Verordening. Ook hier geldt immers dat, indien in het onderhavige jaar aan de Overeenkomst nog een contractueel gedoogrecht zou zijn te ontlenen, niet aannemelijk is geworden dat dit recht aan belanghebbende toekomt. Dat is van belang, omdat in de vrijstelling van artikel 4 Verordening, naar het Hof deze begrijpt, ervan wordt uitgegaan dat degene die zich ter zake van de aanwezigheid van een contractueel gedogen op die vrijstelling beroept, zelf tot dat gedoogrecht gerechtigd moet zijn (vgl. Gerechtshof Amsterdam 3 maart 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:925, r.o. 4.2.4.2 en 4.2.4.3).