ECLI:NL:GHAMS:2018:1364

GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerken 17/00186 en 17/00187 27 februari 2018] uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op de hoger beroepen van [X] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende, (gemachtigden: prof dr. P. Kavelaars, mrs. S. de Bont en S. Spauwen), tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken HAA 13/4796 en 13/4797 van de rechtbank Noord- Holland (hierna: de rechtbank) in de gedingen tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, (gemachtigden: A. de Groot en Ö. Kat). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft voor het tijdvak maart 2013 aangifte loonheffingen gedaan, waarbij een bedrag van € 809.271 aan ‘pseudo-eindheffing hoog loon’- hierna: crisisheffing - is aangegeven (artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst voor 2013). Dit bedrag is op 3 mei 2013 afgedragen. 1.2. Naar aanleiding van een door belanghebbende ingediend correctiebericht is haar met dagtekening 25 oktober 2013 over het tijdvak maart 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 215.525. Ook de naheffingsaanslag ziet op de crisisheffing. 1.3. Na tegen de hiervoor gemelde afdracht en naheffingsaanslag gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend respectievelijk 17 oktober 2013 en 13 november 2013, de bezwaren ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft daartegen beroepen ingesteld. Bij uitspraak van 22 februari 2017 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard. 1.5. De tegen deze uitspraak door belanghebbende (in één geschrift) ingestelde hoger beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 31 maart 2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Op 6 februari 2018 is bij de griffie van het Hof een nader stuk van belanghebbende ingekomen. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur verstrekt. 1.7. Op 12 februari 2018 is bij de griffie van het Hof een nader stuk van de inspecteur ingekomen. Een afschrift hiervan is aan belanghebbende verstrekt. 1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 februari 2018. Daarbij zijn verschenen De Bont, Spauwen, De Groot en Kat voornoemd, Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. De rechtbank heeft in de uitspraak de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 1. Eiseres is een 100% dochtermaatschappij van [X] Holdings B.V. Deze is een 100% dochtermaatschappij van [Y] C.V. De moedermaatschappij van [Y] C.V. is [Z] , gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika. 2. Eiseres houdt zich bezig met programma-ontwikkeling ten behoeve van de farmaceutische industrie. Eiseres heeft zich op 10 september 2010 gevestigd in Nederland. [Z] heeft 13 werknemers uitgezonden om voor eiseres tijdelijk werkzaamheden te verrichten in Nederland. 3. Op 2 april 2012 is [Z] overgenomen door Express Scripts Inc. In verband hiermee zijn alle arbeidsovereenkomsten tussen eiseres en haar werknemers per deze datum beëindigd. 4. De werknemers van eiseres hebben in verband met de overname van [Z] bonussen toegekend gekregen tot een bedrag van in totaal € 1.665.959. Het betreft de volgende bonussen: - een retention bonus in de periode rondom de overname in ruil voor hun actieve voortzetting van de werkzaamheden gedurende de periode van de overname tot de datum van beëindiging van de dienstbetrekking; - een pro-rated bonus voor de periode vanaf 1 januari 2012 tot aan de overnamedatum 2 april 2012; - een bonus in verband met werkzaamheden verricht in 2011, toegekend in 2011. 5. In verband met de overname van [Z] hebben de werknemers van eiseres in 2012 hun aandelenopties uitgeoefend en zijn toegekende restricted stock units op 2 april 2012 onvoorwaardelijk geworden. 6. Eiseres heeft over 2012 € 8.343.207 loon uit dienstbetrekking aangegeven. De ingehouden loonheffingen bedragen € 4.208.768. 7. Eiseres heeft over het tijdvak maart 2013 € 809.271 aan crisisheffing afgedragen. Het bedrag is door de ontvanger op 3 mei 2013 ontvangen. Eiseres heeft voor het tijdvak maart 2013 op 23 september 2013 een positief correctiebericht ingediend dat tot het opleggen van de naheffingsaanslag ten bedrage van € 215.525 heeft geleid. Het totale in 2013 afgedragen bedrag van de crisisheffing bedraagt € 1.024.796. 2.2. Het Hof gaat van dezelfde feiten uit en voegt daar nog de volgende aan toe. 2.3. In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 september 2013, nr. BLKB2013/0801M (Stcrt. 2013/26644, hierna: het Besluit) is onder punt 6 “Pseudo- eindheffing voor hoog loon” onder meer het volgende te lezen: “Goedkeuring Ik keur goed dat voor de berekening van de verschuldigde pseudo-eindheffing voor hoog loon buiten aanmerking blijft het loon dat vóór 2012 is genoten en waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB belasting is geheven. Ten overvloede merk ik op dat voor de pseudo-eindheffing voor hoog loon als grondslag relevant is het loon waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB belasting is geheven. Positieve correcties van het loon over 2012 die plaatsvinden in 2013 of daarna spelen hierbij geen rol. Als na 2012 blijkt dat het in aanmerking genomen loon lager was (negatieve correctie) kan dat wel gevolgen hebben voor de pseudo-eindheffing voor hoog loon.” 2.4. In het bezwaarschrift van 24 mei 2013 gericht tegen de op aangifte afgedragen loonheffing schrijft belanghebbende: “Op grond van artikel 32bd Wet LB heeft [X] B.V. 16% eindheffing voldaan over het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van haar werknemers waarover in het kalenderjaar 2012 met toepassing van de art. 20a, 20b, 26 of 26b Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover het loon meer dan € 150.000 bedraagt. In totaal gaat het om een bedrag van EUR 809 271 aan eindheffing.” 2.5. In het tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaarschrift van 4 november 2013 schrijft belanghebbende: “Op grond van artikel 32bd Wet LB heeft [X] B.V. een aanvullend bedrag van 16% eindheffing voldaan over het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van haar werknemers waarover in het kalenderjaar 2012 met toepassing van de art. 20a, 20b, 26 of 26b Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover het loon meer dan € 150.000 bedraagt. Op 3 mei 2013 is reeds een bedrag van EUR 809 271 aan eindheffing betaald. [X] B.V. heeft een correctiebericht ingediend en een aanvullend bedrag van EUR 215.525 aan 16%-eindheffing afgedragen. [Het Hof leest dit als: is van haar een aanvullend bedrag van € 215.525 aan eindheffing nageheven]” 3.1. Anders dan bij de rechtbank is niet langer in geschil of de crisisheffing in strijd is met art. 1 EP EVRM of art. 26 IVBPR. In hoger beroep is nog slechts in geschil of de crisisheffing tot het juiste bedrag is geheven. Belanghebbende verdedigt en de inspecteur betwist dat een bedrag van € 742.430 te veel in aanmerking is genomen. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen: Bedrag van de verschuldigde crisisheffing 15. Eiseres heeft aangevoerd dat de crisisheffing is voldaan over een loon van in totaal € 8.343.210, waarbij over een gedeelte van € 3.640.208 in 2012 en over een gedeelte van € 4.702.993 in 2013 is geheven. Eiseres stelt zich op het standpunt dat uit de tekst van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 september 2013, nr. BLKB2013/0801M (hierna: Besluit) volgt dat over het loon waarover in 2013 is geheven geen crisisheffing is verschuldigd. Ter toelichting heeft eiseres opgemerkt dat zij met haar werknemers nettoloonafspraken heeft gemaakt en dat het in 2012 uitgekeerde nettoloon is bepaald door het brutoloon te verminderen met een hypothetisch bedrag aan belasting, berekend op grond van belastingwetgeving van de Verenigde Staten. Pas in 2013 is het bedrag aan werkelijk verschuldigde loonbelasting berekend en afgedragen, waardoor het loon in zoverre niet tot de grondslag van de crisisheffing kan worden gerekend. Verder dient de verschuldigde crisisheffing te worden verminderd met een bedrag van € 3.698 in verband met een negatieve looncorrectie in 2013, aldus eiseres. 16. De rechtbank is van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat eiseres crisisheffing tot een te hoog bedrag heeft voldaan en overweegt daartoe als volgt. 17. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB (tekstversie 2013) luidt: “In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.” 18. Artikel 27 van de Wet LB luidt, voor zover van belang: “1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon. 2. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. 3. De inhouding vindt plaats volgens de op het tijdstip van inhouding voor de werknemer geldende loonbelastingtabel.[…]” 19. Artikel 13a, eerste lid, van de Wet LB luidt: “Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het: a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.” 20. Niet in geschil is dat het volledige bedrag aan loon waarover crisisheffing is geheven in 2012 is betaald. Dat betekent dat dit loon in 2012 is genoten in de zin van artikel 13a, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet LB. Eiseres was op grond van het bepaalde in artikel 27, tweede lid, van de Wet LB daarom verplicht hierover in 2012 loonbelasting in te houden. Uit HR 22 juli 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9782 volgt dat de inhouding in geval van nettoloonafspraken plaatsvindt door uit eigen middelen een bedrag af te zonderen voor de later op aangifte af te dragen loonbelasting. Uit de toelichting van eiseres op de gang van zaken leidt de rechtbank af dat dit in het onderhavige geval ook is gebeurd. Van inhouding in de zin van de Wet LB is naar het oordeel van de rechtbank ook sprake is indien deze niet (geheel) volgens de geldende loonbelastingtabel heeft plaatsgevonden (vgl. HR 1 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ0194). De omstandigheid dat eiseres, naar zij stelt, in 2012 is uitgegaan van een hypothetisch bedrag aan loonbelasting en niet van de in artikel 27, derde lid, van de Wet LB bedoelde, voor de werknemer geldende loonbelastingtabel, betekent daarom niet dat geen inhouding in de zin van de Wet LB heeft plaatsgevonden. Nu de loonbelasting blijkens het bepaalde in artikel 27, eerste lid, van de Wet LB wordt geheven door inhouding op het loon, betekent dit voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB in het onderhavige geval dat het volledige bedrag van het in 2012 betaalde loon van € 8.343.210 tot de heffingsgrondslag van de crisisheffing behoort. 21. Eiseres heeft haar stelling dat de heffingsgrondslag van de crisisheffing dient te worden verminderd in verband met een negatieve looncorrectie slechts onderbouwd door te wijzen op een door haar opgestelde berekening. Bij gebreke van enige nadere onderbouwing met gegevens uit de administratie van eiseres waaruit kan worden afgeleid dat het loon dat over 2012 is uitbetaald in 2013 daadwerkelijk is verminderd, acht de rechtbank eiseres er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat het bedrag van de verschuldigde crisisheffing dient te worden verminderd. 22. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, P.F. Goes en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 27 februari 2018 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 5.1. De door middel van de afdracht op aangifte en de naheffing geheven crisisheffing ziet op een bedrag van € 8.343.207 aan loon uit dienstbetrekking waarvan tussen partijen niet in geschil is dat het in 2012 is genoten (zie onder meer de brief van belanghebbende aan de rechtbank d.d. 23 december 2016, blz. 2, eerste alinea, tweede volzin, motivering van de hoger beroepen, blz. 6, laatste alinea, tweede volzin, en pleitnota van belanghebbende in hoger beroep, vijfde alinea). 5.2. Het wettelijk systeem zoals neergelegd in artikel 27 van de Wet op de loonbelasting 1964 brengt dan mee dat belanghebbende – als inhoudingsplichtige – gehouden was de over het bedrag van € 8.343.207 verschuldigde loonbelasting in 2012 in te houden. Dit is niet anders indien met de werknemers een zogenaamde nettoloonafspraak is gemaakt. Voorts is het moment van heffing van loonbelasting het moment van inhouding van de loonbelasting en niet het moment waarop de ingehouden belasting wordt afgedragen. Indien een nettoloon is overeengekomen in die zin dat de werkgever zich heeft verplicht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, dient onder inhouding van loonbelasting te worden verstaan het van een brutobedrag (boekhoudkundig) uit eigen middelen afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting (vgl. HR 22 juli 1981, nr. 20 547, BNB 1981/305, ECLI:NL:HR:1981:AW9782). 5.3. Het (eerst in de loop van de rechtbankprocedure ingenomen) standpunt van belanghebbende inhoudende dat over een deel (€ 4.702.993) van het in 2012 genoten loon in dat jaar geen belasting is geheven omdat over dat deel in dat jaar geen belasting is ingehouden, komt er op neer dat belanghebbende niet aan haar wettelijke verplichtingen zou hebben voldaan. Zij zou dan immers, ten onrechte, in 2012 (het jaar dat het loon is genoten) geen loonbelasting hebben ingehouden. Het standpunt is voorts in strijd met hetgeen belanghebbende in haar bezwaarschriften schrijft (“loon (…) waarover in het kalenderjaar 2012 met toepassing van de art. 20a, 20b, 26 of 26b Wet LB 1964 belasting is geheven” [cursivering door het Hof]). Desalniettemin valt niet uit te sluiten – ook de inspecteur laat die mogelijkheid open – dat in 2012 niet over al het door belanghebbendes werknemers genoten loon loonheffing is ingehouden (dat wil zeggen uit eigen middelen is afgezonderd). Het is evenwel - gelet op voorgaande volzinnen - in redelijkheid aan belanghebbende om dit tegenover de betwisting van de inspecteur aannemelijk te maken. 5.4. De door belanghebbende ter zake opgestelde berekening (waaruit zou moeten blijken dat over een bedrag van € 4.702.993 eerst in 2013 zou zijn geheven) is niet met stukken uit haar (loon- en/of salaris)administratie adequaat onderbouwd en ook uit de door haar bij het ‘tiendagenstuk’ in hoger beroep overgelegde stukken (omschreven als: Amerikaanse W2, assingment letters, certificates of coverage en equity overviews) volgt geenszins dat belanghebbende in 2012 niet aan haar wettelijke verplichtingen ter zake van de inhouding van loonbelasting heeft voldaan en niet over het volle bedrag van het in 2012 door haar werknemers genoten loon loonbelasting heeft ingehouden. Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat over een deel van het bedrag van € 8.343.207 pas na afloop van 2012 belasting is geheven. 5.5. Belanghebbendes beroep op het Besluit faalt voor zover het ‘positieve correcties’ betreft reeds omdat het gelet op de tekst van het Besluit gaat om correcties van het loon over 2012 (en niet over correcties van de loonheffing), en gesteld noch gebleken is dat na 2012 loon door werknemers is genoten dat betrekking heeft op 2012 en dat begrepen is in het meergenoemde bedrag van € 8.343.207 (dit nog daargelaten dat dit overigens ook moeilijk te rijmen zou zijn met de omstandigheid dat niet in geschil is dat het volle bedrag van € 8.343.207 in 2012 is genoten). 5.6. Met betrekking tot de beweerdelijke negatieve looncorrectie verenigt het Hof zich met het oordeel dienaangaande van de rechtbank (r.o. 21). Enige nadere onderbouwing is ook in hoger beroep niet gegeven. 5.7. In reactie op belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft de inspecteur aangevoerd dat hij niet bekend is met gevallen waarin de Belastingdienst in met die van belanghebbende vergelijkbare situaties het standpunt heeft ingenomen dat ter zake geen crisisheffing verschuldigd is. Nu belanghebbende haar andersluidende betoog – gelijk de inspecteur terecht aanvoert – op geen enkele wijze heeft onderbouwd, verwerpt het Hof belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat de hoger beroepen van belanghebbende ongegrond zijn. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 6Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.