ECLI:NL:GHAMS:2018:1991

GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerk 08/00599 14 juni 2018 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] , te [woonplaats] , overleden op [datum] 2013, hierna belanghebbende, gemachtigde: mr. J.J. Vetter, Geradts & Vetter Advocaten-Belastingkundigen te Amsterdam tegen de uitspraak van 22 april 2008 in de zaak met kenmerk AWB 07/712 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de ontvanger van de Belastingdienst, de ontvanger. 1 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Met dagtekening 16 december 2002 heeft de ontvanger bij beschikking (hierna: de beschikking aansprakelijkstelling) op de voet van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, Invorderingswet 1990 (InvW) belanghebbende voor in totaal € 1.241.496 aansprakelijk gesteld voor drie niet betaalde naheffingsaanslagen omzetbelasting, gedagtekend 1 november 2002 ten name van de vennootschap onder firma [X] (hierna: [vof X] ), over de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 (hierna: de naheffingsaanslagen). 1.2. De ontvanger heeft bij uitspraak van 18 december 2006 het bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling, gedagtekend 10 januari 2003, ongegrond verklaard en deze beschikking gehandhaafd. 1.3. Het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep is door de rechtbank in haar uitspraak van 22 april 2008 ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 mei 2008 en aangevuld bij brief van 12 september 2008. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Bij brief van 15 september 2011 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt. 1.6. Bij brief van 13 oktober 2011 heeft de ontvanger een nader stuk ingediend. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt. 1.7. Bij brief van 16 februari 2012 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt. 1.8. Bij e-mailbericht van 1 december 2017 heeft de ontvanger nadere stukken ingediend. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt. 1.9. Bij brief van 10 januari 2018 heeft belanghebbende een nader stuk, met bijlagen, ingediend. 1.10. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 februari 2018. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. Ter zitting is geconstateerd dat (een afschrift van) het hiervoor onder 1.9 vermelde nader stuk niet aan de wederpartij is verzonden. De voorzitter heeft vervolgens het onderzoek geschorst en de ontvanger in de gelegenheid gesteld alsnog te reageren op het stuk, met bijlagen, van belanghebbende van 10 januari 2018. 1.11. Bij brief van 20 februari 2018 heeft de ontvanger een nader stuk ingediend. Bij brief van 9 maart 2018 heeft belanghebbende hierop gereageerd. 1.12. Het onderzoek is ter nadere zitting voortgezet op 26 maart 2018. Namens belanghebbende zijn verschenen gemachtigde, vergezeld van [naam echtgenote belanghebbende] , de weduwe van belanghebbende. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. G.E.M. de Reus en mr. R. Denekamp. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. In de uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’, de ontvanger als ‘verweerder’ en [vof X] als ‘de Vennootschap’: “2.1. De Vennootschap werd, blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van 16 juni 2000, gevormd door de volgende personen: - eiser, - eisers echtgenote: [naam echtgenote belanghebbende] , en - eisers kinderen: [naam zoon 1 belanghebbende] , [naam zoon 2 belanghebbende] en [naam zoon 3 belanghebbende] . 2.2. De bedrijfsactiviteiten van de Vennootschap bestaan uit de import van en groothandel in schoenen en de export van computers en aanverwante artikelen. De activiteiten met betrekking tot computers werden volgens de gegevens van de Kamer van Koophandel ook verricht onder de naam [Handelsnaam] . Op 31 december 2000 werd de vennootschap ontbonden. 2.3. Aan de Vennootschap is op 14 maart 2000 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het jaar 1999 op grond van een aantal bevindingen van verweerder met betrekking tot door de Vennootschap aangegeven intracommunautaire leveringen. Na namens de Vennootschap daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Alkmaar (verder: de Inspecteur) de Vennootschap hierover bij brief van 13 december 2000 als volgt bericht: “U diende namens [de Vennootschap] en (…) bezwaarschriften in tegen de naheffingsaanslagen die op 14 maart 2000 aan uw cliënten zijn opgelegd onder de nummers […] (…). Volgens de administratie van uw cliënten en de bescheiden die zij hebben overgelegd, zijn de goederen waarvoor de onderhavige aanslagen zijn opgelegd, vervoerd naar Italië en geleverd aan daar gevestigde ondernemers. Ik heb op dit moment geen gegevens waaruit anders blijkt. Ik zal daarom de naheffingsaanslagen vernietigen. Ik behoud mij echter het recht voor om nieuwe naheffingsaanslagen op te leggen indien mocht blijken dat de door uw cliënten geschetste feiten niet juist mochten blijken te zijn. (…)” 2.4. Vervolgens heeft de Inspecteur bij de Vennootschap over het jaar 2000 een controle-onderzoek ingesteld. De resultaten van dit onderzoek hebben de Inspecteur aanleiding gegeven te veronderstellen dat de Vennootschap heeft deelgenomen aan een zogeheten carrouselfraude. In dit kader heeft de Inspecteur vragen gesteld aan de belastingdiensten in Frankrijk en Italië. Het rapport van het onderzoek is afgerond op 18 november 2005. 2.5. De Inspecteur heeft op 1 november 2002 naheffingsaanslagen omzetbelasting met aanslagnummers […] en […] over respectievelijk de jaren 1999 en 2000 opgelegd ten bedrage van € 371.001 respectievelijk € 1.037.133. Deze aanslagen zijn onbetaald gebleven. 2.6. De voorzieningenrechter heeft op 29 oktober 2002 verlof verleend voor het leggen van conservatoir beslag door de ontvanger op de woning van eiser te [woonplaats] . 2.7. Op 16 december 2002 heeft verweerder eiser aansprakelijk gesteld, primair op grond van artikel 33, eerste lid, letter a, Invorderingswet (hierna: IW) en subsidiair op grond van artikel 18, Wetboek van Koophandel (hierna: WvK), voor de belastingbedragen die zijn begrepen in bovengenoemde belastingaanslagen van de Vennootschap, te weten voor de omzetbelasting over het jaar 1999 ten bedrage van € 273.306 en de omzetbelasting over het jaar 2000 ten bedrage van € 968.190. Eiser is niet aansprakelijk gesteld voor boete en/of heffingsrente.” 2.2.1. De vaststelling van de feiten door de rechtbank dient volgens gemachtigde voor wat betreft de aansprakelijkstelling met de volgende feiten te worden aangevuld: 1. Onder ‘loop van het geding’ in de uitspraak rechtbank ware te vermelden: het aangetekende bezwaar, het conservatoir beslag en het “feit” dat de ontvanger in de periode december 2002 tot december 2006 verscheidene malen is aangemaand uitspraak op bezwaar te doen. 2. Belanghebbende is geboren [geboortedatum] . 3. De vennootschap onder firma [X] is op 1 juli 1994 opgericht. Daarvoor hield de onderneming, sinds 16 september 1987 gedreven als eenmanszaak, zich bezig met schoenimport. Aan de schoenimport kwam een einde door de opkomst van de Aziatische schoenen. 4. Nadat de schoenimport (vrijwel volledig) werd beëindigd kwam belanghebbende als vennoot meer op de achtergrond en namen zijn kinderen het voortouw met de export van computers en aanverwante artikelen; deze activiteit werd verricht onder de naam [Handelsnaam] . Belanghebbende bleef als vennoot aan [vof X] verbonden vanwege de financiering door de bank van de activiteiten van de op Italië gerichte computerhandel. 5. De brief van de inspecteur van 13 december 2000 kan niet gelezen worden zonder daarbij ook de voorafgaande correspondentie en het onderzoek dat daaraan vooraf ging in ogenschouw te nemen. 6. Belanghebbende, heeft in het kader van de door hem gedreven handel in schoenen nimmer noemenswaardige problemen met de Belastingdienst gehad en zijn crediteuren altijd netjes betaald. 2.2.2. Behoudens hetgeen hiervoor onder 1 tot en met 6 is vermeld hebben partijen geen bezwaren tegen de feitenvaststelling door de rechtbank en zal het Hof van de door de rechtbank vastgestelde feiten uitgaan. Het Hof zal tevens uitgaan van de feiten die belanghebbende hiervoor onder 2 tot en met 6 heeft vermeld, met dien verstande dat hierna ook een gedeelte uit een brief van de inspecteur van 6 juli 2000 is opgenomen en met uitzondering van het “vanwege” als vermeld onder 4, omdat de aard van de betrokkenheid van belanghebbende bij de computerhandel hierna in het kader van de beoordeling van het beroep op disculpatie voorwerp vormt van geschil. 2.2.3. Hetgeen hiervoor onder 1 is vermeld volgt het Hof niet. Onderdeel 1 van de uitspraak van de rechtbank biedt een adequate beschrijving van de loop van het geding in eerste aanleg. 2.2.4. Aan hetgeen belanghebbende in de motivering van het beroep heeft vermeld over feiten betreffende de heffing kan worden voorbijgegaan, nu de naheffingsaanslagen onherroepelijk vaststaan en gemachtigde ter zitting van het Hof daarmee heeft ingestemd. 2.2.5. Het Hof voegt aan de door de rechtbank vastgestelde feiten nog het volgende toe. 2.3.1. In een brief van [bank 1] aan [vof X] ter attentie van belanghebbende van 2 juni 1999 is onder meer het volgende vermeld: “Hiermee bevestigen wij ons onderhoud van 28 mei 1999. De aanleiding tot dit onderhoud [is] de door u aan ons verstrekte jaarrekening 1998.(…) De bedrijfsomvang is van volledig andere orde dan waarop wij het krediet toendertijd hebben verstrekt. (…)Daarnaast blijkt dat u andere aktiviteiten bent opgestart, welke mede door u worden gefinancierd. Feitelijk houdt dit in dat (…) onze kredietfaciliteit hiervoor mede wordt aangewend. En dat past niet in de betreffende kredietovereenkomst.” 2.3.2. In een brief van [bank 1] aan [vof X] ter attentie van belanghebbende van 28 september 1999 is onder meer het volgende vermeld: “Onder verwijzing naar het onderhoud op kantoor (…) van 18 september jl. en ter bevestiging van het telefonische onderhoud (…) van heden berichten wij u als volgt.Op grond van de door u verschafte stukken alsmede uw mondeling gegeven toelichting m.b.t.

Uit al hetgeen hiervoor is vermeld m.b.t. de vier Italiaanse bedrijven kan gesteld worden dat voor alle vier de Italiaanse bedrijven niet is voldaan aan de onderworpenheidseis. Er is niet geleverd aan de op de facturen vermelde afnemers en deze afnemers hebben niet de beschikkingsmacht over de goederen verkregen. Van drie van de vier bedrijven is vastgesteld dat deze in Italië zijn gebruikt als zgn. “ploffers” en van het vierde bedrijf is er het vermoeden aanwezig dat er sprake is van een zgn. “ploffer”. De identiteit van de afnemers staat derhalve ter discussie en voor alle intracommunautaire leveringen door [eiseres] aan de vier Italiaanse bedrijven geldt dat niet voldaan is aan de eis dat de afnemer een ondernemer of een rechtspersoon is, die in een andere lidstaat geïdentificeerd is en dat de goederen in de andere lidstaat zijn onderworpen aan de heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Op grond hiervan had het 0% tarief voor de omzetbelasting al niet kunnen worden toegepast (correctie B). Daarbij komt dat ook in veel gevallen niet is voldaan aan de tweede eis voor de intracommunautaire levering. Hierbij is niet gebleken dat de goederen in het kader van de levering zijn verzonden of vervoerd naar het grondgebied van een andere lidstaat. Hoewel door de Belastingdienst herhaaldelijk is gewezen op het belang van vervoersbescheiden ontbreken er een aanzienlijk aantal vervoersbescheiden. Ook overige gegevens en/of bescheiden waaruit het vervoer naar Italië blijkt (zoals schriftelijke bestellingen, correspondentie over afleveradres, bevestiging van ontvangst van de goederen), zijn niet aangetroffen in de administratie van de [eiseres]. Daarnaast wordt er door de Italiaanse belastingdienst in aanzienlijk aantal gevallen vermeld dat men niet kan aangeven of en waar de goederen in Italië terecht zijn gekomen (correctie C). Dit alles betekent dat in veel gevallen zelfs aan beide eisen voor de toepassing van het 0% tarief voor de omzetbelasting bij intracommunautaire leveringen aan Italië door [eiseres] niet wordt voldaan. (..)” 2.7. Tot de stukken van het geding behoort een verslag dat is gemaakt van de hoorzitting in bezwaar, gehouden op 16 mei 2006, welk verslag door verweerder op 30 mei 2006 naar de gemachtigde van eiseres is verzonden. Uit het verslag blijkt dat bij het horen aanwezig waren: [naam zoon 1 belanghebbende] en mr. A.J. de Ruiter als gemachtigde van eiseres, en H.B. Bouwmeester namens verweerder.” 2.10.1. In de procedure over de naheffingsaanslagen heeft het Hof Den Haag – na verwijzing door de Hoge Raad (HR 18 maart 2016, nr. 11/02825bis, ECLI:NL:HR:2016: 442) – onder meer het volgende vastgesteld (Hof Den Haag 4 november 2016, 16/00148 t/m 16/00150, ECLI:NL:GHDHA:2016:3374): “6.6. Vaststaat, de Rechtbank heeft dat aan de hand van de feiten en omstandigheden als vermeld in de punten 2.4.1. tot 2.7. van haar uitspraak ook geconstateerd, dat in het onderhavige geval sprake is van een keten van (intracommunautaire) leveringen die is gericht op het frauderen met de belasting over de toegevoegde waarde. Aan de hand van de daar beschreven in dezen vaststaande feiten en omstandigheden komt het Hof ook tot de conclusie dat belanghebbende, althans enkele van haar vennoten en daarmede belanghebbende, zo zij al niet het brein achter deze fraude is geweest, ten minste op de hoogte van deze fraude is geweest en dat zij met alle in dezen voor de heffing van omzetbelasting verrichte relevante handelingen deze fraude heeft opgezet of deze -als bewuste en in de aard van de fraude ingevoerde deelnemer- mede mogelijk heeft gemaakt. Het Hof acht het in dat verband meer dan aannemelijk dat deze betrokkenheid, getuige alle sturende activiteiten, en deze wetenschap zien op alle voor de realisatie van de fraude binnen het kader van voor de heffing van omzetbelasting te onderscheiden benodigde en relevante transacties, dat die -het Hof kent op dat punt geen twijfel- door belanghebbende zijn verricht en dat deze transacties of handelingen ook enkel zijn opgezet en uitgevoerd met de bedoeling frauduleus en met gebruikmaking van de heffingssystematiek van de omzetbelastingwetgeving de hier aan de orde zijn voordelen te genieten. Dit heeft -meer specifiek- te gelden voor alle drie, ook door de Rechtbank in haar uitspraak onder de cursieve letters a, b en c, onderscheiden handelsstromen. Dit geldt te meer, nu de in geding zijnde handelingen met betrekking tot de in de keten gebrachte goederen in de jaren van naheffing de enige (de schoenhandel van belanghebbende is blijkens het controlerapport sedert 8 maart 1995 gestaakt en is buiten het onderzoek gebleven) als ondernemer voor de omzetbelasting verrichte activiteiten van belanghebbende waren. In dit verband heeft het Hof zwaar laten wegen -verwezen wordt onder meer naar de, hier als ingelast en herhaald aan te merken, niet voor tweeërlei uitleg vatbare passages (genummerd 1 tot en met 9) uit de ter zitting van 7 december 2010 van het Gerechtshof te Amsterdam door belanghebbende voorgedragen en overgelegde pleitnota- dat belanghebbende verschillende keren in de stukken van de procedure ruiterlijk naar voren brengt -sterk verkort de essentie weergevend- dat vaststaat dat sprake is van fraude, dat vennoten van belanghebbende bij die fraude zijn betrokken en dat zij voor die handelingen strafrechtelijk zijn veroordeeld.” 2.10.2. Het Hof Den Haag heeft de eerste naheffingsaanslag over 2000 vernietigd, de naheffingsaanslag over 1999 verminderd tot € 232.601 en de (tweede) naheffingsaanslag over 2000 verminderd tot € 799.525. 2.11. De hiervoor aangehaalde uitspraak van het Hof Den Haag is bij het arrest HR 20 oktober 2017, 16/05660, ECLI:NL:HR:2017:2659, BNB 2018/6, vernietigd, zij het alleen voor zover het Hof de uitspraak van de Rechtbank heeft vernietigd met betrekking tot de beslissing omtrent de vergoeding van proceskosten. Met dit arrest zijn de naheffingsaanslagen onherroepelijk komen vast te staan. 2.12. Ter zitting van het Hof op 26 maart 2018 heeft [naam echtgenote belanghebbende] , de echtgenote van wijlen belanghebbende onder meer het volgende verklaard: “In 1987 is mijn man begonnen met de schoenenhandel. Het ging om schoenenimport uit Italië. Daar had hij affiniteit mee. Dit was geheel iets anders dan computerhandel. Daar had hij geen affiniteit mee en hij had daar ook geen verstand van. Hij moest echter van de banken betrokken blijven bij de Vof. De kinderen kregen namelijk geen financiering van de bank. Hij moest dus voor de kinderen instaan. Hij leefde voor zijn gezin en deed daarnaast veel liefdadigheidswerk. (…) - U vraagt aan mij of mijn zonen in 1999 nog thuis woonden en hoe de zaken thuis werden besproken. Eén zoon was inmiddels getrouwd met een Italiaanse en een andere zoon woonde nog thuis. Mijn getrouwde zoon gebruikte toen nog wel ons huis als adres voor als hij in Nederland was. Wij hadden een hechte familie. Onze zonen hielpen mijn man actief mee in de schoenenhandel. Dat moest ook, want hij was blind en kon zich moeilijk verplaatsen. Toen de import van schoenen uit China een vlucht nam, was mij man wel klaar met de schoenenhandel. Hij zei dat hij toen wilde stoppen. Mijn zonen moesten echter ook verder en hadden gehoord dat er geld te verdienen viel in de internationale handel in computeronderdelen. Toen heeft mijn man gezegd: ik help jullie financieel op weg, maar zelf doe ik niets meer. Mijn zonen hadden geld nodig voor de inkoop van de onderdelen, daarvoor moest hij hen dus financieel op weg helpen. Het zei hem helemaal niets die handel. Zijn affiniteit lag bij de handel in Italiaanse schoenen. U vraagt mij hoe het idee is ontstaan om te handelen in computeronderdelen en hoe daar met elkaar over werd gesproken. Mijn zonen hadden gehoord dat daar geld mee te verdienen viel.

In hoger beroep zijn de volgende vragen in geschil: Dient de beschikking te worden vernietigd omdat de inspecteur dan wel de ontvanger bij het opleggen van de naheffingsaanslagen, het leggen van conservatoir beslag dan wel het nemen van de beschikking aansprakelijkstelling, het Europeesrechtelijk verdedigingsbeginsel heeft geschonden? Is artikel 33, eerste lid, aanhef en onderdeel a, InvW van toepassing ten aanzien van een gewezen bestuurder? Is het recht op invordering verjaard? Is bij de aansprakelijkstelling van belanghebbende het gelijkheidsbeginsel geschonden? Is het beroep van belanghebbende op disculpatie van artikel 33, vierde lid, InvW gegrond? In dit kader is mede in geschil een beroep op het vertrouwensbeginsel en een beroep op het legaliteitsbeginsel. Is de aansprakelijkstelling van artikel 33, eerste lid, aanhef en onderdeel a, InvW overigens in strijd met (dwingend) Europees recht? Is het legaliteitsbeginsel van artikel 7 EVRM geschonden? Tussen partijen zijn de volgende punten niet (meer) in geschil: Het bedrag van de aansprakelijkstelling dient nog te worden verminderd tot€ 1.032.126. Dit betekent dat het beroep hoe dan ook gegrond is. De aansprakelijkstelling betreft niet de eventueel nog verschuldigde invorderingsrente; daarvoor zal – indien nodig – nog een afzonderlijke beschikking moeten worden genomen. Eventuele bewijsaanboden, de stelling dat het door de ontvanger ingebrachte dossier niet volledig zou zijn, alsmede hetgeen is aangevoerd over schending van artikel 21 van de Zesde Richtijn zijn niet meer aan de orde. Belanghebbende doet geen beroep op vergoeding van immateriële schade en op vergoeding van proceskosten op basis van werkelijke kosten.

Uitspraak rechtbank 4.1. De rechtbank heeft het volgende overwogen: “a. De gang van zaken in bezwaar en beroep 4.1. Eiser heeft zich erover beklaagd te weinig inzage in stukken te hebben gekregen dan wel gesteld dat stukken zijn achtergehouden die wel tot onderbouwing van de bestreden beslissing zijn gebruikt. Verweerder heeft hiertegenover aangegeven het gehele dossier van de belastingdienst aan eiser ter beschikking te hebben gesteld, en daarbij eiser de gelegenheid te hebben gegeven kopieën te maken van de relevante stukken. De rechtbank heeft geen reden om aan deze weergave van verweerder te twijfelen. Hetgeen eiser overigens in dit kader heeft aangevoerd is naar het oordeel van de rechtbank van onvoldoende gewicht om te concluderen dat verweerder in strijd met de goede procesorde dan wel in strijd met de Awb heeft gehandeld. b. De aansprakelijkheid op grond van de IW 4.2. Op grond van artikel 33, eerste lid, aanhef en onder a van de IW - kort weergegeven en voor zover hier van toepassing - is van een lichaam als de Vennootschap ieder van de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk voor de door de Vennootschap verschuldigde rijksbelastingen. 4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser in de periode waarover de naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn opgelegd, de periode van 1 juli 1997 tot en met 31 december 2000, formeel bestuurder van de Vennootschap was. Eiser bestrijdt dat hij feitelijk als bestuurder optrad, en doet daarmee een beroep op de disculpatiemogelijkheid als omschreven in artikel 33, vierde lid, IW. Op grond van deze bepaling is degene die op grond van het eerste lid van artikel 33 IW aansprakelijk wordt gehouden, niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. 4.4. Eiser heeft op dit punt aangevoerd dat hij op enig moment wilde stoppen met de handel in schoenen. Zijn kinderen wilden graag beginnen met een handel in computers en onderdelen daarvan, eveneens gericht op Italië. Met betrekking tot de financiering daarvan zou, volgens eiser, de bank als voorwaarde hebben gesteld dat eiser als vennoot aan de Vennootschap verbonden bleef. Eiser bleef daardoor formeel bestuurder van de Vennootschap, maar hij heeft zich in de jaren 1999 en 2000 niet met de bedrijfsvoering bemoeid. 4.5. De rechtbank is van oordeel dat eiser, nu hij er om hem moverende redenen voor heeft gekozen om bestuurder te blijven van de Vennootschap, zich ook rekenschap had behoren te geven van de fiscale verplichtingen van de Vennootschap. De omstandigheid dat eiser zich heeft teruggetrokken uit de bedrijfsvoering en hij daardoor onvoldoende zicht had op de activiteiten van zijn medevennoten ontslaat hem niet van de verantwoordelijkheid die hij bij het aangaan van de Vennootschap als bestuurder op zich heeft genomen en van de daaruit voortvloeiende aansprakelijkheid voor eventuele belastingschulden van de Vennootschap. 4.6. Eisers stelling dat er sprake zou zijn van eenzelfde situatie als in het arrest van de Hoge Raad van 3 november 2000 (NJ 2001/3) waarin wel disculpatie is aangenomen, volgt de rechtbank niet. De rechtbank is van oordeel dat in dat arrest van doorslaggevende betekenis is dat, gelet op de grote mate van onduidelijkheid omtrent de vraag of omzet- dan wel kansspelbelasting verschuldigd was, de bestuurder er niet zonder meer rekening mee behoefde te houden dat kansspelbelasting verschuldigd zou kunnen zijn. In de brief van 13 december 2000 heeft de Inspecteur de aanvankelijk opgelegde naheffingsaanslagen weliswaar vernietigd, maar zich tevens het recht voorbehouden om nieuwe naheffingsaanslagen op te leggen indien mocht blijken dat de door de Vennootschap geschetste feiten niet juist mochten blijken te zijn. 4.7. Het voorgaande houdt derhalve in dat het niet betalen van de naheffingsaanslagen omzetbelasting van de Vennootschap eiser, als bestuurder, kan worden toegerekend nu hij erop bedacht moest zijn dat de omzetbelasting verschuldigd was. 4.8. Eiser heeft zich voorts inhoudelijk beklaagd over de naheffingsaanslagen omzetbelasting, en in dat kader verwezen naar de door de Vennootschap geïnitieerde bezwaar- en beroepsprocedure tegen de (hoogte van) de naheffingsaanslagen. De rechtbank volstaat in deze met de verwijzing naar hetgeen zij in die zaken heeft beslist, zaaknummers AWB 06/9182, 06/9183 en 06/9184. 4.9. De rechtbank is voorts van oordeel met betrekking tot eerdergenoemde brief van 13 december 2000, dat daaraan, anders dan eiser stelt, niet het gerechtvaardigde vertrouwen kon worden ontleend dat er in het geheel geen omzetbelasting meer verschuldigd zou zijn. De brief moet worden gelezen in het licht van de omstandigheid dat de Vennootschap zelf had aangedrongen op het doen van uitspraak op bezwaar hangende het onderzoek. Noch de brief van 13 december 2000, noch een andere handeling vormt dan ook een belemmering voor het opleggen van de in geding zijnde naheffingsaanslagen aan de Vennootschap. 4.10. Met betrekking tot eisers stelling dat verweerder ten onrechte alleen hem en niet de andere vennoten van de Vennootschap aansprakelijk heeft gesteld voor de onderhavige belastingschulden overweegt de rechtbank het volgende. Vooropgesteld moet worden dat verweerder in beginsel vrij is in zijn keuze wie van de bestuurders wordt aangesproken. Artikel 33 IW bepaalt immers dat ieder der bestuurders hoofdelijk aansprakelijk is. Wel is verweerder daarbij gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 4.11. In het onderhavige geval heeft verweerder afgezien van de aansprakelijkstelling van de overige vennoten, omdat er ten aanzien van die vennoten aan verweerder in Nederland geen verhaalsmogelijkheden bekend waren. 4.12. De rechtbank is van oordeel dat in overeenstemming met de hoofdelijke aansprakelijkheid de in dit geval uiteenlopende verhaalsmogelijkheden rechtvaardigen dat verweerder niet bij alle bestuurders tot daadwerkelijke invordering van de belastingschuld waarop de aansprakelijkstelling ziet is overgegaan. In dit licht bezien kan dan ook niet geoordeeld worden dat verweerder door ten aanzien van de overige vennoten (vooralsnog) geen verdere actie te ondernemen heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 4.13. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.” Het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel 4.2.1.1. Belanghebbende heeft gesteld dat ter zake van het opleggen van de onderliggende aanslagen het (Europeesrechtelijke) verdedigingsbeginsel is geschonden en heeft daartoe in zijn nader stuk van 15 september 2011 onder meer het volgende aangevoerd: “De Ontvanger heeft conservatoir beslag gelegd op de eigen woning van [belanghebbende] op een moment dat het onderzoek naar de onderliggende omzetbelastingaanslagen op te leggen aan de v.o.f. [X] nog moest beginnen. Van een deugdelijk overleg en hoor en wederhoor voorafgaand aan de aanslagoplegging is geen sprake geweest noch in relatie tot de v.o.f [X] noch in relatie tot [belanghebbende], omdat die aanslagoplegging kort na het conservatoir beslag moest plaatsvinden en het onderzoek naar de omzetbelastingproblematiek toen nog moest beginnen. (…)Zowel de v.o.f. [X] als [belanghebbende] hebben niet de gelegenheid gehad om op voorhand inhoudelijk met de Belastingdienst in discussie te gaan over de onderliggende aanslagen omzetbelasting, waarvoor ten laste van [belanghebbende] conservatoir beslag op het onroerend goed is gelegd. Zowel de v.o.f. [X] als [belanghebbende] zijn door die gang van zaken benadeeld.Vele jaren later (…) heeft de Belastingdienst een controlerapport geproduceerd en kon er alsnog een onderlinge discussie plaatsvinden.

Het Hof: - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;- verklaart het beroep gegrond;- vernietigt de uitspraak op bezwaar;- vermindert het bedrag van de aansprakelijkstelling tot € 1.032.126; - veroordeelt de ontvanger tot het aan (de erven van) belanghebbende vergoeden van een bedrag aan proceskosten van € 3.381,75;- gelast de ontvanger het door belanghebbende voor de behandeling van het beroep en hoger beroep door de Rechtbank Haarlem en het Gerechtshof Amsterdam betaalde griffierecht van (Rechtbank: € 38 + Hof: € 107) € 145 aan (de erven van) belanghebbende te vergoeden, en- gelast de griffier van het gerechtshof Amsterdam het in eerste aanleg van belanghebbende teveel geheven griffierecht ten bedrage van € 103 aan (de erven van) belanghebbende te vergoeden. De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen, als griffier. De beslissing is op 14 juni 2018 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

de door u recentelijk opgestarte exportactiviteiten van computer-onderdelen naar Italië, zien wij (…) geen mogelijkheden om uw kredietfaciliteit met f 600.000,= te verhogen.(…)Wij stellen u in de gelegenheid een andere financier te zoeken (…).” 2.3.3. In een brief van [bank 1] aan [vof X] ter attentie van belanghebbende van 2 november 1999 is onder meer het volgende vermeld: “Hiermede bevestigen wij u het onderhoud (…) van 29 oktober jl. (…)U deelde mede dat u de financiering van de export van de computer-onderdelen naar Italië op een zodanige manier heeft geregeld, dat dit thans geheel buiten [vof X] om geschiedt, wat betekent dat uw leveranciers rechtstreeks aan een door u opgerichte firma in Italië leveren en faktureren. Het vorenstaande brengt mee dat, omdat er geen B.T.W. meer hoeft te worden afgedragen, er uit dien hoofde geen kredietbehoefte meer is, mitsdien hiervoor ook geen bancaire financiering benodigd is. Verder deelde u mede, dat de najaarsverkopen van schoenen naar tevreden[heid] is verlopen (…).” 2.3.4. In een brief van [bank 2] aan belanghebbende van 29 maart 2000 is onder meer het volgende vermeld: “Betreft: kredietaanvraag (…)(…)De heer (…) van bovengenoemde bank berichtte mij vanmorgen dat uw aanvraag onder voorwaarden is goedgekeurd.” 2.3.5. In een brief van [bank 1] aan [vof X] ter attentie van belanghebbende van 24 mei 2000 is onder meer het volgende vermeld: “Betreft: uw schuld (…)Hierdoor verwijzen wij naar ons onderhoud van 23.05.2000 op ons kantoor te (…). Het gesprek vond plaats in verband met het feit dat u op dit moment de bovengenoemde schuld niet kunt inlossen. (…) U deelde ons mee dat de fiscus momenteel navraag doet bij de Italiaanse fiscus in verband met door u gedane leveringen aan afnemers in Italië. (…).” 2.4.1. In een brief van de inspecteur aan (onder meer) belanghebbende van 6 juli 2000 inzake de naheffingsaanslag omzetbelasting 1999 ten aanzien van [vof X] is onder meer het volgende vermeld: “Uit het onderzoek van de door u overgelegde bescheiden en kopieën in verband met het aantonen van de toepassing van het 0%-tarief op de leveringen van goederen is het volgende gebleken. Een groot deel van de leveringen is niet belastbaar in Nederland omdat de goederen blijkens de vervoersdocumenten vervoerd werden vanuit Duitsland naar Italië, waar de heer [naam zoon 1 belanghebbende] de goederen namens [vof X] in ontvangst nam. (…) [vof X] is in Italië hoogstwaarschijnlijk omzetbelasting verschuldigd ter zake van intracommunautaire verwervingen. [vof X] heeft echter ter zake in Italië geen aangifte gedaan. Omdat de Duitse leverancier op de facturen aan [vof X] het Nederlandse btw-identificatienummer van [vof X] heeft vermeld, is [vof X] in Nederland ingevolge artikel 17b van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) over de intracommunautaire verwervingen omzetbelasting verschuldigd, als niet aangetoond is dat ter zake van de verwervingen in Italië omzetbelasting is geheven. De stelling dat [vof X] in ieder geval recht heeft op de aftrek voorbelasting ingevolge artikel 15 lid 1 letter b Wet bestrijd ik met verwijzing naar de systematiek van de Wet. Indien aangetoond wordt dat in Italië belasting is geheven over de verwervingen kan teruggaaf van de in Nederland geheven belasting plaats vinden (artikel 30 Wet). Overigens zal ik deze teruggaaf ook honoreren indien blijkt dat de afnemers van [vof X] de verwervingen van de gefactureerde goederen hebben aangegeven.Het inmiddels gestarte onderzoek in Italië is dus van doorslaggevende betekenis voor mijn oordeel over dit deel van de naheffingsaanslag.(…)Volgens de overgelegde [kopieën] van de vervoersbescheiden zijn de goederen met betrekking tot leveringen vanuit Nederland in Italië aangekomen en door [ [naam zoon 1 belanghebbende] ] namens de firma in ontvangst genomen. Hoewel het aannemelijk lijkt dat deze goederen vervolgens zijn afgeleverd aan de personen aan wie de goederen zijn gefactureerd, blijkt dit niet uit de bescheiden. Voor mijn definitieve conclusies over deze leveringen zijn de resultaten van het onderzoek in Italië van doorslaggevende betekenis. 2.4.2. Tot de stukken behoort een kopie van een rapport inzake een controle omzetbelasting bij [vof X] van 14 maart 2000. 2.5. [vof X] is per 31 december 2000 ontbonden en uitgeschreven uit het handelsregister. In het desbetreffende uittreksel uit het handelsregister is vermeld dat belanghebbende als vennoot van [vof X] onbeperkt bevoegd was. 2.6.1. In het ten aanzien van belanghebbende ingediende verzoekschrift ex artikel 51, eerste lid, InvW van de Rijksadvocaat, ingekomen bij de Rechtbank Alkmaar 29 oktober 2002, is onder meer het volgende vermeld: “2. [Belanghebbende] is eigenaar van een onroerende zaak (…) te [plaats 1] (…). 3. De belastingschuldige is (…) [ [X] Vof] (…). 4. De belastingschuldige heeft ten aanzien van haar aangifte omzetbelasting over de jaren 1999 en 2000 aangegeven dat sprake is van omzet betreffende intra communautaire leveringen (…). Hiervoor geldt een omzetbelastingtarief van 0%. Uit onderzoek is gebleken dat deze leveringen niet meer traceerbaar zijn in de administratie van de desbetreffende buitenlandse bedrijven. Tevens is gebleken dat één van de bedrijven waaraan geleverd zou zijn niet actief is en de bestuurders van dit bedrijf niet meer te achterhalen zijn. 5. Omdat op geen enkele wijze is voldaan aan de voorwaarden om aanspraak te kunnen maken op een omzetbelastingtarief van 0%, dient de omzet belast te worden tegen het tarief van 17,5%.6. Om die reden heeft de Ontvanger ter zake van de belastingschuldige nog verschuldigde naheffingsaanslagen omzetbelasting (…) EUR 1.300.000,-- te vorderen (…).(…) 9. De Ontvanger heeft recht en belang om het verhaal voor zijn (…) vordering te verzekeren door het leggen van conservatoir beslag op de onder 2 genoemde onroerende zaak. 10. Ten aanzien van deze onroerende zaak bestaat een gegronde vrees voor verduistering (als bedoeld in art. 725 Rv.). Het is de Ontvanger inmiddels bekend geworden dat [belanghebbende] feitelijk het gehele jaar in het buitenland woont. Het is de Ontvanger tevens bekend geworden dat een gerechtvaardigd vermoeden bestaat dat sprake is geweest van een zogenoemde carrouselfraude. Gelet hierop is het bepaald niet uitgesloten dat de thans onbezwaarde onroerende zaak aan verhaal zal worden onttrokken middels verkoop c.q. vestiging van hypotheek. Voor het overige biedt [belanghebbende], voor zover de Ontvanger bekend, niet of onvoldoende verhaal.” 2.6.2. Bij beschikking van 29 oktober 2002 van de Voorzieningenrechter, mr. J.C. van Dijk, is het verzoek toegestaan en is deze beschikking uitvoerbaar verklaard. 2.6.3. Blijkens een proces-verbaal van 1 november 2002 heeft de belastingdeurwaarder op verzoek van de Ontvanger ten laste van belanghebbende conservatoir beslag gelegd op de hem in eigendom toebehorende onroerende zaak te [plaats 1] . Van dit proces-verbaal zijn ter attentie van belanghebbende op 1 november 2002 akten van betekening uitgebracht te zijner adres te [woonplaats] en – met vermelding van een adres van belanghebbende in [plaats 2] (Italië) – door middel van een exploot aan het parket van de rechtbank te Alkmaar. Bij deze (laatstvermelde) akte, alsmede bij een brief van de ontvanger aan belanghebbende van 4 november 2002, zijn onder meer kopieën van de onder 2.6.1 en 2.6.2 vermelde stukken gevoegd.

Uiteindelijk zijn die onderliggende aanslagen vernietigd door Hof Amsterdam in een uitspraak van 12 mei 2011. (…)Ook bleek aan de v.o.f. [X] en [belanghebbende] dat er na het conservatoire beslag voor de Belastingdiensteenheid ‘geen weg meer terug was’. Dat heeft vervolgens de aanslagoplegging en de beoordeling van de bezwaarfase in het nadeel van hem en de v.o.f. [X] beïnvloed. (…)Bovendien had deugdelijk hoor en wederhoor er in [belanghebbendes] ogen toe geleid dat er vermoedelijk uitstel van betaling zou zijn verleend aan hem, wellicht onder het stellen van een vorm van zekerheid voor een deelbedrag. (…)De sanctie die (…) kleeft aan het niet naleven van de Sopropé verplichtingen is dat het beroep (…) gegrond moet worden verklaard en de onderliggende aanslag omzetbelasting reeds om die reden moet worden vernietigd.” 4.2.1.2. In zijn pleitnota voor de zitting van 26 maart 2018 heeft gemachtigde het beroep op het verdedigingsbeginsel toegespitst op de beschikking aansprakelijkstelling (de naheffingsaanslagen stonden inmiddels onherroepelijk vast): “1.15. (…) Indertijd is op voorhand conservatoir beslag op 1 november 2002 gelegd, zijn hoge aanslagen omzetbelasting opgelegd eveneens op 1 november 2002 en heeft een aansprakelijkstelling van [belanghebbende] plaatsgevonden op 16 december 2002 zonder dat deugdelijk ‘hoor en wederhoor’ heeft plaatsgevonden. Al in het eerste bezwaarschrift tegen de aansprakelijkstelling (…) wordt erover geklaagd dat sprake is van ‘premature acties’ van de Belastingdienst. De motivering van de desbetreffende aanslagen omzetbelasting is pas enige jaren later van de grond gekomen (…). Duidelijk is dat een deugdelijke behandeling in de bezwaarfase (…) niet heeft plaatsgevonden. Eerst veel later is in het kader van de procedure bij de Belastingrechter één onderliggende aanslag vernietigd en hetzelfde geldt voor de boetebeschikking. Als wel op voorhand deugdelijk ‘hoor en wederhoor’ had plaatsgevonden, dan was er uit de bezwaarfase iets anders gekomen. 1.16. Voor een ‘doelmatige invordering’ door de Ontvanger was deze gang van zaken uiteraard niet nodig. Indertijd in [de] periode december 2000 / december 2002 stond de woning waarop conservatoir beslag is gelegd niet te koop. De familie woonde daar immers. En had men wel willen verkopen om schuldeisers te ontlopen, dan had men dat toch wel gedaan kort na de brief van de Belastingdienst van 13 december 2000 waarbij de eerdere aanslag omzetbelasting was vernietigd en een eerder gelegd beslag kort nadien werd opgeheven. Een deugdelijke rechtvaardigingsgrond voor deze gang van zaken van de zijde van de Ontvanger is er derhalve niet. De Belastingdienst had gewoon conform het ‘normale stramien’ aanslagen kunnen opleggen met bijbehorende motivering na deugdelijk onderzoek, zonodig daarvoor aansprakelijk kunnen stellen en daarna de discussie kunnen aangaan met de belastingplichtige, althans aansprakelijkgestelde, over uitstel van betaling in ruil voor te stellen zekerheid.” 4.2.1.3. Ter zitting van het Hof van 26 maart 2018 heeft gemachtigde zijn standpunt inzake het verdedigingsbeginsel als volgt nader toegelicht: “- U vraagt mij welk verwijt ik de ontvanger maak in het kader van het beroep op schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel. Ik stel mij op het standpunt dat er geen deugdelijke hoor en wederhoor heeft plaatsgevonden voordat is overgegaan tot het opleggen van de beschikking aansprakelijkstelling. Het was voor belanghebbende ook niet mogelijk om zich goed te verweren tegen de aansprakelijkstelling in de bezwaarprocedure, daar de motivering van de naheffingsaanslagen heel lang op zich heeft laten wachten. Dit gold zowel voor de bezwaarfase met betrekking tot de heffing als voor de aansprakelijkstelling. Ook was de bezwaarprocedure ‘besmet’ door het beslag dat er lag. Ook in de bezwaarfase heeft er geen hoor en wederhoor plaatsgevonden. Ik merk op dat de onderliggende naheffingsaanslagen van groot belang zijn voor de aansprakelijkgestelde. Hij moet zich daar effectief tegen kunnen verweren. Hierbij moet ook de vraag in aanmerking worden genomen of de aanslag ‘Sopropé-proof’ is. Ik heb dit argument overigens al een keer aangevoerd in een nader stuk na de motivering van het hogerberoepschrift. De vraag of het verdedigingsbeginsel is geschonden is naar ik meen niet beantwoord in de ‘heffingsprocedure’. Ik heb de procedure ter zake van de heffing niet gevoerd. Normaal gesproken hoort er hoor en wederhoor vóór de aansprakelijkstelling plaats te vinden. De ontvanger legt dan uit dat er aanslagen zijn opgelegd en motiveert de reden waarom hij belanghebbende daarvoor aansprakelijk wil stellen. Hier is de ontvanger begonnen met beslaglegging. Dat is de verkeerde volgorde. Het conservatoir beslag is op dezelfde dag gedagtekend als de naheffingsaanslagen. Een paar weken daarna volgt dan de beschikking aansprakelijkstelling. Ik stel mij op het standpunt dat bij zowel de naheffingsaanslagen, de beslaglegging als de beschikking aansprakelijkstelling het verdedigingsbeginsel is geschonden. Dit alles culmineert in de beschikking aansprakelijkstelling. Omdat de naheffingsaanslag niet conform ‘Sopropé’ is opgelegd, kan ik dat argument ook nog aanvoeren in de procedure met betrekking tot de aansprakelijkstelling en ook al zou bij de aansprakelijkstelling Sopropé-proof zijn gehandeld, dan zou schending van het beginsel bij de heffing doorwerken in de aansprakelijkstellingprocedure. Bij de aansprakelijkstelling had de ontvanger moeten zeggen er komt een aansprakelijkstelling aan en wat kunt u daarover zeggen. U houdt mij voor dat ik in mijn nader stuk van 15 september 2011, twee argumenten naar voren breng: enerzijds dat voorafgaand aan de naheffingsaanslagen en aansprakelijkstelling hoor en wederhoor toegepast had moet worden en anderzijds dat dat ook daarna in de bezwaarfase had moeten gebeuren. Op de bezwaarfase stond spanning vanwege het beslag; de inspecteur kon niet meer terug. - Er is een potentiële koper afgehaakt omdat er beslag lag op het huis. Ik weet niet in welk jaar dat het geval was; het was pas jaren nadat het conservatoir beslag is gelegd. Je kunt een huis gewoon verkopen wanneer er een conservatoir beslag op ligt. Er wordt dan voor gezorgd dat het beslag uiteindelijk komt te liggen op de opbrengst van de verkoop van het huis. Daarvoor is wel overleg met de ontvanger nodig. Het huis is dus niet overkoopbaar, maar het drukt de prijs wel. Mijn stelling is dat de beslaglegging op zichzelf ook in strijd is met het verdedigingsbeginsel. En ook dat werkt dan weer door naar de aansprakelijkstelling. 4.2.2.1. De ontvanger heeft bij brief van 13 oktober 2011 als volgt op de stelling van belanghebbende inzake het verdedigingsbeginsel gereageerd: “Het arrest Sopropé staat een conservatoir beslag niet in de weg. Er is geen sprake geweest van versnelde invordering ex artikel 10, jo 15 Invorderingswet 1990 voor de aansprakelijkheidsschuld maar een conservatoir beslag. Hierdoor is [belanghebbende] in de gelegenheid geweest om het conservatoir beslag ongedaan te (laten) maken in de periode van het conservatoir beslag tot de conversie naar een executorieel beslag. Daarnaast heeft de ontvanger altijd aangegeven mee te willen werken aan een vervangende zekerheid in plaats van het beslag op de onroerende zaak van belanghebbende. Hiertoe is de ontvanger overigens nog steeds bereid. De belanghebbende heeft nimmer vervangende zekerheid aangeboden.” 4.2.2.2. De ontvanger stelt dat de beschikking aansprakelijkstelling in stand kan blijven, vanwege het belang van de ontvanger bij een doelmatige invordering van rijksbelastingen.

2.7. In een ‘Overeenkomst omzetting conservatoir beslag in executoriaal beslag in verband met de aansprakelijkheid van [belanghebbende]’ van de ontvanger en belanghebbende van 10 april 2003 is onder meer het volgende vermeld: “1. De Ontvanger trekt het op 28 januari 2003 verleende uitstel van betaling voor de belanghebbende in. 2. De Ontvanger zal vervolgens een aanmaning opmaken en versturen en een dwangbevel tegen de belanghebbende uitvaardigen. Onmiddellijk na uitvaardiging zal het dwangbevel aan de belanghebbende worden betekend. Betekening van dit dwangbevel zorgt voor conversie van het conservatoire beslag in een executoriaal beslag krachtens artikel 704 van het Wetboek van Burgerlijke rechtsvordering. De aanmaning en betekening zullen, in dit bijzondere geval, geheel kosteloos geschieden. 3. De Ontvanger zal na de bovengenoemde conversie van het conservatoire beslag aan de belanghebbende opnieuw uitstel van betaling verlenen (onder zekerheidstelling van het executoriale beslag op de (…) onroerende zaak) totdat de aansprakelijkstelling onherroepelijk vaststaat of is vernietigd of ingetrokken. 4. De omzetting van het conservatoir beslag in een executoriaal beslag is gedaan om verval van de verkregen zekerheid te voorkomen. Het executoriale beslag heeft dan ook een conservatoir karakter hangende de bezwaarprocedure en mogelijk daaropvolgende beroepsprocedure cq Beroep in cassatie inzake de aansprakelijkstelling.” 2.8.1. Tot de stukken behoort een akte van betekening op 20 augustus 2007 aan het woonadres van belanghebbende te [woonplaats] van een dwangbevel dat onder meer als volgt luidt: “De ontvanger der rijksbelastingen te (…) Alkmaaroverwegende dat V.o.f. [X][adres A] [adres A] achter is met het betalen van de hieronder genoemde aanslag (…)Omzetbelasting 2000 (…) € 1.037.133 (…)ter stuiting van de verjaring (…)vaardigt dit dwangbevel uit tegen de hiervoor vermelde schuldenaar (…)”. Evenzo is op hetzelfde tijdstip en op dezelfde wijze een dwangbevel betekend betreffende de aanslag omzetbelasting 1999 van € 302.632. 2.8.2. Tot de stukken behoort een akte van betekening op 30 januari 2012 aan belanghebbende op zijn woonadres te [woonplaats] van een dwangbevel gericht aan [belanghebbende] te [woonplaats] dat onder meer als volgt luidt: “Stuiting verjaring(…)U bent op 16 december 2002 aansprakelijk gesteld voor schulden van de belastingschuldige V.o.f. [X] De aansprakelijkheid heeft betrekking op de volgende aanslagen: (…)Ik wil voorkomen dat deze schuld verjaart. Omdat de belastingschuldige opgehouden is te bestaan treedt u in de plaats van de belastingschuldige voor de stuiting van de verjaring van de verjaringstermijn van de rechtsvordering. Daarom laat ik u met deze brief weten dat ik de invorderingstermijn verleng tot vijf jaar vanaf de datum van deze brief.” 2.8.3. Tot de stukken behoort een akte van betekening op 6 december 2016 aan belanghebbende op zijn woonadres te [woonplaats] van een dwangbevel gericht aan [belanghebbende] te [woonplaats] dat onder meer als volgt luidt: “Stuiting verjaring(…)De Belastingdienst heeft [belanghebbende] op 16 december 2002 aansprakelijk gesteld voor de belastingschuld van de vennootschap onder firma [X] . De aansprakelijkheid heeft betrekking op de volgende aanslagen: (…)Ik wil voorkomen dat deze schuld verjaart. Met deze brief laat ik u weten dat ik de invorderingstermijn verleng tot 5 jaar te rekenen vanaf dagtekening van deze brief.” 2.9. In de procedure over de naheffingsaanslagen heeft de Rechtbank Haarlem onder meer het volgende vastgesteld (Rechtbank Haarlem 22 april 2008, 06/9182, 06/9183 en 06/9184, ECLI:NL:RBHAA:2008:849): “2.4.1. Tot de stukken van het geding behoort een brief van verweerder van 1 november 2002, met als aanhef “Aankondiging naheffingsaanslag omzetbelasting 1999” waarin melding wordt gemaakt van drie Italiaanse bedrijven waaraan eiseres, volgens de aangiften omzetbelasting en de aangiften ICT (intracommunautaire transacties), intracommunautaire leveringen zou hebben verricht in het jaar 1999. Genoemde brief vermeldt het volgende: “(…) Thans zijn over het belastingjaar 1999 van drie bedrijven uit Italië de resultaten van het onderzoek door de Italiaanse belastingdienst ontvangen door de Nederlandse belastingdienst. Hierbij komt het volgende naar voren: - De vof [X] is niet gevestigd in Italië (het bedrijf is gevestigd geweest in Italië, maar gestaakt op 8-3-1995). - De [Italiaanse] bedrijven [naam bedrijf A] uit Turijn en [naam bedrijf B] uit Turijn hebben geen verwerving uit Nederland, noch uit enige andere EU-lidstaat aangegeven. - Bij het Italiaanse bedrijf [naam bedrijf C] uit Napels zijn geen documenten en administratie aangetroffen betreffende intra communautaire transacties. - De intra communautaire leveringen van de vof [X] aan het bedrijf [naam bedrijf A] uit Turijn zijn terug te vinden in de administratie van het Italiaanse bedrijf. Van de overige intra communautaire leveringen in 1999 door de vof [X] aan Italiaanse bedrijven is geen informatie ontvangen van de Italiaanse Belastingdienst. (…) In 1999 zijn er […] volgens de administratie van de vof [X] voor de volgende bedragen goederen geleverd aan: - [naam bedrijf B] € 1.473.336 (NLG 3.246.806) - [naam bedrijf C] € 88.420 ( NLG 194.854). Uit het antwoord van de Italiaanse belastingdienst kwam naar voren dat de goederen, welke geleverd zouden zijn door de vof [X] , niet terug zijn te vinden bij genoemde bedrijven. (…) Op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zal ik derhalve een naheffingsaanslag omzetbelasting opleggen over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 en wel als volgt: - leveringen aan [naam bedrijf B] € 1.473.336 x 17,5% = € 257.833 - leveringen aan [naam bedrijf C] € 88.120 x 17,5% = € 15.473 Totaal naheffingsaanslag omzetbelasting € 273.306 (…)” 2.4.2. Tot de stukken van het geding behoort voorts nog een brief van verweerder van 1 november 2002, met als aanhef “Aankondiging naheffingsaanslag omzetbelasting 2000” waarin melding wordt gemaakt van de Italiaanse en Franse belastingdiensten afkomstige informatie betreffende bedrijven waaraan eiseres, volgens de aangiften omzetbelasting en de aangiften ICT, intracommunautaire leveringen zou hebben verricht in het jaar 2000. In genoemde brief wordt hierover door verweerder het volgende gemeld: “(…) Van de Italiaanse belastingdienst is de volgende informatie ontvangen: - m.b.t. [naam bedrijf B] Het bedrijf [naam bedrijf B] uit Turijn heeft geen verwerving uit Nederland, noch uit enige andere EU-lidstaat aangegeven. Tevens deelt de Italiaanse belastingdienst mee dat [naam bedrijf B] niet actief is en dat de personen achter deze firma niet zijn te traceren. - m.b.t. [naam bedrijf D] De onderneming heeft over het jaar 2000 geen intra communautaire verwervingen aangegeven. In de bedrijfsruimte van het bedrijf is geen boekhouding en geen computerapparatuur aangetroffen. Later is door het bedrijf een lijst met inkopen overhandigd aan de Italiaanse belastingdienst, volgens deze lijst wordt er echter niet ingekocht bij de vof [X] . Van de Franse belastingdienst is de volgende informatie ontvangen: - m.b.t.

Tevens voert de ontvanger aan dat het verdedigingsbeginsel hem ruimte laat termijnen die een belanghebbende heeft om zijn standpunt toe te lichten te beperken, bijvoorbeeld om verduistering van een verhaalsobject te voorkomen.Voorts acht de ontvanger belanghebbende niet in zijn verdediging geschaad, omdat het gelegde beslag voor hem geen nadelige gevolgen heeft gehad. In dat verband weerspreekt de ontvanger de stelling dat een potentiële koper van de woning van belanghebbende zich heeft teruggetrokken en acht hij die gestelde potentiële verkoop overigens niet relevant.Bovendien heeft de ontvanger gesteld dat het besluitvormingsproces met betrekking tot de aansprakelijkstelling, verondersteld dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, geen andere afloop zou hebben gehad indien belanghebbende in het kader van dat proces wel zou zijn gehoord. 4.2.2.3. Ter zitting van het Hof van 26 maart 2018 heeft de ontvanger aangevoerd dat aan het leggen van conservatoir beslag eigen is dat dit snel moet gebeuren, omdat er in een dergelijk geval vrees is voor vervreemding van een verhaalsobject. Een belanghebbende wordt dan nooit van te voren over het voornemen beslag te leggen op de hoogte gesteld. De vrees voor onttrekking aan verhaal was volgens de ontvanger in het onderhavige geval aanwezig, omdat het om naheffingsaanslagen ging van meer dan € 1.000.000 en er maar één verhaalsobject was, te weten de woning van belanghebbende. Er had bijvoorbeeld een hypotheek op het huis gevestigd kunnen worden. Het conservatoir beslag is niet omgezet in een executoriale titel. Aan het leggen van conservatoir beslag is overleg met de inspecteur vooraf gegaan. Voor wat betreft de juistheid van de naheffingsaanslagen vertrouwt de ontvanger in een dergelijk geval op de deskundigheid van de inspecteur. 4.3.1. Bij de beoordeling van het beroep op het verdedigingsbeginsel constateert het Hof dat in de procedure over de heffing klaarblijkelijk niet is gesteld dat dat beginsel is geschonden. Dit sluit echter niet uit dat in het kader van het (hoger) beroep inzake de beschikking aansprakelijkstelling een beroep op schending van het verdedigingsbeginsel wordt gedaan, zowel waar het een eventuele doorwerking betreft van een (eventuele) schending van het verdedigingsbeginsel in de heffingssfeer of bij het leggen van conservatoir beslag, als in het geval een dergelijke schending de beschikking aansprakelijkstelling als zodanig betreft. 4.3.2. In dit verband overweegt het Hof dat het leggen van conservatoir beslag in het onderhavige geval (in beginsel) mede is onderworpen aan toetsing aan (Europeesrechtelijke) bestuursrechtelijke beginselen, nu dat civielrechtelijke middel op last van de ontvanger is aangewend ter zake van de inning van de omzetbelastingschulden. Het Hof acht het van belang dat in het onder 2.6.1 aangehaalde verzoek van de Rijksadvocaat is vermeld dat een gegronde vrees voor verduistering bestaat (als bedoeld in art. 711 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering) en dat een gerechtvaardigd vermoeden bestaat dat sprake is geweest van zogenoemde carrouselfraude. Deze gronden zijn specifieker dan de stelling van de ontvanger dat het algemeen belang van de ontvanger bij de invordering van belasting (in het algemeen) een rechtvaardigingsgrond is. Een dergelijk beroep op het algemeen belang als rechtvaardigingsgrond vormt voor een inbreuk op het verdedigingsbeginsel geen rechtvaardiging (HR 14 augustus 2015, BNB 2015/207, ECLI:NL:HR: 2015:2161, r.o. 2.6.4). Gegeven echter de specifieke gronden die aan het verzoek tot het leggen van conservatoir beslag ten grondslag hebben gelegen, heeft de ontvanger in redelijkheid mogen vrezen dat de woning van belanghebbende middels verkoop casu quo vestiging van hypotheek aan verhaal door de ontvanger zou kunnen worden onttrokken. Overigens blijkt uit de afspraak die de ontvanger op 10 april 2003 met belanghebbende heeft gemaakt, dat het conservatoir beslag niet inhield dat onmiddellijk tot invordering zou worden overgegaan. Met die handelwijze is de facto een situatie ontstaan waarin belanghebbende uitstel heeft gekregen voor betaling van de openstaande naheffingsaanslagen en waarbij de ontvanger een vorm van zekerheid voor die betalingen heeft behouden. Bovendien heeft tegen de door de rechter verleende toestemming voor het leggen van conservatoir beslag een rechtsmiddel open gestaan (dat niet is aangewend). Onder deze omstandigheden levert het niet horen van belanghebbende voorafgaand aan het leggen van conservatoir beslag geen schending op van het verdedigingsbeginsel, althans niet een schending die tot vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling zou hebben te leiden. 4.3.3. Hetgeen hiervoor is overwogen geldt eveneens met betrekking tot het opleggen van de naheffingsaanslagen, omdat zonder deze belastingaanslagen het de ontvanger zou ontbreken aan een titel voor de beslaglegging. 4.3.4. Vaststaat dat belanghebbende voorafgaand aan de beschikking aansprakelijkstelling niet is gehoord. Nu de aansprakelijkstelling betrekking heeft op naheffingsaanslagen omzetbelasting gaat het ook hier om een beschikking die onder het bereik valt van het Europeesrechtelijk verdedigingsbeginsel. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het niet horen voorafgaand aan de aansprakelijkstelling een schending van het verdedigingsbeginsel oplevert, heeft te gelden dat deze omstandigheid eerst tot vernietiging van de desbetreffende beschikking leidt, indien aannemelijk is te achten dat in geval de belanghebbende wel zou zijn gehoord hij een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de beschikking aansprakelijkstelling van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze dienaangaande tot een besluitvormingsproces met een andere afloop zou hebben kunnen leiden (het ‘andere afloop-criterium’). Voor zover nodig geldt hetzelfde (eveneens veronderstellenderwijs) voor een schending van het verdedigingsbeginsel bij het opleggen van de naheffingsaanslagen en/of het leggen van conservatoir beslag indien en voor zover die schending zou doorwerken in de beoordeling van de beschikking aansprakelijkstelling. 4.3.5. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen te stellen dat aan het ‘een andere afloop-criterium’ is voldaan en deze stelling – bij betwisting – te onderbouwen. In zijn pleitnota voor de zitting van 26 maart heeft gemachtigde het volgende opgemerkt: “Als wel op voorhand deugdelijk ‘hoor en wederhoor’ had plaatsgevonden, dan was er uit de bezwaarfase iets anders gekomen.” In wezen houdt deze stelling geen beroep op een schending van het verdedigingsbeginsel in, omdat niet wordt verwezen naar ‘een andere afloop’ van het besluitvormingsproces dat heeft geleid tot de beschikking aansprakelijkstelling, maar – zoals het Hof uit de context van de aangehaalde passage en het daarmee in grote lijnen overeenkomende nader stuk van 15 september 2011 afleidt – naar (een andere afloop) bij de behandeling van de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen. 4.3.6. Indien de onder 4.3.5 aangehaalde stelling ruimer wordt opgevat, dan kan deze evenmin slagen, omdat tegenover de betwisting daarvan door de ontvanger, niet nader is onderbouwd op welk gronden aannemelijk zou zijn te achten dat de besluitvorming inzake de aansprakelijkstelling, de naheffingsaanslagen en of het leggen van conservatoir beslag een andere afloop zouden hebben kunnen krijgen. De hier bedoelde onderbouwing kan niet zijn gelegen in de omstandigheid dat inmiddels onherroepelijk is komen vast te staan dat de naheffingsaanslag over het jaar 1999 en de tweede naheffingsaanslag over het jaar 2000 moeten worden verminderd tot € 232.601 respectievelijk € 799.525 en dat de eerste naheffingsaanslag over het jaar 2000 alsmede de boetebeschikking moeten worden vernietigd (zie onder 2.10.2 en het arrest BNB 2018/6, onder 3.1.2).

[naam bedrijf E] Het Franse bedrijf heeft geen intra communautaire verwervingen aangegeven en is er geen boekhouding aangetroffen bij het Franse bedrijf. (…) Nu genoemde goederen niet zijn te traceren bij de twee Italiaanse bedrijven en het Franse bedrijf is niet vast komen te staan dat de goederen door de Italiaanse bedrijven en het Franse bedrijf zijn verkregen en tevens is niet komen vast te staan wat de daadwerkelijke plaats van aankomst (eindbestemming) van de goederen is. Er wordt derhalve niet voldaan de vereisten voor de toepassing van het 0% tarief voor de omzetbelasting. Op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zal ik derhalve een naheffingsaanslag omzetbelasting opleggen over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 en wel als volgt: - leveringen aan [naam bedrijf B] € 3.071.072 x 17,5% = € 537.437 - leveringen [naam bedrijf D] uit Turijn € 2.444.941 x 17,5% = € 427.864 - leveringen [naam bedrijf E] uit Nice € 16.509 x 17,5% = € 2.889 Totaal naheffingsaanslag omzetbelasting € 968.190 (…)” 2.5. Verweerder heeft op 1 november 2002 de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslagen met aanslagnummers […] en […] over de jaren 1999 en 2000 opgelegd. 2.6.1. Vervolgens is bij eiseres over het jaar 2000 een controle-onderzoek ingesteld door verweerder. De resultaten van dit onderzoek hebben verweerder aanleiding gegeven te veronderstellen dat eiseres heeft deelgenomen aan een zogeheten carrouselfraude. Het onderzoeksrapport is afgerond op 18 november 2005. Dit onderzoeksrapport (hierna: het rapport) behoort tot de gedingstukken. 2.6.2. Op pagina 2 van het rapport is onder meer het volgende vermeld: “(…) Volgens de Italiaanse Belastingdienst hebben diverse firmanten in Italië belangen in de volgende ondernemingen: 1. [vof X] Het bedrijf is gevestigd geweest in Italië, maar gestaakt op 8-3-1995. (BTW nummer […] ). De vertegenwoordiger was [naam zoon 1 belanghebbende] . 2. [naam bedrijf F] Het bedrijf was actief van 22-6-2000 tot 25-3-2003 (BTW nummer […] ) en was gevestigd aan [adres B] te Varese . Betreft een groothandel in schrijfmachines. Aandeelhouders waren: [naam zoon 1 belanghebbende] (50.000.000) [naam persoon A] (50.000.000) Wettelijk vertegenwoordiger van het bedrijf was [naam zoon 1 belanghebbende] . [naam persoon A] was tot medio 2000 woonachtig op het adres [adres C] , in een woning van de familie [naam belanghebbende] . 3. [naam bedrijf G] Het bedrijf is actief sinds 1-12-1999 (BTW nummer […] ) en gevestigd aan [adres D] (provincie Milaan) . Betreft een groothandel in schrijfmachines. Aandeelhouders zijn: [naam zoon 1 belanghebbende] (25.000.000) [naam persoon A] (25.000.000) Wettelijke vertegenwoordiger van het bedrijf is [naam zoon 3 belanghebbende] (…). 4. [naam bedrijf H] Het bedrijf bevindt zich sinds 9-11-1999 in de fase van bedrijfsbeëindiging en is per 31-12-2000 gestaakt (BTW nummer was […] ). Het bedrijf was gevestigd aan [adres B] te Varese en hield zich bezig met algemene werkzaamheden rond de bouw van gebouwen. Aandeelhouders waren: [belanghebbende] (18.000.000) [naam echtgenote belanghebbende] (18.000.000) [naam zoon 1 belanghebbende] (18.000.000) [naam zoon 2 belanghebbende] (18.000.000) [naam zoon 3 belanghebbende] (18.000.000) [naam persoon B] (90.000.000) Wettelijke vertegenwoordiger van het bedrijf was [naam zoon 1 belanghebbende] . 5. [naam bedrijf I] Het bedrijf is actief sinds 4-2-1999 (BTW nummer […] ) en gevestigd aan [adres B] te Varese . Het bedrijf houdt zich bezig met algemene werkzaamheden bij de bouw van gebouwen. Aandeelhouders zijn: [belanghebbende] (18.000.000) [naam echtgenote belanghebbende] (18.000.000 [naam zoon 1 belanghebbende] (18.000.000) [naam zoon 2 belanghebbende] (18.000.000) [naam zoon 3 belanghebbende] (18.000.000) [naam persoon B] (90.000.000) Wettelijke vertegenwoordiger van het bedrijf is [naam zoon 1 belanghebbende] . 6. [naam bedrijf J] Het bedrijf is actief sinds 3-12-2003 (BTW nummer […] ) en gevestigd aan [adres B] te Varese . Het bedrijf houdt zich bezig met algemene werkzaamheden bij de bouw van gebouwen. De wettelijke vertegenwoordiger van het bedrijf is [naam zoon 1 belanghebbende] . Op het adres [adres B] te Varese is gevestigd het administratiekantoor [naam administratiekantoor] . Dit bedrijf is verantwoordelijk voor de boekhouding van [naam bedrijf G] . (…)” 2.6.3. Op pagina 15 en 16 van het rapport is onder meer het volgende vermeld: “(…) Nadere informatie uit Italië Tijdens het onderzoek zijn van de Italiaanse Belastingdienst de volgende gegevens ontvangen. Een stuk betreffende [naam bedrijf K] (IVA nr. […] ), gevestigd [adres] te Turijn, Italië. In het stuk wordt aangegeven dat genoemde onderneming over het belastingjaar 2000 geen enkele intracommunautaire verwerving heeft aangegeven. Een stuk m.b.t. [naam bedrijf D] . In dit stuk wordt aangegeven dat in opdracht van het Openbaar Ministerie te Turijn bij de firma [naam bedrijf G] , welk bedrijf is gevestigd op het adres [adres D] , facturen in beslag zijn genomen betreffende communautaire aankopen door [naam bedrijf D] . Verder wordt vermeld dat in de woning van [naam persoon C] harde schijfgeheugen in beslag is genomen, waarbij sporen zijn gevonden van de betrokkenheid van de [zoons van belanghebbende] bij BTW-fraude in Italië. Op de harde schijf zijn files aangetroffen, die melding maken van transacties inzake aangekochte goederen met vermelding van de klanten, de bedragen, de hoeveelheden en de financiële situaties uitgewerkt voor enkele personen, waaronder een zekere “ [voornaam zoon 1 belanghebbende] ”. Verder wordt vermeld dat de firma [naam bedrijf D] , mede als “papieren filterbedrijf” tussen de communautaire leveranciers [namen leveanciers] en de firma [naam bedrijf G] (tot 10-07-2001 beheerd door [naam zoon 3 belanghebbende] en daarna door [naam persoon] ), via [naam persoon C] informaticaproducten voor geringe bedragen op de markt bracht bij een groot aantal landelijke bedrijven (als dekmantel). Een stuk m.b.t. [naam bedrijf B] en [naam bedrijf D] . In dit stuk wordt aangegeven dat volgens de officiële gegevens de directeuren van [naam bedrijf D] waren: 1. In de periode 13-12-1999 tot en met 30-3-2001 [naam persoon E] , geboren [geboortedatum] , wonende [adres] te Turijn . 2. Na 30-3-2001 [naam persoon D] , geboren [geboortedatum] , wonende [adres] te Nice (Frankrijk) . Genoemde personen zijn echter slechts op papier eigenaar. De werkelijke directeuren van genoemde onderneming zijn: 1. [naam zoon 1 belanghebbende] en [naam zoon 3 belanghebbende] 2. [naam persoon C] uit Turijn . Deze laatste personen hebben de “missing trader” [naam bedrijf D] tussen de communautaire leveranciers en de uiteindelijke afnemers gezet.

Deze verminderingen respectievelijk vernietiging zijn immers in de onderhavige procedure niet (meer) in geschil. In zoverre is sprake van een te indirect/onbepaald verband tussen enerzijds een niet voldoen aan hoor en wederhoor voorafgaand aan de beschikking aansprakelijkstelling en anderzijds de (andere) afloop die het besluitvormingsproces dat heeft geleid tot de (nog) in geschil zijnde aansprakelijkstelling zou kunnen hebben gehad (verg. de conclusie van A-G Ettema van 12 juli 2017, ECLI:NL:PHR:2017:724, onder 5.20 – 5.25). Een verder strekkende toepassing van het verdedigingsbeginsel zou tot een resultaat leiden dat niet in een redelijke (proportionele) verhouding staat tot het met dat beginsel gediende doel. 4.3.7. Beoordeeld naar het geschil zoals dat na het arrest BNB 2018/6 voorligt, heeft gemachtigde de stelling dat het besluitvormingsproces dat heeft geleid tot de beschikking aansprakelijkstelling een andere afloop zou kunnen hebben gehad niet met andere gronden onderbouwd dan de hiervoor vermelde gronden. Namens belanghebbende is niet aannemelijk gemaakt dat het niet in acht nemen van het beginsel van hoor en wederhoor voorafgaand aan de beschikking aansprakelijkstelling (in relatie tot die beschikking, de naheffingsaanslagen dan wel het leggen van conservatoir beslag) hem daadwerkelijk de mogelijkheid heeft ontnomen om zich zodanig te verweren dat het (administratieve) besluitvormingsproces een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Dit alles betekent dat gestelde schending van het verdedigingsbeginsel, voor zover zich een dergelijke schending voordoet, niet kan leiden tot een vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling. Het begrip bestuurder in artikel 33 InW 4.4.1. Belanghebbende stelt dat de beschikking aansprakelijkstelling vernietigd dient te worden omdat hij op het moment van de aansprakelijkstelling (december 2002) geen bestuurder meer was van [vof X] . In artikel 36, vijfde lid, onderdeel a, InvW is voor de aansprakelijkstelling van de gewezen bestuurder een expliciete bepaling opgenomen. Volgens belanghebbende is de wetgever vergeten om in artikel 33 InvW een vergelijkbare bepaling op te nemen en kon hij derhalve na de ontbinding van [vof X] per 31 december 2000 niet meer voor het voldoen van belastingschulden van [vof X] aansprakelijk worden gesteld. Gemachtigde ziet deze visie bevestigd in een uitspraak van het Hof ’s-Hertogen-bosch van 19 mei 2017, ECLI:NL:GHSHER:2017:2268, waarin is beslist dat artikel 36, eerste lid, onderdeel b, InvW niet geldt bij de toepassing van artikel 33 InvW. 4.4.2. De ontvanger stelt dat de belastingschulden waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld zijn ontstaan in de periode waarin belanghebbende bestuurder was en dat hij daarvoor ook na ontbinding van de belastingschuldige aansprakelijk kan worden gesteld. Dit volgt volgens de ontvanger uit hetgeen ter zake van artikel 34 (thans: artikel 33) is vermeld in de Memorie van toelichting op het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Invorderingswet 1990, Stb. 1990, 222. De ontvanger ziet zijn standpunt bevestigd in het arrest HR 3 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA8106. 4.4.3.1. In artikel 33 InvW is – voor zover van belang – het volgende bepaald: “1. In afwijking in zoverre van andere wettelijke bepalingen is hoofdelijk aansprakelijk voor de rijksbelastingen, verschuldigd door:a. een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (…): ieder van de bestuurders.(…)2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder lichamen verstaan lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en wordt als bestuurder aangemerkt de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap.(…)4. Degene die op grond van het eerste lid, onderdelen a en b, aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.” 4.4.3.2. In de Memorie van toelichting op het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Invorderingswet 1990 is over artikel 33 InvW onder meer het volgende vermeld: “Artikel 34 Artikel 34 [Hof: lees art. 33] bevat de hoofdelijke-aansprakelijkheidsregels die gelden voor de invordering van alle rijksbelastingen. De bepalingen van het eerste lid zijn ontleend aan bepalingen in de sfeer van met name de vennootschapsbelasting en de loonbelasting (zie bij voorbeeld artikel 27 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 32, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 in de teksten zoals die gelden voor 1987). Zij strekken ertoe om indien op een lichaam geen verhaal (meer) kan worden uitgeoefend in de genoemde gevallen van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (waaronder zijn begrepen maat- en vennootschappen), een buiten Nederland gevestigd lichaam en een ontbonden lichaam, die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam. Deze personen - in onderdeel a de bestuurder (waaronder ingevolge het tweede lid wordt begrepen de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap), in onderdeel b de leider van de vaste inrichting of de vaste vertegenwoordiger en in onderdeel c de vereffenaar -zullen veelal natuurlijke personen zijn en als zodanig worden aangesproken.”, Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 86. Naar het oordeel van het Hof houdt deze passage – in het bijzonder de zinsnede “en een ontbonden lichaam” – in dat het de bedoeling van de wetgever is om de aansprakelijkstelling van artikel 33 InvW ook ten aanzien van de (gewezen) bestuurder van een ontbonden vennootschap onder firma van toepassing te doen zijn. Gegeven deze toelichting behoren de omstandigheden dat [vof X] op het moment van de aansprakelijkstelling van belanghebbende ontbonden was en dat belanghebbende op dat moment een gewezen bestuurder van [vof X] was, niet aan de beschikking aansprakelijkstelling in de weg te staan. Artikel 33 InvW is met andere woorden ook van toepassing ten aanzien van een gewezen bestuurder van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid, zoals [vof X] . Schending van het gelijkheidsbeginsel 4.5.1. Belanghebbende acht het in strijd met het gelijkheidsbeginsel als (nationaal) beginsel van behoorlijk bestuur dat uitsluitend hij en niet de overige vier (voormalige) vennoten van [vof X] aansprakelijk zijn gesteld. De andere vennoten hebben volgens belanghebbende ook vermogen, zij het niet in Nederland maar in Italië. De ontvanger heeft in 2002 nagelaten een deugdelijk onderzoek te verrichten naar het vermogen van de overige vennoten. Belanghebbende betwist dat de enkele omstandigheid dat hij over (voldoende) verhaalbaar vermogen in Nederland beschikt rechtvaardigt dat uitsluitend hij aansprakelijk is gesteld. In dat verband is door de ontvanger ten onrechte geen gebruik gemaakt van de mogelijkheden die Richtlijn 76/308/EEG biedt (Richtlijn van 15 maart 1976 inzake de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen). Gelet op het gelijkheidsbeginsel hadden juist wel alle (voormalige) vennoten aansprakelijk moeten worden gesteld en had daarop ten aanzien van de vennoten die dan geen verhaal boden eventueel een ‘ontslag uit de betalingsverplichting’ kunnen volgen. 4.5.2. Volgens de ontvanger faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Volgens hem stond het hem vrij om bij die schuldenaar verhaal te halen, bij wie dat voor hem het eenvoudigst zou zijn. In dat verband stelt de ontvanger dat de woning van belanghebbende destijds voor ruim € 1,1 mln te koop stond en dat er vrees bestond voor onverhaalbaarheid van de schulden.

Door tussenkomst van [naam bedrijf G] (beheerd door de [zoons van belanghebbende] ), welk bedrijf is gevestigd op het adres [adres D] , de echte afnemer van de IT producten werden producten op de markt afgezet onder de marktprijs. Deze situatie wordt bevestigd door het volgende: - verklaringen afgelegd door werknemers van [naam bedrijf G] dat er inkooporders werden opgemaakt betreffende inkopen bij diverse EU-leveranciers op naam van [naam bedrijf D] ; - Er zijn in- en verkoopfacturen gevonden van [naam bedrijf D] op het adres van [naam bedrijf G] ; - De namen [naam zoon 3 belanghebbende] en [naam persoon C] zijn gevonden op sommige facturen van EU-leveranciers aan [naam bedrijf D] ; - De verkoopfacturen van [naam bedrijf D] zijn ontworpen door [naam bedrijf G] ; - De fax van [naam bedrijf G] werd gebruikt door EU-leveranciers voor bestellingen van [naam bedrijf D] ; - Het ontdekken van vele kopieën van documenten betreffende SWIFT betalingen door [naam bedrijf D] naar verschillende EU-leveranciers, welke zijn verstuurd voor informatie naar de personen, die verantwoordelijk zijn voor [naam bedrijf G] ; - Het noemen van het telefoonnummer […] in de kop van vele facturen, welke per fax zijn verstuurd door buitenlandse leveranciers. Dit is het faxnummer van [naam bedrijf F] (gevestigd in Varese, [adres B] , waarvan [naam zoon 1 belanghebbende] tot 25-3-03 de directeur was); - Het vermelden van: “goederen in goede orde ontvangen” door [naam bedrijf D] . Op deze stukken komt de naam “ [voornaam zoon 3 belanghebbende] ”en “ [naam zoon 3 belanghebbende] ” veelal voor; - Het ontdekken op de harde schijf van de computer van [naam persoon C] van de volgende gegevens: 1. financiële gegevens betreffende betalingen aan verschillende EU-leveranciers; 2. inkomen afkomstig van verkopen van goederen door [naam persoon C] zelf; 3. onkosten welke betrekking hebben op [naam bedrijf D] . (…)” 2.6.4. Op pagina 25, 26 en 27 van het rapport is onder meer het volgende vermeld: “(…) 4. Verkopen aan [naam bedrijf D] . (…) Er zijn door [naam bedrijf D] geen intracommunautaire verwervingen aangegeven en er is in Italië geen BTW gedeclareerd of betaald. Er is in Italië geen boekhouding van [naam bedrijf D] aangetroffen. Volgens de officiële gegevens waren de directeuren van [naam bedrijf D] : - In de periode 13-12-1999 tot en met 30-3-2001 [naam persoon E] (…) - Na 30-3-2001 [naam persoon D] , (…). Deze personen waren echter slechts op papier eigenaar. De werkelijke directeuren van genoemde onderneming waren: - [naam zoon 1 belanghebbende] en [naam zoon 3 belanghebbende] - [naam persoon C] uit Turijn . Deze laatste personen hebben het “papieren filterbedrijf” (missing trader) [naam bedrijf D] tussen de communautaire leveranciers en de firma [naam bedrijf G] (beheerd door [namen zoon 1 en zoon 3 belanghebbende] ) gezet en via [naam persoon C] informaticaproducten voor geringe bedragen op de markt gebracht bij een groot aantal Italiaanse bedrijven (als dekmantel). Verder zijn er bij [naam bedrijf G] facturen en overige bescheiden in beslag genomen betreffende communautaire aankopen door [naam bedrijf D] . Hieruit blijkt duidelijk de betrokkenheid en verwevenheid van [naam bedrijf G] en [namen zoon 1 en zoon 3 belanghebbende] met [naam bedrijf D] . Ook is in de woning van [naam persoon C] harde schijfgeheugen in beslag genomen, waarbij sporen zijn gevonden van de betrokkenheid van de [zoons van belanghebbende] bij BTW-fraude in Italië. 5. Verkopen aan [naam bedrijf L] Van de 7 verkoopfacturen aan [naam bedrijf L] te Turijn, Italië zijn er bij 3 verkoopfacturen niet alle vervoersbescheiden aanwezig. Uit de gegevens m.b.t. de intracommunautaire leveringen uit zowel de bestanden van de Belastingdienst als uit de opgaven door de belastingplichtige zelf is gebleken dat de leveringen aan het Italiaanse bedrijf [naam bedrijf L] niet zijn aangegeven met gebruikmaking van het VAT nummer van het Italiaanse bedrijf ( […] ), hoewel dit VAT nummer wel staat vermeld op de desbetreffende verkoopfacturen van [eiseres]. Gezien de aangegeven bedragen zijn de leveringen aan [naam bedrijf L] vermoedelijk aangegeven op het VAT nummer […] van het Italiaanse bedrijf [naam bedrijf B] . Het VAT-nummer van het bedrijf [naam bedrijf L] is per 15-9-2000 vervallen. Tevens is uit de gegevensuitwisseling met Italië het volgende naar voren gekomen. Er zijn door [naam bedrijf L] geen intracommunautaire verwervingen aangegeven en er is in Italië geen BTW gedeclareerd of betaald. is een zgn. “missing trader”. [naam bedrijf L] is gebruikt door [naam persoon C] om goederen te verkrijgen (alleen op papier) van EU-leveranciers om vervolgens te verkopen aan [naam bedrijf G] . Deze laatste maatschappij ontving de goederen echter direct zelf en de goederen werden op factuur zelfs lager verkocht dan de inkoopprijs. [naam bedrijf G] heeft op deze manier “illegaal” winst gemaakt. De Italiaanse belastingdienst vond bij [naam bedrijf L] verkoopfacturen maar vond geen rekeningen van ingekochte goederen en vond ook geen boekhouding. Er zijn bij [naam bedrijf L] door de Italiaanse Belastingdienst geen facturen van [eiseres] teruggevonden. Of de goederen in Italië zijn aangekomen en zijn betaald kan niet worden bevestigd door de Italiaanse Belastingdienst. 6. Verkopen aan [naam bedrijf K] Van de 22 verkoopfacturen aan [naam bedrijf K] te Turijn, Italië zijn er bij 11 verkoopfacturen niet alle vervoersbescheiden aanwezig. Het VAT-nummer van het bedrijf is per 31-12-2002 vervallen. Bij een aantal verkopen (in totaal bij 3 verkopen) zijn vervoersbescheiden van [naam bedrijf] aangetroffen m.b.t. vervoer van goederen van Nederland naar Italië. Op deze vervoersbescheiden staat vermeld dat het vervoer is aangevangen bij een Nederlands bedrijf (verschillende), dat de opdrachtgever tot het vervoer het Italiaanse bedrijf [naam bedrijf B] uit Turijn is en dat de goederen ook moeten worden afgeleverd bij het Italiaanse bedrijf [naam bedrijf B] ., [adres E] te Turijn. Volgens de aangeleverde bescheiden vindt betaling van de factuur wel weer plaats door het Italiaanse bedrijf [naam bedrijf K] . Tevens is uit de gegevensuitwisseling met Italië het volgende naar voren gekomen. Er zijn door [naam bedrijf K] geen intracommunautaire verwervingen aangegeven en er is in Italië geen BTW gedeclareerd of betaald. is een zgn. “missing trader”. [naam bedrijf K] kocht computers en computeronderdelen van EU-leveranciers en verkocht de goederen door aan nationale afnemers tegen een prijs lager dan de inkoopprijs. Het bedrijf maakte toch winst omdat het de BTW niet afdroeg. De goederen werden onder meer betrokken uit Nederland (van [eiseres]) en werden verkocht met verlies aan [naam bedrijf G] . [naam bedrijf G] creëerde een systeem van fiscale fraude met gebruikmaking van andere meewerkende firma’s. Er zijn door de Italiaanse Belastingdienst facturen teruggevonden van [eiseres] en [Handelsnaam] aan [naam bedrijf K] (in totaal 22 facturen). Het adres waar de goederen in Italië zijn aangekomen kan niet met zekerheid worden aangegeven. De Italiaanse Belastingdienst vermoedt dat de goederen zijn opgehaald door [naam bedrijf G] bij een lokaal UPS-warehouse. Deze gang van zaken is ook gebruikt bij diverse andere zaken. Er zijn cheques teruggevonden betreffende de betaling op de [bank 3] op het rekeningnummer van [vof X] van [belanghebbende] . 7. Verkopen aan [naam bedrijf B] Van de 54 verkopen aan [naam bedrijf B] te Turijn, Italië zijn er bij 42 verkoopfacturen niet alle vervoersbescheiden aanwezig.

Belanghebbende was ten tijde van de aansprakelijkstelling de enige vennoot die in Nederland woonde en die over verhaalsmogelijkheden beschikte. Op deze grond is volgens de ontvanger noch het gelijkheidsbeginsel, noch het verbod van willekeur geschonden en heeft hij voldaan aan het motiveringsvereiste van artikel 49, par. 1, lid 3a, Leidraad Invordering 1990. Voorts stelt de ontvanger dat belanghebbende (althans de erven tot wier (onverdeelde) boedel de schuld uit hoofde van de aansprakelijkstelling behoort), indien hij de belastingschuld betaalt, een vordering op de overige vennoten zou(den) verkrijgen. 4.5.3. Niet betwist is dat belanghebbende (in ieder geval) vanaf 2000 tot aan zijn overlijden op het adres [adres A] heeft gewoond. Evenmin is betwist dat van de voormalige in Nederland wonende vennoten van [vof X] ten tijde van de aansprakelijkstelling uitsluitend belanghebbende eigenaar was van een object in Nederland dat voldoende verhaal zou kunnen bieden voor de omzetbelastingschulden van [vof X] . Gelet op deze omstandigheden heeft de ontvanger, naar het oordeel van het Hof, door uitsluitend belanghebbende aansprakelijk te stellen, de grenzen van zijn bevoegdheid om op de voet van artikel 33 InvW één van de (gewezen) bestuurders van [vof X] voor de belastingschulden van [vof X] aansprakelijk te stellen niet overschreden. Evenmin en eveneens gelet op de hiervoor vermelde omstandigheden, heeft de ontvanger de grenzen van zijn bevoegdheid overschreden dan wel gehandeld in strijd met enig algemeen geldend beginsel van behoorlijk bestuur, waarvan in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, door in een geval als het onderhavige geen gebruik te maken van de mogelijkheden die Richtlijn 76/308/EEG bood. Stuiting van de verjaring 4.6.1. Onder verwijzing naar daarop betrekking hebbende correspondentie met de ontvanger uit de periode 2016-2017 – zoals gevoegd bij het nader stuk van belanghebbende van 10 januari 2018 – is namens belanghebbende een beroep gedaan op verjaring van de belastingschulden waarop de beschikking aansprakelijkstelling betrekking heeft. Volgens gemachtigde heeft de door de ontvanger gestelde stuiting betrekking op de situatie dat [vof X] nog wel zou bestaan (niet zou zijn ontbonden). Nu evenwel de belastingschuldige heeft opgehouden te bestaan dient stuiting plaats te vinden door betekening van een akte van een dwangbevel inhoudende de stuiting van de verjaring op een wijze die is voorzien in artikel 54, derde en vierde lid, Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv): betekening aan het Openbaar Ministerie en publicatie in een landelijke krant. Nu de stuiting van de verjaring niet op deze wijze is betekend, zijn de omzetbelastingschulden waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld volgens gemachtigde verjaard. Artikel 51 Rv is in het onderhavige geval volgens gemachtigde niet van toepassing, omdat [vof X] niet meer bestaat. Ervan uitgaande dat [vof X] is ontbonden en het Hof zou oordelen dat de stuiting uit 2007 rechtsgeldig is, dan betwist belanghebbende niet (meer) dat de stuitingen die daarop zijn gevolgd rechtsgeldig zijn. 4.6.2. De ontvanger stelt dat de dwangbevelen waarmee de stuiting van de verjaring ter kennis van belanghebbende is gebracht op 20 augustus 2007, derhalve binnen vijf jaren na de aansprakelijkstelling, op diens woonadres zijn betekend. Deze betekening is volgens de ontvanger rechtsgeldig. De betekening van de stuiting van de verjaring van een schuld van een vennootschap onder firma geschiedt volgens de ontvanger niet op de voet van artikel 54 Rv, maar op die van artikel 51 Rv. 4.6.3.1. Ter zake van het wettelijk kader waaraan de gestelde verjaring moet worden getoetst overweegt het Hof dat de InvW ten tijde van de (eerste) gestelde verjaring geen specifieke bepaling bevatte voor het stuiten van de verjaring van een belastingschuld in de situatie waarin de belastingschuldige heeft opgehouden te bestaan (thans: artikel 27, tweede lid, InvW). In de beoordeling van de vraag of de ontvanger de (eerste) verjaring van de belastingschulden van [vof X] tijdig heeft gestuit zal het Hof de volgende bepalingen betrekken: Artikel 32, eerste lid, Wetboek van Koophandel (WvK) luidt als volgt:“Bij de ontbinding der vennootschap zullen de vennoten, die het regt van beheer hebben gehad, de zaken der gewezen vennootschap moeten vereffenen in naam van dezelfde firma, ten zij bij de overeenkomst anders ware bepaald, of de gezamenlijke vennooten (…) eenen anderen vereffenaar hadden benoemd.” Artikel 51, eerste lid, Rv luidt als volgt:“Ten aanzien van vennootschappen onder firma en commanditaire vennootschappen geschiedt de betekening aan hun kantoor of aan de persoon of de woonplaats van een van de beherende vennoten. Na de ontbinding geschiedt zij aan het kantoor, de persoon of de woonplaats van een van de vereffenaars. Indien afschrift van het exploot wordt gelaten aan een beherende vennoot, of, na de ontbinding, aan een vereffenaar, is het exploot gedaan aan de vennootschap in persoon.” Artikel 54 Rv luidt onder meer als volgt:“1. Ten aanzien van hen die geen bekende woonplaats in Nederland hebben, geschiedt de betekening ter plaatse van hun werkelijk verblijf.2. Indien de woonplaats en het werkelijk verblijf onbekend zijn en het exploot een te voeren of aanhangige procedure betreft (…) geschiedt de betekening aan het parket van de ambtenaar van het openbaar ministerie bij het gerecht waar de zaak moet dienen of dient. (…)3. Gelijkelijk wordt gehandeld ten aanzien van rechtspersonen, bestaande of ontbonden, bij gebreke van kantoor, bestuurder of vereffenaar, of wanneer de bestuurder of vereffenaar geen bekend kantoor, bekende woonplaats of bekend werkelijk verblijf heeft.4. Indien het exploot niet een te voeren of aanhangige procedure betreft, geschiedt de betekening aan het parket van de ambtenaar van het openbaar ministerie bij de rechtbank binnen het rechtsgebied waarvan de verzoeker zijn woonplaats of, bij gebreke daarvan, zijn werkelijk verblijf heeft, terwijl een uittreksel van het exploot voorts bekend wordt gemaakt in de Staatscourant, onder vermelding van naam en kantooradres van de deurwaarder of van de advocaat van wie afschrift van het exploot kan worden verkregen.” 4.6.3.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de ontvanger terecht gesteld dat voor de betekening van het dwangbevel van de stuiting van de verjaring van de omzetbelastingschulden van [vof X] aansluiting moet worden gezocht bij hetgeen ter zake van de betekening van een exploot in artikel 51, eerste lid, Rv is bepaald. Naar het oordeel van het Hof heeft de ontvanger ervan uit kunnen gaan – hetgeen overigens ook niet is betwist – dat belanghebbende (een) vereffenaar is van de per 31 december 2000 ontbonden vennootschap onder firma [X] . Mede gelet op hetgeen is bepaald in artikel 32, eerste lid, WvK, acht het Hof de onder 2.8.1 vermelde betekening aan het woonadres van belanghebbende rechtsgeldig. Artikel 54, derde en vierde lid, Rv hebben voor de onderhavige situatie geen betekenis, omdat deze bepalingen betrekking hebben op rechtspersonen. Nu gemachtigde ter (nadere) zitting van het Hof heeft verklaard dat de onder 2.8.2 en 2.8.3 vermelde betekeningen rechtsgeldig zijn indien de betekening uit 2007 rechtsgeldig is, behoeft het Hof op die latere betekeningen niet meer in te gaan. Disculpatie 4.7.1.1. Belanghebbende heeft gesteld dat aan hem niet is te wijten dat de belasting niet is voldaan (artikel 33, vierde lid, InvW). Daartoe is aangevoerd dat hij op enig moment is gestopt met de handel in (Italiaanse) schoenen; hij had vanaf 1987 in Italiaanse schoenen gehandeld, sedert 1994 in het kader van het samenwerkingsverband [vof X] .

Belanghebbende werd, aldus gemachtigde, een jaartje ouder en zijn kinderen waren in september 1999 onder de naam ‘ [Handelsnaam] ’ begonnen met een handel in computers. Voor de financiering van deze activiteiten was het noodzakelijk dat belanghebbende aan zou blijven als vennoot van [vof X] . [bank 1] wilde na het beëindigen van de schoenenimport eigenlijk van de relatie met [vof X] af en [bank 2] was alleen tot financiering van [vof X] bereid als belanghebbende vennoot zou blijven. Met de daadwerkelijke operationele handel in computers en onderdelen daarvan heeft (wijlen) belanghebbende zich nimmer bezig gehouden. Wel liet hij zich – op afstand – op de hoogte houden over de bedrijfsvoering. Hij heeft nooit ‘iets geks’ gemerkt. 4.7.1.2. Belanghebbende kon ‘opletten dat er een deugdelijke administratie werd gevoerd’, maar hij had geen affiniteit met de computerhandel. 4.7.1.3. Voor een bestuurder van een vennootschap onder firma geldt volgens belanghebbende geen collectieve verantwoordelijkheid. Artikel 33, vierde lid, InvW is ervoor bedoeld om een individuele vennoot te beschermen die niet wist van ‘het probleem’ en die geen toerekenbaar verwijt kan worden gemaakt. 4.7.1.4. In het jaar 2000 is bij [vof X] een boekenonderzoek verricht en op grond daarvan is de administratie adequaat en deugdelijk geacht. Dit is bevestigd door de brief van de inspecteur van 13 december 2000. Bij deze brief speelde een rol dat de inspecteur de in het Voorschrift Awb gestelde termijn voor het doen van uitspraak op een bezwaarschrift dreigde te overschrijden, aangezien het (nader) onderzoek in Italië nog lang zou gaan duren. Ten tijde van de brief van 13 december 2000 wist de Belastingdienst dat bepaalde Italiaanse afnemers de intracommunautaire verwervingen niet zouden hebben opgegeven en dat goederen in Italië door [naam zoon 1 belanghebbende] bij de vervoerder werden afgehaald en aan de Italiaanse afnemers werden geleverd. De ontvanger heeft niet aannemelijk gemaakt dat zich ten opzichte van hetgeen ten tijde van de brief van de inspecteur van 13 december 2000 bekend was nieuwe feiten hebben voorgedaan. Aan deze gang van zaken heeft belanghebbende het vertrouwen ontleend dat hij zich op een juiste wijze van zijn fiscale verplichtingen heeft gekweten. 4.7.1.5. Met betrekking tot de ‘status’ van de Italiaanse afnemers heeft het onderzoek in Italië niets nieuws opgeleverd. De desbetreffende ondernemers (o.a. [naam bedrijf D] . en [naam bedrijf B] ) bleken daar in het handelsregister te zijn ingeschreven en een werkend BTW-nummer te hebben. Die afnemers hebben [vof X] de ontvangst van de goederen bevestigd en daarvoor rechtstreeks per bank betaald. Volgens belanghebbende – onder verwijzing naar de motivering van het hoger beroep in de heffingszaak – is de rechtbank in de aansprakelijkheidszaak van een volstrekt verkeerd beeld van de feiten uitgegaan. Niet is komen vast te staan dat aan het in de brief van 13 december 2000 gemaakte voorbehoud is voldaan. Wat er in Italië bij de afnemers is gebeurd kan belanghebbende niet worden verweten. 4.7.1.6. Volgens gemachtigde is de zogenoemde Kittel & Recolta-leer met terugwerkende kracht toegepast en kon van belanghebbende redelijkerwijs niet worden verwacht dat hij van de implicaties van dat leerstuk voor [vof X] op de hoogte was. Belanghebbende kon daar tijdens zijn bestuursperiode niet op bedacht zijn. Als belanghebbende geweten had dat afnemers en/of afnemers van afnemers niet ‘netjes’ met BTW-verplichtingen zouden omgaan, dan zou hij zich tegen handel met die afnemers hebben verzet. Hij kon in 1999/2000 echter niet weten van BTW-problemen bij de (afnemers van) afnemers in Italië. 4.7.1.7. De wetsgeschiedenis van artikel 33 InvW vraagt om een redelijke uitleg van deze bepaling. 4.7.1.8. Voorts wijst gemachtigde erop dat belanghebbende blind was, dat hij altijd voor anderen klaar stond en dat muziek maken, als pianist en als componist, zijn passie was. Hij was een goed mens, aldus gemachtigde. 4.7.2.1. Volgens de ontvanger is namens belanghebbende niet voldaan aan de op hem voor de disculpatie van artikel 33, vierde lid, InvW rustende bewijslast. Volgens de ontvanger blijkt uit de brief van [bank 1] van 2 november 1999 aan belanghebbende dat hij zich met de operationele bedrijfsvoering van [vof X] bemoeide. De ontvanger wijst in dit verband op de diverse besprekingen die in de correspondentie met [bank 1] zijn vermeld. De ontvanger acht het niet aannemelijk dat belanghebbende vanwege zijn goede relatie met [bank 1] vennoot van [vof X] moest blijven. De relatie met [bank 1] is in 2000 juist beëindigd vanwege de computerhandel. Uit mededelingen van [bank 2] is af te leiden dat [vof X] in 2000 over ruime financiële middelen kon beschikken die evenwel niet voor het betalen van de verschuldigde omzetbelasting zijn aangewend. 4.7.2.2. In verband met het beroep op het vertrouwensbeginsel wijst de ontvanger erop dat de inspecteur en [vof X] voorafgaand aan de brief van 13 december 2000 veelvuldig hebben gecorrespondeerd over gebreken in haar administratie. Ten tijde van die brief was het [vof X] bekend dat er nog nader onderzoek in het buitenland moest worden verricht om de juistheid van de aangiften omzetbelasting te controleren. Ten tijde van het doen van de aangiften over 1999 en 2000 wist of behoorde belanghebbende te weten dat die aangiften niet correct waren. Belanghebbende is destijds in gebreke gebleven het vereiste toezicht uit te oefenen op de nakoming van de fiscale verplichtingen. Aan de brief van 13 december 2000 heeft belanghebbende geen vertrouwen kunnen ontlenen. 4.7.2.3. De disculpatie kan geen betrekking meer hebben op de vraag of de onderliggende naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd, aangezien deze met de uitspraak van het Hof Den Haag van 4 november 2016 – behoudens de nog in aanmerking te nemen vermindering tot € 1.032.126 en de (mogelijk) aan het EHRM voor te leggen vraag of de aansprakelijkstelling van artikel 33 InvW een straf is en alsdan een schending inhoudt van het legaliteitsbeginsel (artikel 7 EVRM) – onherroepelijk vaststaan, zo stelt de ontvanger. 4.7.3.1. Bij de beoordeling van het beroep op disculpatie stelt het Hof voorop dat in het aansprakelijkheidsrecht geldt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden verantwoordelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde uitzonderingen (HR 11 november 2005, ECLI:NL:HR:2005: AT6018, NJ 2007, 231, r.o. 3.5, en HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2149, BNB 2014/215, r.o. 3.5). 4.7.3.2. Bij de toepassing van artikel 33 InvW geldt voorts – en met inachtneming van het hiervoor vermelde beginsel – dat degene die op grond van het eerste lid (onderdeel a) aansprakelijk is, zich op grond van het vierde lid kan disculperen; die persoon is ‘niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem te wijten is dat de belasting niet is voldaan.’. Het ligt op de weg van degene die zich op de disculpatie van artikel 33, vierde lid, InvW beroept, feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de gevolgtrekking dragen dat het niet voldoen van de in geschil zijnde naheffingsaanslagen niet aan hem is te wijten. 4.7.3.3. In dit verband is niet geheel duidelijk wat in temporeel opzicht in artikel 33, vierde lid, InvW de betekenis is van het niet voldoen. De wetsgeschiedenis van artikel 33 InvW geeft op dit punt geen uitsluitsel. Een enge (strikt grammaticale) uitleg van deze term houdt in dat daarmee gedoeld wordt op het niet betalen van de op grond van de opgelegde naheffingsaanslagen verschuldigde belasting.

In het onderhavige geval richt het niet voldoen zich alsdan op het handelen en/of nalaten van belanghebbende als gewezen bestuurder ter zake van het voldoen van de op 1 november 2002 vastgestelde omzetbelastingschulden van [vof X] . Hierover is namens belanghebbende weinig tot niets aangevoerd. Het argument dat belanghebbende redelijkerwijs niet bekend kon zijn met de op de Kittel & Recolta-leer gebaseerde normstelling gaat bij een (strikt) grammaticale uitleg van artikel 33, vierde lid, InvW niet op. Weliswaar was op het moment dat de naheffingsaanslagen werden opgelegd het onderzoek van de inspecteur nog niet afgerond, maar, zoals kan worden afgeleid uit de onderbouwing van het verzoek om conservatoir beslag te mogen leggen, mag ervan worden uitgegaan dat belanghebbende niet lang na die beslaglegging en voorafgaand aan de aansprakelijkstelling voldoende bekend was met de essentie van hetgeen [vof X] werd verweten (zie ook onder 2.6.3). Argumenten op grond waarvan aannemelijk is te achten dat het niet betalen van de naheffingsaanslagen (nadat deze zijn opgelegd) niet aan belanghebbende zou zijn te wijten zijn namens belanghebbende niet aangevoerd. Bij een (strikt) grammaticale uitleg van artikel 33, vierde lid, InvW heeft belanghebbende zich dan ook niet gedisculpeerd. 4.7.3.4. De argumenten die namens belanghebbende ter onderbouwing van het beroep op disculpatie zijn aangevoerd gaan – impliciet – uit van een andere lezing van artikel 33, vierde lid, InvW. Deze komt erop neer dat disculpatie mogelijk is indien belanghebbende geen verwijten zijn te maken ter zake van de feiten en omstandigheden waarop de in geschil zijnde naheffingsaanslagen zijn gebaseerd. Dit zijn per definitie feiten die zich in de tijdvakken 1999 en 2000 hebben voorgedaan. Het gaat dan om een geheel ander temporeel perspectief. Hierna zal het Hof veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van deze door gemachtigde (kennelijk) vooronderstelde lezing van artikel 33, vierde lid, InvW. 4.7.3.5. In dat verband neemt het Hof de feitelijke vaststellingen van de Rechtbank Haarlem (ECLI:NL:RBHAA:2008:849) en het Hof Den Haag (ECLI:NL:GHDHA:2016:3374) mede tot uitgangspunt. Het Hof verwijst in dit verband voorts naar hetgeen het Hof Den Haag in r.o. 6.6 van zijn uitspraak heeft overwogen (zie onder 2.10.1). Hieruit volgt dat – anders dan waarvan gemachtigde lijkt uit te gaan – de naheffingsaanslagen niet alleen zijn gebaseerd op de Kittel & Recolta-leer, maar in het bijzonder op diverse feitelijke gedragingen van [vof X] die als frauduleus zijn aangemerkt en waarvoor twee mede-vennoten van belanghebbende strafrechtelijk zijn veroordeeld. 4.7.3.6. Op zichzelf is het denkbaar dat het hiervoor bedoelde frauduleuze handelen geheel langs belanghebbende heen is gegaan en dat hij daarvan niet heeft geweten. Voor de hand liggend is dat echter niet, nu uit de brieven van [bank 1] blijkt dat belanghebbende een verantwoordelijkheid op zich heeft genomen voor de financiering van de handel in computers/computeronderdelen, hij de vader/echtgenoot was van de mede-vennoten en ook de mede-vennoten/kinderen geheel dan wel ten dele in het ouderlijk huis woonachtig waren. Daar komt bij dat [naam echtgenote belanghebbende] , de weduwe van belanghebbende, desgevraagd ter zitting van het Hof heeft verklaard dat de zonen van belanghebbende hadden vernomen dat er geld te verdienen viel met de handel in computeronderdelen, dat zij daar toen marktonderzoek naar hebben gedaan, dat hun bevindingen thuis aan de keukentafel werden besproken en dat belanghebbende aan de hand daarvan heeft besloten zijn zonen te helpen. In samenhang met deze – op zichzelf plausibel te achten gang van zaken – doet de brief aan belanghebbende van [bank 1] van 2 november 1999 vermoeden dat belanghebbende in het kader van de financiering van de handel in computeronderdelen wetenschap had van casu quo betrokken was bij de wijze waarop de financiering van die handel was geregeld, zodanig dat er geen BTW meer behoefde te worden afgedragen en er mitsdien geen kredietbehoefte meer was. En (voor zover van belang) blijkt overigens uit die brief dat de handel in schoenen toen (kennelijk) nog niet was gestaakt. 4.7.3.7. Van belang is voorts dat hetgeen namens belanghebbende onder 4.7.1.5 is vermeld over – onder meer – [naam bedrijf B] en [naam bedrijf D] op gespannen voet staat met hetgeen Rechtbank Den Haag en Hof Den Haag omtrent die vennootschappen hebben vastgesteld; het Hof verwijst in het bijzonder naar hetgeen onder meer over [naam bedrijf B] en [naam bedrijf D] , alsmede over de betrokkenheid bij die vennootschappen van [namen zoon 1 en zoon 3 belanghebbende] , is vermeld in de onderdelen 2.4.2, 2.6.3 en 2.6.4 van de uitspraak van de rechtbank. 4.7.3.8. Het Hof acht het niet, althans niet zonder meer, aannemelijk dat belanghebbende uit hoofde van zijn positie als onbeperkt bevoegd bestuurder/mede-vennoot van [vof X] niet op de hoogte is geweest dan wel redelijkerwijs niet op de hoogte behoorde te zijn van de wijze waarop de intracommunautaire leveringen van [vof X] aan afnemers in Italië feitelijk waren ingekleed en van – tenminste – het risico van forse naheffingen omzetbelasting. In het licht van de onder 4.7.3.6 en – in samenhang daarmee – 4.7.3.7 vermelde feiten en omstandigheden en de gemotiveerde betwisting van de gestelde disculpatie door de ontvanger, is die disculpatie – welke in wezen erop neerkomt dat het niet voldoen van de naheffingsaanslagen is te wijten aan daden en nalatigheden van anderen, waarvoor belanghebbende niet verantwoordelijk is te houden – met hetgeen gemachtigde heeft betoogd niet (voldoende) onderbouwd. Belanghebbende is vrij geweest in het bewijs van de feitelijke gronden waarop de gestelde disculpatie berust, maar heeft daartoe onvoldoende inzicht gegeven in de mede op basis van het onderzoek van de Italiaanse Belastingdienst aan het licht gebrachte feitelijke gang van zaken bij de computerhandel en de feitelijke betrokkenheid daarbij van de vennoten van [vof X] . De enkele stelling in dezen dat belanghebbende geen affiniteit had met computerhandel en alleen nog bij de financiering van die activiteiten betrokken was, acht het Hof, gelet ook op hetgeen onder 4.7.3.6 is overwogen, niet voldoende. 4.7.3.9. De stelling dat sprake zou zijn van rechtstoepassing met terugwerkende kracht en dat belanghebbende om die reden hoe dan ook zich niet van de fiscale risico’s bewust kan zijn geweest wijst het Hof af, omdat de regelgeving waarop de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd ook in de jaren 1999 en 2000 gold, terwijl uit hetgeen onder 4.7.3.5 is vermeld volgt dat de fiscale risico’s die in 1999 en 2000 door [vof X] zijn genomen, mede zo al niet vooral zijn terug te voeren op feitelijke gedragingen die als frauduleus zijn gekwalificeerd. 4.7.3.10. De stelling dat belanghebbende heeft mogen vertrouwen op het onderzoek van de inspecteur in 2000 en de brief van de inspecteur die daarop is gevolgd van 13 december 2000 wijst het Hof af, omdat de inspecteur in die brief en in lijn met het in diens brief van 6 juli 2000 vermelde doorslaggevend belang van het toen reeds geëntameerde onderzoek in Italië (zoals vermeld onder 2.3. van de uitspraak van de rechtbank), een uitdrukkelijk voorbehoud had gemaakt voor de uitkomsten van dat onderzoek. Gelet op dat voorbehoud en gegeven de relevantie van dat onderzoek welke naar voren komt in de uitspraak van de rechtbank in de heffingszaak, heeft de inspecteur geen vertrouwen gewekt dat aan de aansprakelijkstelling in de weg staat. 4.7.3.11. Het hiervoor overwogene brengt het Hof tot het oordeel dat het beroep op de disculpatie van artikel 33, vierde lid, InvW – daarbij het onder 4.7.3.1 vermelde beginsel mede in acht nemend – moet worden verworpen. Hieraan doen ook de onder 4.7.1.8 gestelde feiten en omstandigheden niet af. Schending van het communautaire evenredigheidsbeginsel4.8.1.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende in strijd is met de uitspraken Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 11 mei 2006, zaak C-385/04, V-N 2006/27.14 (Federation of Technological Industries e.a.) en HvJ 21 december 2011, zaak C-499/10, V-N 2012/8.24 (De Vlaamse Oliemaatschappij N.V.). Uit deze uitspraken leidt gemachtigde af dat een aansprakelijkstelling voor een omzetbelastingschuld die het karakter heeft van een pure risico-aansprakelijkheid in strijd is met het gemeenschapsrecht. Volgens de uitspraak HvJ 26 maart 2015, zaak C-499/13, V-N 2015/21.12 (Macikowski) mag de aansprakelijkheid niet afhangen van factoren waarop de aansprakelijkgestelde geen invloed heeft.In het licht van deze uitspraken dient de aansprakelijkstelling te vervallen, omdat belanghebbende te goeder trouw was, in welk verband wordt verwezen naar en herhaald hetgeen in het kader van het disculpatieverweer naar voren is gebracht. Voorts stelt gemachtigde dat – nu belanghebbende is overleden – de aansprakelijkstelling dé facto op [naam echtgenote belanghebbende] is komen te rusten, terwijl voor haar nog meer in het bijzonder geldt dat haar geen enkel verwijt kan worden gemaakt. 4.8.2. Volgens de ontvanger staan de door gemachtigde vermelde uitspraken van het HvJ niet aan de aansprakelijkstelling in de weg, omdat de regeling van artikel 33 InvW, gelet op de disculpatiemogelijkheid van het vierde lid, er niet een is van een ‘pure risicoaansprakelijkheid’. Bovendien ging het in de zaken Vlaamse Oliemaatschappij en Macikowski om aansprakelijkstelling van derden die bedrijfsmatig niet betrokken waren bij de handelingen waaruit de omzetbelastingverplichtingen voortvloeiden. 4.8.3. Naar het oordeel van het Hof is de regeling van artikel 33 InvW niet in strijd met het communautaire evenredigheidsbeginsel, aangezien in het vierde lid van die bepaling een disculpatiemogelijkheid is opgenomen. Voorts staan de door gemachtigde vermelde uitspraken van het HvJ niet aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende in de weg. Voor zover nodig verwijst het Hof op dit punt naar hetgeen in het kader van het beroep op artikel 33, vierde lid, InvW is overwogen. Het verweer dat de aansprakelijkstelling dé facto op [naam echtgenote belanghebbende] rust en haar ter zake van het niet voldoen van de omzetbelastingschulden geen verwijt kan worden gemaakt stuit af op de omstandigheid dat niet zij, maar belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Schending van het legaliteitsbeginsel 4.9.1. Gemachtigde herhaalt hetgeen is vermeld in middel IV van het beroepschrift in cassatie dat is gericht tegen de uitspraak van het Hof Den Haag 4 november 2016, 16/00148 t/m 16/00150, ECLI:NL:GHDHA:2016:3374. Dit middel houdt – kort gezegd – in dat het Hof Den Haag zonder nadere motivering, althans onvoldoende motivering, althans op onjuiste gronden heeft geoordeeld dat bij het weigeren van de rechten van aftrek, teruggaaf en toepassing van het nultarief geen sprake is van een straf in de zin van artikel 7 EVRM. Gemachtigde benadrukt in dit verband dat de naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn gebaseerd op de zogenoemde Kittel & Recolta-uitspraak van het HvJ, dat deze uitspraak bij het ontstaan van de materiële belastingschuld nog niet was gewezen en dat derhalve sprake is van toepassing van een materiële sanctie met terugwerkende kracht. 4.9.2. De ontvanger verwijst naar het arrest dat op de uitspraak van het Hof Den Haag is gevolgd en naar de omstandigheid dat artikel 7 EVRM ook niet in de weg heeft gestaan aan de uitspraak van het HvJ van 18 december 2014, C-313/13, C-163/13 en C-164. 4.9.3. Het Hof constateert dat de Hoge Raad in r.o. 3.2 van het arrest BNB 2018/6 het onder 4.9.1 vermelde middel IV met toepassing van artikel 81, eerste lid, Wet RO heeft verworpen en refereert zich aan dit oordeel. Het Hof heeft op dit punt geen (nieuwe) argumenten gezien die tot een ander oordeel zouden hebben te leiden. Slotsom4.10. Het hiervoor overwogene betekent dat de beslissing van de rechtbank juist is, behoudens de nog in aanmerking te nemen vermindering van de aansprakelijkstelling tot € 1.032.126. Dit laatste betekent dat het beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. 5KostenHet Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de ontvangerop de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in de proceskosten die belanghebbende voor de behandeling van haar beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) stelt het Hof het bedrag van de voor vergoeding in aanmerking komende kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief vast op: Beroep Rechtbank Haarlem 1. punt (indienen beroepschrift) + 1 punt (verschijnen ter zitting) x € 501 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.503. Hoger beroep Gerechtshof Amsterdam 1. punt (indienen hoger beroepschrift) + 1 punt (verschijnen ter zitting) + 0,5 punt (verschijnen ter nadere zitting) x € 501 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.878,75. In totaal bedraagt de vergoeding voor proceskosten derhalve € 3.381,75.