ECLI:NL:GHAMS:2022:597

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 20/00627, 20/00628, 20/00629 en 20/00630 1 maart 2022 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [Z] , belanghebbende, tegen de uitspraak van 22 september 2020 in de zaken met kenmerk HAA 19/3809, 20/977, 20/979 en 20/981 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 2 december 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.551 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.475. 1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij collectieve uitspraak op bezwaar van 19 juli 2019 het bezwaar van belanghebbende in het kader van een massaalbezwaarprocedure ongegrond verklaard. Deze uitspraak is bij uitspraak op bezwaar van 6 februari 2020 vervangen door een individuele uitspraak waarin het bezwaar is afgewezen. 1.2.1. De inspecteur heeft met dagtekening 23 juni 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.983 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.246. 1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij collectieve uitspraak op bezwaar van 19 juli 2019 het bezwaar van belanghebbende in het kader van de massaalbezwaarprocedure ongegrond verklaard. Deze uitspraak is bij uitspraak op bezwaar van 6 februari 2020 vervangen door een individuele uitspraak waarin het bezwaar is afgewezen. 1.3.1. De inspecteur heeft met dagtekening 29 juni 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.892 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.018. 1.3.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 1 juli 2019 het individuele deel van belanghebbendes bezwaar afgewezen. 1.4.1. De inspecteur heeft met dagtekening 21 juni 2019 aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.297 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.754. 1.4.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 10 januari 2020 het individuele deel van belanghebbendes bezwaar afgewezen. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.2, 1.2.2, 1.3.2 en 1.4.2 vermelde (individuele) uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 22 september 2020 het beroep ongegrond verklaard. 1.6. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 oktober 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.7. Bij brief van 6 april 2021 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft bij brief van 3 mei 2021 een conclusie van dupliek ingediend. 1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 december 2021. Het hoger beroep is gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van [Y] (met nummers 20/00631, 20/00632, 20/00633 en 20/00634). Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de gelijktijdig behandelde zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer de navolgende feiten vastgesteld: “Feiten 1. In onderhavige jaren zijn [belanghebbende] en [Y] fiscaal partner van elkaar. 2. [ Belanghebbende] ontvangt in onderhavige jaren inkomsten uit vroegere dienstbetrekking. De partner heeft geen inkomsten in box 1. [Belanghebbende] en zijn partner zijn eigenaar van een woonark, welke volgens opgave van [belanghebbende], een waarde heeft van € 197.000. Er is geen hypothecaire schuld. [Belanghebbende] en zijn partner beschikken over bank en spaartegoeden, waarover zij rente ontvangen alsmede een beleggingsportefeuille. 3. [ De inspecteur] heeft de aanslagen ib/pvv 2015 tot en met 2018 conform de aangiften opgelegd. [Belanghebbende] en zijn partner hebben de grondslag van het voordeel uit sparen en beleggen over elkaar verdeeld. (…) 6. De bezwaarschriften tegen de aanslagen ib/pvv 2015 en ib/pvv 2016 vallen onder verschillende massale bezwaarprocedures waarop collectief uitspraak op bezwaar is gedaan. Op verzoek van [belanghebbende] zijn vervangende individuele uitspraken op bezwaar gedaan waartegen [belanghebbende] beroepen heeft ingesteld. 7. Gelet op de besluiten van de Staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018 (nr. 2018-12775, Stcrt. 2018, 39781) en 18 april 20192 (nr. 2019-8322, Stcrt. 2019, 23335), geldt een aanwijzing massaal bezwaar voor de aanslagen ib/pvv voor de jaren 2017 en 2018. Het gaat om bezwaren tegen de vermogensrendementsheffing voor zover de bezwaren de in het besluit opgenomen rechtsvraag bevatten. [De inspecteur] heeft de bezwaren van [belanghebbende] ten aanzien van de aanslagen ib/pvv 2017 en 2018 gesplitst in een gedeelte waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt en een gedeelte dat betrekking heeft op een individueel bezwaar. [De inspecteur] heeft bij uitspraken op bezwaar beslist op de individuele bezwaren.” Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe. 2.2.1. Belanghebbende, geboren in [jaartal] , is in het verleden werkzaam geweest als timmerman. 2.2.2. In 2015 genoot hij een WW-uitkering (€ 17.485), een uitkering (€ 7.240) op grond van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA) en een arbeidsongeschiktheidsuitkering van het [pensioenfonds] (€ 4.042). 2.2.3. In 2016 genoot belanghebbende een WW-uitkering (€ 4.574) en een WIA-uitkering (€ 18.625). 2.2.4. In 2017 en 2018 bestonden de inkomsten uit vroegere dienstbetrekking van belanghebbende uitsluitend uit WIA-uitkeringen (respectievelijk € 22.892 en € 23.297). 2.2.5. [Y] genoot in de jaren 2015 tot en met 2018 geen inkomsten uit (vroegere) dienstbetrekking. 2.3. Indien aan de aanslagen van belanghebbende en zijn partner [Y] , geboren in [jaartal] , ontleende gegevens over het inkomen uit box 1 en de over box 1 en de over box 3 verschuldigde belasting, worden aangevuld met gegevens over de (volgens het jaar waarin deze door de bank worden bijgeschreven) door belanghebbende en [Y] ontvangen inkomsten over hun box 3-vermogen, gegevens over de bijstandsnorm voor ‘gehuwden jonger dan de pensioengerechtigde leeftijd zonder kostendelende medebewoners’ (vgl. artikel 21, onderdeel b, Participatiewet, tekst 2016 – 2018), en gegevens over de gezamenlijke heffing over box 3 (voor heffingskortingen), dan leidt dit tot het volgende overzicht. 2015 2016 2017 2018 daadwerkelijk ontvangen rente € 7.409 € 4.827 € 2.177 € 572 belastbaar inkomen box 1 € 28.551 € 22.983 € 22.892 € 23.297 bank en spaartegoeden € 587.531 € 611.660 € 609.248 € 590.136 aandelen en opties € 29.028 € 33.867 € 33.888 € 41.435 belastbaar inkomen box 1 + ontvangen rente € 36.176 € 27.810 € 25.069 € 23.869 belastbaar inkomen box 1 + ontvangen rente, minus ph en de ib over box 1 en box 3, na heffingskortingen € 22.696 = 36.176 – 13.480 € 16.516 = 27.810 – 11.294 € 13.543 = 25.069 – (47 + 11.479) € 13.212 = 23.869 – 10.657 bijstandsnorm (afgerond) € 16.471 = 12 x 1.372,62 € 16.675 = 12 x 1.389,57 € 16.848 = 12 x 1.403,98 € 17.008 = 12 x 1.417,32 gezamenlijke box 3 heffing voor heffingskortingen € 6.886 € 7.159 € 7.406 € 6.434 2.4.1. In het bezwaar voor het jaar 2015 is onder meer het volgende vermeld: “De heffing van box 3 drukt in dit geval veel te zwaar op het daadwerkelijk behaalde rendement op het vermogen. Hierdoor is sprake van inbreuk op het recht van eigendom en dus van ontneming van eigendomsrecht.Ik heb dit jaar 2015 meer belasting betaald dan ik daadwerkelijk aan rente heb gekregen. Dit wordt dus diefstal door de belastingdienst genoemd op het vermogen. Door deze belastingheffing heb ik moeten interen op mijn vermogen. (ons zuurverdiende spaargeld).” 2.4.2. In het bezwaar voor het jaar 2016 is onder meer het volgende vermeld: “De fictieve 4% rendement die de belasting in rekening brengt is: A 16246,= (…)B 7620,= (…)Dit is samen voor ons + een bruto jaarsalaris. (…) Hierdoor is sprake van inbreuk op het recht van eigendom en dus ontneming van eigendomsrecht. In geschil is, evenals in beroep, of de belastingheffing ter zake van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) voor belanghebbende in de jaren 2015 tot en met 2018 geoorloofd is. 4Oordeel van de rechtbank De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist: “Beoordeling van het geschil 13. De rechtbank stelt voorop dat de vraag of de vermogensrendementsheffing in de belastingjaren 2017 en 2018 op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het EP bij het EVRM en artikel 14 van het EVRM niet aan de orde kan komen. Deze rechtsvraag zal in de massaal bezwaarprocedures moeten worden beantwoord. 14. Voorts stelt de rechtbank voorop dat [belanghebbende] beroep heeft ingesteld ten aanzien van de uitspraken op bezwaar die zien op de aanslagen ib/pvv 2015 tot en met 2018. De rechtbank zal geen uitspraak doen ten aanzien van voorgaande jaren. Strijdigheid op stelselniveau voor wat betreft de jaren 2015 en 2016? 15. In zijn arrest van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 (het arrest van 14 juni 2019), heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de jaren 2013 en 2014 het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor belastingplichtigen niet meer haalbaar is zonder daar (veel) risico voor te moeten nemen. De Hoge Raad heeft in het arrest van 14 juni 2019 verder beslist dat de heffing van box 3 op stelselniveau een schending van artikel 1 EP vormt indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent. De Hoge Raad heeft vervolgens geoordeeld dat met een dergelijke schending op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. Omdat deze keuzes niet voldoende duidelijk uit het stelsel van de wet zijn af te leiden past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. Voor ingrijpen van de rechter is in beginsel geen plaats, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. 16. De rechtbank ziet voor wat betreft de door [belanghebbende] gestelde schending op stelselniveau en het al dan niet voorzien in het rechtstekort geen aanleiding om voor de jaren 2015 en 2016 anders te oordelen dan de Hoge Raad voor de jaren 2013 en 2014. Individuele en buitensporige last 17. Volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vergelijk Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 van het EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene (vergelijk Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). 18. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last, als bedoeld in de jurisprudentie van het EHRM bij artikel 1 EP, is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad beslissend of de last zich in het geval van [belanghebbende] sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103). Bovendien moet voor het aannemen van een individuele en buitensporige last worden gedacht aan zeer uitzonderlijke omstandigheden, zoals blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511. In die zaak is door Hof Arnhem-Leeuwarden (28 februari 2017, nr. 16/00215) geoordeeld en door de Hoge Raad bevestigd dat de box 3-heffing in dat geval leidde tot een individuele en buitensporige last, nu het inkomen van de betreffende belastingplichtige daalde tot onder de armoedegrens en door het forfaitair bepaalde inkomen uit sparen en beleggen de belastingplichtige niet meer in aanmerking kwam voor huurtoeslag. Alsdan kan niet meer worden gezegd dat de heffing in dit geval nog in een redelijke verhouding staat tot het met de heffing nagestreefde – legitieme – doel. 19. De rechtbank leidt uit de feiten af dat dat [belanghebbende] en zijn partner in de periode van 2015 tot en met 2018 ongeveer jaarlijks inkomsten uit vroegere dienstbetrekking hadden van rond de € 23.000 (zie ook onder 4). Daarnaast beschikten zij over een vermogen (bank en spaartegoeden) van rond € 600.000 (zie ook onder 4). Voorts rustte er geen hypotheek op hun woning (woonark). Gelet op het beoordelingskader van de Hoge Raad ziet de rechtbank geen mogelijkheid om [belanghebbende] tegemoet te komen, ondanks de zeer hoge belastingdruk in die jaren en de omstandigheid dat [belanghebbende] en zijn partner hebben ingeteerd op het vermogen. [Belanghebbende] en zijn partner verkeerden in 2015 tot en met 2018 namelijk desondanks in een gunstige financiële situatie door hun hoge gezamenlijke vermogen, gecombineerd met inkomen in box 1. De situatie van [belanghebbende] is dus wezenlijk anders dan die in de zaak van Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, want in die zaak kwam de betrokkene door bijzondere omstandigheden onder de armoedegrens te leven als gevolg van de rendementsheffing. Dat is niet aan de orde bij [belanghebbende]. De rechtbank gaat bij het vorenstaande uit van de opgave aan rente-inkomsten zoals [de inspecteur] heeft opgegeven. Daarbij merkt de rechtbank aanvullend nog op dat ook indien wordt uitgegaan van de opgave van [belanghebbende] en zijn partner, dat niet tot een andersluidend oordeel leidt. 20. Het vorenstaande laat onverlet dat de rechtbank zich terdege rekenschap heeft gegeven van het feit dat, ten gevolge van de hoge belastingdruk op het vermogen van de beide partners, er sprake is van het interen op dat vermogen. Naar het oordeel van de rechtbank kan slechts de wetgever hier corrigerend optreden, zeker nu de wetgever met ingang van 1 januari 2017 het stelsel van de wet heeft gewijzigd, daarbij kennis dragend van de hoge belastingdruk op het vermogen indien dat bestaat uit rentende waarden. 21. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.” 5.4.1.1. Voor de jaren 2015 en 2016 is mede in geschil of de vermogensrendementsheffing voor belanghebbende op ‘stelselniveau’ leidt tot een buitensporig zware last in box 3 die zich niet verdraagt met het door artikel 1 EP beschermde recht op ongestoord genot van eigendom. In het arrest HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, heeft de Hoge Raad voor de belastingjaren 2013 en 2014 geoordeeld dat zich een schending van artikel 1 EP voordoet indien het nominaal zonder (veel) risico’s haalbare rendement lager is dan 1,2 %. Veronderstellenderwijs ervan uitgaand dat zich een dergelijke situatie voordoet heeft de Hoge Raad echter tevens beslist dat in zo’n geval de rechter niet in het geconstateerde rechtstekort heeft te voorzien. Op dit punt past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid. Dit betekent dat een (eventuele) strijdigheid van de vermogensrendementsheffing met artikel 1 EP niet tot vernietiging of verlaging van de aanslag IB/PVV kan leiden. 5.4.1.2. In het arrest HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149, heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest BNB 2019/161, ook voor het jaar 2016 geoordeeld dat een (eventuele) strijdigheid van de vermogensrendementsheffing met artikel 1 EP niet tot vernietiging of verlaging van de aanslag IB/PVV kan leiden. Naar het oordeel van het Hof heeft dit ook voor het jaar 2015 te gelden. Gezien hetgeen hiervoor is overwogen kan derhalve de klacht van belanghebbende dat de vermogensrendementsheffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP bij hem voor de jaren 2015 en 2016 niet tot een vernietiging of vermindering van de aanslag leiden. 5.4.2. Voor de jaren 2017 en 2018 zijn de bezwaren van belanghebbende op de voet van de voor die jaren geldende regeling van artikel 25c en volgende AWR gesplitst in een bezwaar dat betrekking heeft op een rechtsvraag die voorwerp is van geschil in een massaalbezwaarprocedure en in een ander bezwaar dan dat waarop de massaalbezwaarprocedure ziet. Dit betekent dat in de onderhavige procedure uitsluitend dat ‘andere bezwaar’ aan de orde kan komen (vgl. HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:963, BNB 2021/141, r.o. 5.4). Voor zover derhalve het bezwaar van belanghebbende voor de jaren 2017 en 2018 betrekking heeft op de in de massaalbezwaarprocedure aan de orde zijnde vraag of de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP, zal het Hof daaraan voorbij gaan. 5.5.1.1. Belanghebbende voert aan dat hij zijn hele leven geld opzij heeft gezet om later onafhankelijk te kunnen zijn, maar dat hij nu door de overheid wordt beroofd. Belanghebbende stelt uitsluitend rente uit hoofde van spaartegoeden te genieten en geen inkomsten uit beleggingen. Die rente was volgens belanghebbende voor 2015 lager dan 1,2 % en is in 2020 gedaald naar 0 %. Belanghebbende komt volgens hem niet in aanmerking voor toeslagen of andere sociale bijdragen. Belanghebbende stelt te worden gedwongen om van zijn vermogen te leven; dat staat volgens hem niet meer in een redelijke verhouding tot het met de vermogensrendementsheffing nagestreefde doel. Hij en zijn partner teren al jaren in op hun vermogen, omdat de belasting die zij moeten betalen elk jaar hoger is dan de werkelijke inkomsten uit sparen en beleggen. 5.5.1.2. Volgens belanghebbende is de inspecteur – en daarmee de rechtbank – in de kort voor de zitting ingediende verweerschriften van onjuiste gegevens uitgegaan met betrekking tot de door belanghebbende daadwerkelijk genoten rente. Volgens belanghebbende zijn de inspecteur en de rechtbank – ten onrechte – uitgegaan van de in de opgave van de bank vermelde verwerkingsdatum van 1 januari van het jaar volgend op het jaar waarop de rente betrekking had. Volgens belanghebbende moet voor de in een jaar daadwerkelijk ontvangen rente worden uitgegaan van de rente volgens de periode waarop deze betrekking heeft. 5.5.1.3. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende nog het volgende aan zijn standpunt toegevoegd: “De voorzitter houdt ons voor dat het Hof op de hoogte is van ons loon uit vroegere dienstbetrekking en dat het Hof de gegevens die bij het Hof bekend zijn in een tabel heeft opgenomen [griffier: bijlage 1 bij dit proces-verbaal]. De voorzitter nodigt ons uit om van dat overzicht kennis te nemen. Wij geven aan dat wij hier geen gebruik van willen maken. De voorzitter houdt ons voor dat het ons vrijstaat om dat niet te doen. Wij wijzen het Hof erop dat het geld dat wij hebben betaald aan de belastingen bijna de helft van ons netto inkomen is. De voorzitter vraagt ons of er wellicht nog andere inkomsten zijn dan die het Hof in de tabel heeft vermeld. Desgevraagd bevestigen wij dat wij in 2015, 2016, 2017 en 2018 geen dividend hebben ontvangen. (…) Het grootste deel, 79%, van de fictieve berekening van het rendement gaat uit van een vermogen dat is geïnvesteerd in beleggingen. Aangezien wij maar een klein deel beleggen, is de fictieve berekening zo krom als een hoepel. (…) De voorzitter vraagt ons nogmaals of er persoonlijke omstandigheden zijn die invloed hebben op ons besteedbaar inkomen die het Hof nog niet in beeld heeft. Ik antwoord dat wij een verplichte zorgverzekering hebben. Die gaat ook nog af van ons netto te besteden bedrag. Óf wij teren in op ons vermogen óf wij worden onteigend van ons eigendom.” 5.5.2.1. De inspecteur acht de uitspraak van de rechtbank juist. Volgens hem is er in het onderhavige geval geen individuele en buitensporige last. Volgens de inspecteur moet het daarvoor gaan om zeer bijzondere van het algemene beeld afwijkende omstandigheden, zoals in het geval van het arrest HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137. 5.5.2.2. De inspecteur bevestigt dat uit de door belanghebbende overgelegde bescheiden blijkt dat de bank de rente over enig jaar op 1 januari van het volgende jaar bijschrijft. Deze rente wordt volgens de inspecteur door de bank als in dat volgende jaar genoten aan de Belastingdienst doorgegeven. Overigens acht de inspecteur de daadwerkelijk door belanghebbende genoten rente voor de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last niet een relevant gegeven. 5.2.2.3. Ter zitting heeft de inspecteur hieraan nog het volgende toegevoegd: “De voorzitter nodigt mij uit om van de door het Hof opgestelde tabel kennis te nemen. De voorzitter houdt mij voor dat dit overzicht is gebaseerd op de door de rechtbank vastgestelde feiten onder punt 4 en 5 van de rechtbankuitspraak. Op de vraag van de voorzitter waar het verschil tussen “loon uit vroegere dienstbetrekking” en “gezamenlijk belastbaar inkomen” vandaan komt, antwoord ik dat daar aftrekposten in kunnen zitten. Voor 2015 zit daar onder andere een uitgaven voor inkomensvoorziening in van € 216. De voorzitter houdt mij voor dat dit niet het verschil tussen € 28.767 en € 22.955 verklaart. Ik antwoord dat ik niet durf te zeggen waar dat verschil vandaan komt. Het Hof zou mijns inziens moeten uitgaan van het “loon uit vroegere dienstbetrekking”. Het klopt dat daar dan de ontvangen rente bij moet worden opgeteld en de belasting van moet worden afgetrokken om aan het netto bedrag te komen. Desgevraagd bevestig ik dat ik die berekening van het Hof van het gezamenlijk inkomen na belasting kan volgen. (…) Op de vraag van de voorzitter of ik mij kan vinden in de bedragen die in de tabel staan vermeld onder “bijstandsnorm incl. vakantietoeslag”, antwoord ik dat ik niet zeg dat deze bedragen niet kloppen, maar dat ik vind dat het Hof appels met peren vergelijkt. De bijstandsnorm is bedoeld voor iemand die geen vermogen heeft. De voorzitter houdt mij voor dat iemand die in de bijstand zit per definitie niet te maken krijgt met een box-3 heffing. De voorzitter houdt mij voor dat de bijstandsnorm een norm is die iets zegt over wat iemand nodig heeft om van te leven. Ik antwoord dat het Hof appels met peren probeert te vergelijken. Daarom is dit niet relevant. Zolang deze belanghebbenden nog een vermogen hebben, hebben ze geen recht op een bijstandsuitkering. De voorzitter vraagt mij hoe ik dat rijm met het “interen”-criterium dat is geformuleerd door de Hoge Raad in zijn arrest van 2 juli 2021 (ECLI:NL:HR:2021:1047), omdat dit criterium toch veronderstelt dat de belastingplichtige die zich op dat criterium beroept over vermogen beschikt waarover vermogensrendementsheffing wordt geheven. Ik antwoord dat de Hoge Raad zich op het standpunt stelt dat de bijstandsnorm een punt is dat meegenomen kan worden, maar dat moet worden gekeken naar het geheel, dus ook het vermogen en overige inkomsten. Het is niet zo dat als het inkomen lager is dan de bijstandsnorm, dat dan sprake is van een buitensporige last. De voorzitter vraagt mij hoe ik het arrest in het onderhavige geval zou toepassen. Ik antwoord dat ik zou kijken naar het gehele financiële plaatje, naar het vermogen en het inkomen. Dat in ogenschouw nemende zijn wij van mening dat het bedrag aan te betalen belasting niet gezien kan worden als een buitensporige last. (…) De voorzitter houdt mij voor dat het Hof kijkt naar de bijstandsnorm omdat dat een aanwijzing kan opleveren of er sprake is van een individuele en buitensporige last. De voorzitter vraagt mij of ik bedoel dat iemand niet inteert op zijn vermogen zolang hij vermogen heeft. Ik antwoord dat voor de beoordeling of sprake is van een buitensporige last moet worden gekeken naar het hele financiële plaatje. Ik ben van mening dat belanghebbenden niet op hun vermogen hebben ingeteerd omdat hun vermogen van 2015 tot en met 2018 een groei laat zien. Op de vraag van de voorzitter of er buiten de door het Hof opgestelde tabel nog andere feiten en omstandigheden zijn die relevant zijn, antwoord ik ontkennend.(…) Op de vraag van de voorzitter of mijn standpunt erop neerkomt dat zolang iemand vermogen heeft er geen sprake kan zijn van een individuele en buitensporige last, antwoord ik bevestigend hoewel er sprake is van een bepaalde grens, maar ik laat mij er niet over uit waar die grens ligt.” 5.5.3.1. 5.6.1. Voor de vraag of zich voor de jaren 2017 en 2018 een individuele en buitensporige last voordoet baseert het Hof zijn oordeel mede op hetgeen hiervoor onder 5.5.3.1 tot en met 5.5.3.13 is overwogen. In de jaren 2017 en 2018 doet zich een omvangrijker – voor belanghebbende – negatief verschil voor van het besteedbaar inkomen ten opzichte van de bijstandsnorm; voor beide jaren bedraagt dit verschil circa € 3.000. Daarnaast geldt voor de jaren 2017 en 2018 dat belanghebbende over een eigen woning beschikt, en naast de bank en spaartegoeden over aandelen en opties van € 33.888 respectievelijk € 41.435. Indien deze omstandigheden mee in aanmerking worden genomen is het Hof van oordeel dat de vermogensrendementsheffing ten aanzien van belanghebbende ook voor de jaren 2017 en 2018 niet tot een individuele en buitensporige last leidt. 5.6.2. Van belang is voorts het arrest HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27. In dit arrest ging het om een andere toets dan in de onderhavige zaak, namelijk of de vermogensrendementsheffing vanaf het jaar 2017 een schending van artikel 1 EP en artikel 14 EVRM op stelselniveau inhoudt. Het rechtsherstel dat in gevallen die zijn aangewezen voor de massaalbezwaarprocedure op grond van het arrest BNB 2022/27 moet worden geboden, betreft een afzonderlijk traject. In de onderhavige zaak kan het Hof alleen oordelen over de – van de massaalbezwaarprocedure afgesplitste – individuele uitspraak op bezwaar ten aanzien van belanghebbende, over de vraag of de vermogensrendementsheffing voor hem heeft geresulteerd in een individuele en buitensporige last (zie ook onder 5.4.2). 5.6.3. Uit het arrest BNB 2022/27 volgt dat de met ingang van 2017 geldende vermogensrendementsheffing in strijd is met artikel 1 EP en dat de rechter hierin door middel van het bieden van rechtsherstel dient te voorzien. Het te bieden rechtsherstel houdt in dat voor de vermogensrendementsheffing – in plaats van een forfaitair rendement op het aan die heffing onderworpen vermogen – dient te worden uitgegaan van het werkelijke rendement op dat vermogen. 5.6.4. Indien in de onderhavige zaak en gelet op het arrest BNB 2022/27 ter zake van de bank- en spaartegoeden van belanghebbende wordt uitgegaan van de in de jaren 2017 en 2018 daadwerkelijk ontvangen rente van respectievelijk € 2.177 en € 572 (als het onder 5.6.2 bedoelde werkelijke rendement), dan leidt dit ter zake van die bank- en spaartegoeden niet tot een heffing die hoger is dan het behaalde rendement, zodat voor belanghebbende ook op deze grond geen sprake kan zijn van een individuele en buitensporige last. Van een interen is dan geen sprake, vanwege de dienovereenkomstig lagere vermogensrendementsheffing. 5.6.5. Dit oordeel wordt niet anders indien veronderstellenderwijs in aanmerking wordt genomen dat de toename van de waarde van de aandelen en opties als vermeld in de tabel voor het jaar 2018 (€ 41.435) ten opzichte van het jaar 2017 (€ 33.888) een waardestijging van die vermogensbestanddelen inhoudt die tot het onder 5.6.3 bedoelde werkelijke rendement zou zijn te rekenen. Dit, nog daargelaten dat deze waardestijging volgens de in de tabel vermelde afname van de waarde van de bank- en spaartegoeden in 2018 (€ 590.136) ten opzichte van 2017 (€ 609.248) deels zou kunnen worden verklaard uit een substitutie van bank- en spaartegoeden in aandelen en opties. Indien die waardestijging tot het werkelijke rendement zou moeten worden gerekend, dan leidt dit naar het oordeel van het Hof voor belanghebbende evenmin tot een individuele en buitensporige last, omdat de waardestijging (voor zover geen sprake is substitutie en deze om die reden buiten aanmerking zou moeten worden gelaten) weliswaar het besteedbaar inkomen verhoogt, maar niet de vermogensrendementsheffing.Slotsom 5.7. Het Hof komt evenals de rechtbank tot de conclusie dat de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2015 en 2016, beoordeeld op stelselniveau, voor die jaren niet heeft te leiden tot een vernietigen of verminderen van de aanslagen IB/PVV. Voorts heeft de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2015 tot en met 2018 ten aanzien van belanghebbende niet een individuele en buitensporige last tot gevolg. Met het opleggen van de bestreden aanslagen heeft de inspecteur derhalve niet in strijd gehandeld met artikel 1 EP. Hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De uitspraak van de rechtbank dient derhalve te worden bevestigd. 6Kosten Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 7 Volgens het arrest BNB 2018/137 heeft bij de beoordeling van de vraag of de vermogensrendementsheffing leidt tot een individuele en buitensporige last onder meer het volgende te gelden: “3.2. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven, terwijl een inbreuk slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. o.a. HR 3 april 2009, nr. 42467, ECLI:NL:HR:2009:BC2816, BNB 2009/268, r.o. 3.8.1). Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65 en HR 17 maart 2017, nr. 15/04164, ECLI:NL:HR:2017:442, BNB 2017/115). Of dit laatste zich voordoet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval.” 5.5.3.2. Voorts geldt dat bij de beoordeling van de aanwezigheid van een individuele en buitensporige last de gevolgen van de vermogensrendementsheffing moeten worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de belanghebbende (vgl. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:994, BNB 2020/140). 5.5.3.3. Naast de hiervoor vermelde arresten van de Hoge Raad baseert het Hof zijn oordeel op het arrest HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: “4.3.3 Bij de beoordeling of de belastingplichtige door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, moet de rechter die heffing bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. [noot HR: vgl. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831]. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVVleidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last.” 5.5.3.4. Het Hof zal zijn oordeel voorts baseren op de financiële gegevens die hiervoor in het overzicht onder 2.3 zijn vermeld (hierna ook: de tabel). Daarbij gaat het Hof – anders dan belanghebbende heeft gesteld – ter zake van de daadwerkelijk ontvangen rente uit van de bedragen in de jaren waarin deze volgens de bank zijn bijgeschreven. Eerst door middel van die bijschrijving heeft belanghebbende, naar het Hof uit de overgelegde gegevens begrijpt, feitelijk de beschikking over de rentebedragen gekregen, ook al hebben die bedragen betrekking op het voorafgaande jaar. Het Hof is het met de rechtbank eens dat het hiermee verband houdende timingverschil niet van beslissende invloed is op de vraag of zich ten aanzien van belanghebbende een individuele en buitensporige last voordoet. 5.5.3.5. Naast de in de tabel vermelde omstandigheden neemt het Hof in aanmerking dat er buiten de daarin vermelde (daadwerkelijke) inkomsten door belanghebbende en [Y] geen andere inkomsten, zoals dividenden, zijn ontvangen, dat belanghebbende en [Y] niet in aanmerking komen voor subsidies of toeslagen, dat zij in een woonark wonen die een waarde heeft van € 197.000 en dat daarop geen hypotheek rust. Voorts gaat het Hof ervan uit dat de spaartegoeden waar belanghebbende over beschikt, zoals – niet weersproken door de inspecteur – door hem is gesteld, zijn ontstaan door gedurende vele jaren geld opzij te zetten. 5.5.3.6. Volgens de derde volzin van rechtsoverweging 4.3.3 van het arrest BNB 2021/149 lijkt de Hoge Raad in een situatie waarin de vermogensrendementsheffing niet hoger is dan het werkelijke rendement op het aan die heffing onderworpen vermogen geen ruimte te zien voor het oordeel dat zich een individuele en buitensporige last voordoet. Een interen op het vermogen dat aan die heffing onderworpen is, doet zich in een dergelijke situatie in beginsel niet voor; uitzonderingen daargelaten, zoals in de casus van het arrest BNB 2018/ 137 waarin de aan de vermogensrendementsheffing onderworpen aandelen SNS kort na 1 januari van het desbetreffende jaar (2013) waren onteigend. Nu, met inachtneming van hetgeen hiervoor onder 5.5.3.4 is overwogen, het werkelijke rendement voor het jaar 2015 van belanghebbende hoger is dan de vermogensrendementsheffing, doet zich in dit jaar naar het oordeel van het Hof ten aanzien van belanghebbende niet een individuele en buitensporige last voor. Ook anderszins zijn geen specifieke omstandigheden aannemelijk geworden waardoor de box 3-heffing voor belanghebbende een last zou kunnen vormen die zich sterker doet voelen dan in het algemeen en waardoor belanghebbende wordt geconfronteerd met een buitensporige last. Dit is, zoals blijkt uit de tabel, wat betreft de omvang van het werkelijke rendement vergeleken met de vermogensrendementsheffing, anders voor het jaar 2016. Zo staat in 2016 tegenover een (voor beide partners gezamenlijke) vermogensrendementsheffing van € 7.159 een werkelijk rendement van € 4.827. 5.5.3.7. Het Hof ziet zich in dit verband voor de vraag gesteld welke betekenis de zinsnede “zodanig laag inkomen” heeft in de derde volzin van r.o. 4.3.3 van het arrest BNB 2021/149. In deze zin heeft de Hoge Raad als beoordelingscriterium voor het al dan niet aanwezig zijn van een individuele en buitensporige last aangeknoopt bij de vraag of een belastingplichtige moet interen op vermogen. In het bijzonder rijst de vraag welke betekenis in die zinsnede het begrip ‘inkomen’ heeft. Uit de context van die zinsnede leidt het Hof af dat het daarin opgenomen begrip ‘inkomen’ betekenis moet hebben voor de beantwoording van de vraag of een belastingplichtige moet interen op zijn vermogen. 5.5.3.8. Daarvan uitgaande is het Hof nagegaan wat het gezamenlijk inkomen van belanghebbende en zijn echtgenote is, na belastingheffing (hierna ook: het besteedbaar inkomen; zie daarvoor de tabel onder ‘besteedbaar inkomen box 1 + ontvangen rente, minus ph en de ib over box 1 en box 3, na heffingskortingen’). Bij de beantwoording van de vraag of het aldus berekende inkomen tot een interen op het vermogen van belanghebbende leidt speelt naar het oordeel van het Hof naast de hoogte van het inkomen na belastingheffing ook het specifieke uitgavenpatroon van belanghebbende een rol, te bezien in relatie tot personen die zich objectief in een vergelijkbare positie bevinden. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 1 maart 2022 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Voorwerp van geschil voor de jaren 2015 en 2016 5.1. Vaststaat dat voor de jaren 2015 en 2016 op de voet van artikel 25a (oud) AWR collectief uitspraak op bezwaar is gedaan en dat deze uitspraken op verzoek van belanghebbende en op de voet van het voor die jaren geldende artikel 25a, negende lid, AWR, zijn vervangen door individuele uitspraken. 5.2. Volgens het voor de jaren 2015 en 2016 geldende artikel 25a, tiende lid, AWR kan een beroep tegen de hiervoor vermelde individuele uitspraken alleen de rechtsvraag betreffen die onderwerp vormt van de massaalbezwaarprocedure. De in de individuele uitspraken opgenomen rechtsmiddelinstructie is in lijn met deze bepaling. Dit zou inhouden dat het beroep van belanghebbende voor de jaren 2015 en 2016 geen betrekking kan hebben op de vraag of toepassing van de vermogensrendementsheffing bij belanghebbende leidt tot een individuele en buitensporige last. 5.3.1. Naar het oordeel van het Hof kunnen de door belanghebbende voor de jaren 2015 en 2016 ingediende bezwaarschriften niet worden opgevat als uitsluitend betrekking hebbend op de rechtsvraag die voorwerp is van de massaalbezwaarprocedure. Op deze grond had op deze bezwaren niet een collectieve uitspraak massaal bezwaar kunnen volgen. Een dergelijke uitspraak is immers, gelet op het bepaalde in artikel 25a, tweede lid, tweede volzin, AWR (tekst 2015 en 2016), alleen bedoeld voor bezwaren die uitsluitend betrekking hebben op de rechtsvraag die voorwerp is van de massaalbezwaarprocedure. 5.3.2. De inspecteur heeft de collectieve uitspraak massaal bezwaar voor de jaren 2015 en 2016 op verzoek van belanghebbende vervangen door individuele uitspraken op bezwaar (zie onder 1.1.2 en 1.2.2). Gelet op hetgeen onder 5.3.1 is overwogen, verstaat het Hof deze uitspraken – voor zover nodig met toepassing van artikel 6:22 Awb, aangezien belanghebbende hierdoor niet is benadeeld - als op de voet van artikel 25 AWR gedane uitspraken op bezwaar. 5.3.3. Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.3.1 en 5.3.2 is overwogen zal het Hof hierna ook voor de jaren 2015 en 2016 de klacht behandelen dat de vermogensrendementsheffing voor belanghebbende leidt tot een individuele en buitensporige last en op die grond in strijd komt met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP).