ECLI:NL:GHAMS:2024:2350

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 23/252 tot en met 23/255 15 augustus 2024 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] , gevestigd te [Z] , belanghebbende (gemachtigde: mr. M.G.D. Pot) tegen de uitspraak van 8 februari 2023 in de zaken met kenmerken HAA 21/8, HAA 21/9, HAA 21/10 en HAA 21/11 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 oktober 2020 onderstaande naheffingsaanslagen omzetbelasting en verzuimboetes aan belanghebbende opgelegd en belastingrente in rekening gebracht: zaaknummer periode omzetbelasting belastingrente verzuimboete 23/252 (HAA 21/8) 2015 € 54.314 € 9.844 € 2.715 23/253 (HAA 21/9) 2016 € 56.434 € 7.971 € 2.821 23/254 (HAA 21/10) 2017 € 129.286 € 13.090 - 23/255 (HAA 21/11) 2018 € 145.708 € 8.925 - 1.2. Bij uitspraken op bezwaar van 27 november 2020 zijn de bezwaren van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen en belastingrentebeschikkingen als volgt verminderd: zaaknummer periode omzetbelasting belastingrente 23/252 (HAA 21/8) 2015 € 36.124 € 6.547 23/253 (HAA 21/9) 2016 € 37.813 € 5.341 23/254 (HAA 21/10) 2017 € 64.557 € 6.536 23/255 (HAA 21/11) 2018 € 43.603 € 2.670 De boetebeschikkingen over de perioden 2015 en 2016 heeft de inspecteur vernietigd. 1.3. De rechtbank heeft de tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 maart 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De inspecteur heeft op 24 juni 2024 een nader stuk ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2024 en 6 augustus 2024. Van het verhandelde ter zitting zijn processen-verbaal opgemaakt die met deze uitspraak worden meegezonden. 2 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 1. Op grond van artikel 10.21 van de Wet Milieubeheer (WMB) zijn gemeenten verplicht om huishoudelijke afvalstoffen in te zamelen. Op grond van het Besluit beheer verpakkingen 2014 (Bbv) zijn producenten en importeurs (het verpakkend bedrijfsleven) verantwoordelijk voor de gescheiden inname of de inname en nascheiding van de door hen in Nederland in de handel gebrachte verpakkingen en de door hen geïmporteerde verpakkingen waarvan zij zich in een kalenderjaar hebben ontdaan. De kosten hiervan komen op grond van het Bbv voor rekening van het verpakkend bedrijfsleven. 2. Het verpakkend bedrijfsleven heeft een Raamovereenkomst 2008-2012 en een Raamovereenkomst 2013-2022 (hierna tezamen: Raamovereenkomst) gesloten met het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer en de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG). Op grond van de Raamovereenkomst zorgt het verpakkend bedrijfsleven voor een robuust en toereikend financieringsstelsel dat voorziet in een fonds waaruit alle benodigde activiteiten voor het uitvoeren van die overeenkomst betaald worden. De gemeenten krijgen een vergoeding uit het fonds voor alle kosten die zij moeten maken voor de uitvoering van de Raamovereenkomst. 3. De taken van de gemeenten voortvloeiend uit de Raamovereenkomst en de daarvoor te ontvangen vergoeding zijn nader uitgewerkt in het Uitvoerings- en monitoringsprotocol (UMP). De taken zijn:- het (doen) scheiden van afvalverpakkingen door gescheiden inzameling of nascheiding, bewerking en sortering van verpakkingen (van glas, papier en karton, metalen en hout, drankenkartons en kunststof);- de zorg voor de juiste kwaliteit van de te recyclen afvalverpakkingen;- het transport naar de recycler; en- de rapportage over de hoeveelheid ingezamelde en verwerkte afvalverpakkingen door opgave in de webapplicatie Wastetool en het voeren van een afvaladministratie. 4. Het verpakkend bedrijfsleven heeft voor de uitvoering van haar verplichtingen uit het Bbv en de Raamovereenkomst Stichting Afvalfonds Verpakkingen (SAV) opgericht. SAV houdt zich onder meer bezig met het innen van de afvalbeheerbijdragen van het verpakkend bedrijfsleven en met het verstrekken van vergoedingen aan gemeenten voor het gescheiden inzamelen van huishoudelijk verpakkingsafval. 5. Stichting [A] bewerkstelligt in opdracht van SAV dat zoveel mogelijk gemeenten de Raamovereenkomst ondertekenen. Dit doet zij onder andere door deelnemingsovereenkomsten te sluiten met gemeenten, waaronder eiseres. Op grond van de deelnemersovereenkomst zorgt eiseres voor de gescheiden inzameling conform het UMP en doet zij opgave van alle ingezamelde verpakkingsmaterialen. Stichting [A] controleert deze opgave en legt de geaccordeerde opgave van eiseres voor aan SAV ter vergoeding van de kosten van eiseres. 6. Bij brief van 12 november 2019 heeft de staatssecretaris van Financiën desgevraagd aan de VNG bericht dat de gemeenten met de gescheiden inzameling van huishoudelijk afval jegens SAV een dienst verrichten die belast is tegen het algemene tarief en dat de verleggingsregeling niet van toepassing is. 7. Bij brief van 2 juli 2020 heeft verweerder eiseres onder verwijzing naar voormelde brief van de staatssecretaris van Financiën onder meer bericht: “(…) Het door het Ministerie van Financiën ingenomen standpunt heeft voor de gemeenten de volgende gevolgen: 1. Voor zover gemeenten de omzetbelasting die drukt op de kosten van het scheiden van afval ten laste hebben gebracht van het BTWcompensatiefonds zal er op grond van artikel 9, lid 4 BCF een correctie aangebracht moeten worden over de jaren 2015 tot en met 2019; 2. Voor zover de gemeenten geen omzetbelasting in rekening heeft gebracht over de vergoeding die zij heeft ontvangen inzake de scheiding van het huishoudelijk afval zal alsnog omzetbelasting verschuldigd zijn. Het is de keuze aan de gemeente of zij de verschuldigde omzetbelasting nafactureren; 3. De omzetbelasting die drukt op de kosten van de prestatie komt voor aftrek in aanmerking op de verschuldigde omzetbelasting. (…).” 8. Eiseres heeft in verband met de van SAV ontvangen vergoedingen op 29 september 2020 suppletieaangiften omzetbelasting over de jaren 2015 tot en met 2018 ingediend. Eiseres heeft de verschuldigde omzetbelasting voorts nagefactureerd aan Stichting [A] . Verweerder heeft met dagtekening 28 oktober 2020 naheffingsaanslagen omzetbelasting over de periode 2015 tot en met 2018 opgelegd. 9. Op 28 oktober 2020 heeft eiseres opnieuw suppletieaangiften omzetbelasting over de jaren 2015 tot en met 2018 ingediend, omdat zij was vergeten de voorbelasting van de kosten van de gescheiden inzameling van huishoudelijk afval te verrekenen. Verweerder heeft deze suppletieaangiften aangemerkt als bezwaarschriften tegen de opgelegde naheffingsaanslagen. 10. Bij uitspraken op bezwaar heeft verweerder de geclaimde aftrek van voorbelasting over de betreffende perioden toegestaan en de naheffingsaanslagen en beschikkingen belastingrente over de periode 2015 tot en met 2018 verminderd en de opgelegde boetes laten vervallen.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn betwist zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daaraan nog de volgende feiten toe: 2.3. Tot de gedingstukken behoort een ‘Wet milieubeheer kennisgeving van het algemeen verbindend verklaren van de Overeenkomst inzake de afvalbeheersbijdragen voor verpakkingen, Agentschap NL’ (Staatscourant van 28 december 2012, nr. 26296). In die kennisgeving is onder meer vermeld: “De Minister van Infrastructuur en Milieu maakt bekend dat zij op 17 december 2012, op grond van artikel 15.36, eerste lid, van de Wet milieubeheer heeft besloten om de door producenten en importeurs van verpakkingen vrijwillig gesloten Overeenkomst inzake de afvalbeheersbijdrage verpakkingen algemeen verbindend te verklaren voor de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2017 (hierna: Overeenkomst). (…) Deelnemende partijen Producenten en importeurs De producentenverantwoordelijkheid voor verpakkingen wordt gedragen door de producenten en importeurs van verpakkingen. Zij betalen jaarlijks een afvalbeheersbijdrage aan StAV ter bekostiging van de realisatie van de producentenverantwoordelijkheid. (….) Stichting Afvalfonds Verpakkingen De Stichting Afvalfonds Verpakkingen (StAV) geeft uitvoering aan de Raamovereenkomst en de Afvalbeheersbijdrageovereenkomst Verpakkingen. Het StAV voldoet ten behoeve van de producenten en importeurs aan (de relevante bepalingen uit) het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton. In StAV zijn de producenten en importeurs die lid zijn van de onder 1 van dit besluit genoemde stichtingen vertegenwoordigende brancheorganisaties vertegenwoordigd. De materiaalorganisaties hebben ook plaats in het bestuur van StAV. StAV draagt de uitvoering van de Afvalbeheersstructuur (groten)deels op aan uitvoeringsorganisaties. Daartoe sluit StAV service level agreements met de monitoringsorganisatie (Stichting [A] ), [bedrijf 1] B.V. en Stichting [bedrijf 2] en keert het aan deze partijen vergoedingen uit. Daarnaast keert StAV vergoedingen uit aan gemeenten en het Kennisinstituut. StAV stelt een rapportage op van de vergoedingen. StAV registreert producenten en importeurs en bepaalt de afvalbeheersbijdrage. StAV zorgt tevens voor de inning van de afvalbeheersbijdrage. Stichting [A] Stichting [A] zorgt in opdracht van StAV voor de monitoring van de materiaalstromen. Stichting [A] verzorgt daartoe de monitoring en correcte uitvoering van de protocollen. 3.1. In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de naheffingsaanslagen omzetbelasting en de rentebeschikkingen over de jaren 2015 tot en met 2018 terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen: 3.1.1. Handelt belanghebbende bij de nakoming van de Raamovereenkomst in haar hoedanigheid van ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB? 3.1.2. Zo ja, handelt zij in zoverre ‘als overheid’? 3.1.3. Zo nee, valt de prestatie van belanghebbende onder de reikwijdte van de verleggingsregeling? 3.1.4. Zo nee, zijn de naheffingsaanslagen en belastingrentebeschikkingen opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? 3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat als het gelijk aan de inspecteur is, de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en de belastingrente terecht en conform de wettelijke bepalingen is berekend. Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vernietigt de naheffingsaanslagen en rentebeschikkingen; veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 7.779; en gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 354 (beroep bij de rechtbank) en € 548 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 902 te vergoeden. De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 15 augustus 2024 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: ECLI:NL:PHR:2011:BU4900 onderdeel 2.13. HvJ EU 25 februari 1999, CPP, nr. C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93 en Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL: HR:2018:1318, r.o. 3.2.2. De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen en beslist: “Economische activiteit? 14. De omzetbelasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of dienst verricht (artikel 12 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB)). Ondernemer voor de omzetbelasting is diegene die een bedrijf zelfstandig uitoefent (artikel 7, eerste lid, van de Wet OB). Een bedrijf is een organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer om maatschappelijke behoeften te bevredigen. Het deelnemen aan het economische verkeer houdt in dat economische activiteiten worden verricht. 15. Uit artikel 9, eerste lid, van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn) volgt dat als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 16. Van een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn is sprake wanneer de uitoefening van een activiteit tot gevolg heeft dat een prestatie onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Btw-richtlijn plaatsvindt. Dat is het geval wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van een dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie ook HvJ 12 mei 2016, ECLI:EU:C:2016:334 (Gemeente Borsele), HvJ 3 maart 1994, ECLI:EU:C:1994:80 (Tolsma), HvJ 5 juni 1997, ECLI:EU:C:1997:278 (SDC) en HvJ 26 juni 2003, ECLI:EU:C:2003:377 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring)). 17. Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer heeft (HvJ 15 april 2021, ECLI:EU:C:2021:277 (EQ)) en dat het begrip rechtsbetrekking ruim moet worden uitgelegd (HvJ 17 september 2002, ECLI:EU:C:2002:494 (Town and County Factors Ltd)). 18. Eiseres geeft naar het oordeel van de rechtbank op grond van de Raamovereenkomst, de deelnemersovereenkomst en het UMP tegen vergoeding uitvoering aan de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven uit het Bbv, bestaande uit de gescheiden inzameling of inzameling en nascheiding en de registratie van het huishoudelijk verpakkingsafval. SAV draagt zorg voor de financiering van deze werkzaamheden door het verpakkend bedrijfsleven en voor de uitbetaling aan eiseres op basis van een geaccordeerde opgave van de verrichte werkzaamheden van Stichting [A] . Naar het oordeel van de rechtbank verleent eiseres diensten aan Stichting [A] en bestaat een rechtstreeks verband tussen de diensten en de ontvangen betalingen uit het fonds. Daaraan doet niet af dat de vergoeding wordt betaald door SAV. Niet is vereist dat de tegenprestatie van de dienstverrichting rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie zij is bestemd (vgl. HvJ 7 oktober 2010, ECLI:EU:C:2010:590 (Loyalty Management UK), HvJ 27 maart 2014, ECLI:EU:C:2014:185 (Le Rayon d’Or) en HvJ 15 april 2021, ECLI:EU:C:2021:277 (EQ)). Voorts is niet in geschil dat de betalingen vrijwel kostendekkend zijn en dat eiseres haar activiteiten duurzaam verricht. Uit een en ander leidt de rechtbank af dat er een rechtsbetrekking is tussen eiseres en het verpakkend bedrijfsleven en dat sprake is van een dienst onder bezwarende titel. Handelen als overheid? 19. Nu de rechtbank heeft vastgesteld dat sprake is van een economische activiteit als bedoeld in artikel 9 van de Btw-richtlijn, dient te worden beoordeeld of de belastingplicht wegvalt, omdat eiseres die activiteit verricht als overheid. 20. Artikel 13, eerste lid, van de Btw-richtlijn luidt: “De staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.” 21. De hier in geding zijnde activiteiten worden niet genoemd in Bijlage I bij de Btw-richtlijn. De opsomming in deze bijlage is echter niet uitputtend. Er is sprake van een handelen als overheid als voldaan is aan de volgende drie voorwaarden: - het moet gaan om een publiekrechtelijk lichaam; - het publiekrechtelijk lichaam handelt onder een specifiek voor haar geldend regime; - het publiekrechtelijk lichaam treedt niet in concurrentie met privaatrechtelijke marktpartijen. 22. Niet in geschil is dat eiseres een publiekrechtelijk lichaam is en dat zij wettelijk verplicht is om huishoudelijk afval in te zamelen. De rechtbank volgt eiseres niet in haar betoog dat het gescheiden inzamelen of het inzamelen en nascheiden van het huishoudelijk verpakkingsafval in het verlengde ligt van haar in de WMB vastgelegde overheidstaak en daarvan onderdeel uitmaakt. In de onderhavige tijdvakken verplichtte de WMB gemeenten slechts tot het afzonderlijk inzamelen van groente-, fruit- en tuinafval. Uit het Landelijk Afvalbeheerplan dat de minister van Infrastructuur en Milieu op grond van artikel 10.3 van de WMB periodiek vaststelt volgt evenmin een wettelijke verplichting tot gescheiden inzameling van huishoudelijk verpakkingsaval. Eiseres handelt met betrekking tot deze activiteiten dan ook niet als overheid. Het betoog van eiseres dat de afvalscheiding niet kan worden afgesplitst van de inzameling, ziet eraan voorbij dat zij met de inzameling van huishoudelijk afval een dienst verricht aan de aanbieders van huishoudelijk afval, en dat zij met de gescheiden inzameling van verpakkingsafval een dienst verricht aan het verpakkend bedrijfsleven (Stichting [A] ). Is de verleggingsregeling van toepassing? 23. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen, is het doel van hetgeen eiseres is overeengekomen het scheiden van huishoudelijk afval in verpakkingsafval en overig afval en het registeren en monitoren daarvan. Uit niets kan worden afgeleid dat de levering van verpakkingsmaterialen door de gemeente of verwerkingsdiensten met betrekking tot zodanige materialen daarvan onderdeel uitmaken. Het standpunt van eiseres dat op de prestatie de wettelijke verleggingsregeling van artikel 12, vijfde lid, van de Wet OB jo. artikel 24bb, eerste lid, aanhef en onderdeel d van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 moet worden toegepast slaagt dan ook niet. Schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? 24. Uit de stukken leidt de rechtbank af dat de VNG heeft verzocht een standpunt in te nemen over de belastbaarheid van de activiteiten van eiseres met betrekking tot de gescheiden inzameling van huishoudelijk afval. Nu de staatssecretaris van Financiën in de brief van 12 november 2019 zijn zienswijze heeft bevestigd en eiseres niet heeft onderbouwd dat hij eerder een afwijkend standpunt heeft ingenomen, is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. 25. De beroepen zullen ongegrond worden verklaard. Proceskostenvergoeding 26. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.” Beroep op geheimhouding (artikel 8:29 Algemene wet bestuursrecht) 5.1. Tijdens de procedure in eerste aanleg heeft de inspecteur op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en daarbij met een beroep op geheimhouding als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) enkele passages van deze stukken onleesbaar gemaakt. Daarnaast heeft de inspecteur aan de rechtbank een ongeschoonde versie van deze stukken overgelegd. De rechtbank heeft bepaald dat de beperking van de kennisneming voor de geschoonde tekstgedeelten gerechtvaardigd is. Belanghebbende heeft de rechtbank op de voet van artikel 8:29, vijfde lid, Awb toestemming gegeven uitspraak te doen mede op de grondslag van de ongeschoonde stukken. 5.2. Het Hof is – na kennisneming van de ongeschoonde versie van de stukken – evenals de rechtbank van oordeel dat de beperking van de kennisneming voor de geschoonde delen van de door de inspecteur overgelegde stukken gerechtvaardigd is. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende ook het Hof op de voet van artikel 8:29, vijfde lid, Awb toestemming gegeven uitspraak te doen mede op de grondslag van de ongeschoonde stukken. Handelen als ondernemer 5.3.1. Belanghebbende voert ook in hoger beroep aan dat zij bij de nakoming van haar verbintenissen uit de Raamovereenkomst niet handelt als ondernemer. De stelling faalt. 5.3.2. De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat sprake is van een rechtsbetrekking op basis waarvan belanghebbende diensten onder bezwarende titel verleent ten behoeve van het verpakkend bedrijfsleven. Die activiteit verricht zij op permanente basis, zodat in beginsel sprake is van een economische activiteit (vgl. HvJ EU 30 maart 2023, Gmina O, C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279, punt 34). Nadere beschouwing van de omstandigheden waaronder die activiteit wordt verricht, leidt niet tot een ander oordeel. De besluitgever heeft ervoor gekozen commerciële partijen, te weten het verpakkend bedrijfsleven, verantwoordelijk te maken voor de (na)scheiding van de door hen in de handel gebrachte verpakkingen (zie artikel 5 van het Besluit beheer verpakkingen 2014 (hierna: Bbv) (oud)). Die (na)scheiding vindt fysiek plaats door commerciële afvalverwerkers met wie het verpakkend bedrijfsleven op zich rechtstreeks, buiten de gemeenten om, tot afspraken over de (na)scheiding van verpakkingen in huisvuil zou kunnen komen. In de feitelijk gekozen opzet fungeren de gemeenten in wezen dan ook slechts als tussenschakel tussen de afvalverwerkers en het verpakkend bedrijfsleven voor bedoelde (na)scheiding. Het gegeven dat de gemeenten, in dit geval belanghebbende, slechts de (netto) kosten van de (na)scheiding vergoed krijgen, is onder die omstandigheden, en mede gelet op artikel 9 van de Btw-richtlijn, onvoldoende om niet tot een economische activiteit te concluderen. 5.3.3. Het betoog dat belanghebbende met de in het geding zijnde activiteiten niet opereert op een markt, volgt het Hof evenmin. De inspecteur heeft onweersproken aangevoerd dat er een commerciële afvalverwerkingsmarkt is waarop circa 100 erkende afvalverwerkingsbedrijven actief zijn, waarmee belanghebbende, door huisafval tegen vergoeding (na) te scheiden, concurreert (zie daarvoor het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank (blz. 2). Ook de stelling van belanghebbende dat [A] / StAV de vergoeding die aan belanghebbende is verschuldigd, eenzijdig ‘dicteert’, faalt. De kosten van het (laten) scheiden van afval door belanghebbende komen volgens de gemaakte afspraken voor rekening van het verpakkend bedrijfsleven/StAV (zie artikel 5 Bbv). Deze kosten liggen buiten de invloedssfeer van [A] /StAV, zodat van een ‘dictaat’ geen sprake is. Dat belanghebbende geen winst nastreeft en (mede) zou handelen met het oog op het algemene belang, leidt evenmin tot een ander oordeel. 5.4. Bij die stand van het geding betoogt belanghebbende dat zij bij het scheiden van verpakkingsafval handelt ‘als overheid’. Het Hof oordeelt als volgt. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat publiekrechtelijke lichamen als subjecten van publiekrecht voor de heffing van omzetbelasting alleen dan in de hoedanigheid van overheid handelen, wanneer zij die werkzaamheden of handelingen verrichten in het kader van een specifiek voor hen als overheid geldend juridisch regime. Van handelen in het kader van een dergelijk regime is sprake wanneer die publiekrechtelijke lichamen onder bezwarende titel werkzaamheden of handelingen verrichten en daarbij gebruik maken van bevoegdheden die uitsluitend door een publiekrechtelijk lichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend en geen sprake is van concurrentieverstoring (Vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1070, BNB 2020/149 en de daar aangehaalde jurisprudentie van het HvJ). Aan die voorwaarden wordt in de onderwerpelijke zaak niet voldaan. In het Bbv worden de producenten/importeurs aangewezen als degene die moeten zorgen voor het inzamelen van het door hen op de Nederlandse markt gebrachte verpakkingsafval. De daarmee gepaard gaande activiteiten vormen geen overheidstaak; de taak van de gemeente is gelet op artikel 10.21 van de WMB, beperkt tot het inzamelen van huisafval, waarbij slechts met betrekking tot gft-afval een verplichting tot scheiden, althans gescheiden inzamelen, bestaat. De wettelijke taak om afval in te zamelen strekt zich niet uit tot het (na)scheiden van verpakkingsmateriaal, hetgeen juist de verantwoordelijkheid van het verpakkend bedrijfsleven is. 5.5. De stelling van belanghebbende dat haar wettelijke zorgplicht zich uitstrekt tot het (na)scheiden van afval, gelet op de conclusie van A-G mr. Keus, wordt ook verworpen. In die zaak lag de vraag voor of de gemeente een aanbestedingsprocedure had moeten volgen, meer in het bijzonder of sprake was van ‘behoeften van algemeen belang andere dan die van industriële of commerciële aard’. In dat kader concludeerde de A-G dat de plicht tot het inzamelen van afval voor gemeenten ook inhoudt dat de gemeente zich van de afvalstoffen ontdoet. Deze gedachtegang kan, wat daar verder ook van zij, belanghebbende in deze zaak niet baten, omdat zij met de thans in geding zijnde handelingen (scheiden van afval) meer doet dan ‘het zich ontdoen van verpakkingsafval’. 5.6. Indien belanghebbende bedoeld heeft te betogen dat met een beroep op het leerstuk eenheid van prestatie het (na)scheiden van huishoudelijk afval een bijkomende dienst is die opgaat in de inzameling van huishoudelijk afval, faalt het betoog. Ten eerste is in de onderwerpelijke zaak geen sprake van een situatie waarin belanghebbende tegelijk jegens één afnemer [ [A] /StAV] verschillende prestaties verricht. Maar ook als veronderstellenderwijs aangenomen wordt dat het leerstuk desondanks toepassing kan vinden, leidt dit niet tot een andere uitkomst, omdat ook volgens die leer elke handeling voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Dit is slechts anders (1) in de situatie waarin twee of meer handelingen (of elementen van een handeling) zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn of (2) indien een of meer handelingen (of elementen van een handeling) de hoofdprestatie vormen, terwijl andere handelingen bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie wordt als bijkomend in laatstbedoelde zin beschouwd wanneer zij voor de afnemer ervan geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken. De eerstgenoemde uitzondering is hier niet aan de orde, omdat het belanghebbende vrij staat om zich te beperken tot haar wettelijke taak: het inzamelen van huishoudelijk afval. Daarmee zijn het inzamelen en het scheiden van afval deelbare prestaties; het één kan ook zonder het ander. 5.16. Het hoger beroep is gegrond. 6Kosten Het Hof vindt aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 [ bezwaarschrift + hoorgesprek] x € 624 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.872 2 [ beroepschrift + zitting rechtbank] x € 875 x 1,5 (wegingsfactor) = € 2.625 2,5 [hogerberoepschrift + zitting Hof + nadere zitting] x € 875 x 1,5 = € 3.282 € 7.779 De tweede uitzondering is evenmin aan de orde, omdat het scheiden van afval voor [A] /StAV overduidelijk een ‘doel op zich’ is en daarom niet als ‘bijkomend’ kan worden aangemerkt. De (na)scheidingsdienst moet derhalve zelfstandig in ogenschouw worden genomen. Het Hof bevestigt hetgeen door de rechtbank is overwogen en beslist in r.o. 20 tot en met 22 van haar uitspraak. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 5.7. Belanghebbende stelt dat het standpunt zoals verwoord in de brief van 12 november 2019 (zie punt 6 van de uitspraak van de rechtbank) een nieuw/gewijzigd standpunt betreft en dat toepassing van het daarin vervatte standpunt leidt tot ongeoorloofde terugwerkende kracht. Ook deze grief faalt. Voor de onderbouwing van dit oordeel verwijst het Hof naar r.o. 24 van de uitspraak van de rechtbank. In aanvulling daarop overweegt het Hof dat de stukken, verslagen van Landelijke overleggen BTW-compensatiefonds 2016-2018, zijn stelling ondersteunen dat geen sprake was van een nieuw/gewijzigd standpunt. In het verslag van het BCF-overleg van 17 november 2016 is vermeld: ‘Conclusie: de activiteiten van de gemeente in het kader van de overeenkomst [Hof: tussen StAV en de gemeente] kwalificeren als een prestatie tegen vergoeding. (…).’ Dat ten aanzien van belanghebbende door de inspecteur een andersluidend standpunt zou zijn ingenomen, is gesteld noch gebleken. Verleggingsregeling 5.8. Belanghebbende doet bij die stand van het geding een beroep op de verleggingsregeling van artikel 24bb van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 (hierna: UBOB) waarmee uitvoering is gegeven aan de delegatiemogelijkheid van artikel 12, vijfde lid, van de Wet OB. De rechtbank heeft in r.o. 23 van haar uitspraak, op de grond dat geen sprake is van leveringen door belanghebbende, het beroep op de verleggingsregeling verworpen. 5.9. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat het oordeel van de rechtbank niet kan worden gevolgd, omdat het miskent dat de verlegginsregeling ook betrekking kan hebben op verwerkingsdiensten met betrekking tot afval, zelfs in gevallen waarin die verwerkingsdiensten niet gepaard gaan met de levering van dat afval. Zij wijst op de tekst van art. 24bb, lid 1, onderdeel d: ‘de levering van en verwerkingsdiensten met betrekking tot afval van ferro- en non-ferrometalen, glas (…) karton (…) en kunststof (…)’. Belanghebbende stelt dat zij verwerkingsdiensten als bedoeld onder ‘letter d’ verricht. 5.10. De inspecteur schaart zich achter het oordeel van de rechtbank; hij stelt dat de in deze bepalingen genoemde verwerkingsdiensten alleen onder de reikwijdte van de verleggingsregeling vallen als zij gepaard gaan met de levering van de afvallen, die hier ontbreekt. Maar ook als die eis niet geldt, is naar hij stelt geen sprake van verwerkingsdiensten gelet op de betekenis die daaraan volgens het spraakgebruik kan worden toegekend: ‘het maken tot’. Belanghebbende maakt niets van het afval, zodat van verwerken geen sprake kan zijn. Bovendien verricht belanghebbende een meeromvattende dienst (sui generis), zodat ook daarom geen sprake is van een verwerkingsdienst. De inspecteur verwijst naar de activiteiten genoemd in 2.1 (3). Het Hof oordeelt als volgt. 5.11. In de Nota van toelichting bij artikel 24bb van het UBOB is het volgende vermeld: ‘Naast twee technische aanpassingen die in het artikelsgewijze gedeelte worden toegelicht, bevat het onderhavige besluit de invoering van een zogenoemde verleggingsregeling in de omzetbelasting voor de sector oude materialen en afvalstoffen. De regeling heeft betrekking op leveringen – aan ondernemers – van resten en afval en materiaal voor hergebruik tezamen met enkele producten die het resultaat zijn van de behandeling ervan, alsmede enkele behandelingen. Deze verleggingsregeling is mogelijk geworden door de vaststelling op 24 juli 2006 van de Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen. Door de verleggingsregeling wordt de heffing van de omzetbelasting verlegd van de ondernemer die een belaste prestatie verricht naar de afnemer van die prestatie. Deze laatste kan – wanneer hij een belaste ondernemer is – de aldus verschuldigd geworden belasting in aftrek brengen op dezelfde aangifte waarin hij die belasting aangeeft, zodat per saldo over de desbetreffende prestaties geen omzetbelasting wordt geheven. De toepassing van de verleggingsregeling betekent een vereenvoudiging van de heffing en voorkomt dat de presterende ondernemer de belasting niet voldoet, terwijl de ondernemer die de prestatie afneemt deze wel aftrekt. Voor de sector van de handel in oude materialen en afvalstoffen geldt tot op heden een andere (bijzondere) regeling op het gebied van de omzetbelasting en wel de regeling die is opgenomen in de ministeriële resolutie van 30 januari 1969, nr. D68/7703, in de praktijk beter bekend als de goedkeuringsregeling van «aanschrijving OB-BTW 73». Volgens deze goedkeuringsregeling kunnen inspecteurs aan ondernemers die oude materialen en afvalstoffen betrekken op verzoek van die ondernemers een vergunning verlenen om die goederen te betrekken zonder dat wegens de levering aan hen van die goederen omzetbelasting wordt voldaan. De achtergrond van deze regeling is dezelfde als die van de nieuwe verleggingsregeling: het vereenvoudigen van de heffing en het tegengaan van frauduleuze handelingen in de sector van de handel in oude materialen en afvalstoffen. De regeling van aanschrijving OB-BTW 73 zal worden ingetrokken met ingang van de datum van invoering van de hiervoor bedoelde verleggingsregeling.’ 5.12. De stelling van de inspecteur dat de verleggingsregeling toepassing mist, omdat verwerkingsdiensten als bedoeld in ‘letter d’ gepaard moeten gaan met een levering van afval, die hier ontbreekt, volgt het Hof niet. Deze eis volgt niet uit de tekst van de regeling, noch uit de nota van toelichting. 5.13.1. Bij die uitkomst ligt de vraag voor of belanghebbende ‘verwerkingsdiensten’ verricht. Daarbij staat voorop dat afval op diverse wijzen kan worden verwerkt. Te denken valt aan verbranding en aan recycling (bijvoorbeeld van verpakkingen). Voor een recyclingproces is typerend dat het afval eerst wordt gesorteerd (i) dan gereinigd (ii) dan versnipperd of anderszins bewerkt (iii) voordat het tot het tot een herbruikbaar product kan worden verwerkt (iv). Gelet op dit proces, is het Hof van oordeel dat de in het geding zijnde diensten, de (na)scheiding/sortering van afval, deel uitmaken van een recyclingproces; de Raamovereenkomst strekt ertoe dat handelingen worden verricht voor de daadwerkelijke recycling (nuttige toepassing) van verpakkingen. Daarmee kwalificeren deze diensten als verwerkingsdiensten in de zin van ‘letter d’. Die uitleg sluit ook aan bij het spraakgebruik en ook bij de definitie van ‘verwerking’ in het milieurecht (zie artikel 1.1 van de WMB). De omstandigheid dat belanghebbende de (na)scheiding/sortering niet zelf verricht, maar deze handelingen uitbesteedt aan afvalverwerkers, maakt dat niet anders. Beslissend is waartoe belanghebbende zich heeft verbonden. 5.13.2. Dat de dienst van belanghebbende niet het gehele recyclingproces omvat, maar slechts een deel daarvan (de scheiding/sortering), brengt niet mee, zoals de inspecteur betoogt, dat van een verwerkingsdienst als bedoeld in ‘letter d’ geen sprake kan zijn. Zulks volgt noch uit de tekst van artikel 24bb, noch uit de nota van toelichting. 5.14. Het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende een meeromvattende dienst (sui generis) verricht, zodat geen sprake is van een zuivere verwerkingsdienst, volgt het Hof evenmin.