ECLI:NL:GHARL:2014:7392

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Arnhem

nummer 13/00949

uitspraakdatum: 23 september 2014

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de heffingsambtenaar van de gemeente Ede (hierna: de heffingsambtenaar)

en het incidentele hoger beroep van

Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 23 juli 2013, nummer AWB 13/179, in het geding tussen heffingsambtenaar en belanghebbende

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1 De heffingsambtenaar heeft bij schriftelijke kennisgeving aan belanghebbende een bedrag aan leges in rekening gebracht van € 8.518,55 welk bedrag is berekend naar een bouwsom van € 364.000 (hierna: de aanslag leges).

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag leges gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 23 juli 2013 gegrond verklaard, de uitspraak van de heffingsambtenaar vernietigd en de aanslag leges verminderd tot een aanslag, berekend naar een bouwsom van € 304.000 en een beslissing gegeven omtrent de proceskosten en de vergoeding van het griffierecht.

1.4 De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juli 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord ing. [A] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [B] als de gemachtigde van de heffingsambtenaar, bijgestaan door [C], [D] en [E]. Partijen hebben een pleitnota overgelegd.

1.7 Met toestemming van partijen zijn het beroepschrift van belanghebbende en dat van [F] te [Z], rolnummer 13/00549, gelijktijdig behandeld. Hetgeen ter zitting is opgemerkt wordt geacht op beide zaken betrekking te hebben, tenzij uit het zinsverband anders blijkt.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2 De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende heeft op 29 maart 2012 digitaal een aanvraag ingediend tot het verkrijgen van een omgevingsvergunning voor het verplaatsen van een shed, het uitbreiden van een hal en het veranderen van een inrichting. In het aanvraagformulier zijn de kosten voor de bouwwerkzaamheden geschat op € 40.500.

2.2 Ter zake van het in behandeling nemen van de aanvraag zijn aan belanghebbende leges in rekening gebracht tot een bedrag van € 8.518,55, onder meer berekend naar een bedrag aan bouwkosten van € 364.000.

2.3 De heffingsambtenaar is bij de vaststelling van de hoogte van de bouwkosten waarnaar de leges zijn berekend, uitgegaan van de normen voor bouwkosten die afkomstig zijn van het Nederlands Bouwkosten Instituut te Doetinchem (hierna: NBI). In die normen is een bedrag voor de stalinrichting opgenomen. In het onderhavige geval is rekening gehouden met een bedrag van € 60.000 voor de stalinrichting.

2.4 Belanghebbende heeft in bezwaar een offerte overgelegd volgens welke de bouwwerkzaamheden kunnen worden verricht voor een bedrag van € 114.366,18. In de offerte zijn de te verrichten werkzaamheden en de te gebruiken materialen globaal beschreven.

2.5 Belanghebbende heeft ter zitting van de Rechtbank verklaard dat de werkzaamheden inmiddels zijn uitgevoerd en dat de kosten van de bouwwerkzaamheden, exclusief de stalinrichting, € 123.257,53 hebben bedragen.

2.6 De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag leges verminderd tot een aanslag op basis van een bedrag van € 304.000 aan bouwkosten. De Rechtbank heeft in haar overwegingen gewezen op het bepaalde in Titel 2, Hoofdstuk 5, onderdeel 2.5.4 van de Tarieventabel.

2.7 Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de kosten voor de bouwwerkzaamheden uiteindelijk € 123.257,53 hebben bedragen en dat de door de gemeente gehanteerde normen niets zeggen over ‘het uit te voeren werk’. Inmiddels is, met bijvoeging van de desbetreffende facturen, een verzoek ingediend om vermindering van de leges op grond van het in 2.6 hierboven genoemde onderdeel van de Tarieventabel. De gemeente heeft daarop echter nog niet gereageerd. De heffingsambtenaar heeft ter zitting verklaard dat een reactie is uitgebleven, in afwachting van de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak.

3.1 In geschil is de hoogte van de in rekening gebrachte leges. Het geschil spitst zich toe op de vraag of bij de vaststelling van de hoogte van de bouwkosten als heffingsmaatstaf voor de te berekenen leges, de kosten van de inrichting in aanmerking moeten worden genomen. Belanghebbende herhaalt in incidenteel hoger beroep dat de bouwkosten naar haar mening op een te hoog bedrag zijn vastgesteld en voegt daaraan toe dat de Verordening op de heffing en de invordering van leges 2012 van de gemeente Ede (hierna: de Verordening) en de daarbij behorende tarieventabel (hierna: de Tarieventabel) verbindende kracht moet worden ontzegd omdat de zogenoemde opbrengstlimiet zoals bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet is overschreden.

3.2 Belanghebbende stelt – kort en zakelijk weergegeven – dat naar verwachting de opbrengstlimiet is overschreden. Zij stelt, in reactie op de nader door de heffingsambtenaar verstrekte informatie, dat die onvoldoende inzicht geeft in de ramingen van de baten en de ‘lasten ter zake’. Naar haar mening is niet inzichtelijk gemaakt dat de verstrekte cijfers zijn terug te voeren op de gemeentelijke begroting en zijn de kosten in het overzicht onvoldoende gespecificeerd. Belanghebbende stelt verder dat de inrichtingskosten niet tot de bouwkosten kunnen worden gerekend. De inrichting is afgestemd op de gewenste bedrijfsvoering. De inrichting kan, zonder dat de bouw wijzigingen ondergaat, worden veranderd. Dat bij de constructie van het gebouw rekening wordt gehouden met de (aard van de) inrichting en dat bij het afgeven van de omgevingsvergunning ook milieuaspecten worden meegewogen betekent niet dat de kosten van de inrichting tot de bouwkosten moeten worden gerekend. Naar de mening van belanghebbende bedragen de in aanmerking te nemen bouwkosten € 123.257,53.

3.3 De heffingsambtenaar is de tegengestelde opvatting toegedaan. Hij stelt dat hij met de verstrekte inlichtingen heeft voldaan aan de op hem rustende last om de bij belanghebbende levende twijfel omtrent de kostendekkendheid van de Verordening en de Tarieventabel naar vermogen weg te nemen. Uit de cijfers volgt dat sprake is van een aanzienlijke onderdekking. Op het niveau van de gehele Verordening en alle diensten die in de Tarieventabel zijn opgenomen worden de zogenoemde ‘lasten ter zake’ slechts voor 71 percent door de legesopbrengsten gedekt. De heffingsambtenaar stelt verder dat vanwege een objectieve benadering van de bouwkosten, bij de vaststelling daarvan wordt uitgegaan van de normen van het NBI. De inrichting moet worden aangemerkt als een vaste inrichting. De kosten daarvan moeten worden opgenomen in de bouwkosten. De normen van het NBI zijn afgeleid uit recente gegevens met betrekking tot bouwwerken die in de praktijk zijn gerealiseerd.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 De heffingsambtenaar concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.

3.6 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, en primair tot vernietiging van de aanslag leges en, naar het Hof begrijpt, subsidiair tot vermindering van de aanslag leges tot een aanslag die is berekend naar een bedrag van € 123.257,53 aan bouwkosten met instandhouding van de overige elementen van de vastgestelde aanslag.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van het griffierecht;

– verklaart het tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar ingestelde beroep gegrond;

– vernietigt de uitspraak van de heffingsambtenaar;

– vermindert de aanslag leges tot een aanslag, berekend naar een bedrag aan bouwkosten van € 123.257,53 met instandhouding van de overige elementen die bij het vaststellen van de aanslag in aanmerking zijn genomen;

– veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.678, en

– bepaalt dat van de heffingsambtenaar op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 478.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema)

(J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 september 2014

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

De verbindendheid van de Verordening en de bijbehorende Tarieventabel

4.1 Partijen nemen bij hun standpuntbepaling als uitgangspunt dat bij de beantwoording van de vraag naar de kostendekkendheid en de zogenoemde limietoverschrijding van artikel 229b van de Gemeentewet alle in de Verordening en de Tarieventabel opgenomen diensten en de daarmee verband houdende kosten in aanmerking moeten worden genomen. Dit uitgangspunt is in het algemeen juist en het Hof zal partijen daarin volgen (vgl. Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 43.120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943).

4.2 Voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen is de wijze waarop, noch het tijdstip waarop inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten ter zake van de diensten bepalend. In een procedure als de onderhavige kan de heffingsambtenaar het vereiste inzicht in de desbetreffende ramingen verschaffen op basis van de gemeentelijke begroting op grond waarvan de tarieven in de Tarieventabel zijn vastgesteld, of op basis van andere gegevens (vgl. Hoge Raad 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236). Voor zover belanghebbende met de reactie in haar pleitnota op de door de heffingsambtenaar verstrekte nadere inlichtingen, onder het hoofd “Geen inzicht in opbouw kosten”, meent dat de heffingsambtenaar had moeten uitgaan van recente gegevens en de in 2012 daadwerkelijk gerealiseerde bedragen met betrekking tot de baten en de lasten ter zake, is dat standpunt onjuist.

4.3 Belanghebbende heeft in haar incidentele hoger beroep slechts in algemene bewoordingen opgemerkt te verwachten dat de opbrengstlimiet is overschreden.

4.4 Daaropvolgend heeft de heffingsambtenaar in zijn antwoord op het incidentele hoger beroep gegevens overgelegd met betrekking tot de ramingen van de baten en lasten voor het jaar 2012. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft de heffingsambtenaar nadere gegevens verstrekt in de vorm van een rapport “Kostendekkendheid leges 2012” dat in mei 2014 in opdracht van de heffingsambtenaar is opgesteld door drs. [G] RA, werkzaam bij [H]. In het rapport is – onder meer – het volgende opgenomen:

“1.2 Doelstelling en afbakening

Doel

Doelstelling van dit memo is:

1. Het verschaffen van inlichtingen of de in artikel 229b, lid 1 van de gemeentewet genoemde opbrengstlimiet is overschreden.

2. (…)

In de bijlage wordt aanvullend de beoordeling van de plausibiliteit van de begrote opbrengsten en kosten van de legesgerelateerde diensten in 2012 beschreven.

(…)

2.2 Toerekenen van de kosten

In de ‘Handreiking kostentoerekening leges en tarieven’ van januari 2010 van het Ministerie van BZK staat beschreven welke kosten mogen worden doorberekend door middel van het opleggen van leges (zie hoofdstuk 3 Kostentoerekening en de daarbij behorende verdiepingstekst). Het betreft:

 Directe kosten: kosten die direct samenhangen met dan welk veroorzaakt worden door het bestuursorgaan verrichte dienstverlening.

 Indirecte kosten voor zover deze kosten in enig verband staan met de specifieke dienstverlening. (…) ook wel overhead genoemd. (…)

Wat betreft onze onderbouwing van de kosten hebben wij de arresten d.d. 4 april jl. mede als richtlijn gebruikt bij onze toelichting.

In het arrest d.d. 4 april jl. oordeelt de Hoge Raad dat bij de toetsing van kostenonderbouwingen van gemeentelijke heffingen moet worden uitgegaan van de gemeentelijke begrotingscijfers, tenzij er duidelijke en onderbouwde argumenten zijn om aan deze cijfers te twijfelen.

Voor de indirecte kosten is in deze arresten geoordeeld dat deze als last ter zake kunnen worden genomen, mits deze meer dan zijdelings aan de taken kunnen worden toegerekend.

2.3 Beschrijving werkzaamheden ten behoeve van overzicht

De volgende stappen zijn genomen om kosten en opbrengsten 2012 per legesgerelateerde dienst inzichtelijk te presenteren:

 Vanuit het financiële informatiesysteem is de begroting 2012 gedownload naar Excel.

 Door ons is vastgesteld dat de cijfers in het Excelbestand inderdaad aansluiten bij de begroting 2012.

 In Excel zijn de activiteiten, de kostenplaatsen (afdelingen) en kostensoorten gealloceerd, die betrokken zijn bij de legesgerelateerde diensten en producten/activiteiten.

 Per activiteit is bepaald welk percentage van de kosten legesgerelateerd is. Veelal is dit door het karakter van de activiteit 100%, maar dit is per activiteit getoetst. Zo zijn bijvoorbeeld niet alle loonkosten van Burgerzaken meegenomen, maar ook bijvoorbeeld niet alle loonkosten van de activiteit Planatelier.

 Vervolgens is ook per kostensoort (het laagste niveau van registratie) bepaald of ze legesgerelateerd zijn. De kostensoorten die hieraan niet voldoen zijn op 0% gezet.

 Bovenstaande heeft geresulteerd in de tabel ‘Overzicht opbrengsten en kosten legesgerelateerde diensten’, die in paragraaf 2.4.1 staat weergegeven.

(…)”

In het rapport zijn vervolgens tabellen opgenomen waarin per titel en per hoofdstuk van de Tarieventabel de kosten en de opbrengsten zijn verdeeld en verdelingen zijn gemaakt van totale kosten, loonkosten, directe kosten en kosten overhead. Van de directe kosten en de kosten overhead is in tabellen aangegeven om welke specifieke kostensoorten het gaat. In de desbetreffende tabellen is niet vermeld om welke bedragen per kostensoort het gaat. Uit de tabel ‘Overzicht opbrengsten en kosten legesgerelateerde diensten’ blijkt een totaalbedrag aan kosten van € 7.167.190 en een totaalbedrag aan opbrengsten van € 5.106.090, hetgeen leidt tot een kostendekking van 71 percent. In Bijlage 5 bij het rapport is een nadere toelichting gegeven op de verdeling van de kosten en de opbrengsten naar legesgerelateerde diensten.

4.5 Gelet op de inhoud van het door de heffingsambtenaar overgelegde rapport en de daarop ter zitting gegeven toelichting is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar daarmee naar behoren en in voldoende mate inzicht heeft verschaft in de ramingen van de baten en lasten in de gemeentebegroting voor zover deze de heffing van leges betreft en de daarmee verband houdende lasten. Het Hof verwerpt het in algemene bewoordingen weergegeven standpunt van belanghebbende dat de overgelegde specificaties onvoldoende inzichtelijk zijn, niet of onvoldoende cijfermatig zijn onderbouwd en niet zijn terug te voeren op de begroting. Dat belanghebbende of haar gemachtigde niet of onvoldoende is uitgerust om een controle uit te voeren op de aangeleverde cijfers moet voor haar risico blijven omdat dat niet kan afdoen aan de op haar rustende bewijslast. Ook de opmerking van belanghebbende ter zitting dat zij niet in staat is de cijfers te vergelijken met de eerder door de heffingsambtenaar aangeleverde cijfers maakt dit niet anders. Het staat de heffingsambtenaar vrij eerder door hem overgelegde gegevens te vervangen door nieuwe indien hij meent daarmee het inzicht te verbeteren. Voor eventuele verschillen met eerder overgelegde cijfers hoeft hij geen verklaring te geven. Het gaat erom of de heffingsambtenaar met de uiteindelijk overgelegde cijfers voldoende inzicht verschaft (vgl. HR 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777).

4.6 Alsdan is aan de orde of van de heffingsambtenaar nader bewijs kan worden verlangd, nu belanghebbende voorts heeft gesteld dat de in de overzichten opgenomen geraamde lasten niet kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond.

5 Proceskosten

Nu het incidentele hoger beroep van belanghebbende slaagt zal het Hof de Rechtbankuitspraak ook voor zover zij ziet op de proceskosten, vernietigen. De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 243 (kosten bezwaarfase) plus vijf punten (beroepschrift, verweerschrift in hoger beroep, incidenteel hogerberoepschrift en tweemaal verschijnen ter zitting) maal € 487 ofwel € 2.435 aan kosten van door een derde in (hoger) beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand, derhalve € 2.678 in totaal.

Belanghebbende heeft aan de hand van een aantal voorbeelden toegelicht waarom zij twijfelt of sprake is van ‘lasten ter zake’.

4.6.1 Met betrekking tot de personeelskosten heeft belanghebbende aangevoerd dat de toegerekende kosten te hoog zijn omdat is uitgegaan van een veel te hoog jaarloon. Zij baseert haar stelling op het uitgangspunt dat op de afdeling van de gemeente Ede waar de omgevingsvergunningen worden afgegeven naar haar schatting 15 fte werkzaam zijn. De hoogte van de loonkosten is naar haar mening onvoldoende toegelicht.

4.6.2 In het door de heffingsambtenaar overgelegde rapport is aangegeven welke loonkosten zijn toegerekend. Tevens is daarin vermeld dat de toerekening heeft plaatsgevonden, deels op basis van tijdschrijven en deels op basis van de ervaring van de leidinggevenden. De heffingsambtenaar heeft ter zitting aangegeven dat het aantal fte waarvan belanghebbende uitgaat, onjuist is. Hij heeft bovendien aangegeven dat de limietoverschrijding, en dus ook de toerekening van personeelskosten, op verordeningniveau moet worden beoordeeld.

4.6.3 Belanghebbende heeft haar twijfel omtrent de toerekening van de loonkosten slechts summier gemotiveerd. Daargelaten of daarmee sprake is van een voldoende motivering is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft aangevoerd naar vermogen duidelijk heeft gemaakt dat de door belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat, nu het gaat om ramingen, niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan (vgl. Hoge Raad 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777).

4.7 Met betrekking tot de directe kosten heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de gestelde kosten niet als ‘lasten ter zake’ kunnen worden aangemerkt nu deze kosten op geen enkele wijze cijfermatig inzichtelijk zijn gemaakt.

4.7.1 De heffingsambtenaar heeft toegelicht dat het kostentotaal is ontstaan door een toerekening van de kosten aan de legesgerelateerde diensten.

4.7.2 Zoals blijkt uit het in 4.4 geciteerde onderdeel 2.2 van het door de heffingsambtenaar overgelegde rapport zijn onder de directe kosten alleen opgenomen de kosten die direct samenhangen met, dan wel veroorzaakt worden door, de verrichte dienstverlening. Het Hof ziet geen reden om aan de juiste toepassing van dit juiste uitgangspunt te twijfelen. Ter zitting heeft de heffingsambtenaar toegelicht dat de toerekening heeft plaatsgevonden conform de algemeen voorgeschreven begrotingssystematiek. Belanghebbende heeft dit niet betwist zodat het Hof voor dit geding ervan uitgaat dat de toerekening van de directe kosten zoals toegelicht in het door de heffingsambtenaar overgelegde rapport, niet in strijd is met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften (vgl. Hoge Raad 29 juni 2012, nr. 11/02632, ECLI:NL:HR:2012:BW9879).

4.7.3 Belanghebbende heeft haar twijfel omtrent de toerekening van de directe kosten slechts summier gemotiveerd. Daargelaten of daarmee sprake is van een voldoende motivering is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft aangevoerd naar vermogen duidelijk heeft gemaakt dat de door belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. Het Hof neemt ook hierbij in aanmerking dat, nu het gaat om ramingen, niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan.

4.8 Ook met betrekking tot de kosten van overhead heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de gestelde kosten niet als ‘lasten ter zake’ kunnen worden aangemerkt nu deze kosten op geen enkele wijze cijfermatig inzichtelijk zijn gemaakt.

4.8.1 Bij het hierna voor dit onderdeel overwogene heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat de heffingsambtenaar weliswaar heeft aangegeven niet met zekerheid te kunnen vaststellen dat de toerekening van de indirecte kosten alleen in die gevallen heeft plaatsgevonden waarin de kostenposten voor ten minste 10 percent kunnen worden toegerekend aan legesgerelateerde diensten en derhalve als ‘lasten ter zake’ kunnen worden aangemerkt, doch dat dit niet een wijziging teweeg brengt in de bewijslastverdeling. Ook in dat geval zal belanghebbende voldoende gemotiveerd moeten aangeven waarom naar haar oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’.

4.8.2 De heffingsambtenaar heeft ter zitting toegelicht dat het kostentotaal is ontstaan door een toerekening van de kosten aan de legesgerelateerde diensten conform de voorgeschreven algemene begrotingssystematiek. Hij heeft ter zitting erkend dat aldus van een aantal kostensoorten mogelijk een te groot gedeelte, maar van een aantal andere kostensoorten mogelijk een te klein gedeelte is aangemerkt als ‘lasten ter zake’. Per kostensoort kan niet exact worden aangegeven of de toerekening overeenkomstig de begrotingsvoorschriften overeenkomt met de door de Hoge Raad gestelde voorwaarde dat de kosten slechts dan (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ kunnen worden aangemerkt indien zij niet geheel of nagenoeg geheel – derhalve voor 90 percent of meer – andere doeleinden dienen dan het verrichten van legesgerelateerde diensten (vgl. Hoge Raad 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777, r.o. 3.3.6).

4.8.3 Ook voor wat betreft de indirecte kosten in het algemeen en de in het door de heffingsambtenaar overgelegde rapport aangeduide kosten van centrale overhead en sectoroverhead in het bijzonder, acht het Hof aannemelijk dat de toerekening heeft plaatsgevonden conform de algemeen voorgeschreven begrotingssystematiek en derhalve niet in strijd is met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften. Naar het oordeel van het Hof kan reeds daarom niet worden geoordeeld dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, de Verordening en de Tarieventabel in hun geheel onverbindend moeten worden verklaard. Daarvoor is in de eerste plaats immers noodzakelijk dat kan worden geoordeeld dat het de gemeente(raad) op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de legesopbrengsten niet dienden ter dekking van de kosten waarvoor de rechten op grond van artikel 229, eerste lid, onderdelen a en b, van de Gemeentewet en de Verordening mochten worden geheven. Nu de algemene begrotingssystematiek en de geldende comptabiliteitsvoorschriften zijn gevolgd is er voor een dergelijke vergaande conclusie geen plaats. Belanghebbende, op wie ook wat dat betreft de bewijslast rust, heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan tot een tegengesteld luidende conclusie moet worden gekomen. Bovendien is op geen enkele wijze door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat na de eliminatie van bepaalde bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate, dat wil zeggen met meer dan 10 percent, uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten, hetgeen een tweede eis is om te komen tot een algehele onverbindendheid (vgl. Hoge Raad 13 april 2012, nr. 10/03650, ECLI:NL:HR:2012:BU7248). Het Hof verwijst voorts naar rechtsoverweging 4.8.5 hierna.

4.8.4 Belanghebbende heeft haar twijfel omtrent de toerekening van de indirecte kosten slechts summier gemotiveerd. Zij heeft slechts enkele voorbeelden genoemd van posten die ten onrechte zijn toegerekend. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermee niet aan haar bewijslast voldaan. Daar komt bij dat de heffingsambtenaar de algemeen verwoorde stellingen van belanghebbende gemotiveerd heeft betwist en, naar het oordeel van het Hof op aannemelijke wijze, heeft verklaard waarom met betrekking tot enkele door belanghebbende genoemde posten wel degelijk sprake is van legesgerelateerde diensten of van posten die op zijn minst ten dele kunnen worden omgeslagen over alle werkzaamheden die door de gemeente worden verricht en derhalve ook de legesgerelateerde werkzaamheden dienen.

Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft aangevoerd naar vermogen duidelijk gemaakt dat de door belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. Het Hof neemt ook hierbij in aanmerking dat, nu het gaat om ramingen, niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan.

4.8.5 Ook indien de heffingsambtenaar niet voldoende duidelijk zou hebben gemaakt dat de door belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is kan dat in het onderhavige geval niet ertoe leiden dat de Verordening en de daarbij behorende Tarieventabel onverbindend zijn. Hierboven is het Hof reeds tot de conclusie gekomen dat van gehele onverbindendheid geen sprake kan zijn. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota (nader) aangevoerd dat de overheadkosten (de kritiek van belanghebbende op de directe kosten is door het Hof in 4.8 e.v. reeds behandeld) grotendeels ten onrechte zijn meegerekend. De heffingsambtenaar heeft ter zitting erop gewezen dat, gelet op de cijfers in het door hem overgelegde rapport, sprake is van een onderdekking van 29 percent ofwel € 2.061.100. De toegerekende overheadkosten bedragen € 2.226.080. Hoewel belanghebbende van geen enkele post concreet heeft gesteld dat en in hoeverre zij ten onrechte is aangemerkt als een ‘last ter zake’ kan naar het oordeel van het Hof, zelfs als aannemelijk zou zijn dat alle posten ‘grotendeels’ ten onrechte zijn meegeteld, niet de conclusie worden getrokken dat de baten die voortvloeien uit de legesgerelateerde werkzaamheden de lasten ter zake overtreffen. Van een partiële onverbindendheid van de Verordening en de daarbij behorende Tarieventabel kan derhalve evenmin sprake zijn.

4.9 Belanghebbende slaagt met hetgeen zij naar voren heeft gebracht niet in de op haar rustende bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van haar beroep op limietoverschrijding.

De hoogte van de bouwkosten

4.10 Op grond van Titel 2, Hoofdstuk 1, onderdeel 2.1.1.2 van de Tarieventabel wordt onder bouwkosten verstaan, voor zover hier van belang, de aannemingssom exclusief omzetbelasting, bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 1989 (UAV), voor het uit te voeren werk, of, voor zover deze ontbreekt, een raming van de bouwkosten exclusief omzetbelasting, bedoeld in het normblad NEN 2631.

4.11 Belanghebbende heeft in de aanvraag tot het verkrijgen van de omgevingsvergunning een bedrag van € 40.500 opgenomen aan geschatte kosten van de bouwwerkzaamheden. Zij heeft in bezwaar de in 2.4 genoemde offerte overgelegd. Naar het oordeel van het Hof kan de eigen vermelding in de aanvraag noch de offerte worden aangemerkt als een aannemingssom als bedoeld in de Tarieventabel.

4.12 Nu een aannemingssom ontbrak en in de aanvraag evenmin een uitvoerige beschrijving is gegeven van ‘het uit te voeren werk’ mocht de heffingsambtenaar bij het vaststellen van de aanslag leges uitgaan van de bouwkostennormen zoals deze daarvoor door het NBI zijn aangedragen. De heffingsambtenaar heeft ter zitting onweersproken gesteld dat die normen zijn opgesteld conform de ramingen als bedoeld in het normblad NEN 2631, aan de hand van in de praktijk gebleken bouwkosten voor de onderscheiden soorten bouwwerken.

4.13 Omdat de verwijzing naar de normen van het NBI niet in de Tarieventabel is opgenomen en het hanteren van die normen derhalve niet verplicht is voorgeschreven, kan de hoogte van de bouwkosten ook op een andere wijze aannemelijk worden gemaakt en kan belanghebbende de door de heffingsambtenaar vastgestelde bouwsom ook op andere wijze bestrijden. Uitgangspunt blijft evenwel dat de bewijslast voor de hoogte van de bouwkosten rust op de heffingsambtenaar en dat het antwoord op de vraag of de heffingsambtenaar daarin is geslaagd moet worden bezien in het licht van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd.

4.14 De Tarieventabel noemt geen tijdstip waarop de bouwkosten onherroepelijk moeten worden vastgesteld. Daaruit volgt dat het mogelijk is de bouwkosten nader te bepalen zolang de aanslag leges nog niet onherroepelijk vaststaat. Belanghebbende heeft in hoger beroep herhaald dat de bouwkosten in werkelijkheid € 123.257,53 hebben bedragen.

4.15 In het normblad NEN 2631 is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

“3.2 Bouwkosten

Bouwkosten zijn de kosten die voortvloeien uit aangegane verplichtingen ten behoeve van de realisering van een bouwproject tot en met de oplevering van het gebouw of de gebouwen, dan wel ten behoeve van verbouwingen.

Bouwkosten dienen te worden onderscheiden in kosten aan:

1. het gebouw of gebouwen, en

2. het terrein.

De bouwkosten, zowel van het gebouw of de gebouwen als van het terrein, dienen te worden verdeeld in kosten voor:

- bouwkundige werken;

- installaties (werktuigbouwkundige en elektrische installaties);

- vaste inrichtingen.

Toelichtingen

1. Kosten van voorzieningen op het terrein betreffen werken die niet zijn verricht tijdens het bouwrijp maken van het terrein, bij voorbeeld:

- het aanleggen van buitenriolering en water-, gas- en elektrische leidingen;

- het aanbrengen van wegen, parkeerplaatsen, beplantingen en afscheidingen.

2. De installaties kunnen zich bevinden in het gebouw of op het terrein, in beide gevallen geheel of gedeeltelijk ten behoeve van het gebouw en/of terrein. Ingeval de installaties zowel ten behoeve van het gebouw als van het terrein functioneren, ongeacht de plaats waar de installaties zich bevinden, verdient het aanbeveling, indien mogelijk, de kosten hiervan te onderscheiden naar de kosten voor het gebouw en voor het terrein.

(…)

3.3 Inrichtingskosten

Inrichtingskosten zijn de kosten die worden gemaakt om het gebouw of de gebouwen, overeenkomstig zijn of hun bestemming, te kunnen gebruiken.

Inrichtingskosten dienen te worden onderscheiden in kosten naar:

1. het gebouw of de gebouwen, en

2. het terrein.

De inrichtingskosten, zowel van het gebouw of de gebouwen als van het terrein, dienen te worden verdeeld in kosten van:

- bedrijfsinstallaties;

- losse inrichtingen;

- bouwkundige werken en/of installatietechnische werken ten behoeve van bedrijfs-installaties en losse inrichtingen.

Toelichting

Inrichting omvat de middelen zoals vast en los meubilair, bedrijfsinstallaties enz. binnen en buiten het gebouw, nodig voor het functioneren van het bedrijf, voorzover niet contractueel betrekking hebben op de in 3.2 genoemde vaste inrichtingen.”

4.16 Gelet op de toelichting op de inrichtingskosten, opgenomen onder 3.3 van het Normblad NEN 2631 en de door belanghebbende ter zitting gegeven toelichting op de aard van de onderhavige inrichting is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de kosten van de stalinrichting in dit geval moeten worden aangemerkt als inrichtingskosten als bedoeld in paragraaf 3.3 van de NEN 2631. Het gaat hier namelijk om kosten die worden gemaakt om gebouwen, een veehal en een shed, overeenkomstig de bestemming en overeenkomstig de keuzen die met betrekking tot het bedrijfsproces zijn gemaakt, te gebruiken en om de inrichting milieuneutraal te veranderen. Belanghebbende heeft voorts onweersproken gesteld dat de onderhavige inrichtingskosten niet contractueel betrekking hebben op de vaste inrichtingen die in 3.2 van het Normblad zijn genoemd en verder onweersproken aangevoerd dat tal van stalinrichtingen mogelijk zijn, ook binnen de eisen van de verleende bouwvergunning.