ECLI:NL:GHARL:2016:1471

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Zittingsplaats Arnhem Nummers 15/00146 uitspraakdatum: 23 februari 2016 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] vof te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Overijssel van 5 januari 2015, nummer Awb 14/852, in het geding tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar van GBLT te Zwolle (hierna: de heffingsambtenaar). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de zuiveringsheffing van het Waterschap Zuiderzeeland opgelegd voor de bedrijfsruimte op het adres [a-straat] 7 te [Z] . 1.2 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 5 januari 2015 ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 februari 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [B] namens de heffingsambtenaar, bijgestaan door [C] . 1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende exploiteerde in het onderhavige jaar op het adres [a-straat] 7 te [Z] een visverwerkend bedrijf waarin, in opdracht voor derden, voornamelijk platvis wordt schoongemaakt en gefileerd. Belanghebbende koopt en verkoopt zelf geen vis. 2.2 Voor de verleende diensten verstrekt belanghebbende facturen waarop de verwerkte vis per kilogram wordt afgerekend. Belanghebbende neemt ook opdrachten aan van andere visverwerkende bedrijven en besteedt haar eigen werkzaamheden ook uit aan andere visverwerkende bedrijven. 2.3 Op grond van artikel 122k van de Waterschapswet zoals die luidde in het onderhavige jaar juncto artikel 2 van het Besluit vervuilingswaarde ingenomen water 2009 (hierna: het Besluit) kan belanghebbende worden ingedeeld in de zogenoemde waterklasse 10 waarbij een afvalwatercoëfficiënt, uitgedrukt in aantal vervuilingseenheden (hierna: v.e.) per kubieke meter ingenomen water (m³in), behoort van 0,056. 2.4 Namens de heffingsambtenaar zijn in de perioden van 12 tot 19 juli 2011 en van 14 tot 21 oktober 2011 afvalwateronderzoeken uitgevoerd. Laatstgenoemd onderzoek in oktober is aanvankelijk aangevangen op 3 oktober doch tijdens het onderzoek heeft zich een aantal storingen voorgedaan waardoor metingen niet betrouwbaar waren. Daardoor is het onderzoek verlengd. Slechts de periode van 14 tot 21 oktober is als meetweek in aanmerking genomen. Op grond van de bevindingen tijdens die onderzoeken heeft de heffingsambtenaar belanghebbende ingedeeld in waterklasse 11 waarbij een afvalwatercoëfficiënt, uitgedrukt in v.e. per m³in behoort van 0,088. 2.5 De heffingsambtenaar heeft het waterverbruik dat van belang is voor de vaststelling van de aanslag zuiveringsheffing met betrekking tot het zuurstofverbruik, voor 2011 vastgesteld op 4.368 m³. De verontreiniging door overige stoffen (33,98 v.e.) is niet in geschil. 2.6 Op 27 december 2011 is aan belanghebbende een definitieve aanslag in de zuiveringsheffing opgelegd voor het jaar 2010. Op 21 februari 2012 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de zuiveringsheffing opgelegd voor 2012. Beide aanslagen zijn opgelegd met inachtneming van een afvalwatercoëfficiënt van 0,056 die hoort bij waterklasse 10. 2.7 Op verzoek van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar op 6 juni 2012 aan belanghebbende de resultaten van de onderzoeken bekendgemaakt. Gelet op die resultaten moet belanghebbende, aldus de met de onderzoeksresultaten meegezonden begeleidende brief, worden ingedeeld in waterklasse 11 van de tabel afvalwatercoëfficiënten. 2.8 Op 3 maart 2012 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte voor de zuiveringsheffing 2011. Na verleend uitstel heeft belanghebbende op 30 oktober 2012 aangifte gedaan. In een bijlage bij de aangifte heeft zij de vervuilingswaarde van het geloosde afvalwater berekend met toepassing van een afvalwatercoëfficiënt van 0,056 per m³in die behoort bij waterklasse 10. 2.9 Met dagtekening 30 juni 2013 is aan belanghebbende voor het jaar 2011 een definitieve aanslag in de zuiveringsheffing opgelegd van € 24.798,75 naar een heffingsmaatstaf van 410,1 v.e., berekend met toepassing van een afvalwatercoëfficiënt van 0,088 per m³in die behoort bij waterklasse 11. 3.1 In geschil is de vraag of de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of a) of de afvalwateronderzoeken zijn uitgevoerd in voor het bedrijf van belanghebbende representatieve weken en b) of de aanslag is opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel. 3.2 Belanghebbende stelt, kort en zakelijk weergegeven, dat uit door haar overgelegde statistische gegevens blijkt dat de vervuilingswaarde van het geloosde afvalwater in haar bedrijf toeneemt naarmate de productie toeneemt. Uit eveneens door haar overgelegde productiegegevens blijkt dat de productie in de onderzoeksweken 131 percent bedroeg van een gemiddelde productieweek. Daaruit volgt naar de mening van belanghebbende dat de onderzoeken niet hebben plaatsgevonden in voor haar bedrijf representatieve weken zodat de resultaten van die onderzoeken niet kunnen dienen voor het opleggen van een aanslag. Als gevolg daarvan dient zij ingedeeld te blijven in waterklasse 10 van de tabel afvalwatercoëfficiënten. Met betrekking tot de vraag onder b) meent belanghebbende dat zij aan het opleggen van de voorlopige aanslag voor 2012, aan de uitnodiging voor het doen van aangifte zonder te zijn geïnformeerd over een wijziging in de waterklasse en aan de omstandigheid dat aan haar eerst op 6 juni 2012 de resultaten van de onderzoeken zijn bekend gemaakt, het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat over 2011 geen andere afvalwatercoëfficiënt zal worden toegepast dan die behoort bij waterklasse 10. 3.3 De heffingsambtenaar is de tegengestelde mening toegedaan en stelt dat de afvalwateronderzoeken in representatieve weken zijn uitgevoerd. De door belanghebbende overgelegde gegevens zijn niet betrouwbaar. Er zijn geen feiten of omstandigheden waaraan belanghebbende het vertrouwen kan ontlenen dat de definitieve aanslag 2011 zou worden opgelegd met toepassing van waterklasse 10. De aanslag is juist berekend. 3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de heffingsambtenaar, en tot vermindering van de aanslag. 3.6 De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De griffier, De voorzitter, (J.H. Riethorst) (J.P.M. Kooijmans) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 februari 2016 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1 Belanghebbende heeft onder meer betoogd dat de vervuilingswaarde van het door haar geloosde afvalwater meer dan evenredig met het aantal ingenomen m³ water toeneemt bij een stijging van haar productie. Hoewel de heffingsambtenaar in de stukken van het geding opmerkt dat, mocht dat juist zijn, belanghebbende niet als een zogenoemd tabelbedrijf maar als een meetbedrijf moet worden aangemerkt, heeft hij die stelling niet expliciet uitgewerkt en aan de onderbouwing van de aanslag ten grondslag gelegd. Voor dit geding zal het Hof verder ervan uitgaan dat belanghebbende als een tabelbedrijf moet worden aangemerkt. 4.2 Voor dat geval bepaalt artikel 122k van de Waterschapswet – samengevat – dat het aantal vervuilingseenheden wordt bepaald aan de hand van het aantal kubieke meters ingenomen water en de in lid drie van dat artikel opgenomen tabel. Het is niet in geschil dat het bedrijf van belanghebbende, met inachtneming van artikel 2 van het Besluit, kan worden ingedeeld in waterklasse 10. 4.3 Artikel 4 van het Besluit luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “1. De vervuilingswaarde per m³ ingenomen water kan (…) ambtshalve door de [heffingsambtenaar] in afwijking van de artikelen 2 en 3, worden bepaald aan de hand van (…) meting, bemonstering en analyse overeenkomstig het vierde lid. (…) 4. Bij een geschatte vervuilingswaarde van 100 vervuilingseenheden of meer: a. vindt in een aantal voor het heffingsjaar representatieve weken meting, bemonstering en analyse over de daarin gelegen etmalen plaats; b. bedraagt het aantal van de onder a bedoelde weken bij een geschatte vervuilingswaarde van: (…) 2o 250 tot 500 vervuilingseenheden: 2 (…)” 4.4 Tussen partijen zijn de uitkomsten van de in 2011 uitgevoerde onderzoeken als zodanig niet in geschil. Slechts de vraag of het onderzoek heeft plaatsgevonden in representatieve weken is in geschil. Belanghebbende bestrijdt dan ook niet dat, mocht de heffingsambtenaar in het gelijk worden gesteld, de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. 4.5 Nu de heffingsambtenaar zich op het standpunt stelt dat de vervuilingswaarde moet worden vastgesteld met toepassing van artikel 4 van het Besluit, rust op hem de last aannemelijk te maken dat de onderzoeken op de juiste wijze hebben plaatsgevonden. De heffingsambtenaar heeft verklaard dat de onderzoeken tijdens willekeurig bepaalde meetweken hebben plaatsgevonden. Enkel door opgetreden storingen is de aanvankelijk in oktober geplande controleperiode verlengd. Gelet op de rapportages van de controleur blijkt volgens de heffingsambtenaar nergens uit dat er zich in de meetweken bijzonderheden hebben voorgedaan. Op grond daarvan kan volgens hem worden geconcludeerd dat de onderzoeken hebben plaatsgevonden in voor het heffingsjaar en voor het bedrijf van belanghebbende representatieve weken. 4.6 Anders dan belanghebbende verdedigt is het Hof van oordeel dat de bewijslast van de heffingsambtenaar in aanvang niet verder gaat dan de gemotiveerde stelling dat de onderzoeksweken representatief waren. Daaraan heeft de heffingsambtenaar voldaan. Dat op de heffingsambtenaar een plicht zou rusten om tijdens het onderzoek tevens een onderzoek te doen naar de vraag of mogelijk sprake is van een van het normale productiepatroon afwijkende situatie, acht het Hof onjuist. Het ligt eerder op de weg van belanghebbende om daarvoor gegevens aan te dragen tijdens het onderzoek zodat de controleur daarop meteen adequaat kan reageren en daarnaar eventueel onderzoek kan doen. Het is immers belanghebbende die op de hoogte is van de gebruikelijke productiepatronen en van daarvan afwijkende situaties. Belanghebbende heeft dat echter achterwege gelaten. Zij heeft pas in bezwaar aangevoerd dat geen sprake was van representatieve weken. Dat, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, uit recente bedrijfsbezoeken in 2015 kan worden afgeleid dat de heffingsambtenaar er bewust op uit is om alleen onderzoek te doen in drukke weken waarin de vervuilingswaarde van het geloosde afvalwater hoog is, acht het Hof niet aannemelijk. Belanghebbende heeft die bewering niet verder onderbouwd en de heffingsambtenaar heeft aangegeven dat in de loop van het jaar ook bedrijfsbezoeken kunnen worden afgelegd voor andere doeleinden dan meting, bemonstering en analyse. Dat daarbij de vraag wordt gesteld of het druk is, is in dat kader naar de mening van de heffingsambtenaar niet meer dan een beleefdheid. 4.7 Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar stelling dat van representatieve weken geen sprake is geweest, productiegegevens overgelegd van het jaar 2011 waaruit kan blijken dat, na aftrek van de uitbestede werkzaamheden, in totaal 577.561 kilo vis is schoongemaakt. Ter controle daarop heeft belanghebbende de facturen over dat jaar overgelegd. Dit levert volgens belanghebbende een gemiddelde per week op van 11.107 kilo, gerekend over 52 weken. Indien de productie in de kalenderweken worden teruggerekend tot de controleperiodes bedraagt de productie in meetweek één 11.883 kilo en in meetweek twee 17.207 kilo. Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat uitgegaan zou moeten worden van de daadwerkelijke productieweken en dat, uitgaande van haar cijfers, meetweek één nauwelijks afwijkt van het gemiddelde. Nu de tweede week wel aanzienlijk afwijkt, is van een voorgeschreven onderzoek over twee representatieve weken naar haar mening echter geen sprake. Belanghebbende stelt dat een hogere productie niet steeds hoeft te leiden tot een hoger waterverbruik. Dat het waterverbruik tijdens de meetweken niet hoger maar zelfs lager is dan gemiddeld betekent niet dat de productiegegevens niet kunnen kloppen. De hogere vervuilingswaarde door de, van de normale situatie afwijkende, grote productie kan worden verklaard doordat uit de door haar overgelegde gegevens kan worden afgeleid dat de vervuiling meer dan evenredig toeneemt. 4.8 De heffingsambtenaar heeft bestreden dat uit de overgelegde gegevens kan worden afgeleid dat geen sprake is geweest van representatieve weken. De verstrekte productiecijfers zijn onbetrouwbaar. Een deel van de door belanghebbende overgelegde facturen is afgedrukt op briefpapier met een bedrijfslogo dat in 2011 nog niet in gebruik was en vermeldt een btw-percentage dat pas later is ingevoerd. Dat betreft met name de facturen over de twee controleweken. Dat dit, zoals belanghebbende heeft verklaard, is veroorzaakt door een bedrijfsbrand waardoor de facturen in de bezwaarfase opnieuw moesten worden afgedrukt, acht de heffingsambtenaar niet geloofwaardig. Ook uit het waterverbruik kan naar zijn mening worden afgeleid dat tijdens de controleweken geen sprake is geweest van een bovengemiddelde productie. 4.9 Belanghebbende heeft, in de stukken en tijdens de zitting van het Hof bij monde van haar gemachtigde, erkend dat haar administratie hiaten vertoont maar dat de inhoud van de gepresenteerde gegevens juist is. Het Hof is hiervan echter niet overtuigd. Onduidelijk is gebleven waarom juist de facturen over de periodes van de controle afwijken wat de opmaak betreft. Voorts is het Hof van oordeel dat ook de geschetste werkwijze in het bedrijf van belanghebbende tot gevolg zou moeten hebben dat het waterverbruik, in plaats van lager, juist hoger zou moeten zijn geweest tijdens de meetweken. Die werkwijze houdt immers in dat tijdens de werkzaamheden continue water over de tafels stroomt om het afval af te voeren. Tijdens de zitting heeft de gemachtigde verklaard dat, om de toegenomen productie te kunnen realiseren, tafels worden bijgeplaatst hetgeen alleen maar een toename kan betekenen van het gebruikte water. Dat het waterverbruik niet evenredig toeneemt met de productie kan uit de door belanghebbende overgelegde gegevens en de daarvan opgemaakte grafiek niet worden afgeleid. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd. 5Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling van de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende. Die zijn immers gebaseerd op de facturen met productiegegevens die door het Hof niet betrouwbaar zijn bevonden. Daar komt bij dat een enkele vergelijking met een zuiver rekenkundig gemiddelde naar het oordeel van het Hof onvoldoende is voor de conclusie dat van een representatieve week geen sprake is. Uit het door belanghebbende geproduceerde overzicht blijkt dat een zeer aanzienlijk aantal weken de productie in zeer grote mate naar boven en naar beneden afwijkt van dat gemiddelde. Indien, zoals belanghebbende verdedigt, een productie die meer dan tien percent afwijkt van het gemiddelde zou leiden tot een niet-representatieve week zouden in het overzicht van belanghebbende 44 weken niet representatief zijn (28 afwijkingen naar boven, 16 afwijkingen naar beneden). Dat kan naar het oordeel van het Hof geen juiste invulling van het begrip representatief zijn. 4.10 Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de productie van de tweede meetweek zodanig afwijkt van het normale patroon binnen haar bedrijf dat die week niet als representatief kan worden aangemerkt en op grond daarvan de onderzoeksresultaten niet kunnen dienen voor het opleggen van de onderhavige aanslag. Gewekt vertrouwen 4.11 De heffingsambtenaar heeft in 2011 conform de in het Besluit voorgeschreven systematiek onderzoek gedaan naar de vervuilingswaarde van het door belanghebbende geloosde afvalwater. Die systematiek brengt met zich dat de definitieve aanslag in de zuiveringsheffing, na afloop van het kalenderjaar, in afwijking van artikel 2 van het Besluit, kan worden vastgesteld. Artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, juncto artikel 123, tweede lid van de Waterschapswet, schrijft voor dat de aanslag wordt vastgesteld binnen drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 4.12 Belanghebbende wist dat in 2011 bij haar door de heffingsambtenaar onderzoeken werden ingesteld. Zij kon ervan op de hoogte zijn dat de heffingsambtenaar de aanslag voor het onderhavige jaar zou kunnen vaststellen in afwijking van artikel 2 van het Besluit. Daarbij moet de kennis van de gemachtigde van belanghebbende aan haar worden toegerekend. Gesteld noch gebleken is dat de heffingsambtenaar zich jegens belanghebbende op enige wijze nadrukkelijk heeft uitgelaten in die zin dat zij ook voor het jaar 2011 in waterklasse 10 zou vallen. De heffingsambtenaar heeft verklaard dat het opleggen van een voorlopige aanslag voor 2012 naar de waterklasse 10 niet is gebaseerd op een bewuste keuze maar voortvloeit uit een geautomatiseerde aanslagoplegging, gebaseerd op het toen laatst bekende gegeven, te weten de definitieve aanslag voor 2010 die is opgelegd met inachtneming van waterklasse 10. 4.13 Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende geen feiten of omstandigheden aannemelijk op grond waarvan moet worden geoordeeld dat zij zich kan beroepen op het in rechte te honoreren vertrouwen dat de definitieve aanslag voor 2011 zou worden opgelegd naar de waterklasse 10. Uit de uitgereikte aangifte heeft belanghebbende dit niet kunnen afleiden omdat in die aangifte geen (vermoedelijke) aanslaggegevens die op belanghebbende betrekking hebben, zijn vermeld. Het staat ook vast dat belanghebbende, toen zij aangifte deed, op de hoogte was van de resultaten van de onderzoeksweken en dat die zouden leiden tot de toepassing van waterklasse 11. Evenmin kan dit vertrouwen worden ontleend aan de omstandigheid dat de heffingsambtenaar pas op 6 juni 2012, doch ruim binnen de aanslagtermijn, de resultaten van het onderzoek bekend maakte. Belanghebbende kan worden toegegeven dat dit laat is, temeer nu de heffingsambtenaar niet heeft weersproken dat hij reeds eind oktober 2011 over de analyseresultaten van het laboratorium kon beschikken. Enig vertrouwen op het handhaven van de vaststelling van de vervuilingswaarde met behulp van de tabel met inachtneming van waterklasse 10 kan daaraan echter niet worden ontleend. Dit neemt naar het oordeel van het Hof evenwel niet weg dat het zou getuigen van goed bestuur indien de heffingsambtenaar de resultaten van ingestelde onderzoeken en de (vermoedelijk) daaruit te trekken conclusies omtrent de indeling in een waterklasse tijdig en spontaan bekend zou maken aan belanghebbenden. Daarmee kan (wellicht) ook worden voorkomen dat een belanghebbende pas in de bezwaarfase zijn bedenkingen tegen de resultaten van een onderzoek kenbaar kan maken.