ECLI:NL:GHARL:2018:10301

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 17/00423 tot en met 17/00426 uitspraakdatum: 27 november 2018 Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van FE [X] B.V., [X1] B.V. c.s. (vh FE [Y] B.V., [Y1] B.V. c.s.) te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 7 maart 2017, nummers AWB 14/1011 tot en met AWB 14/1014, ECLI:NL:RBGEL:2017:1140, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 250.319. Bij beschikking is € 47.698 aan heffingsrente berekend. 1.2. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 8.558.197. Bij beschikking is € 1.632.491 aan heffingsrente berekend. 1.3. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 4.427.815. Bij beschikking is € 1.002.919 aan heffingsrente berekend. 1.4. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 1.354.720. Bij beschikking is € 306.613 aan heffingsrente berekend. 1.5. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de onder 1.1. genoemde naheffingsaanslag omzetbelasting verminderd tot € 193.319 en de bijbehorende beschikking heffingsrente tot € 36.848 en de bezwaren gericht tegen de overige naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente ongegrond verklaard. 1.6. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen inzake de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente ongegrond verklaard, het verzoek om vergoeding van immateriële schade toegewezen en de Staat veroordeeld tot betaling van een vergoeding voor immateriële schade van € 1.500, tot vergoeding van de proceskosten die belanghebbende met de behandeling van het verzoek om immateriële schadevergoeding heeft moeten maken ten bedrage van € 742,50 en tot betaling van het griffierecht van € 328. 1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 november 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. [A] (hierna: [A] ) en [B] (hierna: [B] ), toentertijd werkzaam bij [C] & Co Belastingadviseurs (hierna: [C] ), hebben een verhuurstructuur voor luxe jachten bedacht. De verhuurstructuur werd opgezet zodat na het vervallen van de douanegrenzen op 1 januari 1993 de extra omzetbelastingdruk als gevolg van de beperking van de tijdelijke invoervrijstelling kon worden verkleind. De verhuurstructuur werd ook in de jaren 2003 tot en met 2005 voor jachten en een helikopter (hierna: jacht of jachten) aangeboden. [A] en [B] waren toen werkzaam bij [D] Belastingadviseurs B.V. (hierna: [D] ) en [E] Belastingadviseurs B.V. 2.2. De verhuurstructuur ziet er als volgt uit. Een particulier of zijn [F] (hierna: [F] ) (de particulier is middellijk eigenaar van de [F] ) besluit tot de bouw van een jacht. Zodra de [F] is opgericht, wordt in de gevallen dat de particulier al een overeenkomst voor de bouw van een jacht was aangegaan met de werf die overeenkomst overgenomen door de [F] . Is de [F] tijdig opgericht dan sluit de [F] een overeenkomst tot bouw van een jacht met de werf. Zodra het jacht gereed is, wordt het jacht overgevaren naar een plek buiten de Europese Unie. De eigendom van het jacht wordt door de werf overgedragen aan de buiten de Europese Unie gevestigde [F] . De [F] verhuurt het jacht aan een charterbedrijf, in eerste instantie werd gebruik gemaakt van [G] ( [H] Ltd., hierna: [H] ) en later van [I] ( [J] A.V.V., hierna [J] ). Het charterbedrijf verhuurt het jacht vervolgens aan belanghebbende. Na invoer van het jacht in Nederland verhuurt belanghebbende het jacht aan de particulier. 2.3. Bij aankomst van het jacht in Nederland geeft belanghebbende het jacht onder haar eigen naam ten invoer aan. Belanghebbende beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De verschuldigde omzetbelasting wegens invoer en de aftrek van die omzetbelasting worden door belanghebbende aangegeven in dezelfde aangifte. Belanghebbende voldoet de over de huursom van het jacht verschuldigde omzetbelasting op aangifte. 2.4. Om deel te mogen nemen aan de verhuurstructuur is de [F] eenmalig een zogenaamde 'initial fee' verschuldigd. De hoogte van deze fee is in beginsel 5% van de bespaarde omzetbelasting bij invoer. Deze fee wordt door het advieskantoor dat de klant heeft aangebracht in rekening gebracht aan de [F] . Belanghebbende stuurt vervolgens een factuur ter hoogte van 42,5% van de aan de [F] berekende initial fee aan het aanbrengende advieskantoor, met vermelding van omzetbelasting. Ook het andere advieskantoor stuurt een factuur (15% van de berekende initial fee) aan het aanbrengende advieskantoor. 2.5. De hoogte van de charterfee is voor de onderhavige jaren ongeveer 1% van de waarde van het jacht, exclusief omzetbelasting, per jaar. De fee is een zogenaamde 'bare‑boat' charterfee, dat wil zeggen dat het huurbedrag een bedrag exclusief liggeld, brandstof en bemanning is. Belanghebbende betaalt op haar beurt aan het charterbedrijf ( [H] of [J] ) een charterfee. Dit charterbedrijf betaalt vervolgens, onder aftrek van € 500 op jaarbasis voor administratiekosten, de charterfee door aan de [F] . De kosten voor de particulier zijn derhalve de door hem betaalde charterfee minus het bedrag dat hij in zijn [F] terugontvangt plus de over de charterfee verschuldigde omzetbelasting. 2.6. Aan het eind van het jaar wordt de charterdifference (de ontvangen charterfee van de particulier minus de betaalde charterfee aan [H] of [J] ) verdeeld tussen belanghebbende en de twee betrokken advieskantoren. Deze ‘annual fee’ bedraagt in beginsel 3% van de bespaarde omzetbelasting bij invoer en wordt in beginsel als volgt verdeeld: 42,5% voor belanghebbende, 42,5% voor het advieskantoor die de klant heeft aangebracht en 15% voor het andere advieskantoor. In individuele gevallen kan de verdeling anders zijn, maar dit wordt per geval dan expliciet afgesproken. 2.7. Belanghebbende maakt de 'charterparty-agreements' op voor zowel de verhuur van een jacht door belanghebbende aan de particulier als de inhuur van een jacht door belanghebbende van de chartermaatschappijen. 2.8. Bij brief van 26 maart 1998 heeft [K] (hierna: [K] ), werkzaam bij de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Hilversum, aangekondigd een boekenonderzoek in te stellen bij [Y1] B.V., [Y2] B.V. en [Y3] B.V. (hierna: [Y4] ), rechtsvoorgangers van belanghebbende en daarbij het volgende aangegeven: “(…) Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van 3 intra-communautaire leveringen/ diensten door bovengenoemde vennootschappen gedurende de jaren 1995 tot en met 1997. Daarnaast zal het onderzoek zich ten aanzien van [Y1] BV richten op de volledigheid van de opbrengstverantwoording ten aanzien van de verhuur van schepen, de daarmee samenhangende kosten en de correcte toepassing van artikel 23 Wet OB 1968. Dit eveneens gedurende de jaren 1995 tot en met 1997. (…)” 2.9. Op 28 juli 1998 heeft [K] een brief gezonden aan [L] (hierna: [L] ) van de FIOD. Deze brief vermeldt, voor zover van belang, het volgende: “Uit een eerste onderzoek is gebleken dat er bij [Y] BV nauwelijks informatie te vinden is. We hebben ons specifiek gericht op de huur en doorverhuur van de jachten. Gebleken is dat: - de uiteindelijke huurders van de jachten, vrijwel alle particulieren zijn - de particulieren zijn zowel Nederlanders als buitenlanders - er altijd sprake is van een situatie: [H] Yachts  [Y4]  Particulier; en [M] weet niet of er nog een schakel voor [H] Yachts zit en zo ja welke. (…) - Hoe verloopt een transactie: [Y4] wordt gebeld door [H] . [H] heeft een verhuurder en een huurder en vraagt [Y4] om als sub-charter op te treden. (…) Volgens [M] is het een klein wereldje en via dit netwerk onderhoudt men contact met elkaar. [H] neemt volgens [M] echter meestal het initiatief. Tot en met 1997 werden de jachten middels art. 23 door [Y4] ingevoerd, maar volgens mededeling van de adviseur van belastingplichtige worden de jachten met ingang van 1998 (…) door [H] zelf in Nederland ingevoerd (…). We hebben gevraagd waarom jachten in Nederland worden ingevoerd? De jachten die worden ingevoerd, zijn namelijk nauwelijks geschikt om in Nederland te varen. Als antwoord werd hierop gegeven dat de medewerking van de Nederlandse fiscus in vergelijking met andere Europese landen uitstekend is. We hebben gevraagd naar de totstandkoming van de huur- en verhuurprijzen. Het voorstel hiertoe werd gedaan door [H] en vanwege de marge die gerealiseerd werd. En die volgens [M] marktconform is, gaat [Y4] daarmee akkoord. Op de vraag of [M] de prijs niet aan de lage kant vindt voor de jachten die op deze manier verhuurd worden, vroeg de heer [M] na enige aarzeling wat van deze vraag de relevantie was voor de belastingheffing van [Y4] . Immers [Y4] geeft de huur netjes aan en draagt ook keurig de omzetbelasting af over de verhuur. Over het doel van de transacties was de adviseur van [Y4] duidelijk. Verhuurder/eigenaar van de jachten zijn ondernemingen. Deze zouden de jachten zelf kunnen invoeren en gaan exploiteren en als gevolg daarvan de omzetbelasting ook terugkrijgen. In landen als Italië en Frankrijk is de fiscus echter nogal traag en duurt het tijden voordat de betaalde omzetbelasting terug wordt ontvangen. Nederland is wat dat betreft bijzonder slagvaardig en zolang de huurder van het jacht maar kan aantonen dat het jacht is ingevoerd in de EU (waar dat dan ook is) ontstaan er in het buitenland geen problemen. Dus voert men de jachten in via Nederland. Vraag blijft, waarom de eigenaar/ ondernemer die bij exploitatie zelf recht op aftrek van voorbelasting zou hebben, wanneer sprake zou zijn van een zakelijke verhuur, die lage verhuuropbrengst accepteert.

6.1 Verhuurconstructie Zoals uit het vorenstaande blijkt gaat het om een particulier, Nederlander of buitenlander, die een boot laat bouwen bij een Nederlandse- of buitenlandse werf. Door tussenkomst van fiscale taxadviseurs wordt kenbaar gemaakt dat er mogelijkheden zijn om de btw/VAT-druk op een dergelijke aanschaf te beperken tot een beperkt, en waarschijnlijk voor de particulier aanvaardbaar, btw/vat bedrag. De particulier moet dan wel gebruik maken van een [F] ( [F] ) op de Kanaaleilanden of op Aruba. Onder welke titel deze terbeschikkingstelling plaatsvindt, is niet bekend. De charterlimited verhuurt het jacht aan [Y4] . [Y4] voert het jacht in op haar naam. [Y4] geeft de omzetbelasting bij invoer op grond van artikel 23 Wel OB 1968 op aangifte aan en brengt deze op dezelfde aangifte in aftrek. [Y4] verhuurt het schip ten slotte aan de particulier. De particulier betaalt slechts een fractie van de waarde van het jacht aan huur. Over deze huurprijs brengt de jachtmakelaardij omzetbelasting in rekening aan de particulier. Het resultaat van een en ander is dat de particulier zonder noemenswaardige BTW-druk de beschikking heeft over een jacht. Ik ben van mening dat het tussenschakelen van [Y4] louter is ingegeven om het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting te reduceren. Een binnen de Europese Gemeenschap gevestigde persoon is voor het gebruik van een goed binnen het omzetbelastinggebied van de Europese gemeenschap omzetbelasting verschuldigd. [Y4] werkt door deze handelswijze mee aan een beperking van Europese btw-heffing, [Y4] heeft in het schema ten onrechte gebruik gemaakt van de aan haar toegekende vergunning ex. Artikel 23 Wet op de Omzetbelasting 1968. [Y4] is louter en alleen een facilitaire onderneming welke een administratieve rol vertolkt binnen het schema. De werkelijkheid is dat een particulier een boot koopt bij een werf en deze louter en alleen persoonlijk gaat gebruiken en totaal niet van plan is betreffende boot te exploiteren jegens derden. De particulier is omzetbelasting/invoerrechten verschuldigd op het moment dat het jacht de nationale wateren binnenkomt. Ik stel voor de vergunning ex. Artikel 23 Wet op de Omzetbelasting per direct in te trekken aangezien [Y4] de vergunning door deze handelswijze niet bezigt in het kader van een door haar gedreven onderneming. (…)" 2.21. Op basis van het rapport van het boekenonderzoek over de jaren 2001 tot en met 2004 is aan belanghebbende door de Belastingdienst op 6 september 2006 een uitnodiging tot betaling (hierna: utb) uitgereikt voor € 4.521.050 aan omzetbelasting. Het betrof hier het door belanghebbende ingevoerde motorjacht ‘ [S] ’. 2.22. Over de utb van 6 september 2006 hebben belanghebbende en de Belastingdienst tot in cassatie geprocedeerd. Bij arrest van 4 oktober 2013 (HR, nr. 11/03207, ECL1:NL:HR:2013:781; hierna: het arrest in de douane-zaak) heeft de Hoge Raad onder meer het volgende beslist: "3.4.3. (...) Wanneer veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de invoer van het jacht heeft plaatsgevonden in het kader van een samenstel van (rechts)handelingen die misbruik van recht opleveren, dan dienen blijkens de arresten van het Hof van Justitie van de EU met betrekking tot het verbod van misbruik van recht de in het kader daarvan verrichte transacties zo te worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (zie onder meer HvJ 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C‑255/02, BNB 2006/170, en 22 december 2010, Weald Leasing Ltd., C-103/09, BNB 2011/203). Dienaangaande heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek (zie eveneens het arrest Halifax, punt 95). De veronderstelde omstandigheid dat de invoer van het jacht onderdeel is van een samenstel van (rechts)handelingen laat onverlet dat het jacht feitelijk in Nederland is ingevoerd in het vrije verkeer van de Europese Unie en dat ter zake van die invoer omzetbelasting verschuldigd is geworden. Aangezien de toepassing van artikel 23 van de Wet geen verschil maakt voor de hoogte van de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting en voorts de toepassing van de regeling niet toe of afdoet aan het veronderstelde misbruik van het recht op aftrek, is het bepaalde in artikel 23 van de Wet van geen betekenis bij het ontnemen van het door misbruik verkregen beoogde voordeel. Gelet op het hiervoor overwogene wordt dan ook de stelling van de Inspecteur verworpen dal in geval van misbruik van recht toepassing van artikel 23 van de Wet achterwege moet blijven." 2.23. Op 12 december 2006 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen medewerkers van de Belastingdienst, [P] en twee adviseurs. Het verslag van deze bespreking van 15 januari 2007 luidt, voor zover van belang en na aanpassing door de adviseurs, als volgt: "Verhuurcontract " [S] " Inzake de heer [R] geeft de heer [P] aan dat hij de heer [R] niet heeft gesproken. De besprekingen zijn gedaan door de heer [BB] , die als Finance Director werkzaam is bij de [R] Group. De heer [R] had " [S] " (hierna de boot) al op het oog. [W] wilde de boot via [Y4] verhuren aan de heer [R] . De heer [BB] trad daarbij op namens [W] en namens de heer [R] . [P] : [Y4] kan de boot nu niet aan een derde verhuren want de boot is voor een jaar aan [R] verhuurd. [W] heeft echter geen beperkingen opgelegd aan [Y4] . [Y4] heeft de boot niet verzekerd, deze is door [W] verzekerd met als medeverzekerden; [Y4] , de heer [R] en [J] AVV. Controlerapport Belastingdienst Gooi Op de vraag aan de heer [P] of de in het door de Belastingdienstmedewerker de heer [EE] in het controlerapport opgenomen verklaringen juist zijn antwoordt [P] dat in alinea 1 ten onrechte vermeld is dat hij zou hebben gezegd dat er geen betrokkenheid is met [J] . [P] : In alinea 2 staat iets in de geest van "Zij behartigen het gebied in de Cariben" of "zij zijn Jachtmakelaar in de Cariben", maar dat heb ik niet gezegd. [P] : In een alinea staat " [J] verhuurt schepen aan [Y4] " en "hoe [J] aan zijn jachten komt is mij niet bekend" maar dat heb ik eveneens niet gezegd. Het verslag is kennelijk achteraf opgemaakt door [EE] , hij maakte daarbij geen aantekeningen. Het rapport geeft niet precies weer wat door mij is gezegd. [P] : De contacten met [J] verliepen via [FF] , nu heet ze [GG] . Zij is administratief medewerkster. Een commercieel directeur van [J] ken ik niet Ik weet van het bestaan van [J] sinds 2002. (...) Aangifte ten invoer. [P] : De handtekening op de invoeraangifte welke betrekking heeft op de invoer van de boot is inderdaad van mij. (...) (...) (...) [P] : Ik zal u een toelichting geven op de berekening van het charterdifference ad € 30.000. Per kwartaal wordt € 57.500 uitgefactureerd. De inhuur bedraagt € 50.125. Op jaarbasis ontstaat een marge van € 29.500. Deze marge wordt verdeeld tussen [Y4] en [D] . De verdeling is niet in een contract vastgelegd maar is gebaseerd op een mondelinge overeenkomst" 2.24. Bij brief van 12 december 2008 van de Belastingdienst, gericht aan belanghebbende, is aangekondigd dat vier naheffingsaanslagen omzetbelasting zullen worden opgelegd over de jaren 2003, 2004 en 2005. Deze brief vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “Op 23 juni 2008 hebben wij hier op kantoor gesproken over de gevolgen van de controle (…).

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente terecht zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil: of sprake is van misbruik en zo ja wat het gevolg van het misbruik is, of de naheffingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel, en of de naheffingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. 3.2. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente. 3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Misbruik 4.1. Vast staat dat in de onderhavige jaren (2003 tot en met 2005) de jachten feitelijk in Nederland zijn ingevoerd. De douane heeft de jachten - zonder inning van de verschuldigde omzetbelasting - vrijgegeven voor het vrije verkeer. Belanghebbende heeft de wegens invoer van de jachten verschuldigde omzetbelasting in haar aangifte voor de omzetbelasting als verschuldigd aangegeven en dit bedrag aan omzetbelasting op dezelfde aangifte in aftrek gebracht. 4.2. Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onder c ten eerste, van de Wet OB kan belanghebbende onder de in dit artikel vermelde voorwaarden de omzetbelasting die ter zake van invoer van voor belanghebbende bestemde jachten verschuldigd is geworden in beginsel in aftrek brengen. 4.3. De Inspecteur stelt zich echter op het standpunt dat belanghebbende de ter zake van de invoer van de jachten verschuldigde omzetbelasting niet in aftrek kan brengen omdat de overeenkomsten tussen de werf, de [F] , de chartermaatschappij, belanghebbende en de particulieren een zuiver kunstmatige constructie vormen, welke constructie niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen. De kunstmatige constructie heeft als wezenlijke doel het creëren van aftrek van de wegens invoer van een jacht door een particulier verschuldigde omzetbelasting. Er is sprake van misbruik, aldus de Inspecteur. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het misbruik eruit bestaat dat belanghebbende de terecht op haar aangifte verantwoorde heffing bij invoer in aftrek brengt. Wanneer sprake is van misbruik kan volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) in iedere schakel waarin het misbruik zich manifesteert het recht op aftrek worden ontzegd. Door weigering van de aftrek van de ter zake van de invoer van de jachten verschuldigde omzetbelasting vindt op juiste wijze herdefiniëring plaats. 4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat van misbruik geen sprake is. Het eigendom van een jacht onderbrengen in een [F] verdient vanuit risico-, persoonsbeveiligings- en privacyoverwegingen de voorkeur. Daarom wordt een [F] gevestigd in een jurisdictie die persoonsgegevens vertrouwelijk behandelt. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat indien wel sprake is van misbruik niet duidelijk is op welke wijze de constatering van misbruik heeft geleid tot herdefiniëring. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat als al sprake is van herdefiniëring dit inhoudt dat belanghebbende niet in de structuur voorkomt, evenmin als [H] en [J] en dat alsdan directe verhuurtransacties tussen de [F] en de gebruiker tot stand zouden komen. De rechtshandelingen zijn dan niet door belanghebbende verricht. Herdefiniëring kan voor belanghebbende daarom niet leiden tot het verschuldigd worden van omzetbelasting. Ook kan aan een herdefiniëring worden gedacht waarbij [H] en [J] uit de structuur vallen, maar belanghebbende nog steeds een jacht invoert en vervolgens weer uitvoert. Ook in dat geval is er bij belanghebbende geen heffing. Ten slotte kan nog gedacht worden aan de benadering waarbij de werf het jacht uitvoert en levert aan de [F] . Nu de [F] niet in Nederland zijn gevestigd, kan belanghebbende in die benadering ook niet in de Nederlandse omzetbelasting worden betrokken. Herdefiniëring kan daarom niet leiden tot het verschuldigd worden van omzetbelasting. 4.5. Het Hof stelt voorop dat uitgangspunt is dat een ieder de voor hem voordeligste structuur en invulling mag kiezen. Deze bevoegdheid is evenwel niet onbegrensd. Bij het kiezen van de voordeligste structuur mogen de grenzen die worden getrokken door het verbod van misbruik niet worden overschreden. Van misbruik is sprake als ten eerste de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn c.q. btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend en ten tweede als uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. 4.6. Met betrekking tot de eerste eis, inhoudende de vaststelling dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend, overweegt het Hof dat de wegens invoer van de jachten door particulieren in Nederland verschuldigde omzetbelasting overeenkomstig het doel van de communautaire en nationale bepalingen op dit terrein, niet voor aftrek in aanmerking komt. Er dient bij invoer van deze jachten derhalve omzetbelasting te drukken op het gebruik van de hier in geschil zijnde jachten. 4.7. Alle onder de feiten vermelde omstandigheden - tezamen genomen - laten geen ruimte voor een andere conclusie dan dat het samenstel van rechtshandelingen dat de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de overige partijen in de structuur bepaalt, inhoudt dat door belanghebbende de wegens invoer verschuldigde omzetbelasting werd afgetrokken terwijl op de jachten, die gebruikt worden door particulieren, omzetbelasting behoort te drukken. De feiten in onderling samenhang bezien en in het bijzonder de onder 2.15 geciteerde brochure/folder in combinatie met de onder 2.14 geciteerde e‑mail van [R] en het onder 2.17 geciteerde op ambtsedig opgemaakte relaas van de kapitein van het motorjacht ‘ [S] ’ maken duidelijk dat de particulieren altijd de zeggenschap en beschikkingsmacht over de jachten hebben behouden en altijd de intentie hebben gehad de jachten enkel voor eigen particulier gebruik aan te wenden, hetgeen ook feitelijk is gebeurd. De (middellijk) eigenaren dragen daarbij alle kosten ten aanzien van de jachten, de kosten voor de bouw, het onderhoud, verzekeringen, bemanning, liggeld, brandstof enz. Op kunstmatige wijze is de economische realiteit van particulier gebruik van de jachten verhuld. Nu in de onderhavige gevallen aan de hand van een gekunsteld conglomeraat van speciaal daartoe in het leven geroepen (rechts)handelingen wordt bereikt dat in vergelijking met de situatie dat het conglomeraat achterwege blijft, en daardoor in strijd met doel en strekking, een substantieel bedrag aan omzetbelasting wordt bespaard, wordt aan de eerste voorwaarde voldaan. 4.8. Met betrekking tot de tweede voorwaarde overweegt het Hof dat de Inspecteur aan de hand van de onder de feiten vermelde objectieve factoren, in onderling verband bezien, aannemelijk heeft weten te maken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. De brochure/folder ten aanzien van de gekozen structuur (geciteerd onder 2.15) is hierover meer dan duidelijk. Op de ingevoerde jachten drukt door de constructie geen omzetbelasting meer ter zake van de invoer van de jachten terwijl zonder de structuur de eigenaar ter zake de invoer omzetbelasting verschuldigd was geworden. 4.9. Uit het voorgaande volgt dat het Hof concludeert dat sprake is van misbruik. Dat zoals belanghebbende stelt de jachten om (aansprakelijkheids)risico’s te beperken zijn ondergebracht in de [F] ’s en de [F] zijn opgericht in een jurisdictie die persoonsgegevens vertrouwelijk behandelt vanuit persoonsbeveiligings- en privacyoverwegingen maakt vorenstaande niet anders. Het oprichten van de [F] en het onderbrengen van de jachten in de [F] vormt op zichzelf geen misbruik. 4.10. Uit vaste jurisprudentie van het HvJ volgt dat aan een belastingplichtige die de voorwaarden voor verkrijging van een recht op aftrek van voorbelasting heeft geschapen middels misbruik het aftrekrecht kan worden onthouden (zie bijvoorbeeld HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, punt 84; hierna: Halifax, en HvJ 18 december 2014, C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, Italmoda, ECLI:EU:C:2014:2455, punt 49).

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De griffier, De voorzitter, (S. Darwinkel) (A.E. Keulemans) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 november 2018. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Maar daar wist [M] niets van, dat zou ik aan de eigenaar moeten vragen. Uit de grootboekrekening “charter-fee” blijken enkele Nederlandse namen. Van deze “huurders” wil ik proberen nog nadere informatie te verzamelen. (…)” 2.10. Op 28 april 1999 is een bespreking gehouden tussen een medewerker van de Belastingdienst, [L] van de FIOD en [A] en [N] van [C] . [A] was daar enerzijds aanwezig namens [C] en anderzijds als gemachtigde van belanghebbende. Van de bespreking is een verslag opgemaakt. Dit verslag vermeldt – voor zover hier relevant – het volgende: ''Doelstelling bespreking: inzicht krijgen in het hoe en waarom van de door [C] bedachte 'constructie' om luxe plezierjachten BTW-vrij in de EU te krijgen. In het bijzonder gaat het om meer informatie te verzamelen omtrent de routing en relatie tussen [H] Ltd - [Y3] - [C] . Achtergrond Tot 1993 was de situatie zo dat een jacht in een willekeurig EU-land kon worden gestald met een tijdelijke invoervrijstelling mits het jacht minstens 1x buitengaats was geweest. Na het wegvallen van de douanegrenzen mag een jacht door een niet-EU-inwoner maximaal 6 maanden onder tijdelijke vrijstelling in de EU gestald worden. Anders wordt er BTW geheven bij de betreffende particulier. Dhr. [A] verklaarde verder dat er in het luxe jachtensegment de volgende problemen ontstonden waaruit de onderhavige constructie is voortgekomen (…). • De koper van het duurdere segment plezierjachten (waarde > 1 miljoen) is veelal (uiteraard) een vermogend persoon die niet bekend wil zijn. Niet vanwege fiscale motieven maar meer voor de veiligheid / kans op kidnapping. Er moet geen directe link bestaan tussen jacht en eigenaar. • Het Engels zeerecht is het meest uitgebreide en bekende zeerecht en verdient in het algemeen de voorkeur. Het zeerecht is van toepassing van het land waar ook de eigenaar woonachtig is. • Schepen van dit kaliber wisselen vaker van eigenaar, meestal rijke Amerikanen en oliesjeiks e.d. Wanneer zo'n jacht in de EU wordt gestald ontstaat er een extra BTW-druk als gevolg van de gewijzigde tijdelijke invoervrijstelling (max. 6 mnd.). (…) Werkzaamheden AA Dhr. [A] verklaarde dat AA alleen de "constructie" heeft ontwikkeld en de uitwerking zoals de financiering en de huurcontracten etc. verder aan [Y4] en de persoonlijke adviseur overlaat. Voor hun bemoeienis berekenen zij een x bedrag door aan de persoonlijke Ltd. (=formeel eigenaar van het jacht). AA treedt op als beperkt fiscaal vertegenwoordiger ten behoeve van [H] Charters Ltd. (…) Dhr. [A] verklaarde desgevraagd dat de gebruiker/huurder van het jacht tevens eigenaar ("beneficial owner") is van de Ltd. Volgens hem is deze constructie rechtsgeldig en heeft geenszins een groot fiscaal belang. Het komt hem vreemd voor als een van de jachten die middels deze constructie wordt verhuurd in een Nederlandse haven zou liggen. (…)” 2.11. Het rapport van het boekenonderzoek heeft als dagtekening 20 juli 1999 vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende: "4.3 Verhuur van jachten Door belastingplichtige worden jachten verhuurd aan particulieren. Aan de particulieren wordt huur in rekening gebracht. De huur wordt belast met omzetbelasting. Belastingplichtige huurt de jachten in de meeste gevallen van [H] Yachts te [O] . In alle gevallen worden er standaard huur- en verhuurcontracten opgemaakt. De charterfee (huur) die in rekening wordt gebracht, bedraagt in principe 1% van de waarde van het jacht. Dit is een zogenaamd "bare-boat" charterfee, dat wil zeggen het huurbedrag exclusief liggeld, brandstof en crew. Een huuropbrengst van 1% van de waarde kan nauwelijks rendabel zijn, maar de belastingplichtige realiseert een positief rendement op de verhuurtransacties, omdat haar tevens een laag huur in rekening wordt gebracht. Omdat de omzetbelastingwetgeving niet voorziet in at arm's length transacties, kan de huur- en verhuurprijs laag worden gehouden. De over de verhuuropbrengst verschuldigde omzetbelasting wordt juist berekend." 2.12. Op 15 mei 2002 heeft [P] (hierna: [P] ), werkzaam bij belanghebbende, een e-mail gestuurd aan een drietal medewerkers van [C] naar aanleiding van een derdenonderzoek van [Q] (hierna: [Q] ) van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te Utrecht. De e-mail is tevens c.c. gestuurd aan [M] (hierna: [M] ), general manager van [Y4] B.V. In deze e-mail staat, voor zover van belang, het volgende: "(…) Dhr. [Q] vertelde me dat de BTW konstructie er een is waar de Belastingdienst in het geheel niet blij mee is, en dat de Belastingdienst ( [Q] ) er alles aan zou doen om deze konstruktie om zeep te helpen. Ik heb hem daarop een kopie gegeven van het onderzoek van de Belastingdienst uit 1999 door zijn kollega's uit Hilversum. (…)" 2.13. In de brief van 27 juni 2002 legt [D] aan een potentiële klant de structuur als volgt uit: “The charter fee charged by [Y4] is subject to Dutch VAT at a rate of 19%. Even though the private individual uses the yacht outside the waters of The Netherlands, for instance in France, Spain etc,, this charter fee remains subject to Dutch VAT. Based on Dutch VAT legislation, a Dutch company is not required to charge a charter fee at a commercial rate to its clients. This means that [Y4] may only charge a very low amount per annum to the private individual using the yacht. For purposes of our VAT-structure the annual charter fee charged by [Y4] to the user of the yacht is set at approximately 1% of the value of the yacht, excluding the Dutch VAT on the charter fee. It should be noted that [Y4] is obligated under the charter agreement with the [O] charter company to pay a charter fee to the [O] charter company, and subsequently, latter company is obligated to pay the same amount as charger fee to the yacht owning company. As a consequence, the amount paid by the user, excluding the Dutch VAT, is recovered by the yacht owning company. As discussed a margin of 25% of the charter fee income of the Dutch charter company is retained, but afterwards settled with our implementation fee. You may appreciate that the low charger fee enables you to save a substantial amount of vat normally due on the value of the yacht if the yacht is privately used. You may also appreciate that since the yacht is imported in The Netherlands and the yacht is chartered from a Dutch charter company, other EU custom authorities may not levy any VAT (either on the value of the yacht or on the charter fee). Based on the above-mentioned features, the VAT structure provides for a solid opportunity to minimize the VAT due on the private use of the yacht within the EU‑waters. Please note that you will remain in full control over the legal ownership of the yacht, through your yacht owning company, while sailing under the vat deferment structure. (…)” 2.14. Sir [R] (hierna: [R] ) woont in het Verenigd Koninkrijk en heeft ten aanzien van het motorjacht ‘ [S] ’ van de structuur gebruik gemaakt. [R] heeft in een brief van 23 mei 2003 aan de werf het volgende geschreven: “(…) I want to make it absolutely clear to you as I did to [T] that I have no intention of doing anything other than using this boat for some time to come for my own personal pleasure.

Wij hebben dit gedaan in aanwezigheid van de heren [P] van uw bedrijf, [A] van [D] Belastingadviseurs, [B] van [E] Belastingadviseurs, en [HH] en [EE] van mijn kantoor. (…) Korte weergave van het gesprek (…) Wij hebben aangegeven dat wij eventueel de belasting waarvan de mogelijkheid tot naheffing eind 2003 verjaart nog dit jaar zullen naheffen. Dit betreft de afgetrokken voorbelasting op jachten die geen onderdeel vormen van een douaneprocedure. Tevens hebben wij aangegeven dat wij de mogelijkheid open houden om de aftrek van voorbelasting te corrigeren op de jachten die wel onderdeel zijn of worden van een douaneprocedure. (…). De heer [A] heeft gevraagd wat het doel van deze actie is. Hierbij gaf de heer [A] aan dat het verkopen van de BTW-structuur reeds gestopt was. Wij hebben aangegeven dat wij alsnog de belasting willen heffen die naar onze mening op de verkoop van de jachten aan de particulieren moet drukken, maar die vanwege de door [Y4] toegepaste constructie ten onrechte niet is geheven c.q. ten onrechte in aftrek is gebracht. (…) De constructie [Y4] maakt gebruik van de hieronder beschreven constructie. Ik heb de beschrijving van deze constructie algemeen gehouden. Per jacht kunnen de details hier enigszins van afwijken. Met behulp van deze constructie verandert men de aankoop van een nieuw plezierjacht door een particulier in een situatie van huur. Daarvoor zet men een keten van transacties op tussen de werf en de particuliere eindgebruiker. De werf levert het jacht nu niet rechtstreeks aan de particulier, maar aan een buitenlandse rechtspersoon A. Dit is vaak een rechtspersoon die op Jersey, Guernsey of op de Nederlandse Antillen is gevestigd. De aandelen van die rechtspersoon zijn in handen van de particulier die het jacht zal gaan gebruiken. De particulier stort de koopprijs van het jacht in het algemeen als (aandelen)kapitaal in de buitenlandse rechtspersoon. De werf past op de levering aan de buitenlandse rechtspersoon A het nultarief toe. De werf doet namelijk een aangifte ten uitvoer met een bestemming die op een redelijke vaarafstand ligt maar die voor de omzetbelasting niet tot het binnenland van de Europese Gemeenschap behoort (meestal Jersey, Guernsey of Helgoland). Daar vaart men ook daadwerkelijk naar toe. Om te bewijzen dat men daar geweest Is, laat men de factuur vaak afstempelen door de havenautoriteiten of legt men jachthavenbriefjes over, en/of bonnetjes van consumptieve uitgaven aldaar. De buitenlandse rechtspersoon A verhuurt het jacht vervolgens aan een buitenlandse rechtspersoon B. Ook dit is een rechtspersoon die op Jersey, Guernsey of de Nederlandse Antillen is gevestigd. De huurprijs die berekend wordt is in het algemeen zeer laag. De buitenlandse rechtspersoon B verhuurt het jacht aan [Y4] . Deze voert het jacht in Nederland in, betaalt de omzetbelasting bij invoer en brengt deze meteen weer in aftrek. [Y4] maakt daarbij gebruik van zijn vergunning op grond van artikel 23 van de Wet OB, zodat alles op een en dezelfde aangifte omzetbelasting kan geschieden. [Y4] ten slotte verhuurt het jacht aan de particulier tegen een iets hogere prijs dan de huurprijs die hij zelf betaalt. Het jacht keert na een kort verblijf (vaak niet eens een dag) buiten de Gemeenschap weer terug naar de plaats binnen de Gemeenschap waar het jacht zijn vaste ligplaats heeft. De particulier gebruikt het jacht voor privé-doeleinden. Over de huurprijs berekent [Y4] omzetbelasting. Op deze wijze wordt de BTW-druk die zou rusten op de aankoop van het jacht gereduceerd tot een marginale BTW-druk op de verhuur. Opgewekt vertrouwen (…) Naheffingsaanslagen omzetbelasting Bij de controle is gebleken dat [Y1] B.V., onderdeel van de fiscale eenheid jachten verhuurt aan particulieren met gebruikmaking van een BTW-structuur. Naar de mening van de Belastingdienst is hier sprake van een constructie, die geleid heeft tot meerdere onjuiste aangiften voor de omzetbelasting door de fiscale eenheid [Y] B.V., [Y1] B.V.. C.S.. De aangiften zijn onjuist omdat omzetbelasting in aftrek is gebracht die naar mijn mening niet voor aftrek in aanmerking komt. De onjuiste aangiften zal ik corrigeren. Ik zal hiertoe naheffingsaanslagen opleggen. Hieronder geef ik aan welke belasting ik zal naheffen en wat de gronden daarvoor zijn. Ik zal bij het berekenen van de naheffingsaanslagen rekening houden met de door [Y4] in het kader van de constructie afgedragen omzetbelasting, en de aan die afdrachten toe te rekenen voorbelasting. Naheffing over 2003, 2004 en 2005 Ik zal in totaal vier naheffingsaanslagen opleggen. De controle strekte zich uit over de jaren 2001 tot en met 2005. Over de jaren 2001 en 2002 kan ik in verband met verjaring geen naheffingsaanslagen meer opleggen. Over de jaren 2006 en verder heb ik geen informatie uit de administratie van [Y4] . Daarom beperken de naheffingsaanslagen zich vooralsnog tot de jaren 2003 tot en met 2005. Met betrekking tot de schepen die in 2005 onder de constructie zijn gebracht zal ik vooralsnog geen naheffingsaanslag opleggen. De informatie die ik hierover heb is naar mijn mening nog niet compleet. De eerste naheffingsaanslag betreft de voorbelasting die ter zake van het jacht [S] door [Y4] in aftrek is gebracht in 2003, 2004 en 2005. Dit jacht is tevens onderdeel van een douaneprocedure. Het is echter niet de bedoeling dat een en ander leidt tot dubbele heffing. De naheffingsaanslag dient vooralsnog uitsluitend ter behoud van rechten. Indien komt vast te staan dat sprake is van dubbele heffing dan zal ik maatregelen nemen om de dubbele heffing ongedaan te maken. De berekening van deze naheffingsaanslag vindt u in bijlage 1. De tweede naheffingsaanslag betreft de in 2003, 2004 en 2005 in aftrek gebrachte omzetbelasting voor de overige schepen (d.w.z. buiten [S] ) die in 2003 in de constructie zijn ondergebracht. Voor deze schepen (en een enkele helikopter) geldt dat zij géén onderdeel vormen van een douaneprocedure. Een specificatie van deze aanslag vindt u in bijlage 2. De derde naheffingsaanslag betreft de voorbelasting die [Y4] in 2004 en 2005 ten onrechte heeft afgetrokken ter zake van onder andere het jacht [II] . Voor deze jachten geldt dat ze geen onderwerp zijn van een douaneprocedure. Een specificatie van de aanslag vindt u in bijlage 3. De vierde naheffingsaanslag betreft de voorbelasting die in 2004 en 2005 is afgetrokken met betrekking tot de overige jachten (d.w.z. buiten [II] ) die in 2004 onder de constructie zijn gebracht. Voor deze jachten geldt dat de Belastingdienst/Douane een UTB heeft gezonden. Ik zal een naheffingsaanslag ter behoud van rechten opleggen. Ook hier geldt dat ik zal voorkomen dat dit leidt tot dubbele heffing. Een specificatie van de aanslag is vermeld in bijlage 4. De gronden voor de naheffingsaanslagen De naheffingsaanslagen zijn gegrond op misbruik van recht. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJEG mag een gemeenschapsregeling niet zo ruim worden toegepast dat zij misbruik daarvan door ondernemers zou dekken. Onder misbruik verstaat het Hof; transacties die niet verricht zijn in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om een door de gemeenschapsregeling toegekend voordeel te verkrijgen. Zie in dit verband onder andere het arrest van 14 december 2000, nr. C-110/99 (Emsland-Stärke), BNB 2003/169c*. In zijn arrest van 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax) heeft het HvJEG beslist dat het beginsel van het verbod op misbruik ook voor de BTW geldt.

Het oordeel dat te dezen sprake is van misbruik brengt mee dat de in het kader van dit misbruik verrichte (rechts)handelingen zo moeten worden herdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals deze zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (vgl. Halifax, punt 94). De herdefiniëring mag daarbij niet verder gaan dan voor de juiste heffing van de omzetbelasting en het voorkomen van fraude nodig is (vgl. Halifax, punt 92). 4.11. De handeling die in het onderhavige geval het belastingvoordeel teweeg brengt en misbruik vormt, is het verhuren van de jachten door belanghebbende voor een kunstmatig laag bedrag aan de middellijk eigenaren. Indien deze handeling wordt herdefinieerd, zal belanghebbende de omzetbelasting wegens invoer van de jachten niet in aftrek kunnen brengen. De naheffingsaanslagen, welke betrekking hebben op de door belanghebbende ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting, zijn daarmee terecht opgelegd. Anders dan belanghebbende bepleit is herdefiniëring van de invoer niet aan de orde. De invoer heeft feitelijk plaatsgevonden door belanghebbende, vormt geen misbruik en ter zake van de invoer is omzetbelasting verschuldigd (zie het arrest in de douane-zaak). Herdefiniëring van deze handeling zou verder gaan dan voor de juiste heffing van de omzetbelasting en het voorkomen van fraude nodig is. 4.12. Tussen partijen is niet in geschil dat de jachten Nederland ook weer hebben verlaten. In dat kader stelt belanghebbende dat het Hof bij de herdefiniëring - zoals door het Hof is toegepast en waarbij aftrek van de omzetbelasting ter zake van de invoer niet aan belanghebbende toekomt - rekening dient te worden gehouden met een recht op teruggaaf van omzetbelasting bij uitvoer van de jachten. Het Hof gaat aan deze grief van belanghebbende voorbij, omdat belanghebbende deze grief onvoldoende heeft onderbouwd. Niet alleen is onduidelijk op welke momenten de jachten Nederland hebben verlaten en wie in welke hoedanigheid heeft uitgevoerd, maar belanghebbende heeft ook niet aangegeven wie een recht op teruggaaf zou hebben bij uitvoer, op welke grondslag, voor welk bedrag en of wordt voldaan aan de formele of administratieve vereisten voor teruggaaf. Vertrouwensbeginsel 4.13. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de Inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld door de naheffingsaanslagen op te leggen. Bij belanghebbende is in 1998/1999 een controle door de Belastingdienst uitgevoerd. Belanghebbende erkent dat op basis van alle stukken die de Belastingdienst toentertijd ter beschikking had het de Belastingdienst in beginsel niet duidelijk kon zijn dat de huurder van een jacht tevens de middellijk eigenaar was van dat jacht, maar dat de Belastingdienst dit wel wist voor de afronding van het boekenonderzoek, omdat belanghebbende tijdig openheid van zaken heeft gegeven. Dat de middellijk eigenaar tevens de huurder was, is namelijk besproken tijdens het gesprek op 28 april 1999 tussen belanghebbende en de FIOD (2.10) en het gespreksverslag daarvan heeft de Belastingdienst in de persoon van de heer [K] voor het einde van het boekenonderzoek bereikt. Het desbetreffende boekenonderzoek heeft vervolgens niet tot enige correctie geleid en ook overigens niet tot een opmerking over de onaanvaardbaarheid van de exploitatiewijze, terwijl het onderzoek daar wel op was gericht. Belanghebbende is van oordeel dat daarmee sprake is van een expliciete standpuntbepaling door de Inspecteur waaraan zij het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen en mogen ontlenen dat de Belastingdienst van oordeel was dat belanghebbende de omzetbelasting op juiste wijze in haar betreffende aangiftes omzetbelasting heeft verwerkt. Dit vertrouwen kan alleen expliciet worden opgezegd en niet met de bewoordingen in een mail ‘een constructie om zeep willen helpen’. Voor zover geen sprake is van een expliciete standpuntbepaling stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van een impliciete standpuntbepaling, welke blijkens onder andere HR 13 december 1989, nr. 25 077, BNB 1990/119 eveneens tot gewekt vertrouwen leidt. Door het niet opleggen van naheffingsaanslagen en/of het plaatsen van enige opmerking, is het vertrouwen gewekt dat de omzetbelasting ter zake van de invoer, de huur en de verhuur van de jachten correct in de aangifte omzetbelasting is verwerkt. 4.14. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van gewekt vertrouwen. Door belanghebbende zijn in strijd met de waarheid en werkelijkheid verklaringen afgelegd waardoor geen duidelijkheid over de structuur bestond. Met name was niet duidelijk dat de huurder tevens de middellijk eigenaar van het jacht was. Bovendien stond ten tijde van de eerdere controle belanghebbende bij invoer van de jachten niet als geadresseerde vermeld en werd geen gebruik gemaakt van haar aangiftenummer. Indertijd werd door [H] via [C] ingevoerd. Dat is ook uitdrukkelijk verklaard door [A] in de bespreking op 28 april 1999 in Rotterdam. Uit het verslag van het gesprek van 28 april 1999 blijkt ook niet dat voor de hier voorliggende structuur de huurder tevens de middellijk eigenaar was. Het gesprek van 28 april 1999 zag op een andere feitelijke situatie. Voor zover er wel sprake is van gewekt vertrouwen wordt dit terzijde geschoven door het leerstuk van misbruik. 4.15. Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat belanghebbende die de voorwaarden voor verkrijging van het recht van aftrek heeft geschapen middels misbruik zich ingevolge het beginsel van het verbod van misbruik niet op goede gronden kan beroepen op het vertrouwensbeginsel om zich te verzetten tegen de weigering van toekenning van het betrokken recht (HvJ 22 november 2017, C-251/16, Cussens e.a., ECLI:EU:C:2017:881, punten 43 en 44; en HvJ 18 december 2014, Italmoda, C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 60). 4.16. Voor zover belanghebbende wel een beroep zou toekomen op het vertrouwensbeginsel, is het Hof ten overvloede van oordeel dat het boekenonderzoek in 1998/1999 bij belanghebbende geen (expliciet of impliciet) in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt. Tussen partijen is niet in geschil dat ten tijde van het eerste boekenonderzoek de Belastingdienst op basis van de toentertijd overgelegde stukken niet kon weten dat de huurder/gebruiker tevens de middellijk eigenaar van het jacht was. Op vragen van de zijde van de Belastingdienst heeft belanghebbende - in strijd met de waarheid - geantwoord dat zij niet wist of er nog een schakel voor [H] zat (2.9). Belanghebbende heeft voorts in eerste instantie - eveneens in strijd met de waarheid - aangegeven dat [H] een verhuurder en huurder had voor een jacht en dat [H] de verhuurtarieven voorstelde (2.9). Het controlerapport van 20 juli 1999 (2.11) beschrijft de gehele structuur ook niet, maar slechts de schakel [H] – belanghebbende – huurder en de constatering dat de toepasselijke wetgeving niet voorziet in ‘at arm’s length’ transacties. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ten tijde van het boekenonderzoek de Belastingdienst aan de hand van het verslag van de bespreking met de FIOD van 28 april 1999 bekend is geraakt met het feit dat in de onderhavige structuur de huurder tevens de middellijk eigenaar is van het jacht. Het Hof is van oordeel dat de Belastingdienst dit niet uit het verslag van de bespreking van 28 april 1999 kon afleiden of behoefde af te leiden. De Inspecteur heeft terecht aangevoerd dat in het verslag van 28 april 1999 wordt gesproken over tijdelijke invoer in de Europese Unie door niet inwoners van de Europese Unie zonder groot fiscaal belang door [C] en niet van een situatie als de onderhavige waarbij een jacht wordt ingevoerd door een inwoner van de Europese Unie, waarbij sprake is van grote fiscale belangen en belanghebbende invoert.

I have spent four years of my life very closely involved in the development of the design and supervision of every step of the build which you all have observed. (…)” 2.15. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 6 december 2004 van [P] aan een potentiële klant. De daarbij gevoegde folder/brochure vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende: "VAT Deferment Structure for Luxury Yachts The Solution! This memorandum provides you with an outline of the mechanics of the VAT deferment structure. Developed by and implemented in close cooperation with international tax experts from two of the four leading accounting firms, this structure has a longstanding record of successful implementations on behalf of many EU- resident yacht owners. (...) [Y4] 's VAT structure, however, enables EU-resident yacht owners to reduce the VAT due on the private use of the yacht within the EU territory to a minimal amount. This is achieved by implementing the following structure (see also attached diagram). 1) Ownership of the yacht is transferred to an offshore (non-EU-resident) company: the yacht owning company. You are free to structure ownership of the shares of the yacht owning company as you will; 2) The yacht owning company charters the yacht to an independent Dutch Antilles (intermediary) charter company based on a bareboat charter agreement; 3) The Dutch Antilles charter company charters the yacht to an independent Dutch (intermediary) charter company based on a bareboat charter agreement; 4) The Dutch charter company sub-charters (bareboat charter) the yacht to the ultimate user. Explanation of VAT structure Ad 1) The yacht owning company should acquire the legal ownership of the yacht VAT free. This is made possible by having the builder deliver the yacht to the yacht owning company outside the EU territory, for instance on the Channel Islands or Helgoland (a small island near Germany). In other words, the builder will export the yacht outside EU -territory and will therefore not have to charge VAT (zero-rated exportation) on the purchase price of the yacht Ad2) The yacht owning company enters into a charter agreement with a Dutch Antilles charter company. [I] Intertrust (or one of its companies) acts as intermediary charter company. Intertrust is a reputable yacht management company. Ad 3) The Dutch Antilles charter company enters into a charter agreement with a Dutch charter company. [Y] (or one of its companies) acts as intermediary charter company. [Y4] is a reputable yacht broker in Europe. Based on the charter agreement between the Dutch Antilles charter company and [Y4] , [Y4] imports the yacht (as charterer, not as owner) into The Netherlands. For this purpose, the yacht should be physically available in the Netherlands. The Dutch VAT due upon the importation can be recovered (claimed back) by [Y4] on its periodical Dutch VAT return. Based on specific Dutch VAT legislation, the VAT due upon the importation and the recovery of VAT can be reported in the same VAT return, as a consequence of which no cash payment of VAT (upon importation) is requited. Once the yacht has been imported into The Netherlands, the Dutch customs issue an importation document proving that the yacht has been legally and validly imported in The Netherlands in accordance with the (Dutch) importation procedures, in fact substantiating that VAT has been declared in The Netherlands. The document issued by the Dutch customs is recognised as such by other EU customs authorities. Ad 4) [Y4] enters into a charter agreement with the private individual using the yacht (who may also be the shareholder of the yacht owning company). Based on the charter agreement, the user is liable to a quarterly charter fee. This agreement is a mirror of the charter agreements concluded between the yacht owning company and the Dutch Antilles charter company, respectively latter company and [Y4] . The charter fee charged by [Y4] is subject to Dutch VAT at a rate of 19%. Even though the private individual uses the yacht outside the waters of The Netherlands, for instance in France, Spain etc., this charter fee remains subject to Dutch VAT. Based on Dutch VAT legislation, a Dutch company is not required to charge a charter fee at a commercial rate to its clients. This means that [Y4] may only charge a very low amount per annum to the private individual using the yacht. For the purposes of our VAT structure, the annual chatter fee charged by [Y4] to the user of the yacht is set at approximately 1% of the value of the yacht, excluding the Dutch VAT due on the charter fee. It should be noted that [Y4] is obligated under the charter agreement with the Dutch Antilles charter company to pay a charts fee to the Dutch Antilles charter company, which is subsequently obliged to the same amount as charterfee to the yacht owning company. As a consequence, the amount paid by the user, excluding the Dutch VAT, is recovered by the yacht owning company. A margin of 25% of the charter fee income of the Dutch charter company is retained, but afterwards settled with our implementation fees. You may appreciate that the low charter fee enables you to save a substantial amount of VAT normally due on the value of the yacht if the yacht is privately used. You may also appreciate that since the yacht is imported in The Netherlands and is chartered from a Dutch charter company, other EU custom authorities may not levy any VAT (either on die value of the yacht or on the charter fee). Based on the above-mentioned features, die VAT structure offers an excellent opportunity to minimise the VAT due on the private use of the yacht within EU waters. Please note that you will retain full legal ownership of die yacht, through your yacht owning company, while sailing under the VAT deferment structure. (…)” 2.16. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 25 mei 2005 van [U] van [V] , één van de bedrijven van [R] , middellijk eigenaar van het motorjacht ‘ [S] ’, aan [P] . In de e-mail staat, voor zover hier van belang, het volgende: "(...) I have instructed our bank to transfer to you today € 68,425 in payment of invoice 505.001. Will you ensure that the return payment process is started as soon as you receive it, and ensure that [J] pays to [W] a lot quicker than it did last time. If they send a letter saying it is proof that they have sent the bank transfer, please ask them to send the proof of sending the letter to the bank, or an acknowledgement from the bank that the transfer has been made, as they obviously did not send the letter they sent to us as proof of payment last time. (...)." 2.17. Op 26 mei 2005 hebben twee ambtenaren van de Belastingdienst/Douane Noord, kantoor Leeuwarden een ambtsedig relaas opgemaakt naar aanleiding van een bezoek op 15 april 2005 aan het motorjacht ‘ [S] ’, dat was gelegen bij de werf te [AA] . Het relaas bevat onder andere de volgende passage, die is ontleend aan een gesprek met de kapitein: “Eigenaar van het m.s. [S] is dhr. [R] , wonende te Engeland. (…) Na enige tijd is het schip overgezet op een LTD, om belastingtechnische redenen (BTW), aldus de kapitein. Het schip (…) wordt echter alleen gebruikt voor privé doeleinden. Gevaren wordt met familie en/of vrienden. Het schip wordt niet gebruikt voor commerciële doeleinden. (…) Van de LTD is de heer [R] de enige eigenaar.

Volgens het Hof is van een misbruik in de BTW sprake als de volgende elementen aanwezig zijn: Formeel passen partijen met hun transacties de bepalingen van de Zesde Richtlijn en de daarop gebaseerde nationale wetgeving toe. De transacties leiden er echter toe dat partijen in strijd met het doel van die bepalingen een belastingvoordeel verkrijgen; Uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Ik ben van mening dat de toepassing van de constructie door [Y4] , zoals hierboven omschreven, voldoet aan de criteria die het HvJEG in zijn arresten heeft weergegeven. [Y4] heeft om die reden geen recht op aftrek van de voorbelasting. Daarom ga ik tot naheffing van die voorbelasting over. (…)” 2.25. Met dagtekening 24 december 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende vier naheffingsaanslagen omzetbelasting en beschikkingen heffingsrente opgelegd. 2.26. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. 2.27. Op 18 september 2009 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Tijdens dit hoorgesprek is besproken of sprake is van misbruik en of vertrouwen is gewekt en zijn procedurele afspraken gemaakt. 2.28. Er heeft op 20 november 2009 nog een vervolghoorgesprek plaatsgevonden. In dit gesprek is onder andere aan de orde geweest: of [K] in zijn onderzoek de beschikking heeft gehad over de folder uit 1993/1994 en wat de herkomst van de folder is, of sprake is geweest van een im- of expliciete standpuntbepaling, of het recht van verdediging is geschonden, en of op alle vragen van [K] antwoord is gegeven. 2.29. Bij brief van 19 januari 2010 van belanghebbende aan de Rechtbank geeft belanghebbende het volgende aan: “Het verslag van de bespreking van 28 april 1999 is aan eiseres verstrekt als onderdeel van het controledossier van de heer [K] . Uit de verklaring van de heer [K] blijkt dat hij dit verslag heeft ontvangen ruim voordat hij het controlerapport aan eiseres heeft verzonden. Wij verwijzen voor de betekenis van het verslag voor deze procedure naar de conclusie van repliek van 18 december 2008. Een cruciaal punt in het verslag is de verklaring van de heer [A] omtrent de positie van de gebruiker/huurder van het jacht: “Dhr. [A] verklaarde desgevraagd dat de gebruiker/huurder van het jacht tevens eigenaar (“beneficial owner”) is van de Ltd.” (…).” 2.30. De Inspecteur reageert bij brief van 22 januari 2010 als volgt op de brief van belanghebbende van 19 januari 2010: “De bespreking bij [C] op 28 april 1999 6.2.1 De besproken constructie (…) Ik merk op dat de besproken constructie zich op bijna alle fiscaal relevante bijzonderheden onderscheidt van die van [S] . Als achtergrond voor het invoeren van de constructie werd gezegd dat het ging om jachten die door een "niet-EU-inwoner maximaal 6 maanden onder tijdelijke vrijstelling in de EU gesteld worden”, dat deze jachten werden gebruikt door oliesjeiks en rijke Amerikanen, dat het "geenszins een groot fiscaal belang” is, dat de "NL fiscus niets te kort komt”, dat de jachten werden aangegéven door [C] als fiscaal vertegenwoordiger, en dat de jachten werden verhuurd aan derden. Dhr. [K] , die immers een afschrift van het verslag had ontvangen, moet door de opmerking van dhr. [A] dat de "gebruiker / huurder van het jacht tevens eigenaar ("beneficial owner”) is van de Ltd.”, hebben gedacht aan een eigenaar die geen ingezetene is van de EU, het waren immers oliesjeiks of rijke Amerikanen. Besproken situatie: Situatie [S] Een duur jacht Een duur jacht Tijdelijke invoer Definitieve invoer Niet-EU-inwoner EU-inwoner Geenszins groot fiscaal belang Groot fiscaal belang NL fiscus komt niets te kort NL fiscus komt veel te kort [C] doet aangifte [Y4] doet aangifte Wordt verhuurd aan derden Wordt niet verhuurd aan derden De situatie verschilt dus wezenlijk op fiscaal relevante bijzonderheden, wat op zich al voldoende is om een beroep op het vertrouwensbeginsel af te wijzen. 6.2.2 Achterhouden van informatie Tijdens de bespreking is niet gezegd dat: de constructie ook voor EG-ingezetenen bedoeld was; de jaarhuur niet zakelijk is en is vastgesteld op 1% van de aankoopprijs; deze lage huur was bedoeld om de daarop drukkende omzetbelasting te minimaliseren; en dit mogelijk is doordat eigenaar en huurder dezelfde persoon is, het is een kwestie van vestzak / broekzak. [C] had op dat moment de beschikking over brochures waarin de constructie duidelijk werd beschreven, zoals de reden van de lage huur en de doelgroep: "Both for EU residents and for non-EU residents”, dus ook voor EU-inwoners. Door het achterhouden van informatie is bij de Belastingdienst een onjuist beeld ontstaan van deze constructie. Dat is aan [C] te wijten. [C] kon in redelijkheid weten dat de Belastingdienst geen kennis had genomen van alle vereiste bijzonderheden van deze constructie en daarover dus onmogelijk een weloverwogen standpunt heeft kunnen bepalen. (…)”

Unierechtelijk verdedigingsbeginsel 4.17. Belanghebbende stelt zich ten slotte nog op het standpunt dat sprake is van schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel omdat de naheffingsaanslagen niet toereikend zijn gemotiveerd. De naheffingsaanslagen zijn aangekondigd op 12 december 2008 (2.24). In de aankondiging wordt als onderbouwing van de naheffingsaanslagen alleen meegedeeld dat de structuur voldoet aan de criteria die het HvJ in zijn arresten heeft weergegeven (Halifax en HvJ 14 december 2000, nr. C‑110/99, Emsland Stärke, ECLI:EU:C:2000:695). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voormelde geciteerde motivering niet als een adequate motivering is aan te merken. De - overigens nogal globale en algemene - motivering van het standpunt van de Inspecteur heeft pas voor het eerst plaatsgevonden bij de uitspraak op bezwaar. Door het achterwege laten van een toereikende motivering van de naheffingsaanslagen, met als rechtvaardiging dat de aanslagen ter behoud van rechten zijn opgelegd, schendt de Inspecteur het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Aan de procedure die heeft geleid tot het arrest in de douane-zaak kan in dit kader geen betekenis worden gegeven, aldus belanghebbende. 4.18. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is geschonden. Uit het arrest Sopropé van het HvJ (HvJ 18 december 2008, C‑349/07, Sopropé; ECLI:EU:C:2008:746; hierna: Sopropé) blijkt dat controleverrichtingen met de heffing van belasting één geheel vormen. Het concept controlerapport is voor het opleggen van de naheffingsaanslagen aan belanghebbende overgelegd en voor het opleggen van de aanslagen zijn met belanghebbende en diens adviseur diverse gesprekken gevoerd. Door de gehele gang van zaken zijn de naheffingsaanslagen voldoende gemotiveerd. Belanghebbende heeft voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen alle informatie ontvangen op grond waarvan de Belastingdienst de aanslagen heeft opgelegd. Voor zover wel een gebrek wordt geconstateerd, is dat gebrek in ieder geval in de bezwaarfase hersteld met twee hoorgesprekken, zodat op grond van het arrest Prequ’Italia (HvJ 20 december 2017, C‑276/16, Prequ’Italia, ECLI:EU:C:2017:1010; hierna: Prequ’Italia) sprake is van een gerechtvaardigde beperking. Vernietiging is overigens zelfs bij een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet aan de orde nu belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangedragen die zouden kunnen leiden tot een andere afloop. 4.19. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat de verplichting de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet OB uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn, vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie (HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809). 4.20. Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging vereist dat een belastingplichtige – alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden – in staat wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de belastingadministratie haar besluit wil baseren. De regel beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten. Het recht te worden gehoord impliceert tevens dat de overheid met de nodige aandacht kennis neemt van de opmerkingen van de betrokkene door alle relevante gegevens van het geval zorgvuldig en onpartijdig te onderzoeken en het besluit toereikend te motiveren (HvJ 18 december 2008, C‑349/07, Sopropé, punt 37 en verder). 4.21. Blijkens vaste jurisprudentie van het HvJ moet de vereiste motivering beantwoorden aan de aard van de betrokken handeling en aan de context waarin zij is vastgesteld. De aan de motivering te stellen eisen moeten worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval, waarbij met name rekening moet worden gehouden met de inhoud van de handeling, de aard van de redengeving en het belang dat de adressaten of andere personen die rechtstreeks en individueel door de handeling worden geraakt bij een toelichting kunnen hebben. Het is niet noodzakelijk dat alle relevante feitelijke en juridische omstandigheden in de motivering worden gespecificeerd, aangezien bij de vraag of de motivering van een handeling toereikend is niet enkel acht moet worden geslagen op de bewoordingen ervan, maar ook op de context en op het geheel van rechtsregels die de betrokken materie beheersen. In het bijzonder is een bezwarende handeling voldoende gemotiveerd, wanneer zij tot stand is gekomen in een context die de betrokkene bekend is, zodat hij de strekking van de hem betreffende maatregel kan begrijpen (HvJ 15 november 2012, C‑417/11 P – Raad/Bamba, ECLI:EU:C:2012:718, punten 53 en 54). 4.22. Het Hof is van oordeel dat, anders dan belanghebbende stelt, het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is geschonden en dat de bezwarende handeling voldoende is gemotiveerd. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 12 december 2008 (2.24) op de hoogte gesteld van het voornemen tot het opleggen van de vier naheffingsaanslagen omzetbelasting. Dit voornemen verwijst naar het gesprek van 23 juni 2008 ten aanzien van de controle die bij belanghebbende is uitgevoerd, naar de douane procedure, beschrijft de jachtenstructuur, geeft aan dat dit door de Belastingdienst wordt gekwalificeerd als misbruik en beschrijft de wijze van naheffen. Belanghebbende was op dat moment al in het bezit van het rapport boekenonderzoek van 28 juni 2006 (2.20), in welk rapport de jachtenstructuur uitgebreid wordt omschreven. Op 23 juni 2008 had al een gesprek plaatsgevonden tussen de Belastingdienst en belanghebbende ten aanzien van de jachtenstructuur en de mogelijk op te leggen naheffingsaanslagen omzetbelasting. De kwalificatie misbruik is daarbij aan de orde geweest alsmede de relevante jurisprudentie van het HvJ op dit punt. Het Hof is van oordeel dat dit alles tezamen bezien het oordeel rechtvaardigt dat de naheffingsaanslagen tot stand zijn gekomen in een context die belanghebbende bekend was zodat belanghebbende de strekking van de naheffingsaanslagen kon begrijpen. Belanghebbende heeft gedurende de gehele procedure steeds passende middelen gehad zich te kunnen verdedigen. Anders dan belanghebbende bepleit dient daarbij het gehele voortraject en de kennis van belanghebbende te worden betrokken, waaronder ook hetgeen tussen partijen is gewisseld in het geschil over de opgelegde utb, nu de Belastingdienst in het voornemen van 12 december 2008 hier naar verwijst. 4.23. Voor zover het standpunt van belanghebbende al zou kunnen worden gevolgd dat in de fase van het voornemen het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet in zijn geheel in acht is genomen en de motivering op een onderdeel tekort is geschoten, is het Hof van oordeel dat in de bezwaarfase met twee hoorgesprekken elke vorm van beperking is rechtgezet, zodat in het licht van de jurisprudentie van het HvJ (Prequ’Italia) sprake is van een gerechtvaardigde beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.