ECLI:NL:GHARL:2019:1427

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN Locatie Arnhem nummer 18/00038 uitspraakdatum: 12 februari 2019 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 14 december 2017, nummer AWB 17/2214, in het geding tussen de Inspecteur en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Op 30 november 2016 heeft belanghebbende, mede namens de voortzettende aandeelhouders, in het kader van een zogenoemde voorgenomen geruisloze terugkeer, de Inspecteur een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 14c, eerste en zevende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb, tekst 2016). Belanghebbende heeft daarbij het verzoek gedaan het overgangstijdstip vast te stellen op 1 januari 2016. 1.2. De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende bij beschikking van 3 februari 2017 afgewezen. Wel heeft de Inspecteur, bij beschikking van 14 februari 2017, het door belanghebbende ingediende verzoek toegewezen met als overgangstijdstip 3 november 2016. 1.3. Na door belanghebbende tegen de beschikking van 3 februari 2017 gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende bij uitspraak op bezwaar afgewezen. 1.4. Het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Tot de stukken van het geding behoort voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft. 1.7. Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 8 november 2018 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [A] namens belanghebbende, bijgestaan door haar gemachtigde mr. [B] , alsmede [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [D] . 1.8. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. 1.9. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht. 2.1. De juridische structuur van belanghebbende was op 1 januari 2016 als volgt: 2.2. [E] (hierna: [E] ) houdt alle aandelen in [F] B.V. (hierna: [F] ). [B] (hierna: [B] ) houdt alle aandelen in [G] B.V. (hierna: [G] ). [A] (hierna: [A] ) houdt alle aandelen in [H] B.V. (hierna: [H] ). Stichting [I] (hierna: de [I] ) houdt alle aandelen in [J] B.V. (hierna: [J] BV). [F] , [G] en [H] houden ieder 1/3e (ieder € 40.000 nominaal) van de certificaten van aandelen (cva) in [J] BV. [F] en [G] houden daarnaast ieder nog € 188.500 nominaal cumulatief preferente certificaten van aandelen in [J] BV. [J] BV houdt alle aandelen in belanghebbende. 2.3. Belanghebbende drijft een onderneming in de fiscaal-juridische en administratieve dienstverlening. 2.4. [E] , [B] en [A] hebben op 29 augustus 2016 op hoofdlijnen overeenstemming bereikt over de beëindiging van hun samenwerking. 2.5. Op 28 september 2016 hebben [A] en [B] een voorovereenkomst getekend voor het aangaan van een maatschap en het kopen van de onderneming van belanghebbende met terugwerkende kracht naar 1 januari 2016. De voorovereenkomst vermeldt onder meer het volgende: “In aanmerking nemende dat: (…) - [B] en [A] per 29 september 2016 in privé een maatschap zijn aangegaan onder voorwaarden die in een separate akte worden vastgelegd; - Partijen het voornemen hebben om de onderneming van de werkmaatschappij [Hof: [X] BV/belanghebbende] met werking vanaf 1 januari 2016 voort te zetten voor rekening van de maatschap; - Partijen voor het maken van schriftelijke afspraken hieromtrent momenteel nog afhankelijk zijn van derden; (…) komen het volgende overeen. Artikel 1. Overname onderneming 1. De maatschap koopt van de werkmaatschappij alle activa en passiva behorende tot de onderneming (hierna: de onderneming) van de werkmaatschappij. De levering zal plaatsvinden uiterlijk op 31 december 2016. 2. De koopsom van de onderneming wordt bepaald aan de hand van de balans per 31 december 2015 en wordt voorlopig gesteld op € 386.933 (…). 3. De onderneming wordt geacht vanaf 1 januari 2016 voor rekening en risico van de maatschap te zijn gedreven. Artikel 2. Fiscale regeling 1. Partijen behouden zich het recht voor de overgang te laten plaatsvinden op een van de volgende wijzen: a) (…) b) Geruisloos, waarbij een beroep wordt gedaan op de terugwerkende kracht van 12 maanden als bedoeld in onderdeel 5.2 van de zgn. Standaardvoorwaarden Geruisloze Terugkeer. (…)” 2.6. Belanghebbende heeft de in 2.5. bedoelde voorovereenkomst vóór 1 oktober 2016 aan de Belastingdienst toegezonden en op het bijbehorende geleideformulier aangegeven dat het een voorovereenkomst betreft inzake “geruisloze terugkeer (besluit van 20 februari 2003, nr. CPP 2002/3267M), Vpb”. 2.7. Op 14 oktober 2016 hebben [E] , [B] en [A] een overeenkomst ter beëindiging van hun samenwerking getekend. Daarin is – onder meer – het navolgende vermeld: “In aanmerking nemende dat: (…) - partijen op (deels op 29 augustus 2016 en op) 13 oktober 2016 mondeling overeenstemming hebben bereikt over de beëindiging van hun samenwerking per 15 oktober 2016; (…) komen het volgende overeen. Artikel 1. Inkoop van certificaten en aandelen 1. De stichting [Hof: de [I]] koopt de certificaten van aandelen in de vennootschap [Hof: [J] BV], welke zien op 40.000 gewone aandelen van € 1 en 188.500 cumulatief preferente aandelen van € 1, in van [F] [Hof: [F]] tegen een koopsom van € 190.000 (…) 2. De vennootschap koopt direct volgend op de in lid 1 bedoelde transactie de bijbehorende aandelen tegen een koopsom van € 190.000 in van de stichting. 3. De aandelen zijn vanaf 1 januari 2016 voor rekening en risico van de vennootschap. 4. (…) (…) Artikel 3. Splitsing klantenportefeuille 1. [E] start per 15 oktober 2016 buiten de gemeente Heerde en onder eigen naam een administratiekantoor. In dat kader neemt [F] per die datum de cliënten genoemd in bijlage 1 over. (…) 2. In verband met het voorgaande wordt van de in lid 1 bedoelde klanten zowel het debiteurensaldo als het onderhanden werk per 15 oktober 2016 overgedragen aan [E] (…)” 2.8. Op 3 november 2016 heeft [F] haar certificaten geleverd aan de [I] en vervolgens zijn de daarmee corresponderende aandelen [J] BV door deze vennootschap voor € 190.000 ingekocht. De leveringsakte vermeldt onder meer: “INKOOP CERTIFICATEN 1. UITVOERING (…) C. Voorwaarden en bepalingen 1. (…) 2. Alle baten en lasten van de certificaten zijn vanaf één januari tweeduizend zestien (01-01-2016) voor rekening van de koper. (…)” 2.9. Vervolgens zijn, eveneens op 3 november 2016, de aandelen in belanghebbende door [J] BV verkocht en geleverd aan [B] (50%) en [A] (50%), ieder voor € 170.041,50. De leveringsakte vermeldt onder meer: “1. INLEIDING 1. Verkoper en koper sluiten hierbij een koopovereenkomst ter zake van na te melden aandelen. (…) F. Rekening en risico De aandelen zijn vanaf één januari tweeduizend zestien (01-01-2016) voor rekening en risico van de koper en derhalve is de koper gerechtigd tot alle uitkeringen die de vennootschap [Hof: belanghebbende] vanaf één januari tweeduizend zestien (01-01-2016) op de aandelen heeft gedaan of zal doen.” 2.10. In vervolg op de toezending van de voorovereenkomst (2.6) heeft belanghebbende de Inspecteur bij brief van 30 november 2016 verzocht om een geruisloze terugkeer met terugwerkende kracht naar 1 januari 2016. Bij beschikking van 3 februari 2017 heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen. Wel heeft de Inspecteur, bij beschikking van 14 februari 2017, het door belanghebbende ingediende verzoek toegewezen met als overgangstijdstip 3 november 2016. 2.11. Na door belanghebbende tegen de beschikking van 3 februari 2017 gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur zijn standpunt dat de door belanghebbende gevraagde geruisloze terugkeer eerst per 3 november 2016 kan plaatsvinden gehandhaafd en de bezwaren van belanghebbende bij uitspraak op bezwaar van 20 maart 2017 afgewezen. 2.12. Het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank bij uitspraak van 14 december 2017 ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 3.1. In geschil is of de geruisloze terugkeer kan plaats vinden per 1 januari 2016. 3.2. Belanghebbende stelt dat zulks mogelijk is omdat uit de wettekst van artikel 14 van de Wet Vpb niet blijkt dat op het overgangstijdstip reeds moet zijn voldaan aan de voorwaarde dat de verzoekende vennootschap uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouders heeft. Voorzover in de Besluiten van de Staatssecretaris van 20 februari 2003 (CPP2002/3267M) en/of 27 december 2005 (CPP2005/2573M) anders is bepaald, is de Staatssecretaris daarmee naar haar mening buiten het wettelijk delegatiekader van artikel 14c, zesde lid, van de Wet Vpb getreden, bovendien is een andere opvatting – zoals de Inspecteur die voorstaat – in strijd met doel en strekking van de regeling van artikel 14c van de Wet Vpb. Verder is – aldus belanghebbende – het aan belanghebbende niet toestaan van de geruisloze terugkeer per 1 januari 2016 in de onderhavige situatie in strijd met het gelijkheidsbeginsel. 3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de geruisloze terugkeer niet met terugwerkende kracht naar 1 januari 2016 kan plaatsvinden, doch op zijn vroegst per 3 november 2016. Dit omdat [A] en [B] eerst op 3 november 2016 de juridische en economische eigendom van de aandelen in belanghebbende hebben verkregen en belanghebbende tot dat moment geen natuurlijke personen als aandeelhouder had, doch een 100% deelneming van [J] BV was. Terugwerkende kracht van de regeling naar 1 januari 2016 is, zo stelt de Inspecteur, onder die omstandigheden niet mogelijk. De Inspecteur bestrijdt dat belanghebbende met succes een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan doen. 3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting. 3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur, en tot wijziging van de beschikking van 3 februari 2017, zodanig dat het haar wordt toegestaan de faciliteit van artikel 14c van de Wet Vpb toe te passen met als overgangstijdstip 1 januari 2016. 3.6. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen, De voorzitter, (M.G.J.M. van Kempen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1. Artikel 14c van de Wet Vpb, voor zover hier van belang, luidt: “1. Indien een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouder heeft, wordt ontbonden en de door de vennootschap gedreven onderneming door de aandeelhouders wordt voortgezet, kan Onze Minister op gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en de voortzettende aandeelhouders onder door hem nader te stellen voorwaarden toestaan dat de winst die bij of als gevolg van de ontbinding tot uitdrukking komt, niet in aanmerking wordt genomen. De aandeelhouders treden met betrekking tot de vermogensbestanddelen waarmee zij de onderneming voortzetten en die zij in het kader van de ontbinding verkrijgen, ieder voor zijn gedeelte, in de plaats van de belastingplichtige, behalve voorzover bij de te stellen voorwaarden anders is bepaald. (…) 5. Voor de toepassing van dit artikel: a. wordt onder een aandeelhouder die voortzet verstaan een aandeelhouder bij wie de in het eerste lid bedoelde vermogensbestanddelen, vanaf het tijdstip dat deze vermogensbestanddelen hem aangaan, behoren tot het vermogen van een onderneming met betrekking waartoe hij ondernemer als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 of medegerechtigde als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van die wet, is: (…) 7. Het in het eerste lid bedoelde verzoek wordt voor de ontbinding van belastingplichtige gedaan bij de inspecteur belast met de aanslagregeling van de belastingplichtige. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in het eerste lid bedoelde voorwaarden zijn opgenomen.” 4.2. Belanghebbende stelt in de eerste plaats dat de tekst van artikel 14c van de Wet Vpb niet bepaalt dat de te ontbinden vennootschap reeds op het overgangstijdstip moet voldoen aan de eis dat zij uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouder heeft. Daarom kan aan belanghebbende de geruisloze terugkeer per 1 januari 2016 niet worden onthouden op de grond dat op 1 januari 2016 niet al haar aandeelhouders natuurlijke personen waren. Door nochtans in de zogenoemde Standaardvoorwaarden deze eis te stellen heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) de aan hem in artikel 14c, eerste en zesde lid van de Wet Vpb, gedelegeerde bevoegdheid overschreden. 4.3. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de letterlijke tekst van artikel 14c, eerste lid, van de Wet Vpb, in samenhang met het zevende lid van dat artikel, dat de aldaar bedoelde vennootschap in ieder geval ten tijde van het verzoek dat aan de ontbinding voorafgaat, uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouder moet hebben. Het vijfde lid bepaalt daarnaast dat als ‘voortzettende aandeelhouder’ wordt aangemerkt de aandeelhouder bij wie de vermogensbestanddelen van het eerste lid vanaf het moment dat deze hem aangaan, behoren tot het vermogen van een onderneming waartoe die aandeelhouder ondernemer of medegerechtigde als bedoeld in de artikelen 3.4 en 3.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is. Omdat de regeling van de geruisloze terugkeer beoogt de heffing van de inkomstenbelasting ten aanzien van de onderneming direct te laten aansluiten op de voormalige heffing van vennootschapsbelasting daarvan, dient het ‘moment waarop de vermogensbestanddelen de aandeelhouder aangaan’ samen te vallen met het moment waarop deze vermogensbestanddelen de te ontbinden vennootschap niet meer aangaan. Daaruit leidt het Hof af dat de eisen omtrent aandeelhouderschap dienen te worden getoetst op het overgangstijdstip. 4.4. Met betrekking tot het overgangstijdstip in de voorliggende situatie van belanghebbende, overweegt het Hof als volgt. Op 28 september 2016 hebben [A] en [B] een voorovereenkomst (2.5) gesloten waarin onder meer is vermeld dat zij “het voornemen” hebben om de onderneming van belanghebbende voor hun rekening voort te zetten. Tevens is vermeld dat zij over de voorwaarden daaromtrent nog afhankelijk zijn van derden. Op 14 oktober 2016 hebben [A] en [B] overeenstemming bereikt met [E] over – onder meer – de overdracht aan [E] van nader aangeduide klanten van belanghebbende en het op die klanten betrekking hebbende debiteurensaldo en onderhanden werk per 15 oktober 2016 (2.7). Blijkens de tekst van de leveringsakte van 3 november 2016 (2.9) hebben [A] en [B] de aandelen in belanghebbende op die datum gekocht (“Verkoper en koper sluiten hierbij een koopovereenkomst…”). Onder deze omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat het (directe) economisch belang bij de vermogensbestanddelen/onderneming van belanghebbende [A] en [B] reeds eerder dan 3 november 2016, namelijk vanaf 1 januari 2016, aanging. Anders dan belanghebbende stelt, maakt de bepaling in de leveringsakte van 3 november 2016, waarin is vermeld dat de aandelen in belanghebbende vanaf 1 januari 2016 voor rekening en risico van [A] en [B] komen, dat niet anders. Deze bepaling bewerkt niet dat het economisch belang (inclusief het risico van tenietgaan) dat belanghebbende tot 3 november 2016 bij de onderneming heeft gehad, daarmee met terugwerkende kracht tot 1 januari 2016 non-existent is geworden (vgl. HR 25 oktober 1978, nr. 18 747, ECLI:NL:HR:1978:AX2785, BNB 1979/56). Ook het overdragen door belanghebbende van een klantenbestand en debiteurensaldo en onderhanden werk per 15 oktober 2016 aan [E] / [F] wijst niet in de richting van een onderneming die reeds op 1 januari 2016 voor rekening en risico van [A] en [B] werd gedreven. 4.5. Op grond van het voorgaande kan op grond van de wettelijke bepalingen inzake de geruisloze terugkeer, 1 januari 2016 niet als overgangstijdstip in aanmerking worden genomen. 4.6. Belanghebbende heeft evenwel in de aan de Belastingdienst toegezonden voorovereenkomst, in artikel 2, eerste lid, onder letter b (2.5) en het verzoek van 30 november 2016 (2.10) de Inspecteur verzocht om aan haar bij beschikking een geruisloze terugkeer met als overgangstijdstip 1 januari 2016 toe te staan. Het verzoek van belanghebbende om het overgangstijdstip vast te stellen op 1 januari 2016, wijkt – zoals hiervoor is overwogen – af van de regeling zoals deze voortvloeit uit de wettelijke bepalingen. In dit verband is daarom van belang dat de Staatssecretaris bij besluit van 20 februari 2003, CPP2002/3267M (Standaardvoorwaarden geruisloze terugkeer), het volgende heeft toegestaan: “3. Overgangstijdstip; terugwerkende kracht Het tijdstip van overgang van de heffing van vennootschapsbelasting naar de heffing van inkomstenbelasting – het overgangstijdstip – wordt in beginsel in overeenkomstig wet en jurisprudentie bepaald. Om praktische redenen mag een overgangstijdstip in aanmerking worden genomen dat ligt voor het moment van overdracht van (de vermogensbestanddelen van) de onderneming. Hiertoe dienen de vennootschap en de aandeelhouders schriftelijk te verklaren welk overgangstijdstip zij in aanmerking wensen te nemen.” Daarnaast is in het vraag- en antwoordenbesluit van de Staatssecretaris inzake de geruisloze terugkeer van 27 december 2005, CPP2005/2573M – onder meer – de navolgende passage opgenomen: “A.1. Om voor de toepassing van de faciliteit van artikel 14c Wet Vpb in aanmerking te komen, dient de vennootschap op het overgangstijdstip te voldoen aan de eisen die in de Wet Vpb (en in de nader te stellen voorwaarden) aan de toepassing van dit artikel zijn verbonden. Indien de met toepassing van artikel 14c Wet Vpb te ontbinden vennootschap in de loop van het jaar een materiële onderneming gaat drijven, voldoet deze vennootschap pas vanaf dat tijdstip aan de desbetreffende wettelijke voorwaarde; het overgangstijdstip kan in dat geval niet voor deze datum liggen. Het hoger beroep is ongegrond. 5Proceskosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.