ECLI:NL:GHARL:2020:7832

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Leeuwarden nummer 19/00009 uitspraakdatum: 29 september 2020 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 november 2018, nummer AWB 18/2227, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Doetinchem (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 1.3. Belanghebbende is tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de beschikking belastingrente in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 augustus 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2.1. Belanghebbende woont samen met zijn partner in een eigen woning. Belanghebbende heeft op 29 maart 2015 aangifte in de IB/PVV over het jaar 2014 gedaan (hierna: de aangifte). 2.2. De Inspecteur heeft over het jaar 2013 een boekenonderzoek ingesteld. In afwachting van een lopende beroepsprocedure tegen de aanslag in de IB/PVV voor dat belastingjaar heeft de Inspecteur het opleggen van de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2014 (hierna: de aanslag) aangehouden. 2.3. In november 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld af te willen wijken van de door belanghebbende ingediende aangifte. Belanghebbende heeft met deze afwijking ingestemd. In zijn mailbericht aan de Inspecteur van 29 november 2017 heeft belanghebbende opgemerkt dat op de investeringen de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek toegepast zou moeten worden. De Inspecteur heeft dit in zijn mailbericht aan belanghebbende van 30 november 2017 beaamd. In zijn aangifte heeft belanghebbende het voordeel aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. Voor het toepassen van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek dient het voordeel als winst uit onderneming te worden aangemerkt; met het oog daarop heeft de Inspecteur belanghebbende in een mailbericht van 15 december 2017 verzocht een herziene (winst)aangifte in te dienen. Op 17 december 2017 heeft belanghebbende hier – in de woorden van de Inspecteur - “min of meer positief op geantwoord”, mede omdat hij in die week een afspraak met zijn accountant had over deze aangifte. De Inspecteur heeft op 18 december 2017 de aanslag vastgesteld en belanghebbende hiervan per mail op de hoogte gesteld, waarbij hij heeft opgemerkt dat hij het inkomen uit werk en woning tot behoud van rechten heeft vastgesteld en dat hij dit inkomen zal aanpassen na ontvangst van de herziene aangifte. Belanghebbende heeft dezelfde dag om 17:04 uur de herziene aangifte ingediend, waarbij hij winst uit onderneming heeft aangegeven en de verdeling van de inkomsten uit eigen woning tussen hem en zijn partner heeft gewijzigd. 2.4. Op 28 december 2017 heeft belanghebbende zijn bezwaar tegen de aanslag verzonden. 2.5. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de gegevens uit de herziene aangifte overgenomen, het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Het bij de aanslag en de uitspraak op bezwaar vastgestelde verzamelinkomen heeft de Inspecteur als volgt berekend: aanslag herziene aangifte/ uitspraak op bezwaar Inkomsten uit dienstbetrekking 73.142 73.142 Resultaat uit overige werkzaamheden 4.651 Winst uit onderneming 1.928 Inkomsten uit eigen woning -17.062 -16.576 Persoonsgebonden aftrek -2.080 -2.080 Verzamelinkomen 58.651 56.414 2.6. Met dagtekening 1 maart 2017 heeft de Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) op basis van een verzoek op grond van de Wet openbaarheid van bestuur, de volgende passages uit verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht openbaar gemaakt: „Uit het verslag van 23 november 2015: In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere) rentevergoeding heeft plaatsgevonden bij de eerdere terugbetaling. Uit het verslag van 30 september 2016: De belastingrente blijft ons bezig houden. De Stas heeft op Kamervragen antwoorden gegeven; zie: http://intranet.belastingdienst.nl/beeldkrant/2016/09/14/antwoorden-op-kamervragen-over-belastingrente/. Goed om deze te lezen. Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavaco’s is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzonderheden omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).” 2.7. De in het verslag van 30 september 2016 bedoelde antwoorden op Kamervragen zijn neergelegd in de brief van de Staatssecretaris van 9 september 2016, nr. 2016-0000140067. Deze brief houdt onder meer het volgende in: „8 Welke invloed heeft het feit dat de Belastingdienst meer voorlopige aanslagen oplegt gedurende het jaar op zowel de te betalen als de te ontvangen belasting- en invorderingsrente? Antwoord: De verwijzing in het zevende lid van artikel 30fc (van overeenkomstige toepassing verklaard in artikel 30 fd, tweede lid) naar artikel 15 van de AWR houdt in dat belastingrente wordt berekend over het verschil tussen de definitieve aanslag en (onder meer) voorlopige aanslagen. Naarmate de voorlopige aanslagen die gedurende het jaar zijn opgelegd de definitieve aanslag meer benaderen wordt de grondslag voor de berekening van de belastingrente en dientengevolge het in rekening te brengen of te vergoeden bedrag aan belastingrente lager. De gehanteerde schattingsmethodiek en de laagdrempelige mogelijkheid om vooruitlopend op de aangifte de voorlopige aanslagen in op- dan wel neerwaartse richting bij te stellen dragen ertoe bij dat voorlopige aanslagen zo veel mogelijk met de definitieve aanslag overeenkomen, zodat belastingrente (vrijwel) vermeden kan worden. 9 Hoe verklaart u dat de Belastingdienst belastingrente in rekening brengt wanneer een aanslag is vooruitbetaald, terwijl in dat geval geen sprake kan zijn van gemiste rente die dient te worden vergoed? Antwoord: Het vooruitbetalen van belasting zonder dat er een (nieuwe) belastingaanslag is vastgesteld geeft een probleem bij de ontvanger van de Belastingdienst, omdat zo’n betaling niet kan worden afgeboekt. 3.1. In geschil is of: de Inspecteur terecht een rentepercentage van 4% heeft gehanteerd, de Inspecteur voor de berekening van de belastingrente er geen rekening mee moet houden dat tegenover een verhoging van het inkomen van belanghebbende een verlaging van het inkomen van de partner staat, waardoor het rentenadeel voor de Belastingdienst wordt gecompenseerd door een rentevoordeel, de Inspecteur voor de berekening van de belastingrente er geen rekening mee moet houden dat tegenover de verhoging van het inkomen van belanghebbende in het jaar 2014 een verlaging van zijn inkomens in de jaren 2015 en 2016 staat, waardoor het rentenadeel voor de Belastingdienst wordt gecompenseerd door een rentevoordeel, de Inspecteur de eindtermijn van de belastingrente juist heeft vastgesteld, de Inspecteur niet in strijd met enige beleidsregel heeft gehandeld door de onder de geschilpunten 2. en 3. genoemde saldering en in 4. genoemde beperking van de termijn niet toe te passen en de Inspecteur terecht geen proceskostenvergoeding heeft toegekend bij de uitspraak op bezwaar. 3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (R.F.C. Spek) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 september 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Berekening belastingrente 4.1. Ingevolge artikel 30fc van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt met betrekking tot een aanslag aan de belastingplichtige rente – belastingrente – in rekening gebracht, indien met betrekking tot de inkomstenbelasting na het verstrijken van een periode van zes maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een aanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt zes maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990 (http://wetten.overheid.nl/jci1.3:c:BWBR0004770&artikel=9) en heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting. 4.2. De Inspecteur heeft de belastingrente van 4% berekend vanaf 1 juli 2015 tot en met 10 februari 2018 over het te betalen bedrag aan IB/PVV. Laatstgenoemde datum ligt zes weken na de dagtekening van de aanslag in de IB/PVV voor 2014 van 30 december 2017. De Inspecteur heeft volgens de wettelijke regels de belastingrente berekend. Dat de Inspecteur de vermindering van de belastingrente bij zijn uitspraak op bezwaar juist heeft berekend ingevolge artikel 30fe van de AWR, is niet in geschil. 4.3. Ingevolge artikel 30hb, eerste lid, van de AWR is het percentage van de belastingrente voor de IB/PVV gelijk aan het percentage van de ingevolge artikel 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in artikel 119 van Boek 6 van dat wetboek, met dien verstande dat het eerstgenoemde percentage ten minste 4 bedraagt. De wettelijke rente wordt bepaald door bij de herfinancieringsrente van de Europese Centrale Bank 2,25 procentpunt op te tellen (Stb 2009, 262). 4.4. Belanghebbende stelt dat de door de Inspecteur gehanteerde rente veel hoger is dan de rente op de kapitaalmarkt. De wetgever heeft bij de invoering van de regeling van de belastingrente aansluiting gezocht bij de regeling verzuimrente van de Algemene wet bestuursrecht. De wetgever heeft daarmee beoogd het aangiftegedrag van de belastingplichtige te beïnvloeden. De belastingplichtigen kunnen de ongewenste rente-effecten voorkomen of beperken door tijdig een voorlopige aanslag te vragen of om een herziening van een reeds opgelegde voorlopige aanslag te verzoeken die zo goed mogelijk aansluit bij de feitelijk verschuldigde belasting. De omstandigheid dat de belastingrente op grond van de wet berekend wordt naar een hoger tarief dan de rente op de kapitaalmarkt maakt dit niet anders, omdat de wetgever het tarief van de belastingrente niet heeft gerelateerd aan de kapitaalmarktrente maar aan de herfinancieringsrente van de Europese Centrale Bank met een opslag. Het tarief van de belastingrente is in vergelijking met andere rentetarieven aanzienlijk lager (Kamerstukken II, 2019-2020, 35 303, nr. 6, p. 30-31). Zoals de Rechtbank al heeft overwogen, staat de redelijkheid van de wettelijke bepalingen inzake de belastingrente als zodanig niet aan de belastingrechter ter beoordeling. Gelijkheidsbeginsel 4.5. Belanghebbende heeft een WOB-verzoek ingediend bij de Belastingdienst teneinde aan de hand van de te verkrijgen gegevens vast te stellen, dat de Belastingdienst in bepaalde gevallen de belastingrente onjuist heeft berekend. Belanghebbende stelt dat de Belastingdienst dan op grond van het gelijkheidsbeginsel gehouden is de onjuiste berekening ook bij hem toe te passen. 4.6. De Inspecteur weerspreekt belanghebbendes stelling en brengt hier tegen in, dat tegenover de gevallen waarin de belastingrente onjuist berekend zou zijn, in ieder geval evenveel gevallen staan waarin de belastingrente juist berekend is. 4.7. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn als de Inspecteur andere belastingplichtigen bewust heeft bevoordeeld, wanneer hij begunstigend beleid voert dan wel wanneer de Inspecteur in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen waarmee hij bekend is expliciet of impliciet een standpunt inneemt op grond waarvan hij een juiste wetstoepassing achterwege laat. De bewijslast voor het bestaan van de schending rust op belanghebbende. 4.8. Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangedragen geen reden te wachten op een verdere beslissing op het WOB-verzoek. Belanghebbende beroept zich niet op beleid of op een oogmerk van begunstiging. Voor zover hij zich wil beroepen op een schending van de meerderheidsregel, is de enkele omstandigheid dat uit het WOB-verzoek zou kunnen volgen dat de Inspecteur in een aantal gevallen de belastingrente onjuist heeft berekend, onvoldoende om aannemelijk te achten dat de meerderheidsregel is geschonden. Zo staat niet vast of dan sprake is van gelijke gevallen. Voor zover al sprake zou zijn van gelijke gevallen heeft de Inspecteur onweersproken daartegen ingebracht dat hij tegenover het aantal onjuiste berekende gevallen een even hoog aantal juist berekende gevallen zal kunnen noemen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Beleid 4.9. Uit de hiervoor onder 2.6. en volgende genoemde publicaties heeft belanghebbende afgeleid dat de Belastingdienst een begunstigend beleid heeft gevoerd. Hij is van mening dat dit beleid er toe moet leiden dat de IB/PVV die partners verschuldigd zijn over gemeenschappelijke inkomensbestanddelen zoals de inkomen uit eigen woning, met elkaar gesaldeerd moeten worden voor de berekening van de belastingrente. Ook volgt volgens belanghebbende uit het beleid dat de Inspecteur bij de berekening van de belastingrente acht moet slaan op de aanslagen in de IB/PVV die hem voor eerdere of latere jaren worden opgelegd. Voor zover daarbij een investering in enig jaar tot een aftrek van kosten in een ander jaar leidt, zoals bij de afschrijving op bedrijfsmiddelen, dient de IB/PVV die daarmee samenhangt gesaldeerd te worden. 4.10. De Inspecteur heeft niet weersproken dat sprake is van begunstigend beleid, maar is van mening dat belanghebbende zich niet kan beroepen op dit beleid, omdat de Staatssecretaris met zijn brief van 8 december 2017, nr. 2017-0000221971 dit beleid heeft beëindigd. Belanghebbende heeft de herziene aangifte op 18 december 2017 ingediend, zodat het begunstigende beleid niet meer toegepast kan worden. 4.11. Daargelaten of het begunstigende beleid op het moment van indienen van de herziene aangifte van 18 december 2017 nog geldend was, kan het betoog van belanghebbende al niet slagen, omdat belanghebbende in zijn betoog er geen rekening mee houdt dat belastingrente per aanslag wordt berekend. Het beleid voorkomt dat de Inspecteur belastingrente berekent over het al betaalde deel van de over het betreffende jaar verschuldigde aanslagbelasting. Anders dan belanghebbende meent, gaat het beleid niet zo ver, dat in afwijking van het wettelijke systeem de belastingrente niet alleen over de door belanghebbende verschuldigde IB/PVV wordt berekend, maar dat bij die berekening ook rekening moet worden gehouden met de betaling of teruggaaf op aanslagen in de IB/PVV die aan derden - in dit geval de partner - worden opgelegd dan wel dat rekening moet worden gehouden met aanslagen in de IB/PVV die aan belanghebbende over voorafgaande of latere jaren worden opgelegd. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. De Inspecteur heeft daarom terecht geen saldering toegepast met de teruggaaf die volgt uit de ambtshalve vermindering van de aanslag in de IB/PVV van de partner van belanghebbende en met de door belanghebbende over andere jaren door de afschrijving op bedrijfsmiddelen minder verschuldigde IB/PVV. 4.12. Belanghebbende stelt verder dat de termijn waarover de belastingrente berekend moet worden, moet eindigen op het moment dat de teruggaaf van IB/PVV over het jaar 2016 is vastgesteld. Nu voor een dergelijke beperking van de termijn een wettelijke grondslag ontbreekt, gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende ook hier een beroep doet op het begunstigende beleid waarbij geen rente wordt berekend voor zover de Inspecteur al over het geld beschikt. Dit beroep op het begunstigend beleid slaagt niet om de reden die hiervoor is gegeven; het beleid strekt niet zo ver dat daarbij ook de IB/PVV die belanghebbende verschuldigd is over andere jaren, bij de berekening van belastingrente moeten worden betrokken. Proceskostenvergoeding 4.13. Belanghebbende verzoekt om een vergoeding van de proceskosten die hij in bezwaar heeft gemaakt. Hiertoe heeft hij in hoger beroep een factuur overgelegd van [A] . 4.14. De Inspecteur heeft hier onder meer tegen ingebracht dat hij niet onrechtmatig heeft gehandeld, omdat hij de aanslag heeft vastgesteld op de gegevens die belanghebbende tot op het moment van vaststellen van de aanslag had verstrekt. 4.15. Op grond van artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht worden de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. In het amendement dat heeft geleid tot deze bepaling, is dit als volgt toegelicht: “Dit amendement bewerkstelligt dat de kosten die een burger redelijkerwijs heeft moeten maken voor de behandeling van een bezwaar- of administratief beroepschrift, door de overheid worden vergoed, wanneer de overheid het besluit herroept wegens de onrechtmatigheid ervan. Die onrechtmatigheid moet wel aan de overheid te wijten zijn. (…) Wordt een besluit niet herroepen, dan komen de gemaakte kosten voor rekening van de belanghebbende. Loutere vormfouten of motiveringsgebreken leiden niet tot een vergoedingsplicht. Het woord "herroepen" impliceert dat het oorspronkelijke besluit inhoudelijk onjuist moet zijn geweest. Indien de onjuistheid van het besluit te wijten is aan de belanghebbende, bijvoorbeeld omdat hij niet tijdig de juiste gegevens heeft verschaft, bestaat uiteraard geen recht op vergoeding.” (Kamerstukken II 2000/01, 27 024, nr. 14, blz. 1-2) 4.16. In het onderhavige geval was tussen partijen niet in geschil dat de aanslag in afwijking van de aangifte zou worden opgelegd. Ook over de hoogte van de correctie was geen geschil, behalve dat belanghebbende nog de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek wilde toepassen. Voor het toepassen van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek diende belanghebbende het voordeel als winst uit onderneming aan te geven, terwijl dit voordeel in de aangifte als resultaat uit overige werkzaamheden was aangegeven. Nadat de Inspecteur op 30 november 2017 had ingestemd met toepassing van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, heeft belanghebbende nagelaten voor het opleggen van de aanslag een cijfermatige uitwerking van zijn standpunt aan de Inspecteur te sturen. De Inspecteur heeft belanghebbende daarom op 15 december 2017 verzocht een herziene aangifte in te dienen. Aangezien de aanslagtermijn op 31 december 2017 verliep en belanghebbende de Inspecteur op 17 december 2017 had medegedeeld dat hij in de week die begon op 18 december 2017 nog overleg met zijn accountant moest voeren over de aangifte, heeft de Inspecteur de aanslag op 18 december 2017 vastgesteld aan de hand van de ingediende aangifte en de correcties die daarop gemaakt moesten worden waarover overeenstemming met belanghebbende was. Per mail had de Inspecteur toegezegd dat bij indiening van een herziene aangifte het inkomen zou worden aangepast. Omdat niet duidelijk was wanneer belanghebbende zijn herziene aangifte zou indienen, heeft de Inspecteur niet onrechtmatig gehandeld door de aanslag op te leggen voordat hij de herziene aangifte van belanghebbende had ontvangen. Eerst na het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur door de herziene aangifte van belanghebbende ervan kennis kunnen nemen tot welk bedrag hij de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek wenste toe te passen en dat hij de verdeling van de inkomsten uit eigen woning wilde wijzigen. Gelet op deze gang van zaken kan niet worden geoordeeld dat de Inspecteur onrechtmatig heeft gehandeld en heeft belanghebbende geen recht op een vergoeding van proceskosten.