ECLI:NL:GHARL:2023:671

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Locatie Leeuwarden

Nummer BK-ARN 21/01599

uitspraakdatum: 24 januari 2023

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 4 oktober 2021, nummer LEE 20/2418, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 10 november 2018 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2013 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.464, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 175.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 893. Tevens is bij beschikking € 7.777 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2 Belanghebbende heeft bij brief van 17 juni 2020 bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslag. In diezelfde brief heeft hij een verzoek om ambtshalve vermindering gedaan.

1.3 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 9 juli 2020 het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. In hetzelfde geschrift heeft de Inspecteur het verzoek om ambtshalve vermindering afgewezen.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gericht tegen de navorderingsaanslag gegrond verklaard en het beroep met betrekking tot het verzoek om ambtshalve vermindering niet-ontvankelijk verklaard.

1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.6 Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2022 te Leeuwarden. Aanwezig waren belanghebbende, bijgestaan door [naam1] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam2] , [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.7 Na het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende op 20 oktober 2022 en 11 januari 2023 stukken naar het Hof gestuurd. Het Hof zal aan de inhoud van deze stukken voorbij gaan omdat het onderzoek ter zitting op 11 oktober 2022 reeds was gesloten en het Hof in de inhoud van deze stukken geen aanleiding vindt het onderzoek op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht te heropenen. De stukken behoren derhalve niet tot de stukken van het geding.

2.1 Belanghebbende heeft in 2009 een woning gekocht aan [adres] in [woonplaats] (hierna: de woning). Belanghebbende woont aldaar ononderbroken sinds 2009. Daarvoor woonde belanghebbende in België, in een woning die eigendom was van [naam5] (hierna: [naam5] ). Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [naam5] . [naam5] heeft de woning in België verkocht, waarbij boekwinst is ontstaan.

2.2 Om heffing van Belgische vennootschapsbelasting bij [naam5] over de boekwinst, behaald met de verkoop van de woning in België, uit te stellen (herinvesteringsreserve), is op 20 december 2013 de woning verkocht aan [naam5] voor een bedrag van € 575.000. Vanaf 1 januari 2014 huurt belanghebbende de woning van [naam5] . Enige jaren later is de woning door [naam5] terugverkocht aan belanghebbende en is de huur beëindigd.

2.3 De Inspecteur vennootschapsbelasting stelt zich op het standpunt dat bij de verkoop aan [naam5] uitgegaan moet worden van de waarde van de woning in verhuurde staat, die volgens hem € 336.000 bedroeg. Tijdens een hoorgesprek op 17 januari 2018 in het kader van bezwaren tegen de aanslagen vennootschapsbelasting 2013 en 2014 opgelegd aan [naam5] , spreken partijen af een compromis te beproeven.

2.4 In een e-mail van 23 juli 2018 doet [naam6] , werkzaam bij de Belastingdienst/Particulieren, Dienstverlening en Bezwaar, een compromisvoorstel waarin onder andere het volgende is opgenomen:

“Bij de koop van het vastgoed door [naam5] , zoals voorgesteld in mijn mail van 12 juni 2018, wordt de waarde van het vastgoed vastgesteld op € 400.000 (dit is de boekwaarde waarvoor het vastgoed bij de [naam5] [ [naam5] ; toevoeging Hof] op de balans komt te staan) in plaats van € 336.000. Over € 175.000 (€ 575.000 - € 400.000 = € 175.000) wordt de heer [belanghebbende] belast aangezien dit een uitdeling is volgens de inkomstenbelasting. Het overige bedrag € 64.000 (€ 400.000 - € 336.000 = € 64.000) moet de heer [belanghebbende] terugstorten op de rekening van [naam5] .

(…)”

2.5 Op 7 augustus schrijft [naam1] , de gemachtigde van belanghebbende, het volgende in een e-mail:

“Geachte heer [naam6] ,

Namens de heer [belanghebbende] gaan wij hierbij akkoord met uw voorstel van 23 juli waarbij de koop van het vastgoed door [naam5] wordt vastgesteld op 400k. Over het verschil met 575k zal de heer [belanghebbende] met uitdelingswinst worden belast. Het bedrag ad 64k zal de heer [belanghebbende] storten.

(…)”

2.6 Op 10 november 2018 wordt aan belanghebbende de in 1.1 genoemde navorderingsaanslag opgelegd, waarin een bedrag van € 175.000 aan inkomen uit aanmerkelijk belang is opgenomen. Tevens wordt bij beschikking tot een bedrag van € 7.777 belastingrente in rekening gebracht.

2.7 Op 19 december 2018 maakt de gemachtigde van belanghebbende bezwaar tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Bij uitspraak op bezwaar van 17 augustus 2019 wordt dit bezwaar afgewezen. Tegen deze uitspraak wordt (tot 17 juni 2020) geen rechtsmiddel aangewend.

2.8 In een brief gedateerd 17 juni 2020, bij de Inspecteur binnengekomen op 18 juni 2020, maakt belanghebbende bezwaar tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2013, de beschikking belastingrente en verzoekt hij om ambtshalve vermindering van deze navorderingsaanslag.

2.9 Bij uitspraak op bezwaar van 9 juli 2020 wordt het bezwaar gericht tegen de navorderingsaanslag niet-ontvankelijk verklaard. In hetzelfde geschrift wordt het verzoek om ambtshalve vermindering afgewezen, omdat het verzoek is ingediend nadat vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de navorderingsaanslag betrekking heeft.

2.10 Op 18 juli 2020 maakt belanghebbende bezwaar tegen de niet-ontvankelijkverklaring van zijn bezwaar en tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering. Op 9 september 2020 wordt het bezwaar tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering (kennelijk) ongegrond verklaard.

2.11 Op 14 augustus 2020 stelt belanghebbende beroep in tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering.

2.12 Bij uitspraak op bezwaar van 4 oktober 2021 verklaart de Rechtbank het beroep tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering niet-ontvankelijk omdat het prematuur is ingediend. De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat met de uitspraak op bezwaar van 17 augustus 2019 de bezwaarfase was geëindigd en dat de uitspraak op bezwaar van 9 juli 2020 een tweede uitspraak op bezwaar is. De Rechtbank heeft het beroep gericht tegen deze uitspraak op bezwaar gegrond verklaard en deze uitspraak op bezwaar vernietigd. Het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 17 augustus 2019 is door de Rechtbank niet-ontvankelijk verklaard.

2.13 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft geen (incidenteel) hoger beroep ingesteld.

In geschil is de vraag of de navorderingsaanslag IB/PVV 2013, alsmede de beschikking belastingrente tot te hoge bedragen zijn vastgesteld en of het verzoek om ambtshalve vermindering terecht is afgewezen.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep met betrekking tot de beschikking belastingrente niet-ontvankelijk,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 niet-ontvankelijk,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep tegen het niet tijdig beslissen op bezwaar met betrekking tot het verzoek om ambtshalve vermindering niet-ontvankelijk,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep met betrekking tot het verzoek om ambtshalve vermindering ongegrond,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 837,

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in verband met het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht (€ 134) vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De griffier is verhinderd De voorzitter,

de uitspraak te ondertekenen.

(R.A.V. Boxem)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 januari 2023

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Ambtshalve

4.1 Artikel 24a, lid 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt dat de beschikking belastingrente voor de toepassing van de wettelijke voorschriften voor bezwaar en beroep wordt geacht onderdeel uit te maken van de belastingaanslag. Blijkens de Memorie van Toelichting op de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2009–2010, 32 130, nr. 3, blz. 29) is het blijkbaar de bedoeling van de wetgever geweest om, teneinde de rechtsbescherming te vergroten, omgekeerd ook een bezwaar tegen de beschikking belastingrente als bezwaar tegen de belastingaanslag te laten gelden in gevallen waarin een belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de beschikking belastingrente maar in eerste instantie niet heeft geageerd tegen de belastingaanslag. Naar het oordeel van het Hof brengt artikel 24a, lid 3, AWR echter niet mee dat, in een geval als dit, waarin een deskundige gemachtigde namens belanghebbende expliciet aangeeft dat een bezwaar tegen een beschikking belastingrente niet mede ziet op de belastingaanslag, in weerwil hiervan een bezwaar tegen de beschikking belastingrente toch als bezwaar tegen de belastingaanslag dient te worden opgevat. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat zowel het bezwaar van 19 december 2018 als de uitspraak op dit bezwaar van 17 augustus 2019 alleen zagen op de beschikking belastingrente, zodat de bezwaarfase met betrekking tot de navorderingsaanslag niet op 17 augustus 2019 was geëindigd. Deze bezwaarfase nam eerst een aanvang met het bezwaar van 17 juni 2020. De uitspraak op bezwaar van 9 juli 2020 is derhalve niet een tweede uitspraak op bezwaar en deze is ten onrechte door de Rechtbank op deze grond vernietigd.

4.2 Het bezwaar tegen de aanslag van 17 juni 2020 moet, voor zover het niet reeds direct bezwaar maakte tegen de beschikking belastingrente, op grond van artikel 24a, derde lid, van de AWR, mede worden opgevat als een bezwaar tegen deze beschikking op. Omdat met betrekking tot de beschikking belastingrente reeds bezwaar was gemaakt en op 17 augustus 2019 reeds op dit bezwaar was beslist, had de Inspecteur dit bezwaar als beroep moeten doorzenden aan de Rechtbank. De Rechtbank had op dit beroep moeten beslissen, hetgeen de Rechtbank niet heeft gedaan. Op grond van hetzelfde arrest van de Hoge Raad dient ook het hoger beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag mede te worden opgevat als een hoger beroep met betrekking tot de beschikking belastingrente.

4.3 De Rechtbank heeft met betrekking tot het beroep met betrekking tot de ambtshalve vermindering het volgende overwogen:

“9. Eiser heeft bij e-mail van 18 juli 2020 bezwaar gemaakt tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering. Voordat verweerder uitspraak op bezwaar heeft gedaan, heeft eiser op 14 augustus 2020 beroep ingesteld.

10. De rechtbank stelt vast dat het beroep van eiser is ingediend, voordat verweerder bij uitspraak op bezwaar op het bezwaar heeft beslist. Dit betekent dat het beroep in beginsel te vroeg (prematuur) is ingesteld, omdat de bezwaarfase nog niet was afgerond. Verder is niet gesteld of gebleken is dat een uitzonderingssituatie als bedoeld in artikel 6:10, eerste lid van de Awb zich in dit geval voordoet. Gelet hierop moet het beroep tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering niet-ontvankelijk worden verklaard. Dat verweerder inmiddels bij uitspraak van 9 september 2020 op het bezwaar van eiser heeft beslist, leidt niet tot een andersluidend oordeel.”

4.4 Ingevolge artikel 6:20, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft het beroep tegen het niet tijdig nemen van een besluit mede betrekking op het alsnog genomen besluit, tenzij dit geheel aan het beroep tegemoet komt. Naar het oordeel van het Hof brengt een adequate rechtsbescherming mee dat dit artikel ook ziet op een beroep dat niet expliciet is omschreven als een beroep tegen het niet tijdig beslissen op bezwaar, maar dat in wezen wel is, zij het dat het prematuur is ingediend. In het onderhavige geval is bij de uitspraak op bezwaar van 9 september 2020 niet geheel aan de bezwaren van belanghebbende tegemoet gekomen. Dit betekent dat deze alsnog gedane uitspraak op bezwaar mede onderwerp is van het beroep ingediend op 14 augustus 2020. De omstandigheid dat niet in gebreke is gesteld of dat het beroep prematuur was, doet daaraan niet af (vgl. HR 14 oktober 2005, nr. 40155, ECLI:NL:HR:2005:AU4298). De wettelijke regeling als zojuist weergegeven, brengt mee dat, ook ingeval de Inspecteur alsnog uitspraak doet voordat de Rechtbank uitspraak heeft gedaan, sprake is van een enkel beroep, waarbij een eventueel na de uitspraak op bezwaar ingediend beroepschrift moet worden aangemerkt als aanvulling op het eerdere beroepschrift. De Rechtbank heeft dit miskend en het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de ambtshalve vermindering ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard.

Beschikking belastingrente

4.5 De uitspraak op bezwaar met betrekking tot de belastingrente dateert van 17 augustus 2019. Gesteld noch aannemelijk is geworden dat deze uitspraak later dan deze datum is verzonden aan belanghebbende, zodat 30 september 2019 de laatste dag was waarop tijdig beroep kon worden ingesteld. Het beroep van 17 juni 2020 is door de Inspecteur ontvangen op 18 juni 2020. Deze datum heeft te gelden als datum ontvangst bij de Rechtbank (artikel 6:15, derde lid Awb). Deze datum ligt meer dan een week na 30 september 2019, zodat het beroep na het verstrijken van de beroepstermijn is ingediend. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd die maken dat geoordeeld moet worden dat deze termijnoverschrijding niet aan hem kan worden toegerekend, zodat de Rechtbank het beroep inzake de belastingrente niet-ontvankelijk had moeten verklaren.

Ambtshalve vermindering

4.6 Het verzoek om ambtshalve vermindering is door de Inspecteur ontvangen op 18 juni 2020. Deze datum ligt na het verstrijken van de vijfjaarstermijn genoemd in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2011 en het verzoek is om die reden door de Inspecteur afgewezen.

4.7 Belanghebbende heeft aangevoerd dat de termijn niet redelijk is, gelet op het feit dat de navorderingsaanslag vlak voor het verstrijken van deze termijn is opgelegd. Het Hof overweegt dat na een herziening van een aanslag door middel van een navorderingsaanslag niet een nieuwe termijn van vijf jaar gaat lopen waarbinnen een verzoek om ambtshalve vermindering kan worden gedaan als bedoeld in artikel 9.6 Wet IB 2001 in verbinding met artikel 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. De omstandigheid dat de navorderingsaanslag vlak voor of zelfs na het verstrijken van deze termijn wordt opgelegd, maakt dit niet anders (vgl.HR 2 december 2022, ECLI:N:2022:1795).

4.8 Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is, omdat hij zich in 2019 gebonden achtte aan het fiscale compromis waarbij akkoord werd gegaan met een uitdeling van € 175.000 in 2013. Hij heeft zich eerst later gerealiseerd dat dit compromis onder een zodanige dwang tot stand is gekomen, dat hij daaraan niet gebonden is. Hierop heeft hij het bezwaarschrift/verzoek om ambtshalve vermindering van 17 juni 2020 verzonden.

4.9 Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het compromis onder dwang of andere ongeoorloofde omstandigheden tot stand is gekomen. Noch het feit dat de Inspecteur een verdergaande positie innam dan uiteindelijk in het compromis overeen is gekomen, noch de omstandigheid dat deze verdergaande positie voor belanghebbende zeer nadelige financiële gevolgen had, maken dat dit het geval is.

Het bovenstaande brengt mee dat het hoger beroep gegrond is.

5 Griffierecht en proceskosten

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 837 voor de kosten in hoger beroep (1 punt (bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 837). Verder dient de Inspecteur, nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, aan belanghebbende het betaalde griffierecht (€ 134) te vergoeden.