ECLI:NL:GHARN:2002:AE2855

Gerechtshof Arnhem derde meervoudige belastingkamer nummer 99/03401 U i t s p r a a k op het beroep van [X] BV te [Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur der provinciale belastingen van de Provincie Gelderland te Arnhem (hierna: de Inspecteur), op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de na te melden aan haar in rekening gebrachte leges. 1. Legesnota, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. De legesnota is, met nummer [MW…] en met dagtekening 6 september 1995, verzonden op 8 september 1995 en bedraagt ƒ 50.072,36. 1.2. Belanghebbende heeft bij brief van 18 september 1995 tegen de legesnota bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak van 24 september 1999, verzonden op 30 september 1999, het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard en de legesnota verminderd met ƒ 12.010 tot ƒ 38.062,36. 1.3. Belanghebbende is bij brief van 9 november 1999, op die datum per telefax en per gewone post verzonden, van bovengenoemde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het beroepschrift is bij brief van 13 december 1999 aangevuld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 februari 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [de gemachtigde] van belanghebbende. De Inspecteur is, met voorafgaande schriftelijke kennisgeving, niet verschenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnotitie voorgedragen en afschriften daarvan aan het Hof overgelegd. De pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd. Een afschrift is aan deze uitspraak gehecht. 2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast. 2.2. Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, exploiteert een bedrijf met verschillende deelactiviteiten, waaronder de opslag en het verwerken van afval en de opslag van nieuw glas. 2.3. In het bedrijf van belanghebbende worden motoren gebruikt met een gezamenlijk vermogen van 284 kW. Hieronder bevinden zich papierpersen die slechts enkele uren per week en een glasbreker die slechts enkele malen per jaar, derhalve slechts een zeer beperkt deel van de bedrijfstijd worden gebruikt. 2.4. Het bebouwde bedrijfsoppervlak bedraagt 8.000 m². De gebouwde opstallen op het bedrijfsterrein zijn slechts voor een klein gedeelte (1.050 m²) in gebruik ten behoeve van het bewaren of verwerken van afval. Het grootste gedeelte is in gebruik als opslagplaats voor eigen bedrijfsmiddelen en voor nieuwe flessen ten behoeve van [A] NV. 2.5. De totale oppervlakte van het perceel van het bedrijf bedraagt 16.000 m². Daarvan is, naast een deel van het bebouwde gedeelte, een gedeelte groot 675 m² in gebruik voor de opslag en verwerking van afval. 2.6. Na eerder reeds vergunningen te hebben gekregen heeft belanghebbende op 15 augustus 1994 een revisievergunning aangevraagd als bedoeld in hoofdstuk 8 van de Wet milieubeheer. De gevraagde vergunning had mede betrekking op een uitbreiding van activiteiten. De vergunning is door het College van Gedeputeerde Staten van Gelderland (hierna: GS) verleend voor de duur van vijf jaren. 2.7. Provinciale Staten van Gelderland hebben bij besluit van 15 december 1993 vastgesteld de Legesverordening Gelderland 1994 (hierna: de Verordening) met de daarbij behorende tarieventabel (hierna: de Tarieventabel). De Verordening is goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 31 januari 1994, nummer 94.000844. De Verordening en de Tarieventabel zijn gepubliceerd in het Provinciaal Blad van 22 februari 1994, nummer 19. 2.8. In de Verordening zijn - onder meer - de volgende bepalingen opgenomen. "(…) Artikel 2 - Aard van de heffing en belastbaar feit Voor het door of vanwege de provincie verlenen van diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel, worden rechten geheven onder de naam "leges". Artikel 3 - Belastingplicht Belastingplichtig is de aanvrager van de dienst dan wel degene ten behoeve van wie de dienst is aangevraagd. Artikel 4 - Tarieven 1 De leges worden geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel. (…) Artikel 6 - Wijze van heffing 1 Leges worden geheven door middel van een mondelinge dan wel een gedagtekende schriftelijke bekendmaking, daaronder mede begrepen een stempelafdruk, zegel, nota of andere schriftuur. 2 Uit de bekendmaking blijkt het verschuldigde bedrag. (…) Artikel 9 - Hardheidsclausule In geval van onbillijkheden van overwegende aard, die zich bij de toepassing van deze verordening mochten voordoen, kunnen aan de heffing van leges onderhevige diensten tegen een door Gedeputeerde Staten te bepalen lager bedrag of kosteloos worden verleend. Artikel 10 - Teruggaaf 1 Aan de belastingplichtige wordt op aanvraag een teruggaaf van 80% van de verschuldigde leges verleend indien: a. (…) c. de aanvraag tot het verlenen van een vergunning (…), wordt ingetrokken voordat de gevraagde beschikking is gegeven. 2 (…) Artikel 11 - Slot- en overgangsbepalingen 1 De "Legesverordening provincie Gelderland", vastgesteld bij besluit van Provinciale Staten van Gelderland van 27 oktober 1982, nr. C - 243, en nadien gewijzigd, wordt ingetrokken, met dien verstande dat a. zij van toepassing blijft op het verlenen van diensten die vóór de in het tweede lid bedoelde datum zijn aangevraagd; b. (…) 2 Deze verordening treedt in werking op de eerste dag van de kalendermaand na de dagtekening van het Provinciaal Blad waarin zij wordt geplaatst. (…) (…)" 2.9. In de TARIEVENTABEL 1994 die hoort bij de Verordening is - onder meer - het volgende opgenomen: " Rubriek C Bijzondere diensten Verschuldigd is:…) 1994 ƒ 8a voor het in behandeling nemen van een aanvraag om vergunning ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Hinderwet, (…) en het in behandeling nemen van een aanvraag om vergunning ingevolge artikel 33 van de Afvalstoffenwet: 213,85/611,--/855,40* Indien de betrokken inrichting één of meer van de hierna vermelde onderdelen bevat, wordt het bedrag van ƒ 213,85/611,--/855,40 verhoogd met het bedrag als uitkomst van het aantal van de hierna vermelde eenheden - voor zover tot de inrichting behorend - vermenigvuldigd met het daarbij behorende tarief. (…) 8a 1 motoren met een gezamenlijk vermogen van: Hoeveelheid Vast bedrag ƒ bedrag per kW 1 tot 75 kW -,-- 11,50/32,80/45,90* 75 tot 750 kW 862,50/2.460,00 6,90/19,75/27,65* 750 tot 3.750 kW 5.520,00/15.791,25 4,65/13,25/18,55* 3.750 en meer kW 19.470,00/55.541,25 0,44/0,25/1,75* 8a 2** drukvaten (…) met een gezamenlijke waterinhoud van: Hoeveelheid Vast bedrag ƒ Bedrag per m³ 1 tot 100 m³ -,-- 8,52/24,35/34,10* 100 tot 1.000 m³ 852,00/2.435,00 5,08/14,50/20,30* 1.000 en meer m³ 5.424,00/15.485,00 3,48/9,95/13,95* 8a 3** tanks (…) met een gezamenlijke inhoud van : Hoeveelheid Vast bedrag ƒ Bedrag per m³ 1 tot 100 m³ -,-- 16,82/48,05/67,25* 100 tot 1.000 m³ 1.682,00/4.805,00 12,78/36,50/51,10* 1.000 tot 5.000 m³ 13.184,00/37.655,00 8,51/24,30/34,00* 5.000 en meer m³ 47.224,00/134.855,00 0,42/1,20/1,70* (…) 8a 5 stookinstallaties met een capaciteit van Hoeveelheid Vast bedrag ƒ Bedrag per 100 MJh 1 tot 400 MJh -,-- 9,03/25,80/36,10* 400 tot 4.000 MJh 36,12/103,20 4,20/12,00/16,80* 4.000 tot 20.000 MJh 187,32/535,20 2,87/8,20/11,50* 20.000 en meer MJh 646,52/1.847,20 0,25/0,70/1,--* 8a 6 bebouwd bedrijfsoppervlak: Hoeveelheid Vast bedrag ƒ Bedrag per m² 1 tot 100 m² -,-- 3,41/9,75/13,65* 100 tot 1.000 m² 341,--/975,-- 1,70/4,85/6,80* 1.000 tot 5.000 m² 1.871,--/5.340,-- 0,86/2,45/3,45* 5.000 en meer m² 5.311,--/15.140,-- 0,10/0,28/0,40* 8a 7 bedrijfsoppervlak van een inrichting als bedoeld in artikel 31 van de Afvalstoffenwet of bedrijfsoppervlak bestemd voor het bewaren, verwerken of vernietigen van afval, als bedoeld in artikel 1, achtste lid, onderdeel a en b, van het Hinderbesluit, alsmede voor de opslag van grondstoffen per m²: 0,38/1,20/1,70* met een maximum van ƒ 12.185,-- per aanvraag. (…) noot *: Het eerste tarief geldt voor het in behandeling nemen van een aanvraag om een enkelvoudige Hinderwetvergunning; het tweede tarief is van toepassing wanneer een Hinderwetvergunning in combinatie met (een) andere vergunning(en) wordt aangevraagd; het derde tarief geldt voor gevallen waarin een vergunning ingevolge artikel 33 van de Afvalstoffenwet wordt aangevraagd. noot **: (…) (…) 8d voor het in behandeling nemen van een aanvraag om vergunning ingevolge artikel 17, eerste lid, van de Wet geluidhinder: 12.010,-- (…) 8g voor het verzorgen van publikaties, bedoeld in de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne, voortvloeiend uit behandeling van aanvragen om vergunning ingevolge de Hinderwet, de Wet inzake de luchtverontreiniging, de Wet geluidhinder en de Afvalstoffenwet, of voor het verzorgen van de publikaties, bedoeld in de Wet milieubeheer, voortvloeiend uit behandeling van aanvragen om vergunning ingevolge hoofdstuk 8 van die wet, wordt het bedrag aan leges eenmalig verhoogd met een bedrag van ƒ 2.000,--. (…)". 2.10. De aan belanghebbende gezonden legesnota ad. ƒ 50.072,36 is als volgt berekend, waarbij voor de nummering wordt verwezen naar 2.9. hiervóór: 8a in behandeling nemen ƒ 611,00 8a 1 motoren: 284 kW ƒ 6.587,75 8a 2 drukvaten: 5 m³ ƒ 121,75 8a 3 tanks: 12 m³ ƒ 576,60 8a 5 stookinstallaties 1 MJh ƒ 0,26 8a 6 bebouwd bedrijfsoppervlak: 8.000 m² ƒ 15.980,00 8a 7 bedrijfsoppervlak: 16.000 m² maximum ƒ 12.185,00 8d wet geluidhinder ƒ 12.010,00 8g publicatiekosten ƒ 2.000,00 Totaal ƒ 50.072,36 2.11. De Commissie Bezwaar- en beroepschriften van de provincie Gelderland (hierna: de Commissie) heeft GS geadviseerd het bezwaarschrift van belanghebbende gedeeltelijk gegrond te verklaren omdat het onderdeel 8d (wet geluidhinder) ten onrechte in rekening is gebracht. 2.12. Op grond van het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer is GS met betrekking tot de inrichting van belanghebbende aan te merken als het gezag dat tot de afgifte van de vergunning bevoegd is. In het kader van de vergunningverlening worden alle binnen de inrichting te onderscheiden activiteiten opgenomen in één integrale milieuvergunning. Daarbij worden voor alle activiteiten binnen de inrichting voorwaarden gesteld die gelden voor de activiteit met de zwaarste belasting. 2.13. Naar aanleiding van de bezwaren van belanghebbende tegen de legesnota, met name tegen de hoogte van de nota die het gevolg is van het in 2.12. gestelde waardoor, bij een heffing naar bedrijfskenmerken, de nota in het geval van belanghebbende wordt berekend tegen het middelste in de Tarieventabel genoemde tarief (zie 2.9.) voor alle kenmerken, ook voor die delen waarvoor GS niet bevoegd zou zijn of waarvoor lagere tarieven zouden gelden indien de desbetreffende activiteiten waren opgenomen in een afzonderlijk bedrijf, heeft de Inspecteur in de bestreden uitspraak het volgende opgenomen: "Ad a (…) Indien de inrichting naar aanleiding van een bepaalde activiteit onder één van de categorie-omschrijvingen uit het [Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer] is te brengen, worden naast die bepaalde activiteiten alle andere vergunningplichtige activiteiten binnen de inrichting meegenomen in de integrale milieuvergunning. (…) Op grond van het vorenstaande wordt bij de berekening van de leges het geheel van de gegevens met betrekking tot de bedrijfskenmerken, die zijn verstrekt in de aanvraag, binnen de inrichting meegenomen. (…) Ad e Dit bezwaar is gegrond. Ten onrechte is op basis van Rubriek C, onder 8d, in de berekening een bedrag opgenomen. De dienst stelt voor dit bedrag ad ƒ 12.010,-- op het totaal in mindering te brengen. Naar aanleiding van de behandeling van dit bezwaar is de dienst gebleken dat bij de berekening van de tarieven van een verkeerde, te lichte categorie is uitgegaan, namelijk het tweede tarief in plaats van het in casu van toepassing zijnde derde tarief. (…) Bij toepassing van het derde tarief zou de leges ƒ 47.724,61 bedragen (geen bedrag voor aanvraag Wet geluidhinder), terwijl de leges bij toepassing van het tweede tarief ƒ 38.062,36 bedragen (ƒ 50.072,36 minus ƒ 12.010,--). Het gevolg van de toepassing van de verkeerde categorie bij de tarievenberekening komt voor rekening van de provincie en de gegrondverklaring van voormeld bezwaar kan niet worden gecompenseerd met het bedrag dat de provincie te weinig in rekening heeft gebracht." 2.14. Gelet op de grote verschillen die kunnen bestaan tussen enerzijds een berekening van de leges op basis van de in de Tarieventabel opgenomen technische bedrijfskenmerken en anderzijds een berekening van de leges op basis van de naderhand per 1 januari 1997 ingevoerde systematiek, waarbij de hoogte van de legesnota afhankelijk is van de aard van het bedrijf en de gemiddelde per bedrijf bestede werkelijke kosten, is door GS bij besluit van 26 maart 1996 een interne ambtsinstructie hardheidsclausule vastgesteld (hierna: de Ambtsinstructie). In de Ambtsinstructie zijn beleidsregels vastgelegd voor de toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule (artikel 9 van de Verordening) bij het vaststellen van de legesnota of het doen van een uitspraak op een ingediend bezwaarschrift. De Ambtsinstructie is gepubliceerd in het Provinciaal Blad nr. 151 van 23 mei 1996. De Ambtsinstructie is in de onderhavige zaak niet door de Ambtenaar overgelegd, maar is op Internet te raadplegen op de internetsite van de Provincie Gelderland. 2.15. In de Ambtsinstructie is - onder meer - het volgende opgenomen: " - de voorzitter van de Commissie bezwaar- en beroepschriften heeft meegedeeld met de legesverordening problemen te hebben op die punten, waar die frequent aanleiding geeft tot toepassing van de hardheidsclausule. Hem is meegedeeld dat na invoering van de nieuwe legessystematiek voor milieuvergunningen deze problemen behoudens zeer incidentele gevallen (zoals het hoort) niet meer zullen bestaan. Bij het schrijven van dit voorstel is de stand van zaken ten aanzien van die systematiek, dat die is voorbesproken met de portefeuillehouders voor Financiën en Milieu. Zij houden nog in beraad of Gelderland met invoering van dat systeem moet wachten om dat tegelijk met twee andere provincies, die aan de ontwikkeling van het systeem hebben meegewerkt, te doen. In de loop van februari ontstaat hierover duidelijkheid. (…) 2.1 Algemeen "vangnet" Indien het geldende tarief de kostenraming met meer dan 50% overschrijdt, legesheffing ter hoogte van kostenraming. (…) 2.2 Om formele redenen noodzakelijke vergunningsprocedures (…) Op grond van bijzondere omstandigheden kan het doorlopen van een vergunningprocedure nodig zijn, terwijl daarvoor geen bedrijfsveranderingen of andere inhoudelijke redenen bestaan. Dit is bijvoorbeeld het geval bij het vernieuwen van een op grond van de wet maar voor een beperkte duur verleende vergunning, het vernieuwen van een vergunning voor een afvalstoffenbedrijf nadat het in andere handen is overgegaan, of het verlenen van een vergunning voor een bedrijf in verband met wetswijziging, terwijl daarop nog een recente en kwalitatief goede (gemeentelijke) vergunning ligt. In een dergelijk geval kan het dictum van de oude vergunning geheel of nagenoeg geheel worden overgenomen. Met de aanvrager van de vergunning is geen vooroverleg of bespreking van mogelijke milieumaatregelen nodig; met andere overheden is geen inhoudelijke coördinatie nodig. Er wordt met toepassing van de hardheidsclausule niet het tariefbedrag, maar het forfaitair bedrag voor advertentiekosten plus een vast bedrag voor procedurekosten in rekening gebracht van respectievelijk ƒ 3.000,-- en ƒ 4.000,--, tezamen ƒ 7.000,--. (…) 2.3 Autowrakkeninrichtingen Bij autowrakkeninrichtingen voor de overkapping (=milieuvoorziening) de heffingsgrondslag maximeren tot 500 m². Houders van autowrakkeninrichtingen worden gestimuleerd door de provincie en het zuiveringschap om de activiteiten zoveel mogelijk overdekt te doen plaatsvinden. (…) Voor dit bebouwd bedrijfsoppervlak, waarbij de bebouwing juist op verzoek van de overheid plaatsvindt, geldt een hoog legestarief. De autosloper heeft geen financieel belang bij het treffen van deze voorziening. Bij onverkorte toepassing van de tarieftabel leidt dit tot onbillijkheden van overwegende aard. (…) Boven 500 m² bebouwd wordt dan het legestarief voor onbebouwd bedrijfsterrein toegepast. (…) 2.4 Branchegewijze actualisering van vergunningen Geen leges in rekening brengen voor behandeling van revisievergunningaanvragen die uitsluitend op verzoek van gedeputeerde staten worden ingediend met het oog op actualisering in het kader van branchegewijze aanpak van bedrijven. (…) Om het indienen van een niet-afdwingbare revisievergunningaanvraag te stimuleren in geval van actualisering van de vergunning, is het noodzakelijk legesheffing achterwege te laten. In voorkomende gevallen wordt een voorstel gedaan de leges op nihil te stellen. (…) De leges zijn bedoeld ter dekking van kosten voor dienstverlening, i.c. milieuvergunning-verlening. De voorstellen hebben tot doel de leges in geval van onredelijk hoge overschrijding van de kosten op concreet procedureniveau daarmee meer in overeenstemming te brengen. (…) Zou in de gevallen 2.1, 2.2 en 2.3 volgens het normale tarief berekend worden, dan zou via bezwarenprocedure respectievelijk de beroepsprocedure bij de belastingrechter waarschijnlijk alsnog een lager bedrag in rekening moeten worden gebracht." 2.16. In een toelichting van april 1997 met betrekking tot de toepassing van de Ambtsinstructie is door GS - onder meer - het volgende opgemerkt. "Van technisch georiënteerde naar kostengerelateerde legesheffing In de afgelopen paar jaar is duidelijk geworden dat de gelderse legessystematiek, nl. legesheffing op grond van technische kenmerken (KWatts, M², liters etc.) botst met de systematiek die het bedrijfsleven wil. De bezwaarschriften van bedrijven over legesnota's die bij de Commissie Beroep- en Bezwaarschriften (CBB) binnenkomen hebben bijna steeds één ding gemeen nl. de vraag naar een legesnota op basis van de feitelijk gemaakte kosten: techniek-georiënteerde legesnota's blijken in de praktijk nauwelijks of geen relatie met de werkelijk gepleegde inzet - en daarmee werkelijke kosten - te hebben. Ook door de verschillende politieke partijen werd dit (h)erkend. Provinciale Staten van Gelderland zijn een eind aan de wensen van het bedrijfsleven tegemoet gekomen met de invoering van de kostengerelateerde IOO-systematiek via indeling van bedrijven in groepen, (…). (…) Invoering van de ambtsinstructie in de overgangssituatie Tot het moment van invoering van de IOO-systematiek per 1-1-97 moest formeel nog leges worden geheven volgens de oude, bekritiseerde, technische grondslagen. De invoering van de "ambtsinstructie voor toepassing van de hardheidsclausule" was dan ook voornamelijk bedoeld als een tegemoetkoming aan de genoemde bezwaren van bedrijfsleven/politiek, en moet worden gezien als een soort overgangsregeling naar de nieuwe kostengerelateerde systematiek. (…) onze interpretatie/bedoeling Bij de opstelling van de ambtsinstructie heeft steeds voorop gestaan de wens om - in lijn met de komende IOO-systematiek - kosten, gebaseerd op technische kenmerken te vervangen door kosten, gebaseerd op gemiddeld gewerkte uren. De uitdrukking "gebaseerd op gemiddeld gewerkte uren" is in die gedachtengang synoniem aan "feitelijk". Het woord "feitelijk" kon deze betekenis krijgen, omdat tot dan toe gehanteerde "kosten gebaseerd op technische kenmerken" volstrekt niet met de realiteit overeenkwamen. In de ambtsinstructie is dan ook steeds sprake van een "kostenraming" waaraan het technische tarief getoetst wordt. Niettemin is het gebruik van het woord "feitelijk" verwarrend: de bedoelde betekenis wijkt af van de gangbare, door commissie en bedrijfsleven gehanteerde, betekenis "werkelijk gemaakt/gerealiseerd". (…) 3.1. In geschil is de hoogte van de te betalen leges. 3.2. Belanghebbende stelt zich, kort samengevat, op het standpunt dat de uitspraak en de legesnota niet in stand kunnen blijven omdat onderdeel 8a van de Tarieventabel onverbindend is wegens strijd met (de strekking van) artikel 223 van de Provinciewet of met de algemene rechtsbeginselen. Nu de heffing is gerelateerd aan technische bedrijfskenmerken ontbreekt een relatie tussen de hoogte van de leges en de werkelijke kosten. Dit is ook de basis van de kritiek op het systeem vanuit de politiek en het bedrijfsleven. Het gehanteerde tariefsysteem is in strijd met (het systeem van) de Provinciewet en met het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van verbod van willekeur. De Inspecteur had in zijn overwegingen moeten betrekken het met ingang van 1997 geldende systeem waarin onderscheid wordt gemaakt tussen eenvoudige en complexe inrichtingen. Het bedrijf van belanghebbende valt onder de zogenaamde eenvoudige inrichtingen. De heffing is met ingang van 1998 zelfs geheel komen te vervallen. Deze omstandigheden hadden meegewogen moeten worden bij de toepassing van de hardheidsclausule. Ten onrechte is bij de toepassing van de hardheidsclausule alleen gekeken naar de Ambtsinstructie. In concrete gevallen zou daarvan moeten kunnen worden afgeweken. Gelet op de bedrijfstijd van de machines en het werkelijke gebruik van het bebouwde en het onbebouwde oppervlak voor de afvalverwerking leidt de toepassing van de Tarieventabel tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Tot slot stelt belanghebbende dat, zoals ook de Commissie in andere zaken heeft geadviseerd, rekening gehouden moet worden met het gegeven dat het hier een aanvraag om een revisievergunning betreft. 3.3. De Inspecteur betoogt dat ook in eerdere versies van de legesverordening getracht is de leges zo goed mogelijk te laten aansluiten bij de werkelijk gemaakte kosten. Toen in de praktijk bleek dat de gehanteerde methodiek niet het gewenste evenwicht tussen kosten en leges opleverde, heeft een aantal provincies in 1996 aan het Instituut voor Onderzoek van Overheidsuitgaven (IOO) opdracht gegeven een betere methodiek te ontwikkelen. De aldus tot stand gekomen nieuwe methodiek is neergelegd in de legesverordening voor 1997. Hij is van mening dat de Verordening en de Tarieventabel juist zijn toegepast, en dat belanghebbende zich niet op de regeling van 1997 of het vervallen van de leges met ingang van 1998 kan beroepen. De Tarieventabel voorziet niet in een afzonderlijk tarief voor een revisievergunning. Het voorheen wel bestaande afzonderlijke tarief voor revisievergunningen is juist afgeschaft omdat het afgeven van een dergelijke vergunning niet minder werkzaamheden met zich bracht dan het afgeven van nieuwe vergunningen. Toepassing van de Ambtsinstructie leidt niet tot een lagere heffing, en ook overigens is er geen aanleiding de hardheidsclausule in dit geval toe te passen. De leges moeten worden vastgesteld op grond van de bedrijfskenmerken. Daarbij wordt geen relatie gelegd met de bedrijfstijd. Nu sprake is van één, integrale, milieuvergunning moeten alle activiteiten binnen de inrichting meegenomen worden. Het vaststellen van een revisievergunning kost niet minder tijd en geld dan het vaststellen van een nieuwe vergunning. 3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting, naast hetgeen is opgenomen in de voorgedragen pleitnota, namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd: Het bedrijf heeft twee doelstellingen. Zij verzamelt en verwerkt afval (papier, metalen, accu's) en heeft een grote opslag van nieuw glas voor [A NV], zo'n 15 à 20.000 pallets. Zij bestrijdt niet dat de nota op zichzelf, overeenkomstig de Verordening en de Tarieventabel, juist is berekend. Zij bestrijdt niet de volgens de Verordening in rekening gebrachte publicatiekosten. 3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair - naar het Hof naar aanleiding van het gestelde ter zitting begrijpt - tot vermindering van de legesnota tot een bedrag van ƒ 2.000 aan publicatiekosten en, subsidiair, tot vermindering van de legesnota - op grond van de hardheidsclausule - tot nihil, dan wel tot een aanmerkelijk lager dan het vastgestelde bedrag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift. Het Gerechtshof - verklaart het beroep van belanghebbende gegrond; - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep; - vermindert de legesnota tot € 907,56 (ƒ 2.000); - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966 en wijst de provincie Gelderland aan als de rechtspersoon die dit bedrag moet vergoeden; - gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door haar betaalde griffierecht van € 204,20 (ƒ 450). Aldus gedaan te Arnhem op 22 maart 2002 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mw. mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, in tegenwoordigheid van mw. mr. A.W.M. van der Waerden als griffier. (A.W.M. van der Waerden) (J.B.H. Röben) Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep is e en griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Wij kunnen ons voorstellen dat de ambtsinstructie tot misverstanden heeft geleid, maar wij zijn nog steeds van mening dat de instelling van de ambtsinstructie een tegemoetkomende stap is (geweest) in de richting van de door het bedrijfsleven gewenste kostengerelateerde legesheffing. De toepassing van de instructie mag volgens ons college echter niet leiden tot sterke en uitsluitend neerwaartse bijstelling van de legesnota's. (voetnoot: bijstelling van de legesnota's naar boven is immers niet mogelijk, aangezien de maximale hoogte vooraf bij de aanvrager bekend moet zijn.) (…) Wij stellen dan ook voor de hier toegelichte en door ons voorgestane interpretatie van de ambtsinstructie als uitgangspunt te hanteren voor de vaststelling van de legesnota's en voor de advisering aangaande beroeps- en bezwaarschriften t/m 1996." Bij deze toelichting is gevoegd een tabel met verrekenbare standaarduren naar categorie bedrijf, ten behoeve van de toepassing van de hardheidsclausule. In de tabel worden vijf categorieën bedrijven onderscheiden met een daarbij, per categorie, behorend gemiddeld aantal uren, te weten categorie A: 186 uren, categorie B: 304 uren, categorie C: 392 uren, categorie D: 556 uren en categorie E: 610 uren. 2.17. In de bestreden uitspraak is omtrent de toepassing van de Ambtsinstructie - onder meer - het volgende opgenomen: "Het hanteren van de ambtsinstructie voor toepassing van de hardheidsclausule leidt er niet toe, dat de hoogte van de berekende en hier gecorrigeerde leges op grond van de toen geldende verordening en tarieventabel een bijstelling ondergaat. Op grond van deze ambtsinstructie is de volgende berekening uitgevoerd en vergeleken met bezwaardes gecorrigeerde legesnota ad ƒ 38.062,36: 1. categorie waartoe het bedrijf behoort: categorie B gevaarlijk afval op- en overslag; 2. het bij deze categorie behorende aantal uren: B = 304 uren; 3. het toen geldende uurtarief: ƒ 122,--; 4. uren maal uurtarief (kostenraming): 304 x ƒ 122,-- = ƒ 37.088,--; 5. overschrijding kostenraming met meer dan 50%: de legesnota ad ƒ 38.062,36 overschrijdt de kostenraming niet met 50% (ƒ 37.088,-- x 150% = ƒ 55.632,--). Ten gevolge hiervan blijft de gecorrigeerde legesnota gehandhaafd op ƒ 38.062,36." 2.18. Met ingang van 1 januari 1998 is in artikel 15.34a van de Wet milieubeheer opgenomen dat met betrekking tot vergunningen op grond van die wet geen rechten worden geheven. Met ingang van die datum is in de Tarieventabel die heffing van leges komen te vervallen. 4.1. Het Hof verstaat belanghebbendes primaire betoog aldus dat zij meent dat de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel, althans voor zover het de onderdelen 8a betreft, verbindende kracht mist. Mede gelet op belanghebbendes betoog met betrekking tot de noodzaak van toepassing van de hardheidsclausule is zij van mening dat de Tarieventabel, door bij de berekening van de leges uit te gaan van de (technische) bedrijfskenmerken, leidt tot een onredelijke en willekeurige heffing die strijdig is met de strekking van artikel 223 van de Provinciewet. 4.2. Op grond van artikel 223 van de Provinciewet (tekst 1994) worden - onder meer - voor provinciale belastingen gehouden de door de provincie geheven leges, en andere rechten voor het genot van door of vanwege het provinciaal bestuur verstrekte diensten. Artikel 227 van de Gemeentewet kent een nagenoeg gelijkluidende bepaling voor gemeentelijke heffingen. In het hierna volgende zal het Hof ervan uitgaan dat hetgeen in de jurisprudentie is vermeld omtrent de bepalingen met betrekking tot de gemeentelijke legesheffing, op zodanige provinciale heffing van overeenkomstige toepassing is. 4.3. Voorzover belanghebbende met haar stelling dat in de systematiek van de Verordening elke relatie ontbreekt tussen de leges en de werkelijk gemaakte behandelingskosten erover klaagt dat aldus de geheven rechten hoger zijn dan vereist wordt om een matige winst aan de provincie te verzekeren (artikel 225 van de Provinciewet) moet het Hof daaraan voorbij gaan aangezien zulk een klacht niet ter beoordeling van de belastingrechter staat. 4.4. Op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is geen rechtstreeks verband vereist tussen de hoogte van de leges enerzijds en de omvang van de terzake verstrekte dienst dan wel de voor die dienst gemaakte kosten. Ook in zoverre mist de in 4.3. bedoelde klacht van belanghebbende doel. 4.5. De hoogte van de legesnota in het onderhavige of in een ander concreet geval kan op zichzelf geen reden zijn om te concluderen tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Voor het antwoord op de vraag of de onderhavige heffing strijdig is met artikel 223 van de Provinciewet is van belang of de Verordening naar haar opzet leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever bij het toekennen van de desbetreffende bevoegdheid aan het bestuur niet het oog kan hebben gehad. De omstandigheden van een concreet geval kunnen wel dienen als demonstratie van de gevolgen van de opzet van de Verordening. 4.6. Provinciale Staten hebben voor het onderhavige gedeelte van de Tarieventabel gekozen voor een legesheffing op de grondslag van bepaalde (technische) bedrijfskenmerken. Op grond van hetgeen bij de behandeling van het onderhavige beroepschrift is gebleken, is het Hof van oordeel dat door deze keuze van (een deel van) de grondslagen voor de heffing van leges voor het in behandeling nemen van een aanvraag van - kort gezegd - een milieuvergunning, de Verordening naar haar opzet kan leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Dit maakt dat de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel in zoverre onverbindend zijn. Dat de toepassing van het onderhavige onderdeel van de Verordening en de Tarieventabel in een (groot) gedeelte van de gevallen niet heeft geleid tot een als willekeurige of onredelijke heffing ervaren belastingheffing doet daaraan niet af. De volgende overwegingen hebben bij bovenstaand oordeel een rol gespeeld: a. Hoewel een rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de dienst of de daarmee gemoeide kosten niet is vereist, moet worden aangenomen dat daartussen toch een redelijke verhouding dient te bestaan. Het is naar het oordeel van het Hof toegestaan bij het zoeken naar een redelijke verhouding gebruik te maken van een geobjectiveerd stelsel van bedrijfsindelingen (vergelijk Hoge Raad 24 december 1997 nr. 32.569, BNB 1998/70) mits daarin voldoende aandacht aan verfijningen is besteed. Een dergelijk stelsel kent de Verordening echter niet. De Inspecteur heeft geen indicatie gegeven van de werkelijk ten behoeve van het afgeven van vergunningen als de onderhavige bestede tijd. Hij heeft slechts, in het kader van de toepassing van de Ambtsinstructie, verwezen naar de daarbij gehanteerde categorale indeling. Die indeling in slechts vijf globaal aangeduide categorieën biedt naar het oordeel van het Hof echter onvoldoende houvast voor een beoordeling of de vorenbedoelde verhouding een redelijke is. De Inspecteur maakt met hetgeen hij aanvoert niet aannemelijk dat sprake is van een redelijke verhouding. b. De keuze van de technische bedrijfskenmerken als grondslag heeft tot gevolg dat geen enkel verband behoeft te bestaan tussen de hoogte van de leges en de omvang van de dienst of de daarmee gemoeide kosten. Deze keuze betekent dat de hoogte van de leges van louter toevallige omstandigheden kan afhangen. Daardoor is het mogelijk dat twee, vanuit milieuoogpunt bezien, identieke bedrijven aan wie eenzelfde vergunning met dezelfde voorwaarden is verleend, toch een (aanzienlijk) verschillende legesnota kunnen ontvangen, louter omdat het ene bedrijf meer grond heeft (bijvoorbeeld een grote tuin of een groot eigen parkeerterrein) dan het andere. Vanuit het oogpunt van de verleende dienst en de daarmee gemoeide kosten is een dergelijk verschil niet te rechtvaardigen. Het gevolg hiervan is dat toepassing van de Verordening en de Tarieventabel kan leiden tot een willekeurige en onredelijke heffing. c. Het hiervoor in b. bedoelde effect wordt nog versterkt door de oneigenlijke gevolgen die bepalingen uit de milieuwetgeving kunnen hebben voor de hoogte van de legesnota. Doordat alle activiteiten in één vergunning moeten worden ondergebracht, en de Verordening voor verschillende activiteiten verschillende tarieven kent is het niet denkbeeldig dat één bedrijf met twee activiteiten een hogere legesnota ontvangt dan twee bedrijven gezamenlijk waarbij in elk bedrijf één activiteit is ondergebracht. Het geval van belanghebbende is daarvan een goed voorbeeld. Het overgrote deel van de gebouwde en de ongebouwde eigendommen van belanghebbende die enkel worden gebruikt voor de opslag van nieuw glas (hetgeen, dit is door de Inspecteur niet bestreden, een activiteit is waar lagere tarieven voor zouden gelden of de Provincie zelfs niet het bevoegde bestuursorgaan zou zijn voor het afgeven van een vergunning), worden tegen de hoogste tarieven in de legesnota meegenomen omdat die activiteiten in de milieuvergunning opgaan in de vergunning voor het afvalstoffenbedrijf. d. Hoewel de Verordening en de Tarieventabel uitgaan van objectieve grootheden, de (technische) bedrijfskenmerken, leidt hun toepassing tot een voor belanghebbende op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig resultaat. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet erin geslaagd deugdelijke en onderbouwde argumenten aan te voeren op grond waarvan de uitkomst kan worden gerechtvaardigd. e. Uit de stukken komt naar voren dat al vrij snel na invoering van de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel door alle betrokkenen algemeen werd geoordeeld dat de Verordening naar haar opzet kon leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Uit het vaststellen van de Ambtsinstructie kan dan ook worden afgeleid dat is ingezien dat de Tarieventabel in een groot aantal gevallen van verschillende aard tot een onredelijke heffing zal leiden. Daar waar de wetgevende en de uitvoerende macht zelf reeds tot de conclusie zijn gekomen dat de Verordening en de Tarieventabel leiden tot een onredelijke en willekeurige heffing kan de sanctie geen andere zijn dan dat de rechter zich daarbij aansluit. Het in stand laten van de Verordening en de Tarieventabel, onder toepassing van de Ambtsinstructie komt in wezen neer op het toepassen van een ander tarief dan de Tarieventabel voorschrijft. Een en ander is in strijd met het legaliteits-beginsel. 4.7.