ECLI:NL:GHARN:2006:AZ3280
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/01321
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende na te melden aan hem opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente.
1. Verloop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 1998, 1999, 2000, 2001 en 2002 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een nader vastgesteld belastbaar inkomen (voor de jaren 2001 en 2002: uit werk en woning) van respectievelijk ƒ 105.681, ƒ 102.310, ƒ 114.561, € 48.007 en € 43.201. Voorts zijn aan belanghebbende voor de genoemde jaren vergrijpboeten opgelegd van 50 percent van de nagevorderde belasting. De opgelegde boeten bedragen voor de genoemde jaren respectievelijk ƒ 6.250, ƒ 6.250, ƒ 6.250, € 2.467 en € 2.382. Tevens is voor elk jaar bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen bij de bestreden uitspraken van 14 juni 2004 gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraken in één geschrift in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Omdat belanghebbende noch zijn gemachtigde was verschenen voor de mondelinge behandeling van de zaak ter zitting van het Hof van 8 juni 2006 heeft de voorzitter die behandeling uitgesteld tot een nader te bepalen datum. Daaropvolgend heeft de mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 5 oktober 2006. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, die door het Hof bij aangetekend stuk was opgeroepen in persoon te verschijnen, tot bijstand vergezeld van A, kantoor houdend te Q, als zijn gemachtigde. Tevens zijn, namens de Inspecteur, verschenen B en C.
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een vooraf aan het Hof gezonden pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur ter zitting nadere stukken overgelegd.
1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Na een jarenlang dienstverband sedert mei 1979 is aan belanghebbende, na een overname en reorganisatie van het door belanghebbende zo genoemde D-concern waartoe zijn werkgeefster behoorde, in december 1995 ontslag aangezegd. Belanghebbende was in dienstbetrekking werkzaam bij E B.V., een 100 percent deelneming van B.V. F. Laatstgenoemde vennootschap is, na vorenbedoelde overname, een 100 percent deelneming van G B.V. Belanghebbende was binnen het concern als controller werkzaam.
2.3. Belanghebbende heeft zich aanvankelijk tegen zijn ontslag verzet. Bij de gevoerde onderhandelingen over een ontslaguitkering ging hij, gebaseerd op de zogenoemde kantonrechtersformule, uit van een bedrag van ƒ 400.000 à ƒ 500.000. Uiteindelijk heeft hij in mei 1996 ingestemd met zijn ontslag per 1 juni 1996 onder de voorwaarde dat hem gedurende acht jaren een bedrag van ƒ 25.000 per jaar zou worden betaald, te beginnen op 1 juni 1996.
2.4. Omtrent de betaling van de in 2.3 genoemde bedragen is op 24 mei 1996 een overeenkomst opgemaakt die, voor zover hier van belang, het volgende inhoudt:
"
OPTIE CONTRACT
Tussen:
X en X-Y, beide wonende te Z, A-straat 1 te Z hierna te noemen "partij A"
en
G B.V., B-straat 1 te R, vertegenwoordigd door H, hierna te noemen "partij B".
Partij A verstrekt hierbij het recht aan partij B om het woonhuis gelegen te Z, A-straat 1, kadastraal nummer 01, grootte terrein: 0 ha, 11a, 0 ca, te kopen op 1 juni 2004 voor een prijs van Hfl. 650.000,00 en wel onder de volgende voorwaarden:
- voor dit recht wordt een jaarlijkse premie van Hfl. 25.000,00 betaald. Deze premie wordt jaarlijks per 1 juni overgemaakt, voor de eerste maal op 1 juni 2006 en voor het laatst op 1 juni 2003;
(...)"
2.5. Eveneens gedagtekend op 24 mei 1996 heeft H voornoemd een stuk opgemaakt dat door belanghebbende en zijn echtgenote voor akkoord is ondertekend, en dat het volgende inhoudt:
"Ondergetekende, H, garandeert hierbij de jaarlijkse premiebetaling van fl. 25.000.-, zoals overeengekomen in het optiecontract dd. 24 mei 1996, tussen partijen G B.V. en X en X-Y. Hij garandeert hierbij tevens, dat bovengenoemd optiecontract door G B.V. niet zal worden uitgeoefend. (...)
Dit echter alleen onder de voorwaarde, dat zowel X als X-Y zich nu en in de toekomst zullen onthouden van alle acties, zowel gerechtelijk als buitenrechtelijk, tegen H en/of alle werkmaatschappijen waarin hij direct dan wel indirect belangen heeft."
2.6. Belanghebbende heeft de in 2.3 bedoelde en door hem jaarlijks ontvangen betalingen, niet vermeld in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
2.7. Bij een boekenonderzoek dat door de Belastingdienst is ingesteld bij G B.V. zijn de vorenbedoelde betalingen aan belanghebbende van ƒ 25.000 per jaar gebleken. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de betalingen voortvloeien uit een afvloeiingsregeling en als inkomsten uit vroegere dienstbetrekking tot het belastbare inkomen van belanghebbende moeten worden gerekend. Op grond daarvan heeft de Inspecteur de thans omstreden navorderingsaanslagen met heffingsrente en boetebeschikkingen opgelegd.
3.1. Tussen partijen is in geschil of de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd en de boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente terecht zijn gegeven.
3.2. Belanghebbende stelde zich aanvankelijk primair op het standpunt dat de betalingen van ƒ 25.000 per jaar als optiepremie moeten worden aangemerkt. Zij liggen in de vermogenssfeer en behoren op die grond niet tot het belastbare inkomen. Belanghebbende heeft dit standpunt ter zitting, bij monde van zijn gemachtigde, verlaten. Belanghebbende stelt voorts dat sprake is van een gouden handdruk die reeds in 1996 tot het belastbare inkomen had moeten worden gerekend. Hij wijst daarbij zowel op artikel 33, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) als op artikel 27, tiende lid (zoals dat gold voor het jaar 1996) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB). Belanghebbende stelt (meer) subsidiair dat op de uitkeringen het (hoge) bijzondere tarief van toepassing is omdat de betalingen zijn genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten (artikel 31, eerste lid, van de Wet IB) dan wel omdat de betalingen zijn gedaan ter zake van het staken of het nalaten van werkzaamheden, als bedoeld in het tweede lid van genoemd artikel 31. Voor wat betreft laatstgenoemd standpunt beroept belanghebbende zich tevens op door de Inspecteur gewekt vertrouwen, gelet op diens brief van 19 januari 2004. Voor wat betreft de opgelegde boeten en de heffingsrente stelt belanghebbende zich op het standpunt dat deze moeten vervallen omdat het standpunt van belanghebbende pleitbaar is. Belanghebbende stelt voorts dat een en
ander in strijd is met artikel 6 van het EVRM en artikel 14 van het IVBPR, het zorgvuldigheidsbeginsel, artikel 67l van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), en doel en strekking van artikel 67j juncto artikel 67l van de AWR. Voorts is belanghebbende van mening dat hem geen opzet doch slechts grove schuld kan worden verweten. Tot slot stelt belanghebbende dat de boeten en de heffingsrente moeten worden gematigd.
3.3. De Inspecteur is van mening dat de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente terecht zijn opgelegd. Bij belanghebbendes stelling dat in het onderhavige geval de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM is overschreden, heeft hij ter zitting kanttekeningen geplaatst. Voorts heeft hij verklaard van mening te zijn dat zich in het onderhavige geval geen omstandigheden voordoen die afwijking van de forfaitaire normen in het Besluit proceskosten bestuursrecht rechtvaardigen.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting, kort samengevat, nog het volgende toegevoegd.
3.4.1. Door belanghebbende:
- de toezeggingen van H dat hij, belanghebbende, zich geen zorgen hoefde te maken om zijn baan, dateren van begin jaren 90;
- na zo'n zes maanden onderhandelen kwam de interimmanager die de reorganisatie leidde met het voorstel van de constructie van de optieovereenkomst die, naar zijn zeggen, ook elders met succes was toegepast;
- als controller was hij op de hoogte van de financiële situatie van het concern. Het zou mogelijk zijn geweest om ƒ 200.000 ineens op te eisen maar dat zat er in de onderhandelingen niet in. De werkgever wenste daaraan niet mee te werken. Er zat niet meer in dan acht keer ƒ 25.000. Bovendien had hij inmiddels zicht op een andere baan waardoor de druk van zijn kant om verder te onderhandelen weg was;
- als controller hield hij zich bezig met het toezicht op de administratie van het concern. Zijn fiscale kennis is beperkt; hij heeft zijn aangiftebiljetten voor de onderhavige jaren zelf ingevuld;
- er zijn geen andere schriftelijke stukken omtrent de onderhavige betalingen dan die van 24 mei 1996;
- naar zijn stellige overtuiging was het niet de bedoeling van partijen de uitbetaling van het bedrag van ƒ 25.000 per jaar, afhankelijk te stellen van het leven van hem of van zijn echtgenote, of van enige andere onzekere gebeurtenis.
3.4.2. Door de gemachtigde van belanghebbende:
- hetgeen in de pleitnota is opgenomen geldt voor alle in de onderhavige procedure betrokken jaren;
- de stelling dat de werkgever in 1996 heeft toegezegd de loonbelasting op grond van de eindheffingsregeling voor zijn rekening te nemen is gebaseerd op een notitie van zijn collega die destijds het eerste gesprek met belanghebbende heeft gevoerd;
- naar zijn mening was in 1996 ƒ 200.000 vorderbaar omdat belanghebbende, gelet op zijn arbeidsverleden, recht had op dat bedrag, en inbaar omdat het geld er was;
- gelet op de vaststaande feiten erkent hij dat van een optie geen sprake is geweest. Het opgemaakte contract geeft wel de bedoeling van partijen weer tot betaling van
acht keer ƒ 25.000;
- hij kan uit de door de Inspecteur ter zitting overgelegde stukken niet opmaken of niet tevens is nageheven bij de werkgever;
- in punt 2.4 van de pleitnota bedoelt hij niet 14 juni 2004 doch de brief van 19 januari 2004.
3.4.3. Namens de Inspecteur:
- ten laste van G B.V. zijn ter zake van de onderhavige betalingen geen naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd;
- de Belastingdienst heeft de keuze de betalingen in de inkomstenbelasting of in de loonbelasting te betrekken;
- uit de door de gemachtigde in de pleitnota genoemde brief is niet op te maken dat door hem een toezegging is gedaan;
- de vragen zijn aan belanghebbende gesteld om antwoord te krijgen op de vraag waarom op deze wijze is gehandeld.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken en van de navorderingsaanslagen en beschikkingen, dan wel tot vermindering van de boeten en de heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken op de bezwaarschriften.
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep ongegrond voor zover het is gericht tegen de uitspraken met betrekking tot de navorderingsaanslagen;
- verklaart het beroep gegrond voor zover het is gericht tegen de uitspraken met betrekking tot de opgelegde vergrijpboeten en vernietigt in zoverre de uitspraken van de Inspecteur;
- vermindert de boetebeschikkingen tot bedragen ter grootte van 45 percent van de nagevorderde belasting, ofwel tot ƒ 5.625 voor de jaren 1998 tot en met 2000, € 2.220 voor 2001 en € 2.143 voor 2002;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 37, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 31 oktober 2006 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en prof. dr. A.O. Lubbers, raadsheren, en in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
(C.E. te Brake) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 november 2006
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303, 2500 EH Den Haag
(bezoekadres: Kazernestraat 52, Den Haag)
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
4.1. Belanghebbende heeft ter zitting, bij monde van zijn gemachtigde, zijn stelling ingetrokken dat aan het optiecontract als zodanig waarde moet worden gehecht. Alsdan is, gelet op onderdeel 1 onder a, van het namens belanghebbende ingediende pro forma beroepschrift, tussen partijen niet verder in geschil dat de door belanghebbende ontvangen bedragen hun oorzaak vinden in de voorheen bestaan hebbende dienstbetrekking van belanghebbende.
4.2. Gelet op de vaststaande feiten en de door belanghebbende ter zitting op die feiten en de omstandigheden gegeven toelichting, is het Hof van oordeel dat de overeenkomst die op 24 mei 1996 is gesloten aldus moet worden uitgelegd dat belanghebbende ter gelegenheid van zijn ontslag acht uitkeringen van elk ƒ 25.000 heeft bedongen, uit te betalen op 1 juni, voor het eerst op 1 juni 1996 en voor het laatst op 1 juni 2003. Dat één som van ƒ 200.000 in 1996 zou zijn bedongen is niet aannemelijk geworden, laat staan feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat die som in 1996 vorderbaar en inbaar was in de zin van artikel 33 van de Wet IB.
4.3. Anders dan belanghebbende stelt, vloeien de uitkeringen naar het oordeel van het Hof niet voort uit een in 1996 bedongen beloning die op deze wijze op ongebruikelijke tijdstippen wordt uitbetaald en derhalve, met toepassing van artikel 27, tiende lid, van de Wet LB, in 1996 tot de inkomsten uit dienstbetrekking had moeten worden gerekend. Niet alleen vermag het Hof niet in te zien dat te dezen sprake is van een uitbetaling op ongebruikelijke tijdstippen, het is bovendien niet aannemelijk geworden (belanghebbende heeft niets in die richting aangevoerd) dat belanghebbende zodanige macht (als aandeelhouder of anderszins) had over de wijze en het tijdstip van
uitbetalen van de onderhavige uitkeringen, dat de regeling van genoemd artikel 27, tiende lid, daarop zou moeten worden toegepast (vergelijk Hoge Raad 17 juni 2005 nr. 39 541, BNB 2005/272). Integendeel. Hetgeen belanghebbende ter zitting heeft verklaard omtrent zijn onderhandelingspositie leidt eerder tot een tegengesteld oordeel.
4.4. Omdat naar het oordeel van het Hof sprake is van afzonderlijke uitkeringen die op 1 juni van het jaar waarin zij zijn uitbetaald vorderbaar en inbaar zijn geworden, heeft de Inspecteur terecht de belastbare inkomens van belanghebbende in de onderhavige jaren verhoogd met ƒ 25.000.
4.5. De andersluidende standpunten van partijen stuiten op het voorgaande af.
4.6. Nu elke uitkering van ƒ 25.000 op zichzelf staat en als zodanig werd bedongen, en in het jaar waarop die uitkering betrekking had werd ontvangen, kunnen de uitkeringen niet worden aangemerkt als uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven inkomen. Voorts is niet voldaan aan de zogenoemde buitenjaarseis. Derhalve kan op de uitkeringen die in de jaren 1998 tot en met 2000 zijn genoten niet een bijzonder tarief als genoemd in artikel 57 van de Wet IB worden toegepast.
4.7. Het staat vast dat belanghebbende, nadat hem ontslag was aangezegd, in onderhandeling is getreden met zijn werkgever omtrent de hoogte van de aan hem te betalen ontslaguitkering. Belanghebbende heeft verklaard dat hij zich daarbij ten doel heeft gesteld een uitkering op basis van de zogenoemde kantonrechtersformule. Gelet op de positie die belanghebbende in het D-concern innam, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende op de hoogte is geweest van de belastbaarheid (in het algemeen) voor de loon- en inkomstenbelasting van ontslaguitkeringen. Gelet op die positie acht het Hof evenzeer aannemelijk dat belanghebbende wist dat het gieten van de ontslaguitkeringen in de vorm van een optiecontract dat niet de werkelijke bedoelingen van partijen weergaf, ertoe zou leiden dat belaste inkomsten uit (vroegere) dienstbetrekking buiten het zicht van de fiscus zouden blijven. Dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, hem was meegedeeld dat die constructie elders met succes was toegepast, doet daaraan in het geheel niet af. Belanghebbende rondde deze door hem (gesteld noch gebleken is dat iets of iemand hem ervan weerhield zijn ontslag of de vorm waarin de uitkering werd gegoten in rechte aan te vechten) en zijn voormalige werkgever gewenste constructie zelf af door de desbetreffende uitkeringen niet in zijn aangifte op te nemen. Belanghebbende heeft nog gesteld dat hem geen blaam treft omdat hij mocht vertrouwen op een afspraak met zijn voormalige werkgever dat hij op grond van de zogenoemde eindheffingsregeling de loonbelasting voor zijn rekening zou nemen. Hij, belanghebbende, hoefde derhalve het eindheffingsloon op grond van artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 1964 en artikel 3.84 van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet tot zijn belastbare inkomen te rekenen. Het Hof acht deze stelling echter volstrekt ongeloofwaardig. Belanghebbende heeft geen enkel bewijs voor deze afspraak bijgebracht. Bovendien was de eindheffingsregeling in 1996 nog niet in de Wet LB opgenomen en betrof de bedoelde verwijzing in artikel 23 van de Wet IB slechts het spaarloon waarover de belastingheffing voor rekening van de werkgever was gekomen. Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende zich in geval van een dergelijke belangrijke afspraak niet van achtergrondinformatie en van bewijs zou hebben voorzien. Zo al geen sprake is van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte is het Hof van oordeel dat belanghebbende, door aangifte voor de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen te doen zoals hij heeft gedaan, zich willens en wetens blootstelde aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven. Gelet op de van toepassing zijnde bepalingen heeft de Inspecteur terecht een vergrijpboete opgelegd van 50 percent van de na te vorderen belasting. Gelet op de gekozen constructie en de wijze waarop deze is uitgevoerd acht het Hof een dergelijke boete in beginsel ook passend en geboden.
4.8. Aan het voorgaande doet niet af dat de Inspecteur, nadat hij de navorderings-aanslagen had opgelegd en de vergrijpboeten bij beschikking had vastgesteld, aan belanghebbende nog vragen heeft gesteld omtrent de gekozen constructie, het doel daarvan en eventueel door belanghebbende daarbij genoten deskundige bijstand. De navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen zijn gedagtekend 10 december 2003 (voor het jaar 1998) respectievelijk 2 januari 2004 (voor de jaren 1999 t/m 2002). De Inspecteur stelde zijn vragen bij brief van 17 februari 2004 nadat belanghebbende bij brief van 28 januari 2003 (Hof: lees 2004) de Inspecteur te kennen had gegeven dat van belastbaarheid van de uitkeringen of het opleggen van boeten naar zijn mening geen sprake kon zijn. Nu de boeten op het moment van het stellen van de vragen reeds waren opgelegd en de door belanghebbende te geven (dan wel gegeven) antwoorden niet konden leiden tot het opleggen van een hogere boete dan de Inspecteur reeds had gedaan, vermag het Hof niet in te zien dat de Inspecteur met het stellen van zijn vragen in strijd kwam met enige bepaling van het EVRM of de AWR. Met name is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet gehouden was bij het stellen van zijn schriftelijke vragen belanghebbende de zogenoemde cautie te geven. Dit geldt temeer nu de bezwaarfase is bedoeld voor een volledige heroverweging door de Inspecteur van de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen, en de antwoorden op de door de Inspecteur gestelde vragen evenzeer konden leiden tot de door belanghebbende gestelde conclusie dat de uitkeringen in de onderhavige jaren onbelast waren dan wel dat hem, belanghebbende, geen verwijt kon worden gemaakt dat de uitkeringen buiten de belastingheffing waren gebleven. Voorts zijn de antwoorden van belanghebbende niet gebruikt ter nadere onderbouwing door de Inspecteur van de eerder door hem opgelegde boeten.
4.9. De Inspecteur heeft de op te leggen boeten aangekondigd in zijn brief van 25 november 2003 en belanghebbende in de gelegenheid gesteld daarop te reageren vóór 12 december 2003.