ECLI:NL:GHDHA:2013:3585

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-12/00292 tot en met BK-12/00301 Uitspraak d.d. 17 september 2013 in het geding tussen: [X1] b.v., zetelend te [Z], [X2] b.v., zetelend te [Z], [X3] b.v., zetelend te [Z], hierna ook afzonderlijk en tezamen aangeduid als: [X1], [X2], [X3] dan wel belanghebbenden, en de Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond, hierna: de Inspecteur, op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage (thans rechtbank Den Haag) van 14 februari 2012, nummers AWB 09/517, AWB 09/519, AWB 09/521, AWB 09/522, AWB 09/529, AWB 09/530, AWB 09/531, AWB 09/532, AWB 09/533, AWB 09/534, AWB 09/535, AWB 09/536, AWB 09/537 en AWB 09/538, betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen. 1Aanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding in eerste aanleg [X1] Dividendbelasting 2000 (AWB 09/517 DIVBEL, BK-12/00299) 1.1. De Inspecteur heeft [X1] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2000 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 296.732 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 74.183 opgelegd. 1.2. [X1] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 44.509. Dividendbelasting 2001 (AWB 09/519 DIVBEL, BK 12/00300) 1.3. De Inspecteur heeft [X1] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2001 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 6.806.703 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 1.701.675 opgelegd. 1.4. [X1] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 1.020.973. Vennootschapsbelasting 2002 (AWB 09/521 VPB, BK 12/00301) 1.5. De Inspecteur heeft [X1] voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 156.502. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X1] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X1] bij beschikking € 7.051 heffingsrente in rekening gebracht. 1.6. [X1] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd. Vennootschapsbelasting 2003 (AWB 09/522 VPB, geen hoger beroep ingesteld) 1.7. De Inspecteur heeft [X1] voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.690.043. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X1] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X1] bij beschikking € 99.182 heffingsrente in rekening gebracht. 1.8. [X1] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd. 1.9. [X1] heeft bij de motivering van haar beroepschrift voor het jaar 2003 een herziene aangifte vennootschapsbelasting voor dat jaar gevoegd. Daarin heeft zij voor dat jaar een verlies van € 20.848 aangegeven. [X2] Dividendbelasting 2000 (AWB 09/529 DIVBEL, BK-12/00294) 1.10. De Inspecteur heeft [X2] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2000 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 10.218 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 2.554 opgelegd. 1.11. [X2] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 1.532. Dividendbelasting 2001 (AWB 09/530 DIVBEL, BK-12/00295) 1.12. De Inspecteur heeft [X2] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2001 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 998.316 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 249.579 opgelegd. 1.13. [X2] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 149.747. Vennootschapsbelasting 2000 (AWB 09/531 VPB, BK-12/00296) 1.14. De Inspecteur heeft aan [X2] voor het jaar 2000 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 27.453 (ƒ 60.498). Hierbij heeft de Inspecteur de door [X2] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X2] bij beschikking € 1.052 (ƒ 2.320) heffingsrente in rekening gebracht. 1.15. [X2] heeft bezwaar gemaakt tegen aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd. Vennootschapsbelasting 2001 (AWB 09/532 VPB, BK-12/00297) 1.16. De Inspecteur heeft aan [X2] voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 21.179 conform de aangifte. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X2] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. 1.17. [X2] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd. Vennootschapsbelasting 2002 (AWB 09/533 VPB, BK-12/00298) 1.18. De Inspecteur heeft aan [X2] voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.833. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X2] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X2] bij beschikking € 109 heffingsrente in rekening gebracht. 1.19. [X2] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd. [X3] Dividendbelasting 2000 (AWB 09/534 DIVBEL; BK-12/00292) 1.20. De Inspecteur heeft [X3] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2000 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 23.597 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 5.899 opgelegd. 1.21. [X3] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 3.539. Dividendbelasting 2001 (AWB 09/535 DIVBEL, BK-12/00293) 1.22. De Inspecteur heeft [X3] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2001 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 2.722.681 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 680.670 opgelegd. 1.23. [X3] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 408.402. Vennootschapsbelasting 2001 (AWB 09/536 VPB; geen hoger beroep ingesteld) 1.24. De Inspecteur heeft aan [X3] voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 122.825. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X3] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X3] bij beschikking € 3.859 heffingsrente in rekening gebracht. 1.25. [X3] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd. Vennootschapsbelasting 2002 (AWB 09/537 VPB; geen hoger beroep ingesteld) 1.26. De Inspecteur heeft aan [X3] voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 26.402. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X3] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X3] bij beschikking € 1.050 heffingsrente in rekening gebracht. 1.27. [X3] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd. Vennootschapsbelasting 2003 (AWB 09/538 VPB; geen hoger beroep ingesteld) 1.28. De Inspecteur heeft aan [X3] voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 17.841. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X3] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X3] bij beschikking € 553 heffingsrente in rekening gebracht. 1.29. [X3] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd. Alle zaken 1.30. Indien een van de belanghebbenden niet uitdrukkelijk bezwaar heeft gemaakt en vervolgens beroep heeft ingesteld tegen onderscheidenlijk betreffende een door de Inspecteur gegeven beschikking heffingsrente, merkt het Hof in navolging van de rechtbank het bezwaar, het beroep en het hoger beroep tegen onderscheidenlijk betreffende de aanslag ter zake waarbij de beschikking heffingsrente is gegeven, aan als bezwaar, beroep en hoger beroep tegen onderscheidenlijk betreffende de beschikking heffingsrente. 1.31. Indien [X3] niet uitdrukkelijk bezwaar heeft gemaakt en vervolgens beroep en hoger beroep heeft ingesteld tegen onderscheidenlijk betreffende de verliesvaststellingsbeschikking die de Inspecteur voor de vennootschapsbelasting met betrekking tot een hiervoor genoemd boekjaar heeft gegeven dan wel die in de aanslag in de vennootschapsbelasting voor een hiervoor genoemd boekjaar besloten ligt, merkt het Hof in navolging van de rechtbank – voor zover van belang – het bezwaar, het beroep en het hoger beroep tegen onderscheidenlijk betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het desbetreffende boekjaar aan als bezwaar, beroep en hoger beroep tegen onderscheidenlijk betreffende de verliesvaststellingsbeschikking voor dat boekjaar. 1.32 [X3] heeft bij brieven van 19 januari 2009, ontvangen door de rechtbank op 21 januari 2009, beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur. 1.33. De rechtbank heeft beslist als volgt: Ten aanzien van [X1] B.V. De rechtbank; - verklaart het beroep in de zaak AWB 09/522 VPB gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar in de zaak AWB 09/522 VPB; - vernietigt de aanslag vennootschapsbelasting voor het boekjaar 2003 en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente; - wijzigt de verliesvaststellingbeschikking voor het jaar 2003 aldus dat het verlies voor dat jaar nader wordt vastgesteld op € 20.848; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; - veroordeelt de Inspecteur in de zaak AWB 09/522 gemaakte proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.610; - gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende in de zaak AWB 09/522 betaalde griffierecht van € 288 aan haar vergoedt en - verklaart de beroepen in de zaken AWB 09/517 DIVBEL, AWB 09/519 DIVBEL en AWB 09/521 VPB ongegrond. Ten aanzien van [X2] B.V. De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Ten aanzien van [X3] B.V. De rechtbank: - verklaart de beroepen in de zaken AWB 09/536 VPB, AWB 09/537 VPB en AWB 09/538 VPB gegrond; - vernietigt de uitspraken op bezwaar in de zaken AWB 09/536 VPB, AWB 09/537 VPB en AWB 09/538 VPB; - vernietigt de aanslagen vennootschapsbelasting voor de boekjaren 2001, 2002 en 2003 alsmede de daarbij gegeven beschikkingen heffingsrente; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.610; - gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende in de zaken AWB 09/536 VPB, AWB 09/537 VPB en AWB 09/538 VPB betaalde griffierecht van € 864 (3 x € 288) aan belanghebbende vergoedt en - verklaart de beroepen in de zaken AWB 09/534 DIVBEL en AWB 09/535 DIVBEL ongegrond. 2.1. [X1] is van de in één geschrift vervatte uitspraken van de rechtbank, ter zake van de naheffingsaanslagen dividendbelasting voor de jaren 2000 en 2001, alsmede ter zake van de aanslagvennootschapsbelasting 2002 in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.2. [X2] is van de in één geschrift vervatte uitspraken van de rechtbank, ter zake van de naheffingsaanslagen dividendbelasting voor de jaren 2000 en 2001, alsmede ter zake van de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 2000, 2001 en 2002 in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.3. [X3] is van de in één geschrift vervatte uitspraken van de rechtbank, ter zake van de naheffingsaanslagen dividendbelasting voor de jaren 2000 en 2001 in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.4. In verband daarmee is door de griffier van elk van de belanghebbenden een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft in alle zaken een verweerschrift ingediend. 2.5 De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 juli 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn alle partijen verschenen. De hiervoor vermelde zaken zijn gezamenlijk behandeld. Het Hof heeft op deze zitting tevens behandeld de zaken van [A] BV (rechtbanknummers AWB 09/523, AWB 09/524, AWB 09/526, AWB 09/527 en AWB 09/528, Hofnummers: BK-12/00303 tot en met 12/00307). Hetgeen in een van deze zaken is gesteld en aangevoerd wordt geacht te zijn gesteld en aangevoerd in de andere zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. In de zaken van [A] BV heeft het Hof heden afzonderlijk in één geschrift uitspraak gedaan. 3.1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast. Algemeen 3.2. [B] (hierna: de aandeelhouder) was in de onderhavige jaren enig aandeelhouder van [X1], [X2] en [X3]. Hij is sinds 28 september 1999 in Zwitserland woonachtig. 3.3. Met ingang van 20 september 1999 zijn belanghebbenden feitelijk op Malta gevestigd. Vanaf die datum hielden belanghebbenden zich bezig met het in- en uitlenen van geld. Belanghebbenden hebben voorafgaand aan de zetelverplaatsing hun deelnemingen en overige bezittingen grotendeels vervreemd. 3.4. Omstreeks 8 januari 2001 hebben [X1] en [X2] aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan voor het jaar 1999. In deze aangiften hebben zij voor de na 20 september 1999 behaalde winst een aftrek elders belast geclaimd van respectievelijk € 72.609 (ƒ 160.010) en € 4.576 (ƒ 10.084). Deze claim is gebaseerd op de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Malta tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol, ondertekend te ’s-Gravenhage op 18 mei 1977 (Trb. 1995, 224), zoals gewijzigd bij Protocol van 18 juli 1995 (hierna: het belastingverdrag Nederland-Malta). 3.5. [X3] heeft in haar eveneens omstreeks 8 januari 2001 ingediende aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 bij specificatie 4, ‘voorkoming dubbele belasting’, vermeld dat zij ƒ 72.011 aan winst in Malta heeft behaald; het aangegeven belastbaar bedrag is nihil. 3.6. Na een beoordeling van de zetelverplaatsing van belanghebbende zijn door de Inspecteur de definitieve aanslagen vennootschapsbelasting 1999 conform de door belanghebbende ingediende aangiften vastgesteld. 3.7. Op 17 september 2001 heeft het ‘Office of Inland Revenue’ van Malta verklaard dat belanghebbenden bij aandeelhoudersbesluit van 20 september 1999 hun zetel en feitelijke leiding naar Malta hebben verplaatst en dat zij vanaf die datum inwoner van Malta zijn geworden. Tevens is verklaard dat de vennootschappen in Malta aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen naar een tarief van 35 percent. 3.8. De ‘Director International Taxation’ van het Office of Inland Revenue heeft op navermelde data het volgende verklaard: Bij brief van 16 januari 2006: “ (…) I am to inform you that no special regimes have been identified and mutually agreed in terms of paragraph 3 of article 30 of the tax treaty between Malta and the Netherlands. Only the Malta International Business Activities Act, 1988 was identified in Exchange of Letters dated 18 July, 1995 between Malta and the Netherlands (see Legal Notice 146 of 1999) as a special regime as meant in the provisions of paragraph 1 of Article 30 of the relevant tax treaty.” Bij brief van 14 mei 2012: "Please be informed that we agree with the differences between MIBA Act and the features of the income tax legislation as highlighted in the table under part (2)a of your above mentioned letter. Consequently, we do not consider the FRFTC and the refund mechanism (whether alone or as combined) to be identical or substantially similar to the MIBA Act. We also agree with the contentions made in part (2)b of your letter. To date we have not received representations from Malta 's other treaty partners in the sense explained in part (2)c of your letter." De Maltese belastingheffing ITA 3.9. Van op Malta gevestigde vennootschappen wordt op grond van de ‘Income Tax Act’ (hierna: ITA) inkomstenbelasting geheven. Het algemene tarief van deze belasting bedroeg in de onderhavige jaren 35 percent. Ingevolge de ITA zijn na te melden off-shore companies die op Malta zijn gevestigd in beginsel inkomstenbelasting verschuldigd. MIBA 3.10. In 1988 heeft Malta de ‘Malta International Business Activities Act’ (hierna: MIBA) ingevoerd. De MIBA voorziet in een aantal belastingvoordelen. Op grond van de MIBA kunnen naar Maltees recht opgerichte vennootschappen en naar buitenlands recht opgerichte en in Malta gevestigde vennootschappen die vergelijkbaar zijn met naar Maltees recht opgerichte vennootschappen, worden aangemerkt en geregistreerd als ‘off-shore companies’ mits zij zich in essentie bezig houden met off-shore activiteiten. Eén van de voorwaarden waaraan een vennootschap moet voldoen om als off-shore company te worden aangemerkt, is dat zij buitenlandse (niet-Maltese) aandeelhouders heeft. In de MIBA wordt onderscheid gemaakt tussen trading en non-trading offshore companies. 3.11. Op grond van de MIBA zijn non-trading off-shore companies vrijgesteld van ITA. Voorts is ter zake van aan de (buitenlandse) aandeelhouder van een dergelijke vennootschap uitgekeerd dividend geen Maltese bronbelasting verschuldigd. Het Protocol van 18 juli 1995 3.12. Bij Protocol van 18 juli 1995 hebben de bevoegde autoriteiten van Nederland en Malta de MIBA gezamenlijk aangewezen als bijzondere regeling als bedoeld in artikel 30, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Malta. 3.13. Bij brief van 15 februari 1996 aan de Voorzitters van de Eerste en van de Tweede Kamer der Staten-Generaal heeft de Minister van Buitenlandse zaken ter stilzwijgende goedkeuring overgelegd het op 18 juli 1995 te ’s-Gravenhage tot stand gekomen protocol tot wijziging van het belastingverdrag Nederland-Malta (Staten-Generaal, vergaderjaar 1995–1996, 24 610, nrs. 198 en 1). In de toelichtende nota bij de brief wordt onder meer het volgende vermeld (het Hof vermeldt de bladzijden). “ (blz. 2)(…) Malta heeft in de jaren tachtig ook nationale instrumenten ontwikkeld teneinde met fiscale faciliteiten buitenlandse investeringen aan te trekken. Met een aantal van deze instrumenten blijkt Malta evenwel een weg te zijn ingeslagen die in de verdragsrelatie niet aanvaardbaar kan worden geacht. Meer specifiek kan hier worden gewezen op de in 1988 geïntroduceerde «Malta International Business Activities Act» (verder: MIBA Act) en «Offshore Trusts Act». De MIBA Act maakt het voor Malteze lichamen alsmede voor buitenlandse lichamen mogelijk zich als zogenoemde offshore onderneming («trading» of «non-trading offshore company») op Malta te vestigen. Op dergelijke offshore ondernemingen, waaronder banken en verzekeringsmaatschappijen, zijn bijzondere belastingprivileges van toepassing, waaronder: – de heffing van een winstbelasting van «trading offshore companies» naar een tarief van 5 procent; «non trading offshore companies» zijn zelfs geheel vrijgesteld; – een vrijstelling van bronheffingen bij betalingen van dividenden, interest en royalty’s naar het buitenland; en – het recht de eigen belastingaangifte op te stellen; deze aangifte dient te worden gevolgd, tenzij de Malteze belastingautoriteiten in staat zijn de onjuistheid van de aangifte aan te tonen. De offshore ondernemingen kunnen als inwoner van Malta in beginsel aanspraak maken op verdragstoepassing. Naar Nederlandse opvatting geldt zulks evenwel niet voor de «non trading offshore companies», omdat deze in Malta niet aan belastingheffing zijn onderworpen zoals artikel 4, eerste lid, van de Overeenkomst vereist. (…) Malta heeft Nederland over deze wetgeving, ondanks de verdragsverplichting elkaar van belangrijke wijzigingen in de fiscale wetgeving op de hoogte te stellen (artikel 2, vierde lid, van de Overeenkomst), overigens niet geïnformeerd. Met deze wetgeving voerde Malta voor bepaalde vennootschappen en trusts een bijzonder regime in met een «tax haven»-achtig karakter. De wetgeving bood mogelijkheden om in combinatie met het verdragennet van Malta internationaal belasting te ontgaan. Onder meer in de relatie met Nederland zou dit tot ongewenste gevolgen hebben kunnen leiden, doordat niet-inwoners van Malta via lichamen waarop het bijzondere Malteze regime van toepassing is, ten onrechte verdragsvoordelen zouden kunnen claimen. Daarnaast bestond het gevaar voor een verschuiving van in Nederland belastbare winst naar onbelaste Malteze vennootschappen. Dit knelde te meer omdat door genoemde nationale (blz.3) geheimhoudingsverplichtingen Malta de ten tijde van de verdragsluiting overeengekomen mogelijkheid tot inlichtingenuitwisseling ten aanzien van deze vennootschappen eenzijdig beperkte. Als gevolg daarvan werd de betekenis van de inlichtingenuitwisseling als instrument voor Nederland om misbruik en oneigenlijk gebruik van de overeenkomst te bestrijden uitgehold. Een van de doeleinden van de Overeenkomst, het voorkomen van het ontgaan van belasting, bleek door de in Malta geïntroduceerde wetgeving deels onmogelijk te zijn gemaakt. In het licht van het Nederlandse beleid om het ontgaan van belastingen te voorkomen en mede tegen de achtergrond van de Nederlandse opstelling in relatie tot andere verdragspartners op dit punt was de door Malta geïntroduceerde wetgeving voor Nederland niet aanvaardbaar. Nederland is slechts bereid tot het aangaan en continueren van een verdragsrelatie en het daarbij geheel of ten dele afzien van nationale heffingsbevoegdheden, indien belastingheffing door de andere staat is gewaarborgd en een normale uitwisseling van inlichtingen mogelijk is. (…) Op initiatief van Nederland hebben er onderhandelingen met Malta plaatsgevonden over een herziening van de verdragsrelatie. Hoewel uit de ter beschikking staande gegevens niet blijkt dat Malta als «tax haven» thans belangrijke geldstromen vanuit Nederland aantrekt, mag niet worden uitgesloten dat zulks in de toekomst zou zijn gaan gebeuren. Nederland heeft daarom in lijn met het hiervoor geschetste beleid voorgesteld: – de lichamen die profiteren van het bijzondere regime uitdrukkelijk uit te sluiten van de voordelen van de Overeenkomst; en – de uitwisseling van inlichtingen ten aanzien van deze lichamen zeker te stellen. Malta bleek bereid in de Overeenkomst vast te leggen dat ondernemingen of andere personen die onder een bijzonder regime geheel of ten dele van belastingheffing zijn vrijgesteld, van de toepassing van de overeenkomst zijn uitgesloten. (…) (blz. 6) Uitsluiting van verdragsvoordelen (artikel VI) Via artikel VI van het onderhavige Protocol wordt aan de Overeenkomst een nieuw artikel 30 toegevoegd, waarvan het eerste lid bepaalt dat toepassing van de Overeenkomst wordt uitgesloten voor lichamen of andere personen die onder een bijzondere regeling geheel of gedeeltelijk van belastingheffing zijn vrijgesteld. Of van een bijzondere regeling als hiervoor bedoeld sprake is, wordt door de bevoegde Nederlandse en Malteze autoriteiten in onderling overleg op de voet van het derde lid van het nieuwe artikel 30 vastgesteld. In de briefwisseling is vastgelegd dat in elk geval de MIBA Act als een bijzondere regeling in vorengenoemde zin wordt aangemerkt. Lichamen die onder het MIBA Act-regime geheel of ten dele van Malteze belastingheffing zijn vrijgesteld, zullen derhalve van de verdragsvoordelen zijn uitgesloten. Zou Malta een bijzondere regeling in de zin van het nieuwe artikel 30, eerste lid, in aanvulling op of ter vervanging van het bestaande MIBA Act-regime in het leven roepen, dan zullen op grond van het nieuwe artikel 30, derde lid, in beginsel ook de lichamen of de andere personen die uit hoofde van zo’n vervangende bijzondere regeling geheel of gedeeltelijk van belastingheffing zijn vrijgesteld, van de verdragsvoordelen worden uitgesloten. Op grond van het nieuwe artikel 30, tweede lid, geldt hetzelfde indien Malta in zijn uitvoeringspraktijk een behandeling toestaat die gelijk of soortgelijk is aan die onder een bijzondere regeling. Hoewel de tekst van het nieuwe artikel 30 wederkerig geformuleerd is, wordt met «lichamen (…) die geheel of gedeeltelijk zijn vrijgesteld van belasting uit hoofde van een bijzondere regeling krachtens de wetten van een van beide Staten» bedoeld op Malta gevestigde lichamen die onder een bijzonder regime vallen en dus niet Nederlandse lichamen of andere personen met een vaste inrichting in Malta die het bijzondere regime deelachtig is.” Flat rate foreign tax credit (FRFTC) 3.14. Met ingang van 23 september 1994 is de ITA gewijzigd. Hierbij is de flat rate foreign tax credit (hierna: FRFTC) ingevoerd. Met ingang van het belastingjaar 1996 dient de voor uitdeling beschikbare winst van een op Malta gevestigde vennootschap voor de toepassing van de ITA aan verschillende ‘accounts’ te worden toegerekend. Eén daarvan is de ”foreign income account”. Aan de “foreign income account” worden de uit buitenlandse bronnen ontvangen inkomsten (waaronder rente, royalty’s, dividenden, huur) toegerekend. Voor de op die inkomsten drukkende Maltese inkomstenbelasting verkrijgt de vennootschap een FRFTC. Dit leidt er toe dat zonder rekening te houden met kosten, voor de daarvoor in aanmerking komende vennootschap het effectieve tarief inkomstenbelasting 18,75 percent bedraagt. ITMA: de belastingteruggaafregeling 3.15. Per voormelde datum is voorts de ‘Income Tax Management Act’ (hierna: ITMA) ingevoerd. De ITMA bevat een teruggaafregeling op grond waarvan de door Maltese vennootschappen betaalde inkomstenbelasting, die drukt op uitgekeerde dividenden, kan worden teruggevraagd (hierna: de belastingteruggaafregeling). Op grond van de ITMA wordt buitenlandse aandeelhouders in de onderhavige jaren op verzoek een teruggaaf verleend van twee derde van de Maltese inkomstenbelasting die de vennootschap is verschuldigd ter zake van het inkomen dat is opgenomen in de “foreign income account”, mits dit inkomen als dividend wordt uitgekeerd. Voor zover in de “foreign income account” opgenomen en uitgekeerde winst afkomstig is van een “participating holding” of resulteert uit de vervreemding van een zogenoemde “participating holding”, kan de aandeelhouder het volledige bedrag van de over deze winst geheven Maltese inkomstenbelasting terugvragen. 3.16. In een document van de Europese Commissie d.d. 22 maart 2006, nummer C(2006)810 final, met als onderwerp ”State aids (…) – Malta Tax incentives in favour of “International Trading Companies” and “Companies with Foreign Income” is onder meer het volgende vermeld: “The CFI scheme 27. For Maltese tax purposes, all the non-ITC (International Trading Companies, Hof) companies divide their business earnings into two schedules including income from domestic sources and income from foreign sources. The foreign income account includes all income and capital gains derived from foreign assets and profits and from a branch, agency or permanent establishment located outside Malta. Maltese companies receiving foreign-source income allocate this income to a so-called foreign income account, which will be taxed at the standard corporate tax rate of 35 percent, similarly to the domestic income. However, unlike the domestic income, the foreign income is entitled to foreign tax credit relief with respect to taxes incurred abroad. Furthermore, when a company further distributes the profits deriving from the foreign source income account to its non-Maltese shareholders, the latter receive an extraordinary tax refund on top of the foreign tax relief. The combination of the refund and the foreign tax relief on foreign source profits may result in zero or minimal taxation (up to 6.25 percent effective tax rate) in Malta, in lieu of the ordinary 35 percent tax rate.” 3.17. In hoger beroep heeft belanghebbende een rapport (opinie), met dagtekening 11 december 2012, in het geding gebracht, geschreven door [C], genaamd: ”De toepassing van art. 30(3) van het belastingverdrag tussen Nederland en Malta inzake de Maltese Flat Rate Foreign Tax Credit en Tax Refund Regelingen”. In het rapport beschrijft [C] voormelde regelingen aldus: “3. Kort weergegeven vindt de FRFTC regeling toepassing op de rente-inkomsten alsook op andere inkomsten die een in Malta gevestigde vennootschap ontvangt uit het buitenland, en is bedoeld als tegemoetkoming in buitenlandse bronbelasting. Deze regeling voorziet in een teruggaaf van Maltese winstbelasting voor een vast bedrag ter grootte van 25% van de buitenlandse inkomsten na aftrek van werkelijk ingehouden buitenlandse bronbelasting. De FRFTC regeling alleen resulteert aldus voor de buitenlandse rente-inkomsten in een effectieve belastingdruk van 18,75%. Wanneer de vennootschap uit de buitenlandse rente-inkomsten dividenden uitkeert, voorziet daarbovenop de TR regeling (de teruggaafregeling, Hof) in een vaste teruggaaf aan de aandeelhouders van 2/3 deel van de resterende Maltese winstbelasting, als tegemoetkoming in economische dubbele belasting van de uitgekeerde inkomsten bij de vennootschap en de aandeelhouders. De FRFTC en TR regelingen samen leiden voor rente-inkomsten die als dividend zijn uitgekeerd tot een effectieve belastingdruk van 6,25%, bij een nominaal winstbelastingtarief van 35%. De regelingen dateren beide van 23 september 1994. Sinds hun invoering zijn de regelingen wat betreft de effectieve belastingdruk wezenlijk ongewijzigd. Met ingang van 1 januari 1997 geldt niet langer als de voorwaarde voor toepassing van de regelingen dat de vennootschap moet worden gehouden door niet-inwoners van Malta, dit om te voldoen aan de Europese regels voor staatssteun. (…) 9. (…) Zoals in het voorgaande beschreven bevatten de FRFTC en TR regelingen echter voor geen enkel bestanddeel van het inkomen een daadwerkelijke vrijstelling - anders dus dan de MIBA Act voor de winsten van non trading offshore companies. De FRFTC en TR regelingen laten in tegendeel de toepassing van het normale tarief van de winstbelasting van 35% onverlet. De effectieve belastingdruk van 6,25% die uit de regelingen resulteert voor rente-inkomsten na uitkering als dividend is weliswaar laag te noemen, maar een lage belastingdruk is nog iets anders dan een gedeeltelijke vrijstelling. Dividenduitkeringen door belanghebbenden aan de aandeelhouder 3.18. Belanghebbenden hebben hun winsten aan de aandeelhouder uitgekeerd en de aandeelhouder heeft vervolgens op grond van de Maltese belastingteruggaafregeling op verzoek een teruggaaf van twee derde van de van belanghebbenden geheven inkomstenbelasting ontvangen. 3.19. [X1] heeft de volgende dividenduitkeringen aan haar aandeelhouder gedaan: - op 29 december 2000: € 296.732 (ƒ 653.912) - op 1 november 2001: € 6.806.703 (ƒ 15.000.000) [X2] heeft de volgende dividenduitkeringen aan haar aandeelhouder gedaan: - op 29 december 2000: € 10.218 (ƒ 22.519) - op 1 november 2001: € 998.316 (ƒ 2.200.000) [X3] heeft de volgende dividenduitkeringen aan haar aandeelhouder gedaan: - op 29 december 2000: € 23.597 (ƒ 52.002) - op 1 november 2001: € 2.722.681 (ƒ 6.000.000) 3.20. Bij brief van14 januari 2002 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden het volgende meegedeeld: “Op 19 november 2001 heb ik ontvangen de aangifte dividendbelasting, dividend [ƒ 15.000.000/ƒ 2.200.000/ƒ 6.000.000]. Ik ga akkoord met inhouding van 0 percent, mits u mij binnen twee weken doet toekomen een verzoek waarin u verzoekt ontslagen te worden van de verplichting tot inhouding van dividendbelasting voor zover deze meer dan 0 percent bedraagt. Voor de volledigheid verwijs ik naar de uitvoeringsvoorschriften behorende bij het door u toegepaste Verdrag en het Besluit van 4 januari 1999, nr. IFZ98/1470M.” 3.21. Belanghebbenden hebben daarop bij brief van 16 januari 2002 gereageerd. Deze brief luidt, voor zover hier van belang: “Betreft: verzoek te worden ontslagen van de verplichting tot inhouding van dividendbelasting. (…) In antwoord op uw akkoord (opgenomen in uw brief van 14 januari 2002 met kenmerk [...]) omtrent de inhouding van 0 percent dividendbelasting over het door [belanghebbenden] uitgekeerde dividend, verzoeken wij namens [belanghebbenden] voornoemde vennootschap te ontslaan van de verplichting tot inhouding van dividendbelasting voor zover deze meer dan 0 percent bedraagt.” 3.22. In antwoord op deze brief heeft de Inspecteur belanghebbenden bij brief van 31 januari 2002 het volgende bericht: “N.a.v. uw brief van 16 januari 2002 en mijn brief van 14 januari 2002, verzoek ik u nogmaals te doen toekomen een verzoek, waarin u verzoekt ontslagen te worden van de verplichting tot inhouding van dividendbelasting voor zover deze meer dan 0 percent bedraagt. Voor de volledigheid verwijs ik naar het verdrag met Malta en het Besluit van 4 januari 1999. nr. IFZ98/1470M (zie bijgevoegde kopie).” 3.23. De gemachtigde van belanghebbenden heeft niet op de brieven van de Inspecteur van 31 januari 2002 gereageerd. 3.24. Belanghebbenden hebben van de hiervoor vermelde dividenduitkeringen aangifte dividendbelasting gedaan en daarbij om vrijstelling van Nederlandse dividendbelasting verzocht. Vervolgens heeft de Inspecteur de in geschil zijnde naheffingsaanslagen dividendbelasting opgelegd. 3.25. Op 17 oktober 2006 heeft een hoorgesprek tussen belanghebbenden en de Inspecteur plaatsgevonden. 3.26. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen na bezwaar verminderd. Hierbij heeft hij op grond van artikel 9, tweede lid, onderdeel a, onder ii, van het Verdrag van 12 november 1951 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, Trb. 1951, 148, zoals gewijzigd op 22 juni 1966, Trb. 1966, 177 (hierna: het belastingverdrag Nederland-Zwitserland) het bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen toegepaste reguliere tarief van 25 percent verlaagd tot 15 percent. 4Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1. Wat betreft de vennootschapsbelasting is in geschil is of belanghebbenden voor de onderhavige jaren op grond van het belastingverdrag Nederland-Malta recht hebben op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. In dat kader dient de vraag te worden beantwoord of artikel 30, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Malta aan het verlenen van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in de weg staat. Toegespitst op de onderhavige situatie is in geschil of de Maltese fiscale voorschriften die op belanghebbenden van toepassing zijn en welke zijn uitgevaardigd na 1 januari 1993 in wezen gelijksoortig zijn aan de Maltese International Business Activities Act. 4.2. Voorts is in geschil is of belanghebbenden Nederlandse dividendbelasting zijn verschuldigd over de hiervoor vermelde uitgekeerde dividenden. Het geschil spitst zich toe op de vraag of artikel 30, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Malta de toepassing van artikel 10, zesde lid, van dat belastingverdrag verhindert. 4.3. Indien de eerste vraag ontkennend en/of de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord, is voorts in geschil of het vertrouwensbeginsel de Inspecteur ertoe noopt aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen, respectievelijk heffing van dividendbelasting achterwege te laten. 4.4. Niet in geschil is dat de plaats van feitelijke leiding van belanghebbenden vanaf 20 september 1999 op Malta is gelegen en dat belanghebbenden met ingang van die datum aan de Maltese inkomstenbelasting zijn onderworpen. 4.5. Belanghebbenden nemen het standpunt in dat zij, wat betreft de vennootschapsbelasting, recht hebben op de door hen gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en voeren daartoe - samengevat weergegeven - het volgende aan. 4.5.1. Artikel 30, eerste lid, van het verdrag Nederland-Malta is in dit geval niet van toepassing. Belanghebbenden zijn op Malta niet onderworpen aan een bijzonder regime. De belastingteruggaafregeling geldt niet voor belanghebbenden maar voor de aandeelhouder en dient reeds daarom bij de beantwoording van de in geschil zijnde vragen buiten beschouwing te blijven. Bovendien geldt de belastingteruggaafregeling uitsluitend indien en voor zover de vennootschappen dividend uitkeren en is de belastingteruggaafregeling niet door Nederland en Malta als een bijzonder regime aangemerkt. Evenmin is de belastingteruggaafregeling een nieuw wettelijk voorschrift ter vervanging van de MIBA. Tenslotte is de FRFTC niet gelijksoortig aan de MIBA. 4.5.2. Indien wordt beslist dat belanghebbenden op grond van het Verdrag Nederland-Malta en de wet geen recht hebben op de door hen gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, verplicht het vertrouwensbeginsel de Inspecteur tot verlening van die aftrek. De Inspecteur heeft, na beantwoording van vragen over de zetelverplaatsing naar Malta, de aangiften vennootschapsbelasting van belanghebbenden voor het jaar 1999 gevolgd en heeft voor dat jaar aan [X1] en [X2] aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Dit heeft bij belanghebbenden de indruk gewekt dat er sprake was van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur, waaraan zij het in rechte te honoreren vertrouwen mochten ontlenen dat de Inspecteur de aftrek ter voorkoming van dubbele belastingen ook in de volgende jaren zou verlenen. 4.6. Wat betreft de dividendbelasting nemen belanghebbenden het standpunt in dat de Inspecteur over de hiervoor vermelde dividenduitkeringen geen dividendbelasting mocht naheffen. Ter onderbouwing van dit standpunt voeren zij –samengevat – het volgende aan. 4.6.1. Artikel 30, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Malta staat niet aan de toepassing van artikel 10, zesde lid, van dat verdrag in de weg. Met betrekking tot de dividendbelasting kan immers niet gezegd worden dat belanghebbenden of de aandeelhouder geheel of gedeeltelijk zijn vrijgesteld van belasting uit hoofde van een bijzondere regeling krachtens de wetten van een van beide staten. Mitsdien is artikel 10, lid 6, van het belastingverdrag Nederland-Malta van toepassing. Deze verdragsbepaling verbiedt Nederland dividendbelasting te heffen over de dividenduitkeringen. 4.6.2. Indien wordt beslist dat artikel 30, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Malta aan de toepassing van artikel 10, zesde lid, van dat verdrag in de weg staat, verplicht het vertrouwensbeginsel de Inspecteur de heffing van dividendbelasting over de hiervoor genoemde dividenduitkeringen achterwege te laten. De hiervoor onder 3.19 en 3.21 vermelde brieven van de Inspecteur behelzen een akkoordverklaring onder opschortende voorwaarde. Aan de opschortende voorwaarde is voldaan met de aldaar weergegeven brieven van belanghebbenden. De opschortende voorwaarde in de brief houdt immers niet in dat verlening van de toestemming afhankelijk wordt gesteld van de verstrekking door belanghebbenden van de in onderdeel 5 van het besluit van 4 januari 1999, nr. IFZ98/1470M, genoemde gegevens. 4.7. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken. 4.8. Voor het overige verwijst het Hof naar de gedingstukken. Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door de mrs. P.J.J. Vonk, J.J.J. Engel en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 17 september 2013 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. [X1] 5.1.1. Zowel primair als subsidiair concludeert [X1] dat het beroep gegrond is en verzoekt zij de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar te vernietigen en met betrekking tot de aanslagen als volgt te beslissen: - de naheffingsaanslag dividendbelasting 2000, aanslagnummer [nummer], gedagtekend 14 december 2005 dient te worden vernietigd; - de naheffingsaanslag dividendbelasting 2001, aanslagnummer [nummer], gedagtekend 14 december 2005 dient te worden vernietigd; - de aanslag vennootschapsbelasting 2002, aanslagnummer [nummer], gedagtekend 31 juli 2006 dient te worden verminderd tot nihil. [X2] 5.1.2. Zowel primair als subsidiair concludeert [X2] dat het beroep gegrond is en verzoekt zij de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar te vernietigen en met betrekking tot de aanslagen als volgt te beslissen: - de naheffingsaanslag dividendbelasting 2000, aanslagnummer [nummer], gedagtekend 14 december 2005, dient te worden vernietigd; - de naheffingsaanslag dividendbelasting 2001, aanslagnummer [nummer], gedagtekend 14 december 2005, dient te worden vernietigd; - de aanslag vennootschapsbelasting 2000, aanslagnummer [nummer], gedagtekend 31 juli 2004, dient te worden verminderd tot nihil; - de aanslag vennootschapsbelasting 2001, aanslagnummer [nummer], gedagtekend 30 november 2004, dient te worden verminderd tot nihil; - de aanslag vennootschapsbelasting 2002, aanslagnummer [nummer], gedagtekend 31 juli 2006, dient te worden verminderd tot nihil. [X3] 5.1.3. Zowel primair als subsidiair concludeert [X3] dat het beroep gegrond is en verzoekt zij de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar te vernietigen en met betrekking tot de aanslagen als volgt te beslissen: - de naheffingsaanslag dividendbelasting 2000, aanslagnummer [nummer], gedagtekend 14 december 2005, dient te worden vernietigd; - de naheffingsaanslag dividendbelasting 2001, aanslagnummer [nummer], gedagtekend 14 december 2005, dient te worden vernietigd. 5.1.4. Tevens verzoeken de belanghebbenden de Inspecteur te veroordelen in de kosten van de hoger beroepsprocedures. Primair verzoeken zij een integrale kostenvergoeding toe te kennen, doch indien het Hof tot de conclusie komt dat er voor de toepassing van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht geen aanleiding is, dan verzoeken belanghebbenden om toepassing van de forfaitaire kostenregeling. 5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 6Oordeel van de rechtbank De rechtbank heeft als volgt over het geschil overwogen: Verdragskader 4.1 Artikel 30 van het belastingverdrag Nederland-Malta luidt voor zover van belang, als volgt: “1. Deze Overeenkomst is niet van toepassing op lichamen of andere personen die geheel of gedeeltelijk zijn vrijgesteld van belasting uit hoofde van een bijzondere regeling krachtens de wetten van een van beide Staten. (…) 3. De bevoegde autoriteiten van de Staten zullen in onderlinge overeenstemming beslissen welke bijzondere regeling bedoeld wordt in de bepalingen van het eerste lid van dit artikel. De bepalingen van het eerste lid zijn ook van toepassing op gelijke of in wezen gelijksoortige wettelijke voorschriften die naast of in de plaats van een dergelijke bijzondere regeling worden uitgevaardigd na 1 januari 1993, tenzij de bevoegde autoriteiten van de Staten in onderlinge overeenstemming anders beslissen.” Artikel 10, zesde lid, van het belastingverdrag Nederland-Malta luidt als volgt: “6. Indien een lichaam dat inwoner is van een van de Staten, voordelen of inkomsten verkrijgt uit de andere Staat, mag die andere Staat geen belasting heffen op de dividenden die door het lichaam worden betaald, behalve voor zover deze dividenden worden betaald aan een inwoner van die andere Staat of voor zover het aandelenbezit uit hoofde waarvan de dividenden worden betaald, tot het bedrijfsvermogen van een in die andere Staat gevestigde vaste inrichting of tot het beroepsvermogen van een aldaar gevestigd vast middelpunt behoort, noch de niet-uitgedeelde winst van het lichaam onderwerpen aan een belasting op niet-uitgedeelde winst, zelfs indien de betaalde dividenden of de niet-uitgedeelde winst geheel of gedeeltelijk bestaan uit voordelen of inkomsten die uit die andere Staat afkomstig zijn.” [X3] 4.2 De beroepen van [X3] in de zaken AWB 09/536 VPB (2001), AWB 09/537 VPB (2002) en AWB 09/538 VPB (2003) zal de rechtbank gegrond verklaren nu uit door de Inspecteur na de zitting aangedragen informatie is gebleken dat er met de winsten uit die jaren nog zodanige bedragen aan verliezen kunnen worden verrekend, dat de belastbare bedragen reeds op die grond tot nihil moeten worden verminderd. De vraag of door belanghebbende terecht een beroep is gedaan op de aftrek elders belast, is daarmee voor [X3] zonder belang en behoeft derhalve geen behandeling meer. 4.3 Met betrekking tot de beroepen van [X1] (zaaknummers AWB 09/521 VPB (2002) en AWB 09/522 VPB (2003) en van [X2] (zaaknummers AWB 09/531 VPB (2000), AWB 09/532 VPB (2001) en AWB 09/533 VPB (2002), oordeelt de rechtbank als volgt. [[X1]] 4.4 Als bijlage bij de op 17 maart 2009 ingediende aanvulling van het eerder ingediende pro forma beroepschrift heeft belanghebbende een herziene aangifte vennootschapsbelasting voor het boekjaar 2003 overgelegd. In de herziene aangifte berekent [X1] de belastbare winst op € 20.848 negatief. In haar beroepschrift concludeert belanghebbende (subsidiair) tot vermindering van de aanslag tot nihil. Gelet op hetgeen onder 1.31 is overwogen, verstaat de rechtbank deze conclusie aldus dat deze mede strekt tot wijziging van de in de aan [X1] opgelegde aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2003 besloten liggende verliesvaststellingsbeschikking van nihil in dier voege dat het verlies nader wordt vastgesteld op € 20.848. De Inspecteur heeft in zijn onder 1.38 genoemde brief van 18 februari 2010 gesteld dat hij zonder nadere toelichting niet kan beoordelen of [X1] terecht een verlies van € 20.848 heeft geclaimd. Belanghebbende heeft bij de eveneens onder 1.38 genoemde brief van 22 maart 2010 een nadere toelichting op het verlies gegeven. Deze toelichting, waarop de Inspecteur niet heeft gereageerd, komt de rechtbank, mede gelet op de daarbij door [X1] overgelegde stukken, aannemelijk voor. Derhalve zal de rechtbank het verlies voor het jaar 2003 nader vaststellen op € 20.848. Mitsdien is beroep tegen de aan [X1] opgelegde aanslag vennootschapsbelasting voor het boekjaar 2003 en de daarin besloten liggende verliesvaststellingsbeschikking gegrond. De rechtbank zal de aanslag vernietigen en de verliesvaststellingsbeschikking wijzigen. [[X1] en [X2]] 4.5 Nederland kan ingevolge artikel 30, eerste lid in verbinding met het derde lid, tweede volzin, van het belastingverdrag Nederland-Malta, het verdrag buiten toepassing laten, indien een lichaam geheel of gedeeltelijk is vrijgesteld van Maltese inkomstenbelasting op grond van na 1 januari 1993 uitgevaardigde Maltese wettelijke voorschriften, die gelijk of in wezen gelijksoortig zijn aan een door de Nederlandse en Maltese autoriteiten aangewezen bijzondere regeling, en welke naast of in de plaats van die regeling zijn uitgevaardigd. 4.12 Gelet op hetgeen onder 4.2 en 4.4 is overwogen, zijn de beroepen tegen de aan [X3] voor de boekjaren 2001, 2002 en 2003 opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting alsmede de aan [X1] voor het boekjaar 2003 opgelegde aanslag vennootschapsbelasting en de daarin besloten liggende verliesvaststellingsbeschikking gegrond. De overige beroepen zijn ongegrond. 7.1. Belanghebbenden bestrijden rechtsoverweging 4.7 van de uitspraak van de rechtbank waarin is overwogen dat er sprake is van een samenhang tussen de FRFTC en belastingterugaafregeling (de regelingen) enerzijds en de MIBA Act anderzijds, aangezien inwerkingtreding van de regelingen en de (geleidelijke) afschaffing van de MIBA Act gelijktijdig hebben plaatsgevonden, alsmede dat er sprake is van een samenhang tussen de regelingen en de MIBA Act voor wat betreft de inhoud. Belanghebbende deelt deze visie niet en voert daartoe in aanvulling op de in eerste aanleg overgelegde processtukken het navolgende aan. 1. Het toepasselijke Maltese belastingregime, waaronder begrepen de FRFTC en belastingteruggaafregeling is, gelet op de verschillen met de MIBA Act en de essentiële kenmerken van het regime, niet gelijk aan of in wezen gelijksoortig aan de MIBA Act; 2. Uit de onderhandelingen en de wijze van de totstandkoming van het Protocol blijkt dat het hier toepasselijke Maltese belastingregime geen gelijke of gelijksoortige regeling is die naast of in de plaats van een bijzondere regeling als de MIBA Act is uitgevaardigd, zoals bedoeld in artikel 30, lid 3, van het belastingverdrag Nederland–Malta; 3. De belastingautoriteiten op Malta zijn van mening dat artikel 30 lid 3 van dat verdrag toepassing mist en dit standpunt is van groot gewicht bij de interpretatie door Nederland; 4. Door het éénzijdige standpunt van de Nederlandse Belastingdienst te volgen dat het huidige regime gelijk of in wezen gelijksoortig is aan de MIBA Act en naast of in plaats van een dergelijke bijzondere regeling is ingevoerd, miskent de rechtbank de goede verdragstrouw, zoals verwoord in artikel 31, lid 1, van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht; 5. De uitleg die door de rechtbank wordt gegeven aan artikel 30, lid 3, van het belastingverdrag Nederland-Malta is onjuist gelet op de verdragstoepassing door andere landen met Malta onder belastingverdragen die de MIBA Act en soortgelijke regelingen uitsluiten. 7.2. Het Hof verenigt zich met de oordelen van de rechtbank inzake de FRFTC en de teruggaafregeling en maakt deze tot de zijne. Bij dat oordeel heeft het Hof het volgende in overweging genomen. 7.2.1. Bij belastingverdragen staan bij voortduring rechten en plichten tussen staten tegenover elkaar. Een belastingverdrag is een verdrag in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Verdrag van Wenen inzake verdragenrecht (hierna: Verdrag van Wenen). De goede trouw bij de ten uitvoerlegging van een belastingverdrag (artikel 26 Verdrag van Wenen) en het verbod om zich met een beroep op nationale belastingwetten te onttrekken aan de ten uitvoerlegging van een belastingverdrag (artikel 27 Verdrag van Wenen) houdt in dat staten geen nationale belastingwetgeving mogen invoeren die toepassing van een belastingverdrag frustreert. 7.2.2. Onder de werking van de MIBA Act zijn zogenoemde “non trading offshore companies” voor al hun winsten volledig vrijgesteld van winstbelasting, alsook van bronheffingen over betalingen aan het buitenland van dividenden, rente en royalty's, terwijl voor “trading offshore companies” alleen een winstbelasting naar een tarief van slechts vijf percent wordt geheven. Voorts kent de regeling een vrijstelling van bronheffingen bij betalingen van dividenden, interest en royalty’s naar het buitenland. De toelichtende nota bij het Protocol typeert de MIBA Act als een bijzonder regime met een "tax haven"-achtig karakter. Dit zou, aldus de toelichtende nota, tot ongewenste gevolgen hebben kunnen leiden doordat niet-inwoners van Malta via lichamen waarop de MIBA Act van toepassing was ten onrechte verdragsvoordelen hadden kunnen claimen, en ook in Nederland belastbare winst naar onbelaste Maltese vennootschappen had kunnen worden verschoven. Tezamen met andere overwegingen heeft Nederland serieus een beëindiging van de verdragsrelatie overwogen. 7.2.3. De Nederlandse verdragsluitende autoriteit heeft in een en ander aanleiding gezien onderhandelingen met de autoriteiten van Malta te openen, hetgeen heeft geleid tot opneming van artikel 30 in het belastingverdrag Nederland-Malta. Volgens de toelichtende nota werd het opnemen van een dergelijk artikel in het verdrag nodig geoordeeld door de omstandigheid dat een van de doeleinden van de Overeenkomst, het voorkomen van het ontgaan van belasting, door de in Malta geïntroduceerde wetgeving deels feitelijk onmogelijk bleek te zijn gemaakt. Opgemerkt werd dat Nederland slechts bereid is tot het aangaan en continueren van een verdragsrelatie en het daarbij geheel of ten dele afzien van nationale heffingsbevoegdheden, indien belastingheffing door de andere staat is gewaarborgd en een normale uitwisseling van inlichtingen mogelijk is. In het licht van het Nederlandse beleid om het ontgaan van belastingen te voorkomen en mede tegen de achtergrond van de Nederlandse opstelling in relatie tot andere verdragspartners op dit punt, was de door Malta geïntroduceerde wetgeving voor Nederland niet aanvaardbaar. Met het uitspreken van deze strekking van de bepaling is het kader voor de beoordeling van de later door Malta uitgevaardigde wetgeving gegeven. 7.2.4. Anders dan belanghebbende betoogt dient, mede gelet op de in het Protocol vermelde redenen tot het openen van onderhandelingen met Malta ter aanpassing van het belastingverdrag Nederland-Malta, niet alleen gekeken te worden naar de belastingregelingen voor vennootschappen, maar ook naar die regelingen voor de aandeelhouders van die vennootschappen, een en ander in onderling verband en samenhang bezien. 7.2.5. Volgens de Nederlandse verdragsluitende autoriteit was de door Malta geïntroduceerde wetgeving waarbij heffing plaatsvond naar een tarief van maximaal vijf percent, niet acceptabel. Niet valt in te zien dat een tarief van 6,25 percent voor de Nederlandse verdragsluitende autoriteit wel acceptabel zou zijn geweest. 7.3. Gelet op het vorenoverwogene verenigt het Hof zich met het oordeel van de rechtbank dat de FRFTC en de belastingteruggaafregeling, in onderlinge samenhang bezien, de op Malta gevestigde vennootschappen waarvan de winsten en de uitdelingen onder deze regelingen vallen, in vergelijking met vennootschappen waarvan de winsten en uitdelingen aan Maltese belastingheffing onderworpen zijn zonder dat daarop de regelingen van toepassing zijn, begunstigen. Die begunstiging is van zodanige omvang dat de regelingen, tezamen bezien, in wezen gelijksoortig zijn aan de als bijzondere regeling in de zin van artikel 30, lid 1, van het belastingverdrag Nederland-Malta aangewezen MIBA. Het Hof maakt dit oordeel tot het zijne. Gelijk de rechtbank heeft overwogen, hebben de regelingen hetzelfde effect als een substantiële of volledige vrijstelling van Maltese inkomstenbelasting van de winsten en uitdelingen van belanghebbende. Na toepassing van de FRFTC wordt de winst die voor uitdeling beschikbaar is immers vergroot door de teruggaafregeling. De aandeelhouder ontvangt een hogere winstuitkering in de vorm van een belastingteruggaaf en voor de vennootschap vermindert de teruggegeven belasting de voor uitkering beschikbare en gebruikte winst niet. Derhalve dient de rechtbank de vraag te beantwoorden of de FTC en de belastingteruggaafregeling moeten worden aangemerkt als wettelijke voorschriften die gelijk of in wezen gelijksoortig zijn aan de MIBA die immers door de Nederlandse en Maltese bevoegde autoriteiten is aangewezen als bijzondere regeling als bedoeld in artikel 30, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Malta. De rechtbank beantwoordt deze vraag bevestigend en overweegt daartoe het volgende. 4.6 De FTC en de belastingteruggaafregeling (hierna: de regelingen), in onderlinge samenhang bezien, begunstigen de op Malta gevestigde vennootschappen waarvan de winsten en de uitdelingen onder deze regelingen vallen, in vergelijking met vennootschappen waarvan de winsten en uitdelingen aan Maltese belastingheffing onderworpen zijn, zonder dat daarop de regelingen van toepassing zijn, en wel in een zo grote mate dat de regelingen, tezamen bezien, in wezen gelijksoortig zijn aan de als bijzondere regeling in de zin van artikel 30, lid 1, van het belastingverdrag Nederland-Malta aangewezen MIBA. De regelingen hebben hetzelfde effect als een substantiële of volledige vrijstelling van Maltese inkomstenbelasting van de winsten en uitdelingen van belanghebbende. Immers, na toepassing van de FTC wordt de winst die voor uitdeling beschikbaar is, vergroot door de teruggaafregeling. De aandeelhouder ontvangt een hogere winstuitkering in de vorm van een belastingteruggaaf en voor de vennootschap vermindert de teruggegeven belasting de voor uitkering beschikbare en gebruikte winst niet. Van belang is voorts dat de regelingen slechts van toepassing zijn als sprake is van niet-Maltese aandeelhouders en van door de vennootschap gegenereerde en ontvangen inkomsten waarvan de oorsprong buiten Malta ligt. 4.7 Aan het oordeel dat de regelingen, tezamen bezien, moeten worden aangemerkt als met de MIBA gelijke of in wezen gelijksoortige voorschriften, doet niet af hetgeen belanghebbende ter onderbouwing van haar andersluidende standpunt heeft aangevoerd. De rechtbank neemt daarbij nog het volgende in aanmerking. Op 23 september 1994 zijn wetswijzigingen inwerking getreden die hebben geleid tot een (geleidelijke) afschaffing van het MIBA-regime. Tegelijkertijd is de belastingteruggaafregeling ingevoerd. Hieruit blijkt naar het oordeel van de rechtbank van een samenhang tussen de MIBA en de teruggaafregeling. Voorts blijkt deze samenhang uit de inhoud van de MIBA en de belastingteruggaafregeling. Beide haken aan bij inkomen uit buitenlandse activiteiten en stellen als voorwaarde dat sprake is van buitenlandse aandeelhouders Dat in de (toelichting op de) teruggaafregeling en in de parlementaire behandeling daarvan, over de samenhang met de (afschaffing van de) MIBA kennelijk niets is opgemerkt, is onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat de samenhang niet bestond. De samenhang schraagt mede het hiervoor gegeven oordeel van de rechtbank dat de regelingen, tezamen bezien, moeten worden aangemerkt als met de MIBA gelijke of in wezen gelijksoortige voorschriften. 4.8 Tenzij de toetsing van de onder I genoemde primaire besluiten aan het vertrouwensbeginsel tot een ander oordeel leidt, volgt uit hetgeen onder 4.5. tot en met 4.7 is overwogen dat belanghebbende voor de heffing van vennootschapsbelasting over de jaren 2001, 2002 en 2003 geen recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en dat belanghebbende Nederlandse dividendbelasting is verschuldigd over de onder 2.14 vermelde dividenden. Vertrouwensbeginsel 4.9 De rechtbank kan belanghebbenden niet volgen in hun standpunt dat de Inspecteur bij hun het rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij hun voor de heffing van vennootschapsbelasting over in geschil zijnde jaren een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zou verlenen en dat hij zou afzien van heffing van Nederlandse dividendbelasting over de onder 2.14 vermelde dividenden. Bij dit oordeel overweegt de rechtbank het volgende. 4.10 In zijn arrest van 13 december 1989, nr. 25 077, BNB 1990/119, overweegt de Hoge Raad: “Afgezien van het geval dat de gedragslijn (van de inspecteur, rechtbank) berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen (...) meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van de aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.” Daarenboven is voor rechtens te beschermen vertrouwen dat zijn oorzaak vindt in de bij de belastingplichtige gewekte indruk dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling, vereist dat de inspecteur de gedragslijn volgde na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van de belastingplichtige zelf betreffende het geval (het vereiste van de juiste voorinformatie) en dat de gedragslijn niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van het daaraan, in samenhang met de bijkomende omstandigheden als genoemd in het arrest BNB 1990/119, in redelijkheid niet mocht rekenen (het vereiste van de niet-kenbare strijd met de juiste wetstoepassing). Deze beide vereisten gelden ook indien een als toezegging op te vatten uitlating van de inspecteur aan het bij de belastingplichtige gewekte vertrouwen ten grondslag ligt (vergelijk HR 26 februari 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311). 4.11 De rechtbank stelt voorop dat het volgen van de door [X1] en [X2] voor het boekjaar 1999 ingediende aangiften vennootschapsbelasting (zie 2.3 en 2.5) bezwaarlijk kan worden gezien als een gedurende een aantal jaren bij de aanslagregeling op een bepaald punt gevolgde gedragslijn als bedoeld in het arrest BNB 1990/119. Voorts leidt de rechtbank uit de gedingstukken en uit hetgeen ter zitting aan de orde is gekomen af dat belanghebbenden 1 en 2 de Inspecteur, voorafgaande aan diens beslissing de beide aangiften te volgen, slechts hebben medegedeeld dat hun feitelijke leiding in Malta werd uitgeoefend en dat in Malta van hen inkomstenbelastingheffing werd geheven naar tarief van 35%. Naar het oordeel van de rechtbank is deze informatie onvoldoende om te kunnen concluderen dat de Inspecteur heeft kunnen kennisnemen van “alle daartoe vereiste bijzonderheden van belanghebbenden zelf betreffende het geval” in de zin van het onder 4.10. genoemde vereiste van de juiste voorinformatie. Niet gesteld of gebleken is dat de Inspecteur door belanghebbenden tijdig is voorzien van andere relevante informatie, in het bijzonder over de toepassing van de FTC en de teruggaafregeling.