ECLI:NL:GHDHA:2016:3455

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-16/00017

Uitspraak van 18 oktober 2016

in het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor Hoofddorp, de Inspecteur,

op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 8 december 2015, nummer SGR 14/5668, betreffende na te vermelden aanslag.

Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 216.377 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.502. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 7.862 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 73.467 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.502, de beschikking inzake heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 73.467, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 1.470 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 gelast.

2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 september 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast komen te staan:

3.1. Op 30 december 2010 heeft een aantal participanten, waaronder belanghebbende, vermogen bijeengebracht in het besloten Fonds [Y] (hierna: het scheepvaartfonds).

3.2. Op 30 december 2010 heeft het scheepvaartfonds voor $ 48.000.000 de economische eigendom van het schip ' [A] ' (hierna: het schip) van [B] B.V. (hierna: de verkoper) gekocht. In de koopovereenkomst (het zogenoemde 'Memorandum of Agreement'; hierna: MOA), waarin de verkoper als 'the Seller', het scheepvaartfonds als 'the Buyer' en het schip als 'the Vessel' zijn aangeduid, is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:

"Article 3 Price

3.1 The price of the Vessel is USD 48,000,000.

3.2 The price will be paid by the Buyer to the Seller in the following manner:

(i) a prepayment of USD 20,400,000 on or before December 31st, 2010, by transferring said amount into the bank account of the Seller at the [C] ,

(ii) (…)"

3.3. Op 30 december 2010 heeft de verkoper een bedrag van $ 20.400.000 aan het scheepvaartfonds geleend ter financiering van de in artikel 3.2 onder (i) van de MOA bedoelde aanbetaling.

3.4. In de leenovereenkomst, waarin de verkoper als 'Lender' en het scheepvaartfonds als 'Borrower' zijn aangeduid, is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:

"Whereas:

A) The Borrower has purchased from the Lender [the Vessel] for a purchase price of $ 48,000,000 (the price);

(…);

D) Pursuant to the MOA concluded between the Lender as a Seller and the Borrower as a Buyer, the Borrower has to pay part of the purchase price in the amount of $ 20,400,000 ultimately on or before December 31st, 2010.

E Lender is willing to lend to the Borrower an amount of $ 20,400,000 in order to enable the Borrower to pay the first part of the purchase price;

F) Parties have laid down in this agreement ("the Agreement") the terms and conditions under which the Lender has made the amount set forth under E) available to the Borrower:

(…)

Article 1 Loan

1.1 The lender hereby lends to the Borrower, which loan the Borrower hereby accepts, a loan in the amount of $ 20,400,000 ("Principal amount") upon and subject to the terms and conditions of this agreement.

Article 2 Interest

2.1 Interest will be deemed to be incorporated in the Price.

Article 3 Repayment

3.1 The Loan shall be repaid in full ultimately on the Delivery Date as defined in the MOA.

(…)"

3.5. Op 30 december 2010 heeft de verkoper, overeenkomstig de hiervoor in 3.4 vermelde leenovereenkomst, een bedrag van $ 20.400.000 overgemaakt op de rekening van het scheepvaartfonds. Het scheepvaartfonds heeft vervolgens eenzelfde bedrag op dezelfde dag ten titel van voldoening van de aanbetaling overgemaakt naar de bankrekening van de verkoper.

3.6. Het schip is op 6 mei 2011 opgeleverd.

3.7. Belanghebbende heeft voor het jaar 2010 aangifte in de IB/PVV gedaan naar een verlies uit werk en woning van € 73.467 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.502. Ter zake van het schip heeft belanghebbende een bedrag van € 316.964 aan willekeurige afschrijving in aanmerking genomen.

3.8. Bij het opleggen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur, onder meer, de willekeurige afschrijving op het schip niet geaccepteerd.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1. In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil of belanghebbende ter zake van de geclaimde willekeurige afschrijving heeft voldaan aan het zogenoemde betalingscriterium zoals bedoeld in artikel 3.35 van de Wet IB 2001.

4.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat in een geval als het onderhavige waarin de gelden van de verkoper worden geleend en het geleende bedrag op dezelfde dag aan de verkoper wordt overgemaakt als eerste betaling van de koopsom, geen sprake is van betaling in de zin van het in 4.1 bedoelde betalingscriterium. De koopsom dient volgens de Inspecteur uit de beschikkingsmacht van de koper te zijn geraakt. Ter zitting heeft hij voorts een beroep gedaan op fiscale herkwalificatie van de door belanghebbende verrichte rechtshandelingen.

4.3. Belanghebbende heeft het standpunt van de Inspecteur gemotiveerd weersproken.

Het Gerechtshof:

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 1.488, en

gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 503.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, E.M. Vrouwenvelder en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 18 oktober 2016 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan

binnen zes weken

na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

5.1. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van proceskosten en het betaalde griffierecht, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 205.462 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.502, alsmede tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking inzake heffingsrente.

5.2. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Oordeel van de Rechtbank

6. De Rechtbank heeft - voor zover in hoger beroep nog van belang - omtrent het geschil het volgende overwogen:

"Willekeurige afschrijving

18. Artikel 3.35 van de Wet IB 2001 luidt:

"Willekeurige afschrijving is mogelijk zodra ter zake van de verwerving of verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of ter zake van het bedrijfsmiddel voortbrengingskosten zijn gemaakt. Het bedrag van de willekeurige afschrijving kan voor de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel niet groter zijn dan het bedrag dat ter zake van de verplichtingen is betaald, of aan voortbrengingskosten is gemaakt."

19. De verkoper heeft aan het scheepvaartfonds overeenkomstig de leningsovereenkomst een bedrag van $ 20.400.000 overgemaakt door storting op een rekening van het scheepvaartfonds. Het scheepvaartfonds heeft dit bedrag vervolgens op dezelfde dag weer terugbetaald aan de verkoper. [De Inspecteur] heeft zich op het standpunt gesteld dat in dit geval geen sprake is van een betaling in de zin van artikel 3.35 van de Wet IB 2001, omdat de koper de aankoopprijs volledig schuldig is gebleven aan de verkoper.

20. Naar het oordeel van de rechtbank dient voor het begrip 'betalen' in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 te worden aangesloten bij de civielrechtelijke betekenis daarvan. Uitgaande van die betekenis is ook in het onderhavige geval sprake van een betaling nu het scheepvaartfonds de gelden heeft geleend en deze op grond van die titel op zijn bankrekening heeft ontvangen, en vervolgens de gelden op rekening van verkoper heeft gestort. Noch de tekst van de Wet IB 2001 noch de totstandkomingsgeschiedenis daarvan bieden aanknopingspunten voor een andere benadering, zoals voorgestaan door [de Inspecteur]. Voor zover het standpunt van [de Inspecteur] inhoudt dat alleen sprake is van ‘betaald’ als bedoeld in artikel 3.35 tweede volzin van de Wet IB 2001 als de gelden het vermogen van de onderneming definitief hebben verlaten, berust dit naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste rechtsopvatting. Artikel 3.35 van de Wet IB 2001 stelt immers niet het vereiste dat de betaling niet mag zijn schuldig gebleven, zoals bijvoorbeeld wel is vereist voor lijfrentepremieaftrek in art. 3.130, eerste lid, slot van de Wet IB 2001. Er is daarom ook sprake van een betaling in geval deze wordt gefinancierd door middel van een geldlening, ook als de financiering geschiedt door dezelfde persoon die de betaling ontvangt. Dit zou naar het oordeel van de rechtbank anders kunnen zijn als aan de terugbetalingsverplichting die essentieel is voor een geldlening in civielrechtelijke zin (artikel 7A:1800 BW), geen reële betekenis toekomt. [De Inspecteur] heeft hieromtrent niets gesteld en ook overigens is hiervan de rechtbank niets gebleken.

21. Ter zitting heeft [de Inspecteur] het leerstuk van schijn en wezen genoemd. De rechtbank gaat daaraan voorbij, nu de toepassing van dit leerstuk niet nader door [de Inspecteur] is onderbouwd.

22. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de aanslag te worden verminderd overeenkomstig de aangifte."

7.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 is willekeurige afschrijving mogelijk zodra ter zake van de verwerving of verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Het bedrag van de willekeurige afschrijving kan voor de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel niet groter zijn dan het bedrag dat ter zake van de verplichtingen is betaald (hierna: het betalingscriterium). Artikel 3.35 van de Wet IB 2001 is ontleend aan artikel 10, lid 3, van de Wet IB 1964 (de vervroegde afschrijving). Uit de parlementaire behandeling van artikel 3.35 van de Wet IB 2001 blijkt dat met de gewijzigde formulering en opbouw geen inhoudelijke wijziging is beoogd (zie MvT, kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 108).

7.2. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 10, lid 3, van de Wet IB 1964 is het betalingscriterium als volgt nader toegelicht (Nota naar aanleiding van het verslag, kamerstukken II, 1974-1975, 13 428, nr. 7, p. 3-4):

"De vervroegde afschrijving komt tegemoet aan de behoefte aan liquiditeit van de onderneming die veelal ten gevolge van investeringen in het gedrang is gekomen. Deze afschrijving heeft ten doel de investeringen in bedrijfsmiddelen te vergemakkelijken en te stimuleren door het verschaffen van een liquiditeitsvoordeel. De wetgever van 1964 kan hierbij uitgaan van de veronderstelling dat in het algemeen het tijdstip waarop de aanschaffing van een bedrijfsmiddel werd gefinancierd niet belangrijk later lag dan het tijdstip van de ingebruikneming, d.i. het tijdstip waarop met de vervroegde afschrijving kon worden begonnen. Gaat de wetgever echter, zoals de ondergetekenden voorstellen, ertoe over vervroegde afschrijving toe te staan van de bestelling af, dan zal een verruiming van de liquiditeit kunnen optreden op een tijdstip dat in het bijzonder bij gebouwen - soms ver - ligt vóór het tijdstip waarop het bedrijfsmiddel wordt gefinancierd. De ondergetekenden achten een dergelijke faciliteit te ongericht en niet in overeenstemming met de bedoeling van het instituut van de vervroegde afschrijving. Daar komt bij dat de verleiding om ter wille van een aftrek van 74% (50% vervroegde afschrijving en 24% investeringsaftrek) nauwelijks serieus bedoelde contracten af te sluiten voor sommigen wellicht te groot zal zijn. Door de eis van betaling aan de leverancier te stellen, menen de ondergetekenden dan ook aan te sluiten bij de doelstelling die aan de vervroegde afschrijving ten grondslag ligt en tevens op eenvoudige wijze uitwassen te keren.

De ondergetekenden hopen hiervóór te hebben duidelijk gemaakt dat het in overeenstemming met de strekking van de vervroegde afschrijving is betekenis toe te kennen aan het tijdstip van betaling. Dit is niet in strijd met de regel dat voor de bepaling van het tijdstip waarop kosten en opbrengsten bij de fiscale winstberekening in aanmerking worden genomen in het algemeen niet beslissend is het tijdstip van betaling, omdat die regel berust op goed koopmansgebruik; de vervroegde afschrijving echter gaat, evenals de investeringsaftrek, buiten goed koopmansgebruik om. (…).

Het tijdstip waarop een bedrijfsmiddel door de koper wordt betaald, zal naar de ondergetekenden menen, eerder afhangen van de daaromtrent geldende handelsusances dan van de vraag of een onderneming sterk is uit een oogpunt van liquiditeit. Overigens zal anders dan de hier aan het woord zijnde leden blijkbaar veronderstellen, de leverancier van een bedrijfsmiddel eerder geneigd zijn met een financieel zwakke onderneming onmiddellijke betaling overeen te komen dan met een financieel krachtige onderneming. Een financieel zwak bedrijf zal vaak bij derden moeten lenen om de koopprijs te kunnen voldoen, maar dat belet niet de vervroegde afschrijving op het bedoelde bedrijfsmiddel toe te passen, zij het beperkt tot de betaalde koopprijs. Deze vervroegde afschrijving zal dan de liquiditeit verruimen en aldus de behoefte aan lenen bij derden verminderen. Voorts moge uit het vorenstaande blijken dat er niets merkwaardigs schuilt in het feit dat voortbrengingskosten die met vreemd kapitaal worden gefinancierd tot vervroegde afschrijving vóór de ingebruikneming kunnen leiden.

(…)."

7.3. Aan de tekst van artikel 3.35 van de Wet IB 2001 kan geen aanknopingspunt worden ontleend voor de door de Inspecteur voorgestane opvatting dat van betaling in de zin van die bepaling slechts sprake kan zijn indien het betaalde bedrag het vermogen van de onderneming onherroepelijk heeft verlaten. Deze eis is weliswaar in artikel 10, lid 3, van de Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 neergelegd voor specifieke betalingen, maar daaronder vallen niet de betalingen als bedoeld in artikel 3.35 van de Wet IB 2001. Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis blijkt dat volgens de wetgever financiering met vreemd kapitaal niet eraan in de weg staat dat is voldaan aan het betalingscriterium.

7.4. Gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, dient voor het begrip 'betalen' in de zin van artikel 3.35 van de Wet IB 2001 te worden aangeknoopt bij de civielrechtelijke betekenis van dit begrip. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat in civielrechtelijke zin het scheepvaartfonds een lening verstrekt heeft gekregen van de verkoper en dat de ter leen verstrekte gelden zijn aangewend om een deel van de koopprijs ten bedrage van $ 20.400.000 te betalen; derhalve heeft, aldus de Inspecteur, in civielrechtelijke zin betaling plaatsgevonden, overeenkomstig artikel 3 van de MOA. Het Hof sluit zich bij de conclusie van de Inspecteur aan, omdat deze geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

7.5. De Inspecteur heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de hiervoor vermelde door belanghebbende verrichte rechtshandelingen moeten worden geherkwalificeerd in fiscaalrechtelijke zin, en wel in die zin dat sprake is van een schijnhandeling om op die manier een betalingsmoment te creëren. De Inspecteur heeft ter onderbouwing daarvan gesteld dat ter zake van de lening geen rente is verschuldigd.

7.6. Niet in geschil is dat het scheepvaartfonds en de verkoper onafhankelijke derden zijn. Artikel 3, lid 2, van de MOA vereist dat betaling van het bedrag van $ 20.400.000 uiterlijk plaatsvindt op 31 december 2010 en partijen hebben dienovereenkomstig gehandeld. De Inspecteur heeft, tegenover de betwisting door belanghebbende, onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat tussen het scheepvaartfonds en de verkoper een schijn is gewekt die niet overeenkomt met de werkelijke bedoeling van die partijen. De enkele omstandigheid dat geen rente is verschuldigd ter zake van de lening, rechtvaardigt zulks niet de gevolgtrekking dat sprake is van een schijnhandeling. Daarenboven heeft belanghebbende gemotiveerd betwist, onder verwijzing naar artikel 2 van de leenovereenkomst, dat geen rente is verschuldigd en betaald; de rente is in de hoofdsom begrepen.

7.7. Het hiervoor overwogene leidt tot de slotsom dat belanghebbende heeft voldaan aan het betalingscriterium. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan alle voorwaarden voor willekeurige afschrijving als bedoeld in het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 en dat de correctie ter zake ten onrechte is aanbracht. Het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep is derhalve ongegrond.

Proceskosten en griffierecht

8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.488 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt voor het verweerschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, een bedrag per punt van € 496 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1,5).

8.2. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 503.