ECLI:NL:GHDHA:2020:785

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-19/00316 en 19/00317 Uitspraak van 1 april 2020 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, (vertegenwoordigers: [A] , [B] , [C] en [D] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 april 2019, nrs. SGR 18/6937 en 18/6938. 1.1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.600. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 263 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.600. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 166 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de hiervoor vermelde aanslagen afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van éénmaal € 46. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 128. De Inspecteur heeft op 15 juli 2019 een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank is door de griffier van het Hof op 27 mei 2019 verzonden naar partijen. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 februari 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 2.1. Belanghebbende was in 2013 en 2014 werkzaam bij de ambassade van [E] in Nederland (de ambassade). Bij aanvang van zijn werkzaamheden bij de ambassade is aan belanghebbende de status BD/DV toegekend. In het kader van de Regeling identiteitsbewijs geprivilegieerden wordt de codering BD toegekend aan administratief en technisch personeel. De status DV wordt in het kader van voormelde regeling toegekend aan duurzaam in Nederland verblijvende vreemdelingen. 2.2. Belanghebbende heeft over de jaren 2013 en 2014 een opgaaf wereldinkomen gedaan. Voor beide jaren heeft hij een bedrag van € 15.600 aan inkomsten uit werk en woning opgegeven. In zijn aangiften IB/PVV over voormelde jaren heeft belanghebbende geen inkomsten uit werk en woning vermeld. 2.3. In afwijking van de ingediende aangiften IB/PVV heeft de Inspecteur de definitieve aanslagen IB/PVV 2013 en 2014 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.600, overeenkomstig het door belanghebbende aangegeven wereldinkomen. De aanslagen resulteerden in te betalen bedragen aan IB/PVV van respectievelijk € 1.603 voor 2013 en € 1.342 voor 2014. De Inspecteur heeft bij de berekening van de verschuldigde IB/PVV geen loonheffingen als voorheffing in aanmerking genomen. 2.4. De stukken van het geding bevatten een brief van het Ministerie van Buitenlandse Zaken van 20 oktober 2017, kenmerk […] , aan de ambassade (de brief), die, voor zover van belang, vermeldt: "The Ministry was informed by the Tax Authority that a meeting was conducted (…) between the Embassy of [E] and the Tax Authority on the outstanding debt of the Embassy consisting of social security contributions. The Ministry is pleased to understand that the Embassy and the Tax Authority has reached the following agreements. (…) The Ministry kindly reminds the Embassy that [the Tax Collector] has not granted a waiver for the Embassy's debt over the years 2013 - 2014. (…) the Embassy has explicitly committed to paying the debt over the years concerned which amounts to a total of € 187.303. [The Tax Collector] has reaffirmed his proposal regarding the years 2013-2014 that, on condition that the Embassy pays the contributions over the years 2013-2014, the outstanding debt of the Embassy over the years 2006 - 2012 will be dissolved. Should the Embassy however not meet its obligation regarding the debt over 2013-2014, subsequently the debts over the years prior to 2013 remain to be paid." 2.5. De stukken van het geding bevatten een brief van de ambassade aan het Ministerie van Buitenlandse Zaken van 13 november 2017 (de antwoordbrief). De brief vermeldt, voor zover van belang: "(…) and with regard to the Ministry’s note No. […] dated 20 October 2017, and meetings between the Embassy and the Dutch Tax Authority dated 11 October 2017 (…) and the Ministry of Foreign Affairs (…) dated 27 October 2017 including subsequent communications thereafter, has the honour to inform the Ministry and Tax Authority that the Embassy has received the tax invoice from the Tax Authority in the amount of € 215.437,00 (two hundred-fifteen thousand and four hundred thirty-seven Euros)." Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen. "Loonbelasting en premie volksverzekeringen 9. Gelet op de status die aan [belanghebbende] is toegekend, (…) is [belanghebbende] in Nederland verzekerd en (loon)belastingplichtig, hetgeen tot gevolg heeft dat er loonheffingen betaald moeten worden over de inkomsten die [belanghebbende] heeft genoten voor zijn werkzaamheden bij de ambassade. De loonheffingen bestaan uit vier componenten, te weten 1) loonbelasting, 2) premie volksverzekeringen, 3) premies werknemersverzekeringen en 4) werkgeversbijdragen Zvw. 10. Ter zitting is gebleken dat tussen partijen niet in geschil is dat de ambassade verplicht was om premies werknemersverzekeringen en de werkgeversbijdragen Zvw af te dragen voor [belanghebbende] en dat de ambassade dit ook heeft gedaan. 11. Op grond van artikel 6, lid 4, van de Wet op de loonbelasting 1964 worden diplomatieke vertegenwoordigers van andere Mogendheden niet als inhoudingsplichtigen beschouwd. Dit heeft als consequentie dat de ambassade niet (verplicht) inhoudingsplichtig is voor de bij haar in dienst zijnde de werknemers. Op de ambassade rust dan ook niet de plicht om inhoudingen te doen voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen. Ook heeft [de Inspecteur] geen mogelijkheden om daarvoor (alsnog) betalingen af te dwingen bij de ambassade. Dat de ambassade, zoals door [belanghebbende] onweersproken verklaard, vanaf 2015 ervoor heeft gekozen om op vrijwillige basis loonbelasting en premie volksverzekeringen af te dragen voor al haar werknemers, maakt dit niet anders. Immers het staat de ambassade vrij dit op vrijwillige basis te doen. 12. Voor zover [belanghebbende] heeft willen stellen dat op grond van het belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en [E] de ambassade als inhoudingsplichtige heeft te gelden merkt de rechtbank het volgende op. Uit een belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting kan geen zelfstandige belastingplicht ontstaan. Een belastingverdrag beoogt immers enkel te regelen welke lidstaat bevoegd is om de belastingen waarop het verdrag betrekking heeft te heffen in geval van dubbele belasting. 13. [ De Inspecteur] heeft aangegeven dat voor [belanghebbende] in de jaren 2013 en 2014 geen loonbelasting en premie volksverzekeringen zijn afgedragen nu de ambassade daartoe niet verplicht was. Bij betwisting daarvan rust op [belanghebbende] de bewijslast om aannemelijk te maken dat zulks wel het geval is. 14. [ Belanghebbende] heeft daartoe verwezen naar twee stukken. Als eerste een brief van het Ministerie aan de ambassade van 20 oktober 2017 waaruit volgt dat afspraken zijn gemaakt over de voldoeningen van een uitstaande (belasting)schuld van de ambassade van € 187.303 betreffende nog af te dragen loonheffingen voor diverse jaren, waaronder 2013 en 2014. Ten tweede een schrijven van 13 november 2017 van de ambassade aan het Ministerie waarin door de ambassade wordt aangegeven dat zij voornemens is een aanslag ten bedrage van € 215.437 te betalen vóór december 2017. Uit deze twee stukken volgt niet dat ten gunste van [belanghebbende] door de ambassade loonbelasting en premie volksverzekeringen zijn ingehouden en (worden) afgedragen over de jaren 2013 en 2014. Te minder nu [de Inspecteur] ter zitting heeft toegelicht dat de gemaakte betalingsafspraken waarnaar in de brieven wordt verwezen ziet op de belastingen en premieheffingen waarvoor de ambassade wettelijk verplicht is deze in te houden en af te dragen. Dit is door [belanghebbende] niet betwist. Zoals overwogen onder 11 is de ambassade als diplomatieke vertegenwoordigers van een andere Mogendheden niet verplicht om loonbelastingen en premie volksverzekeringen in te houden en kunnen de desbetreffende afspraken dan ook niet zien op ingehouden loonbelastingen en premie volksverzekeringen. [Belanghebbende] heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat ten behoeve van hem loonbelasting en premie volksverzekeringen zijn afgedragen. De aanslagen zijn, nu dit als uitgangspunt is genomen, terecht opgelegd. 15. Tegen de belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Dat de belastingrente in strijd met de daartoe strekkende wettelijke bepalingen of enige andere regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. 16. Gelet op wat hiervoor is overwogen zijn de beroepen ongegrond verklaard. 17. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Obbink-Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 1 april 2020 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Wettelijk kader 5.1.1. In de artikelen 6 en 27b van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB) is het volgende bepaald: "Artikel 6 1. Inhoudingsplichtige is: a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan; (…) 4. Diplomatieke, consulaire en andere vertegenwoordigers van andere Mogendheden en de hun toegevoegde ambtenaren, alsmede bij ministeriële regeling aan te wijzen internationale organisaties en vertegenwoordigers en functionarissen daarvan, worden niet als inhoudingsplichtigen beschouwd. (…) Artikel 27b 1. Indien de werknemer ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag (…). (…)". 5.1.2. De Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) bevat de volgende bepalingen: - ten aanzien van de financiering van de volksverzekeringen (Hoofdstuk 2): "Artikel 6 1. Premieplichtig voor de volksverzekeringen is de verzekerde in de zin van de volksverzekeringen. (…)" - ten aanzien van de financiering van de werknemersverzekeringen (Hoofdstuk 3): "Afdeling 2. Algemeen Werkloosheidsfonds en sectorfondsen (…) Artikel 25 De premie is verschuldigd door de werkgever (…). Afdeling 4. Arbeidsongeschiktheidsfonds en Werkhervattingskas (…) Artikel 34 De premie is verschuldigd door werkgevers (…)" - ten aanzien van de heffing en invordering van de premie volksverzekeringen (Hoofdstuk 4): "Artikel 58 1. De premie voor de volksverzekeringen wordt, onverminderd het tweede lid en onder verrekening van de krachtens dat lid geheven premie, bij wege van aanslag geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels (…). 2. Voorzover de premieplichtige van een inhoudingsplichtige loon geniet in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt de premie voor de volksverzekeringen bij wijze van inhouding geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de loonbelasting geldende regels. (...)" 5.1.3. In de artikelen 9.1 en 9.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is het volgende bepaald: "Artikel 9.1 1. De belasting (…) wordt geheven bij wege van aanslag. (…) 3. Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen door middel van één belastingaanslag (…). Artikel 9.2 1. De voorheffingen zijn: a. de geheven loonbelasting met uitzondering van de als eindheffing geheven loonbelasting; (…) 6. Indien artikel 9.1, derde lid, toepassing vindt, wordt ook als voorheffing aangemerkt de bij wijze van inhouding geheven premie voor de volksverzekeringen met uitzondering van de bij wijze van eindheffing geheven premie voor de volksverzekeringen." Heeft de ambassade loonbelasting en premie volksverzekeringen ingehouden? 5.2. Blijkens de brief hebben de Belastingdienst en de ambassade in 2017 een overeenkomst gesloten over "the outstanding debt of the Embassy consisting of social security contributions" over onder meer de jaren 2013 en 2014 (zie 2.4 en 2.5). Belanghebbende en de Inspecteur geven ieder een andere uitleg aan hetgeen daarover in de brief is vermeld. 5.3.1. Volgens belanghebbende volgt uit de brief dat de ambassade de over de lonen van haar medewerkers verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft voldaan. De ambassade is als werkgever namelijk inhoudingsplichtig en is derhalve verplicht die bedragen in te houden en af te dragen aan de Belastingdienst. Zelfs als de ambassade alleen premies werknemersverzekeringen en de werkgeversheffing Zorgverzekeringswet heeft betaald, volgt volgens belanghebbende uit de brief dat de Belastingdienst kenbaar heeft gemaakt dat alle belastingschulden van de ambassade waren voldaan, dus ook de verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen. Die kunnen dan niet alsnog van belanghebbende worden geheven. 5.3.2. Volgens de Inspecteur heeft de ambassade enkel premies werknemersverzekeringen en de werkgeversheffing Zorgverzekeringswet voldaan, hetgeen logisch is omdat de ambassade alleen daarvoor wettelijk verplicht kan worden bedragen in te houden en af te dragen aan de Belastingdienst. 5.4. Het Hof leest in de brief noch de antwoordbrief dat de schuld die de ambassade op grond van de overeenkomst met de Belastingdienst zou betalen betrekking heeft op loonbelasting (wages tax). De in de brief vermelde term "social security contributions" (sociale zekerheidsbijdragen) kan betrekking hebben op zowel de premie volksverzekeringen als op de premies werknemersverzekeringen. Bij de uitleg van deze term is van belang dat het hier gaat om een diplomatieke vertegenwoordiging. Gelet op die context moet worden aangenomen dat met deze term alleen is gedoeld op de premies werknemersverzekeringen, die de ambassade als werkgever ingevolge de artikelen 25 en 34 van de Wfsv is verschuldigd. Met betrekking tot de premie volksverzekeringen geldt dat belanghebbende die ingevolge artikel 6 van de Wfsv als verzekerde is verschuldigd, en dat de ambassade daarvoor niet inhoudingsplichtig is. De ambassade wordt immers als diplomatieke vertegenwoordiging van een andere mogendheid ingevolge artikel 6, lid 4, van de Wet LB niet als inhoudingsplichtige beschouwd, waarbij het Hof opmerkt dat - anders dan belanghebbende kennelijk meent - voor die bepaling slechts de diplomatieke status van de werkgever van belang is. De omstandigheid dat de ambassade geen inhoudingsplichtige is, brengt mee dat de premie volksverzekeringen niet overeenkomstig artikel 58, lid 2, van de Wfsv bij wijze van inhouding wordt geheven. De premie volksverzekeringen wordt dan ingevolge het eerste lid van dat artikel (uitsluitend) geheven door middel van een aanslag in de inkomstenbelasting, waarbij uiteraard niet een krachtens het tweede lid geheven premie verrekend wordt, omdat laatstbedoelde heffing nu eenmaal niet heeft plaatsgevonden. Gelet op het voorgaande verwerpt het Hof de door belanghebbende voorgestane lezing van de brief. 5.5. Evenals de Rechtbank (r.o. 14) is het Hof derhalve van oordeel dat belanghebbende met zijn verwijzing naar beide brieven niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ambassade ten behoeve van hem loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft ingehouden en afgedragen. Dit is ook niet anderszins aannemelijk geworden. Dat betekent dat geen bedragen aan loonbelasting en premie volksverzekeringen als voorheffingen in aanmerking worden genomen op de voet van artikel 9.2, lid 1, letter a, en lid 6, van de Wet IB 2001. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslagen dan ook terecht geen rekening gehouden met als voorheffing te verrekenen bedragen. Staatssteun 5.6. Belanghebbende heeft gesteld dat de ambassade een onderneming drijft en dat zij ten opzichte van andere ondernemers, die wel worden aangemerkt als inhoudingsplichtige, verboden staatssteun geniet. 5.9. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding één van de partijen te veroordelen in de proceskosten.