ECLI:NL:GHDHA:2024:327

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-23/00056 Uitspraak van 28 december 2023 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: I.J. Janssens) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 5 december 2023, nummer SGR 20/7361. 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2019 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.439 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.320 (de aanslag). 1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar betreft zowel de stelselvraag (of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met het in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP) neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom en het in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) neergelegde verbod op discriminatie) als de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last. 1.3. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gesplitst. Het bezwaar betreffende de stelselvraag is aangehouden in afwachting van het arrest van de Hoge Raad in de massaalbezwaarprocedure en de daaropvolgende collectieve uitspraak op bezwaar. Het individuele bezwaar van belanghebbende is verder in behandeling genomen door de Inspecteur. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 november 2020 het individuele bezwaar ongegrond verklaard. 1.4. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het kerstarrest), heeft de staatssecretaris van Financiën met dagtekening 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften inzake de box 3-heffing voor de jaren 2017 tot en met 2020 en die bezwaren gegrond verklaard. 1.5. De Inspecteur heeft bij beschikking van 27 juli 2022 de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.439 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.485. 1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 48. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangemerkt als eiseres en de Inspecteur als verweerder: ”De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - handhaaft de belastingaanslag zoals nader vastgesteld bij de verminderingsbeschikking van 27 juli 2022 alsmede de daarbij dienovereenkomstig verminderde beschikking belastingrente; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiseres te vergoeden.“ 1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Er is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.8. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 oktober 2023. Partijen zijn verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep in de zaak van de echtgenoot van belanghebbende met nummer BK-23/00055. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Hetgeen door partijen is aangevoerd, wordt aangemerkt als te zijn aangevoerd in beide zaken. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt. 2.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2019 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.439 en een inkomen uit sparen en beleggen (box 3 inkomen) van € 8.320. Blijkens de ingediende aangiften beschikt belanghebbende met haar fiscale partner (haar echtgenoot) over bank- en spaartegoeden in Nederland ten bedrage van € 480.893 en een tweede woning met een waarde van € 176.000. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben een schuld van € 14.694, waarvan gelet op de schuldendrempel voor gehuwden een bedrag van € 8.494 in aanmerking wordt genomen. De rendementsgrondslag is daarmee voor hen samen € 648.399 en de grondslag voor de berekening van het box 3 inkomen bedraagt, gelet op het heffingvrije vermogen voor beide partners, € 587.679. Het aandeel van belanghebbende hierin bedraagt € 227.800 en dat van haar echtgenoot € 359.879. 2.2 De tweede woning met garagebox die tot de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen behoort (de onroerende zaak [adres] te [woonplaats] (de tweede woning)) wordt niet aangehouden als beleggingsobject en wordt niet verhuurd. De WOZ-waarde van de tweede woning bedraagt voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2021, na correctie door de Belastingsamenwerking gemeenten en waterschappen Limburg bij bericht van begin januari 2023: 2017 € 164.000 (waardepeildatum 1 januari 2016) 2018 € 164.000 (waardepeildatum 1 januari 2017) 2019 € 167.000 (waardepeildatum 1 januari 2018) 2020 € 168.000 (waardepeildatum 1 januari 2019) 2021 € 171.000 (waardepeildatum 1 januari 2020) 2.3. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag IB/PVV 2019 opgelegd conform de ingediende aangifte. 2.4. De Inspecteur heeft in het verweerschrift in hoger beroep als gevolg van de voor het onderhavige belastingjaar verminderde WOZ-waarde van de tweede woning tot € 167.000 het voordeel uit sparen en beleggen van belanghebbende als volgt berekend: ”Spaartegoeden € 480.893 Tweede woning € 167.000 + Schulden € 8.494 - Totaal € 639.399 Ik bereken het rendement als volgt: 0,08% x € 480.893 = € 384 5,59% x € 167.000 = € 9.335 + 3% x € 8.494 = € 254 - € 9.465 Berekening nieuw rendementspercentage: € 9.465/€ 639.399= 1,48% Nieuw voordeel uit sparen en beleggen: 1,48% x 38,76% (aandeel belanghebbende) van (639.399-60.720 heffingsvrij vermogen) = € 3.319.” 2.5. Uit een renseignement van de [VvE] blijkt een totaalsaldo op de bankrekeningen van de VvE op 31 december 2019 van € 152.736 (€ 5.536 (Bestuursrekening) en € 147.200 (Spaarrekening)). 2.6. De rente-inkomsten van belanghebbende en haar echtgenoot bedroegen in 2019 € 1.019,43. De kosten bij [Bank] bedroegen in 2019 € 120. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: ”Beoordeling van het geschil 7. De Hoge Raad heeft in het (zogenoemde) kerstarrest1 geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals deze geldt met ingang van 2017 een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben. Voorts oordeelt de Hoge Raad dat – ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt – in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. De Hoge Raad heeft voorts aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft dat rechtsherstel geboden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. 8. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 20222 dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat de rechtbank in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest. 9. De wijze waarop rekening wordt gehouden met het kerstarrest in de vorm van verminderingen van de aanslagen is door de staatssecretaris van Financiën neergelegd in het Besluit rechtsherstel3. 10. Verweerder heeft met inachtneming van het Besluit rechtsherstel het box 3 inkomen van eiseres herberekend op basis van de in het navolgend overzicht opgenomen rendement, waarbij ‘Vermogenscategorie 1’ de Bank- en spaartegoeden behelst, ‘Vermogenscategorie 2’ alle overige bezittingen en ‘Vermogenscategorie 3’ de schulden. Vermogenscategorie 1 Vermogenscategorie 2 Vermogenscategorie 3 2017 0,25% 5,39% 3,43% 2018 0,12% 5,38% 3,20% 2019 0,08% 5,59% 3,00% 2020 0,04% 5,28% 2,74% 2021 0,01% 5,69% 2,46% Verweerder heeft het box 3 inkomen aldus berekend op € 3.485. 11. Verweerder heeft voor de bank- en spaartegoeden een rendement in aanmerking genomen van 0,08% (te weten € 384), voor het overige vermogen (de tweede woning) een rendement van 5,59% (te weten € 9.838) en voor de schulden een negatief rendement van 3% (te weten € 254), waardoor het totale rendement € 9.968 bedraagt. Dit roept de vraag op of aan eiseres in afwijking van het Besluit rechtsherstel meer compensatie moet worden geboden. In casu is enkel in geschil of in verband met de tweede woning meer compensatie moet worden geboden; de heffing over de bank- en spaartegoeden is niet in geschil. De rechtbank beantwoordt de hiervoor vermelde vraag ontkennend en overweegt daartoe het volgende. 12. De op rechtsherstel gerichte compensatie dient in beginsel aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige.4 Eiseres heeft in dit verband aangevoerd dat de tweede woning niet wordt verhuurd en dat daarmee geen inkomsten worden behaald, zodat het werkelijke rendement, zeker na aftrek van de voor die woning gemaakte kosten, nihil bedraagt. 13. De rechtbank stelt voorop dat naar haar oordeel onder werkelijk behaald rendement ook ongerealiseerde waardestijgingen kunnen worden begrepen. In dit geval kan de (ongerealiseerde) waardestijging van de tweede woning over het onderwerpelijke jaar dus in beginsel ook de box 3 heffing daarover rechtvaardigen. 14. De rechtbank stelt vast dat uit de vastgestelde WOZ-waarden een waardestijging van de tweede woning blijkt van € 16.000 (8,46%) uitgaande van de waardepeildata 1 januari 2020 (€ 205.000) ten opzichte van 1 januari 2019 (€ 189.000). Uit het beroepschrift volgt verder dat door eiseres en haar echtgenoot in verband met deze woning in 2019 uitgaven zijn gedaan ten bedrage van in totaal € 3.561,61. De rechtbank ziet in dit geval geen aanleiding om de waardestijging van de tweede woning voor de box 3 heffing buiten beschouwing te laten. 4.1. In hoger beroep is in geschil of het voordeel uit sparen en beleggen op het juiste bedrag is vastgesteld, of de belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen in strijd is met artikel 1 EP en artikel 14 EVRM en of sprake is van een individuele en buitensporige last. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot verdere vermindering van de belasting over het box 3-inkomen dan door de Inspecteur is berekend bij de verminderingsbeschikking van 27 juli 2022 met primair € 1.159 en subsidiair € 136. 4.3. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en vermindering van de aanslag. Het voordeel uit sparen en beleggen dient te worden vastgesteld op € 3.319. Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing over het griffierecht; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.439 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 358; veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 837; en - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 136 aan griffierecht te vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, H.A.J. Kroon en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 28 december 2023 in het openbaar uitgesproken. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 5.1. Belanghebbende stelt dat zij belast dient te worden voor het daadwerkelijk door haar gerealiseerde rendement. Zij betwist dat een ongerealiseerde waardestijging tot de grondslag van de inkomsten uit sparen en beleggen moet worden gerekend. Zij stelt voorts dat de Rechtbank bij de bepaling van de WOZ-waarde van een onjuiste datum is uitgegaan. Ook moet met kosten verbonden aan de tweede woning, zoals de kosten voor de aansprakelijkheidsverzekering, de onroerendezaakbelasting, de afvalstofheffing, de zuiveringsheffing, de bijdragen aan de VVE en de forensbelasting, rekening worden gehouden. Omdat het daadwerkelijke rendement voor het jaar 2019 negatief was, dient de tweede woning geheel buiten de heffing te worden gehouden. 5.2. De Inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat met de Wet rechtsherstel box 3 voldoende rechtsherstel is geboden. Hij betwist dat hij moet worden veroordeeld tot vergoeding van proceskosten en het griffierecht in hoger beroep, nu het hoger beroep enkel gegrond verklaard dient te worden op basis van pas in hoger beroep door belanghebbende overgelegde gegevens inzake de aanpassing van de WOZ-waarde, terwijl deze al eerder bekend waren. 5.3. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest voor de jaren 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken. 5.4. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaken rekening moet houden met het kerstarrest. 5.5. Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 (Stb. 2022, 533) het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot de aanslagen die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4). 5.6. Het Hof ziet zich gesteld voor de vraag of de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel zoals vormgegeven in de Wet rechtsherstel box 3 de evenredigheidstoets van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM kan doorstaan. 5.7. De Inspecteur heeft op grond van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bij beschikking van 27 juli 2022 verminderd tot € 3.485 (zie 1.5). Hij heeft zich in hoger beroep nader op het standpunt gesteld dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen moet worden verminderd tot € 3.319 (zie 2.4). 5.8. Het Hof leidt uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:718) en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het Hof niet binnen de term ”werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten (vgl. Gerechtshof Den Haag 4 oktober 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2025, 2026, 2035 en 2036). Bij de bepaling van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement dient de niet gerealiseerde waardestijging van de tweede woning dus buiten beschouwing te blijven. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur wordt verworpen. 5.9. De bewijslast van de hoogte van het werkelijk behaalde rendement rust op belanghebbende. 5.9.1. Niet in geschil is dat belanghebbende en haar echtgenoot in 2019 in € 1.019 aan rente hebben ontvangen en dat de kosten van de bankrekening € 120 bedroegen. 5.9.2. Aangezien vaststaat dat de tweede woning niet wordt verhuurd en niet is vervreemd wordt hiervoor geen inkomen in aanmerking genomen. De met de tweede woning verband houdende kosten worden evenmin in aanmerking genomen. 5.9.3. Naar het oordeel van het Hof moet voor het bepalen van de bezittingen van belanghebbende en haar echtgenoot in box 3 ook rekening worden gehouden met het daadwerkelijk behaalde rendement op hun aandeel in het vermogen van de [VvE] . Het Hof acht aannemelijk dat het door de Inspecteur overgelegde renseignement ziet op de VvE waarvan de tweede woning van belanghebbende en haar echtgenoot deel uitmaakt. Belanghebbende schat hun aandeel in het saldo van de VvE op een paar honderd euro en de Inspecteur op € 5.000. Aangezien ter zitting van het Hof tussen partijen niet is komen vast te staan hoeveel het aandeel precies bedraagt, bepaalt het Hof het aandeel in goede justitie op € 2.500. Gelet op het feit dat het grootste deel van het saldo van de VVE op een spaarrekening stond en ervan uitgaande dat over dat deel van het saldo van de VVE (€ 147.200) rente is genoten, bepaalt het Hof het door belanghebbende en haar echtgenoot met hun aandeel in de reserve van de VvE behaalde rendement in goede justitie op € 25. 5.9.4. Gelet op het voorgaande bedraagt het door belanghebbende en haar echtgenoot in 2019 werkelijk behaalde rendement € 924,43 (€ 1.019,43 minus € 120 (bankkosten) plus € 25 (rendement saldo reservefonds VvE). Dit leidt voor belanghebbende, gelet op de tussen haar en haar echtgenoot gekozen verdeling, tot een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van (afgerond) € 358. Dit rendement is lager dan het door de Inspecteur in hoger beroep verdedigde fictieve rendement van € 3.319. 5.10. Uit de in 5.9.4 vermelde cijfers volgt dat er een significante afwijking bestaat tussen het werkelijk genoten inkomen uit sparen en beleggen en het forfaitaire inkomen uit sparen en beleggen. Met de Wet rechtsherstel box 3 is weliswaar een deel van de ficties vervallen (de veronderstelde vermogensmix) en is de heffing daarmee reëler geworden, maar het uitgangspunt van de wetgever dat belastingplichtigen met wel en niet risicovolle beleggingen een gemiddeld rendement van 5,59% in 2019 zouden kunnen behalen, is blijven bestaan.