ECLI:NL:GHSGR:2005:AT4198

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE eerste meervoudige belastingkamer 1 maart 2005 nummer BK-02/01906 UITSPRAAK op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst (thans: de voorzitter van het managementteam Belastingdienst/P), betreffende na te noemen beschikking. 1. Aanslag en bezwaar 1.1 Ten aanzien van belanghebbende is met dagtekening 9 november 2000 een beschikking als bedoeld in artikel 14a, lid 9, van de Wet op de vennootschapsbelasting (tekst 2000) (hierna: de Wet) genomen, waarbij de Inspecteur afwijzend heeft beslist omtrent de vraag of aan de aan hem voorgelegde splitsing in overwegende mate zakelijke motieven ten grondslag liggen. 1.2 Het tegen deze beschikking gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen. 2.1 Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2 Vervolgens heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek. 2.3 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 7 december 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan. 3.1 A B.V. (hierna: A) heeft bij brief van 19 mei 2000 bij de Inspecteur een verzoek ingediend om te verklaren dat aan een voorgenomen splitsing in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. 3.2 Ten tijde van het verzoek was A opgenomen in een fiscale eenheid op de voet van artikel 15 van de Wet met B B.V. (hierna: B). De aandelen in B werden op dat tijdstip gehouden door C AB (hierna: C), gevestigd te D (Zweden), welke vennootschap was genoteerd aan de effectenbeurs te Stockholm. De groep hield zich bezig met de productie van en handel in industriële gassen. 3.3 Op het in 3.2 bedoelde tijdstip was E (hierna: E), gevestigd in Q (R), houder van 65 percent van de aandelen in belanghebbende. De resterende 35 percent van de aandelen was genoteerd aan de AEX te Amsterdam. De E-groep is eveneens werkzaam in de branche van industriële gassen. 3.4 Na de hierna te omschrijven overname is bij notariële akte van 1 februari 2001 een juridische fusie tot stand gebracht tussen B als verkrijgende vennootschap en A als verdwijnende vennootschap. Vervolgens is op dezelfde datum B als verdwijnende vennootschap gefuseerd met belanghebbende. 3.5 In september 1999 heeft E een openbaar bod uitgebracht op de aandelen C en enige tijd daarna op de aan de beurs genoteerde aandelen X. In een persbericht wordt het doel van deze overname omschreven als volgt: "Based on increasingly intense competition in the technical gases market which has already resulted in an extensive consolidation process in the industry, E wish to establish a stronger European-based world-class supplier to the technical gases market. (...) A combination of E's technical gases business and C will generate considerable synergy effects and strengthened competitiveness through optimised distribution, enhanced product development capability and ability to realise cost savings. (...) The positive effects of E's and C's combined product range are expected to enable a strengthening of the two companies' position in markets where they are currently underrepresented, and creates the best possible conditions to secure future growth and enhanced profitability." 3.6 De voorgenomen overname van C door E behoefde de goedkeuring van de Europese Commissie (hierna: de Commissie). Na een ingesteld onderzoek heeft de Commissie geoordeeld dat de samenvoeging van activiteiten tot een dominante positie op de markt van de cilindergassen zou leiden en heeft zij als voorwaarde gesteld dat C het grootste deel van deze activiteiten en een deel van haar bulkgasactiviteiten zou afstoten. E heeft daarop bij brief van 17 januari 2000 een gedetailleerd voorstel aan de Commissie gedaan tot het afstoten van de industriële cilindergasactiveiten met uitzondering van onder meer gassen voor medische doeleinden. De Commissie heeft dit voorstel aanvaard en heeft op 9 februari 2000 een positieve beschikking afgegeven waarbij de aangemelde concentratie als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt en de EER-overeenkomst werd verklaard op voorwaarde dat de aangegane verbintenissen inzake de afstoting worden nagekomen. In de uiteindelijk gekozen variant zou een en ander leiden tot het afstoten van circa 26.000 klanten en een omzet van 55 tot 60 miljoen gulden. 3.7 Met betrekking tot het afstoten van bedoelde activiteiten heeft B op 29 september 2000 een overeenkomst gesloten met F B.V. (hierna: F), een onafhankelijke derde. In deze overeenkomst is opgenomen dat deze activiteiten en de daarmee in verband staande vermogensbestanddelen door middel van een juridische afsplitsing op de voet van artikel 334a, lid 2, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek zullen worden verkregen door een apart daartoe op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, te noemen G B.V. (hierna: G), waarna F de aandelen van deze vennootschap tegen betaling van de overeengekomen koopsom zal overnemen. Deze overeenkomst is aangegaan onder de voorwaarde onder meer dat de hierna in 3.8 te omschrijven afsplitsing tot stand zou worden gebracht en dat een vergunning zou worden verkregen van de Nederlandse mededingingsautoriteit (hierna: de NMa). Bedoelde vergunning is op 6 augustus 2001 door de NMa verstrekt. 3.8 De juridische afsplitsing is tot stand gebracht bij notariële akte van 29 december 2000. Bij deze akte is tevens opgericht G, welke vennootschap daarbij de af te splitsen vermogensbestanddelen heeft verkregen tegen uitgifte van nominaal € 18.200 aandelen aan B. Laatstgenoemde heeft deze aandelen ingevolge de in 3.7 omschreven overeenkomst op 31 augustus 2001 in eigendom overgedragen aan F. G heeft de verkregen vermogensbestanddelen tegen dezelfde waarden in haar fiscale balans opgenomen als waartegen zij waren gewaardeerd in de fiscale vermogensopstelling van B. 4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen 4.1 In geschil is het antwoord op de vraag of aan de onderhavige afsplitsing in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, welke vraag door belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord. Bij een ontkennende beantwoording is tevens in geschil of het onthouden van de faciliteit van artikel 14a van de Wet strijd doet ontstaan met het bepaalde in de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten (Pb EG L 225)(hierna: de EG Fusierichtlijn) of de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Zweden tot vermijding van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, met protocol, gesloten te Stockholm 18 juni 1991 (hierna: het Verdrag Nederland-Zweden), Trb. 1991, 108. 4.2 Het standpunt van belanghebbende is - kort samengevat - als volgt. 4.2.1 Met de overname van C door E werden onder andere op de Nederlandse markt een verbetering van de concurrentiepositie door schaalvergroting en synergievoordelen beoogd, die mede het belang van A dienden, in het bijzonder het zekerstellen van de toekomst van haar onderneming. A zou haar eigen zakelijke belangen hebben geschaad indien zij haar onderneming niet zou hebben gecombineerd met die van belanghebbende. De zakelijkheid van haar motieven wordt niet weggenomen indien de aandeelhouders eigen zakelijke motieven hebben om de splitsing tot stand te brengen. 4.2.2 De afsplitsing en de verkoop van de in dat kader verkregen aandelen aan F zou niet hebben plaatsgevonden, indien deze niet was afgedwongen door de Commissie. De door de Commissie gestelde voorwaarden hielden in dat de afgesplitste onderneming levensvatbaar moest zijn. De samenvoeging van de overige activiteiten van A met die van belanghebbende zou zonder die afsplitsing niet hebben kunnen plaatsvinden. 4.2.3 Voor de continuïteit van het af te stoten gedeelte was het noodzakelijk dat de lopende contracten met afnemers in stand bleven. Het Gerechtshof: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak waarvan beroep; - wijzigt de beschikking van de Inspecteur in dier voege dat wordt beslist dat aan de afsplitsing in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen; - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.610, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en - gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 218 aan belanghebbende te vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld door De beslissing is op 1 maart 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier. (Crabbendam) (Savelbergh) aangetekend aan partijen verzonden: Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - de naam en het adres van de indiener; - de dagtekening; - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. ?? nummer BK-02/01906 blz. 12/12 6.4 De zakelijkheid van de aan de splitsing ten grondslag liggende motieven dient te worden beoordeeld vanuit de positie van de bij de splitsing betrokken vennootschappen, in dit geval B respectievelijk A enerzijds en G anderzijds. In het onderhavige geval vindt deze toetsing van zakelijke motieven plaats binnen het kader van de plaatsgevonden hebbende overname van C door E en de voorgenomen integratie van de activiteiten op het gebied van de productie en levering van gassen in Nederland. 6.5 Bij de beoordeling van het belang van G bij de splitsing dient in aanmerking te worden genomen dat ingevolge de Europese regelgeving de afgestoten activiteiten in een levensvatbaar bedrijfsonderdeel moeten worden ingebracht. Blijkens de tot de gedingstukken behorende Mededeling van de Commissie betreffende op grond van de Verordening (EEG) nr. 4064/89 van de Raad en Verordening (EG) nr. 447/98 van de Commissie aanvaardbare corrigerende maatregelen houdt dit in dat, wanneer dit bedrijfsonderdeel door een geschikte koper wordt geëxploiteerd, het daadwerkelijk en op duurzame basis met de fusieonderneming (in dit geval de te combineren onderneming van X en C) moet kunnen concurreren. G heeft bij de afsplitsing tegen uitreiking van eigen aandelen ondernemingsactiviteiten verkregen met de daarbij behorende activa en passiva. Niet valt in te zien dat dit anders dan op grond van zakelijke overwegingen kan zijn geschied. Voor een andersluidende conclusie zijn door de Inspecteur overigens geen feiten of omstandigheden gesteld. 6.6 Hoewel de concentratie van de activiteiten van de E-groep en de C-groep niet alleen op Nederland zag, acht het Hof de stelling van belanghebbende aannemelijk dat de beoogde fusievoordelen en de beoogde versterking van de marktpositie ook op de Nederlandse ondernemingen van beide partners, waaronder begrepen A, betrekking had. Hetgeen de Inspecteur ter zake heeft opgemerkt, acht het Hof onvoldoende om tot een andere slotsom te komen. De synergievoordelen voor het jaar 2002 werden in juli 2000 geschat, na het afstoten van een deel van de activiteiten van A, op rond vijf miljoen Euro per jaar (tegenover een eenmalige kostenpost van rond tien miljoen Euro.) In zoverre moet worden gezegd dat de daarvoor noodzakelijke afsplitsing bezien vanuit de positie van A, in ieder geval in overwegende mate, was ingegeven door zakelijke overwegingen. Het door de Inspecteur genoemde voorbeeld dat tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25 709 aan de orde is geweest, te weten de voorgenomen verkoop van één van vier divisies (TK 1997-1998, 25 709, nr. 5, blz. 9) is in zoverre niet vergelijkbaar met het onderhavige geval dat daarin de verkoop van die divisie voorop stond, terwijl het oogmerk van de afsplitsing in dit geval primair was de onderneming van A en die van belanghebbende, zoveel als in verband met de communautaire mededingingsregelingen mogelijk was, te verenigen. 6.7 De omstandigheid dat de groep als geheel belang had bij de afsplitsing van de bepaalde cilindergasactiviteiten van A, omdat alleen daardoor een combinatie van de overige activiteiten kon worden gerealiseerd en de beoogde fusievoordelen konden worden bereikt, behoeft een fiscale begeleiding van de afsplitsing niet in de weg te staan, aangezien in dit geval ook de bij de afsplitsing betrokken vennootschappen in overwegende mate zakelijke motieven voor de afsplitsing hadden. Bij de behandeling van het wetsvoorstel is in dit kader het voorbeeld gegeven van een afslanking tot de kernactiviteiten teneinde de winstgevendheid te vergroten, welke situatie in verregaande mate overeenkomt met de onderhavige (TK 1997-1998, 25 709, nr. 5, blz. 7 en Bijvoegsel bij het verslag van de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer van 7 april 1998, blz. 70-5271.) 6.8 De Inspecteur heeft in dit verband voorts nog gesteld dat de omstandigheid dat voorafgaand aan de afsplitsing reeds vaststond dat de daarbij verkregen aandelen in G zouden worden afgestoten en de omstandigheid dat zulks tegen contanten zou geschieden, er aan in de weg staan de splitsing fiscaal te faciliëren. Het Hof kan de Inspecteur in dit opzicht niet volgen. Naar het oordeel van het Hof is inherent aan de voorwaarde die door de Commissie is gesteld, dat belanghebbende geen belang in de onderneming met de afgestoten activiteiten zou mogen behouden. Een verkoop van de aandelen G is dan de aangewezen weg. Hieraan voorafgaand heeft belanghebbende de af te stoten activiteiten door middel van een splitsing als bedoeld in artikel 334a, lid 2, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek afgezonderd in een afzonderlijke vennootschap. Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat deze vorm op grond van commerciële en zakelijke motieven is gekozen, waarbij ook door de Inspecteur is erkend, dat deze weg een goede en wellicht de enige was om de desbetreffende activiteiten af te stoten. De omstandigheid dat een verkoop van de aandelen G onvermijdbaar was en niet het motief is geweest om tot afsplitsing over te gaan, terwijl ook de gekozen vormgeving zakelijk is geïnspireerd, brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het zakelijk karakter van de aan de afsplitsing ten grondslag liggende overwegingen door de nadien plaatsgevonden hebbende verkoop niet wordt weggenomen. Anders dan de Inspecteur heeft betoogd staat ook de omstandigheid dat reeds voorafgaand aan de afsplitsing tot een verkoop van de aandelen was besloten, hieraan niet in de weg. De tekst van de Wet sluit de mogelijkheid van tegenbewijs in zodanig geval niet uit. 6.9 Ook de omstandigheid dat belanghebbende als gevolg van de verkoop van de aandelen in G over liquiditeiten beschikte en hieruit de belasting over de winst ontstaan bij de afsplitsing zou kunnen voldoen, leidt niet tot een ander oordeel. Het buiten aanmerking laten van zulk een winst is weliswaar ingegeven door de wens splitsingen van vennootschappen niet te belemmeren, maar omgekeerd geldt niet dat deze faciliteit niet kan worden verleend indien in verband met de splitsing voldoende liquiditeiten worden verkregen. De tegenbewijsregeling zou daardoor illusoir worden. 6.10 Ook hetgeen de Inspecteur voor het overige heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel dan dat aan de onderwerpelijke afsplitsing in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. 6.11 Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen is het beroep van belanghebbende gegrond. De overige door haar aangevoerde stellingen behoeven geen bespreking. 7. Proceskosten en griffierecht 7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht wegens aan haar beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.610 (2,5 punt à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding of een vergoeding van de werkelijke kosten acht het Hof geen termen aanwezig. 7.2 Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed. De conclusie van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak waarvan beroep en wijziging van de beschikking in dier voege dat wordt verklaard primair dat aan de afsplitsing in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen en subsidiair dat de afsplitsing niet als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. Inleidende overwegingen 6.1 Op grond van de stukken van het geding en gezien de daarin door partijen met betrekking tot het navolgende ingenomen standpunten, oordeelt het Hof dat het door A op 19 mei 2000 ingediende verzoek geacht moet worden mede te zijn ingediend namens haar moedermaatschappij B, met wie zij op dat tijdstip in een fiscale eenheid was verenigd. Voorts is als gevolg van de op 1 februari 2001 plaatsgevonden hebbende fusies, omschreven in 3.4, belanghebbende de rechtsopvolger van B en A. 6.2 Het Hof zal belanghebbende niet volgen in haar betoog dat artikel 14a, lid 5, van de Wet geen toepassing vindt, omdat in het onderhavige geval G als verkrijgende vennootschap geen aandelen heeft uitgegeven aan A, de splitsende rechtspersoon, maar aan haar moedermaatschappij B en voorts omdat geen aandelen in de splitsende rechtspersoon, A, maar het belang in de verkrijgende rechtspersoon, G, is vervreemd. Wat het eerste onderdeel van deze stelling betreft dient in aanmerking te worden genomen dat A ten tijde van de afsplitsing was opgenomen in een fiscale eenheid met B, zodat van A de belasting wordt geheven alsof zij in B is opgegaan. Voor het overige berust de stelling op een onjuiste lezing van het betreffende onderdeel van deze wetsbepaling. 6.3 Voorts is, anders dan belanghebbende betoogt, op de onderhavige afsplitsing artikel 14a van de Wet van toepassing zoals dat artikel luidde in het jaar 2000. Weliswaar is de in 3.7 vermelde overeenkomst met F aangegaan onder de voorwaarde van het verkrijgen van een vergunning van de NMa en is deze vergunning eerst in het jaar 2001 verkregen, maar deze clausule ziet blijkens haar bewoordingen uitsluitend op een vergunning voor de overdracht van de aandelen G aan F en niet op de afsplitsing. Bovendien is de afsplitsing op 29 december 2000 tot stand gebracht zonder enige opschortende voorwaarde, hetgeen overigens ook niet verenigbaar zou zijn met de aard van deze rechtsfiguur. Ook is hierbij in aanmerking te nemen dat de wetgever ervoor heeft gekozen de hier van toepassing zijnde wettelijke regeling inzake de fiscale begeleiding van splitsingen te beperken tot interne situaties (TK 1997-1998, 25 709, A, blz. 5), terwijl voor grensoverschrijdende splitsingen uitgevoerd volgens het recht van een andere Lidstaat, is verwezen naar de in artikel IV van de Wet van 10 september 1992, Stb. 491 opgenomen mogelijkheid om het daarbij behaalde voordeel buiten aanmerking te laten. Nu de wetgever er niet voor heeft gekozen zuiver nationale situaties op nauwkeurig dezelfde wijze te regelen als situaties die onder de EG Fusierichtlijn vallen, acht het Hof op voorhand geen reden aanwezig om, zoals belanghebbende wenst, artikel 14a van de Wet uit te leggen conform deze richtlijn.