ECLI:NL:GHSHE:1997:AA5556

BELASTINGKAMER Nr. 92/0902 HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH U I T S P R A A K Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X GmbH & Co. te Z (Duitsland), met gekozen domicilie te Q, tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden beschikking. 1. Ontstaan en loop van het geding Belanghebbende is door de Inspecteur bij beschikking van 12 april 1990 op grond van het bepaalde in artikel 32c, lid 5, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst tot 1 juni 1990) en de daarmee overeenkomende bepalingen in de volksverzekerings- wetten aansprakelijk gesteld voor een bedrag dat door A B.V. te V niet is betaald op aan haar opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting en premies volksverzekeringen ter grootte van f 34.105,=. Het bedrag van de aansprakelijkstelling is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. De eerste mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 29 september 1994 te 's-Hertogenbosch. Daar zijn toen verschenen en gehoord B, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de weder- partij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Bij brief van 10 oktober 1994 heeft belanghebbende een kopie van het vonnis van de Arrondissementsrechtbank te R van 10 maart 1994 en een kopie van de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen C. Gulman in de zaak C-327/92 van 18 november 1993 toegezonden, waarna het Hof exemplaren hiervan aan de wederpartij heeft verstrekt. Het Hof heeft vervolgens bij brief van 21 juli 1995 respec- tievelijk 13 september 1995 aan belanghebbende respectievelijk aan de Inspecteur verzocht hun standpunt nader te bepalen naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg van 18 mei 1995, in de zaak C-327/92. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 16 augustus 1995 en de Inspecteur bij brief van 8 november 1995. Het Hof heeft afschriften van deze correspondentie bij brieven van 2 februari 1996, telkens ter informatie, aan de wederpartij verzonden. De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 26 maart 1996, eveneens te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn ver- schenen en gehoord B voornoemd, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd. De inhoud van de pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Het Hof stelt op grond van de stukken en de deels daarvan afwijkende verklaringen van partijen ter zittingen de volgende feiten vast. 2.1. Belanghebbende is een naar Duits recht opgerichte vennootschap, gevestigd te Z, Duitsland, mede kantoorhoudend te S, België. Gedurende de periode november 1983 t/m juni 1986 nam belanghebbende onderhouds- en nieuwbouwwerken op het gebied van de montage van buizen aan op de in het havengebied van U [België] gelegen fabrieksterreinen van C en D. Voor deze werkzaamheden heeft belanghebbende gedurende de periode februari 1986 t/m juni 1986 gebruik gemaakt van de diensten van A B.V., gevestigd te V, Nederland; daartoe heeft belanghebbende met A B.V. een zogenaamde raamovereenkomst gesloten. Op basis van deze raamovereenkomst werden door belanghebbende periodiek iedere vier tot vijf maanden zogenaamde bestellingen gedaan op grond waarvan A B.V. bepaalde in de bestelling te omschrijven werkzaamheden in onderaanneming verrichtte. De werkzaamheden werden verricht door in Nederland wonende werknemers van A B.V. die voor de toepassing van de sociale zekerheidswetgeving beschikten over detacherings-verklaringen (E- 101 formulieren). A B.V. heeft op het loon van deze werknemers de volgens de Nederlandse wetgeving verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen niet ingehouden en evenmin afgedragen. 2.2. Op grond van de op 4 augustus 1978 in België ingevoerde Wet inzake de Registratie als aannemer heeft belanghebbende op alle aan A B.V. te verrichten betalingen 30 % ingehouden, waarvan 50 % aan de Belgische Sociale Zekerheids- instantie en 50 % aan de Belgische fiscus is betaald. 2.3. Bij vonnis van de Arrondissementsrechtbank te V de dato 10 juni 1986 is A B.V. in staat van faillissement verklaard. Gefailleerde is in gebreke gebleven de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting en premieheffing volksver-zekeringen betrekking hebbend op de periode februari 1986 t/m 10 juni 1986 te voldoen. In de voormelde periode heeft A B.V. in verband met voor belanghebbende bij C en D in België verrichte werkzaamheden een bedrag ad Bfrs. 2.311.073,= gedeclareerd; de bruto fiscale loonsom welke in dit bedrag was begrepen bedroeg f 127.109,=. Belanghebbende heeft met betrekking tot de aan haar gefactureerde bedragen geen betalingen gedaan op een ten name van A B.V. gestelde bankrekening als bedoeld in artikel 32c, lid 6, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst tot 1 juni 1990). 2.4. Bij beschikking de dato 12 april 1990 heeft de Inspecteur belanghebbende op grond van artikel 32c, lid 5, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst tot 1 juni 1990) en de daarmee corresponderende bepalingen uit de volksverzekeringswetten, aansprakelijk gesteld voor door A B.V. niet afgedragen loonbelasting en premies volksverzekeringen voor een bedrag ad f 34.105,=. 3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen: 3.1.1. Heeft de Inspecteur belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld voor door A B.V. niet afgedragen loonbelasting en premies volksverzekeringen tot een bedrag van f 34.105,=? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 3.1.2. Indien de eerste vraag in bevestigende zin moet worden beantwoord, is voorts in geschil of de Inspecteur bij de hoogte van het bedrag van de aansprakelijkstelling terecht geen rekening heeft gehouden met het bedrag dat belanghebbende ingevolge de Belgische wetgeving op de aanneemsom van A B.V. heeft ingehouden en afgedragen aan de Belgische autoriteiten. Belanghebbende beantwoordt de tweede vraag eveneens ontkennend, de Inspecteur beantwoordt deze vraag in tegenover- gestelde zin. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd: Tijdens de zitting van 29 september 1994: Namens belanghebbende: Ik stel dat de fiscus een zelfstandig invorderingsrecht had en dat de fiscus had moeten invorderen; er is sprake van onbe- hoorlijk bestuur in zijn totaliteit. Er waren vaste ploegen voor C en voor D. Belanghebbende dacht dat alleen naar de Belgische wetgeving gekeken behoefde te worden; zij was er niet van op de hoogte dat zij een en ander in Nederland na had moeten vragen. De bedrijfsvereniging is niet overgegaan tot aansprakelijk- stelling, waarom niet is niet bekend. Ik wil mij beroepen op een ongeschreven regel van internatio- naal recht. De wet is tevens in strijd met artikel 59 van het EG verdrag en met de artikelen 220 en 51 van dat Verdrag. Volgens mij moeten internationale verhoudingen bij verdrag worden geregeld en omdat er internationaal niets is geregeld heeft Nederland de bevoegdheid tot aansprakelijkstelling niet. Ik handhaaf mijn grief van de dubbele heffingssituatie; de hinder zit in het feit dat beide wetgevingen tegelijk van toepassing zijn. Ik claim proceskosten volgens het Besluit proceskosten. De Inspecteur: De aan A B.V. opgelegde naheffingsaanslag is definitief. Er zijn geen stukken meer van het onderzoek door de Belgische autoriteiten. Er is wel geld overgemaakt naar de curator. Zodra er een mededeling door een Belgische ambtenaar werd gedaan zijn de bedragen door de Belgische fiscus vrijgegeven en overgemaakt. Het ontvangen minieme bedrag (f 424,=) is afgeboekt op deze naheffingsaanslag. Er is nooit enige afdracht geweest, er waren geen loonbelastingnummers, A B.V. is nooit beschreven geweest, het was waarschijnlijk een koppelbaas. Wij zijn er waarschijnlijk door de curator achter gekomen dat A B.V. failliet was gegaan. Op 28 november 1988 beschikte ik over een berekening en een rapport. Wij hadden er geen kennis van dat er zoveel mensen in België werkten. De 183-dagen-regeling is niet in geschil. Ik claim geen proceskostenvergoeding. Tijdens de zitting van 26 maart 1996: Namens belanghebbende: In de jaren 1985 en 1986 waren de Nederlandse aannemers relatief onbekend met ketenaansprakelijkheid. X GmbH is aansprakelijk gesteld. De Belgische vestiging is nu omgezet in een Belgische N.V.. In de wetsgeschiedenis is gezegd dat de Nederlandse wetgeving alleen toepasbaar is op Nederlands grondgebied, er moeten "voldoende aanknopingspunten" zijn. Ik vind dat een duidelijke uitspraak: alleen toepasbaar op Nederlands grondgebied. Er wordt niet gesproken over effectief invorderen in het buitenland. Ik vind dat er een internationale regeling moet zijn. Met artikel 93 van het EG-Verdrag bedoel ik artikel 93 van de Verordening. De Inspecteur: Ik vraag mij af of de rechter de vraag mag toetsen of de jurisdictie zo ver reikt, zie het vonnis van de Arrondissementsrechtbank te T. Ik ben het eens met de stelling van belanghebbende dat de grensarbeidersregeling in casu niet van toepassing is. Voor de invordering maken we gebruik van het Benelux Invorderingsverdrag. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de beschikking tot aansprakelijk- stelling. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vermindert de beschikking aansprakelijkstelling tot een naar een bedrag van f 17.245,=, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van f 2.167,50, wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van f 75,=. Aldus vastgesteld op 10 oktober 1997 door G.J. van Muijen, voorzitter, H. Mobach en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend griffier. Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 10 oktober 1997 [Zie ook arrest HR 34184 (red.)] 4.1. Het Hof heeft zich allereerst ambtshalve de vraag gesteld of een ordelijke administratieve procesgang toestaat dat de Inspecteur een aannemer bij één beschikking aansprakelijk stelt voor verschillende naheffingsaanslagen, die betrekking hebben op verschillende heffingen (in dit geval loonbelasting en premies volksverzekeringen). Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, BNB 1992/163*, beantwoordt het Hof deze vraag bevestigend. 4.2. Belanghebbende voert allereerst aan dat België in casu heffingsbevoegd is voor de loonbelasting en de premies volks- verzekeringen. Belanghebbende stelt met betrekking tot de premies volksverzekeringen dat België gelet op de artikelen 13 en 14 van EG-verordening 1408/71 heffingsbevoegd is en dat in dezen niet van belang is dat er detacheringsverklaringen (zogenaamde E-101 formulieren) zijn afgegeven, nu er aan de materiële voorwaarden voor de detacheringsregeling niet is voldaan. Zij stelt dat de betrokken werknemers ofwel voor een te verwachten arbeidsduur van meer dan 12 maanden naar België werden uitgezonden, ofwel uitgezonden werden ter vervanging van andere gedetacheerde personen waarvan de detachering is beëindigd. De Inspecteur heeft deze feitelijke stelling met betrekking tot de heffingsbevoegdheid van de werkstaat België naar het oordeel van het Hof niet, althans onvoldoende weersproken. Belanghebbende dient derhalve op het punt van de premies volksverzekeringen in het gelijk te worden gesteld, zodat belanghebbende voor dat bedrag niet langer aansprakelijk gesteld kan worden. 4.3. Voor wat betreft de loonbelasting baseert belanghebbende haar standpunt op artikel 15 van de "Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing", gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: de Overeenkomst). Belanghebbende is van mening dat, omdat er op de betreffende complexen van C en D door belanghebbende gedurende enige jaren constructiewerkzaamheden zijn verricht, A B.V. beschikte over een vaste inrichting in België als bedoeld in artikel 15, ' 2 ten derde, van de Overeenkomst. Belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast voor het bestaan van een vaste inrichting rust, heeft naar het oordeel van het Hof evenwel geen of onvoldoende feiten of omstandigheden gesteld met betrekking tot de aard en locatie van de door A B.V. achtereenvolgens verrichte werkzaamheden op grond waarvan geconcludeerd zou kunnen worden tot werkzaamheden met een zodanige onderlinge samenhang, dat er sprake kan zijn van een vaste inrichting, zoals gedefinieerd in artikel 5, ' 1 jo. ' 2 onder ten zevende, van de Overeenkomst. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de werkzaamheden van belanghebbende voor C en D niet werden verricht op grond van één doorlopende overeenkomst. Met name gelet op de tekst van de zogenaamde raamovereenkomst met C en D is het Hof van oordeel dat telkens afzonderlijke overeenkomsten tot stand kwamen wanneer door de aanbesteder een zogenaamde bestelling bij belanghebbende werd gedaan, waarbij de te verrichten werkzaamheden werden aangeduid en de tijdsduur werd aangegeven waarbinnen deze moesten plaatsvinden. Belanghebbendes stelling, dat in casu België in plaats van Nederland heffingsbevoegd voor de loonbelasting is, dient derhalve te worden verworpen. 4.4. Belanghebbende stelt vervolgens dat de aansprakelijk- stelling van een in België gevestigde hoofdaannemer voor (onder meer) de loonbelastingschulden van een in Nederland gevestigde onderaannemer in strijd is met ongeschreven regels van volkenrecht; het erkennen van de extraterritoriale werking van de Wet ketenaansprakelijkheid zonder verdragsrechtelijke basis zou een ongeoorloofde overschrijding van de Nederlandse jurisdictie zijn. Naar de mening van belanghebbende dient, nu een verdragsrechtelijke grondslag ontbreekt, de aansprakelijkheid van een in het buitenland gevestigde aannemer te worden afgewezen; ook het Benelux invorderingsverdrag van 5 september 1952 (Trb. 1952, 137) geeft voor deze extraterritoriale aansprakelijkheid haars inziens geen grondslag. 4.5. Het Hof overweegt naar aanleiding van de onder 4.4 gestelde grieven allereerst dat tekst en strekking van artikel 32c van de Wet op de loonbelasting 1964 de aansprakelijkstelling van een in het buitenland gevestigde aannemer mogelijk maken. Het Hof merkt daarbij op dat het destijds geldende artikel 32, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 er juist van uitging dat ook in het buitenland gevestigde aannemers aansprakelijk kunnen worden gesteld op grond van artikel 32c, zij het dat de effectuering van die aansprakelijkstelling door middel van daadwerkelijke invorderingshandelingen veelal op praktische problemen zal stuiten (zie Tweede Kamer, zitting 1980-1981, 15 697, nr. 7, blz. 33). Belanghebbendes stelling dat toepassing van deze nationale wettelijke regeling in haar geval in strijd zou zijn met regels van ongeschreven volkenrecht verwerpt het Hof, reeds omdat het de rechter niet is toegestaan een wet in formele zin te toetsen aan ongeschreven volkenrecht (zie Hoge Raad 6 maart 1959, NJ 1962, 2, en in verband met de huidige Grondwet: Eerste Kamer, zitting 1980-1981, 15 049 R. 1100, nr. 19, blz. 1-2). Wel is het Hof bevoegd deze wettelijke regeling te toetsen aan een ieder verbindende verdragsbepalingen. Het Benelux invorderingsverdrag, waarop belanghebbende zich beroept, bevat echter geen bepalingen die eraan in de weg staan dat de Nederlandse belastingdienst bij declaratoire beschikking vaststelt dat een in het buitenland gevestigde aannemer aansprakelijk is voor Nederlandse loonbelastingschulden van diens onderaannemer. 4.6. Belanghebbende stelt vervolgens dat een aansprakelijk- stelling door de Nederlandse fiscus van een buitenlandse onderaannemer een belemmering zou opleveren voor de vrije dienstverlening in een andere lid-staat door een Nederlandse onderaannemer en derhalve in strijd zou zijn met artikel 59 van het EG-verdrag. Het Hof vermag belanghebbende in deze grief niet te volgen. Door het erkennen van de extraterritoriale werking van de Wet ketenaansprakelijkheid wordt, naar het oordeel van het Hof in zoverre juist recht gedaan aan doel en strekking van artikel 59 van het EG-verdrag, doordat op die wijze binnenlandse en buitenlandse hoofdaannemers op gelijke wijze aansprakelijk kunnen zijn voor de onbetaald gebleven loonbelasting en premies volksverzekeringen van de door hen ingeschakelde onderaan-nemers. Ten aanzien van de door belanghebbende gestelde belemmering van het vrije verkeer voor in Nederland gevestigde onderaannemers overweegt het Hof als volgt. Wanneer een in het buitenland gevestigde hoofdaannemer overweegt met een dergelijke Nederlandse onderaannemer zaken te doen, en op de hoogte zou zijn van het bestaan van de Nederlandse aansprakelijkheidsregeling en de extraterritoriale werking daarvan, valt niet uit te sluiten dat die hoofdaannemer op grond van voor hem niet direct te overziene gevolgen van deze Nederlandse regeling er de voorkeur aan geeft te contracteren met een in zijn eigen land gevestigde onderaannemer. In dit mogelijke effect van de Nederlandse wetgeving ziet het Hof echter geen ontoelaatbare belemmering van het vrije verkeer binnen de EG. Het is geen onredelijk vereiste dat een elders gevestigde hoofdaannemer die gebruik maakt van een Nederlandse onderaannemer stilstaat bij de inhoud van Nederlandse wettelijke regels die als gevolg van hun contractuele relatie van toepassing (kunnen) zijn. Dit is in zekere mate inherent aan het zaken doen met een partij uit een land met een ander rechtsstelsel, en kan voor de rechter geen reden zijn om de toepassing van regels uit een van de betrokken rechtsstelsels bij voorbaat uit te sluiten. Wel zou een afwijking tussen de nationale regelingen aanleiding kunnen geven om door middel van een richtlijn op de voet van artikel 66 in samenhang met artikel 57 van het EG-verdrag over te gaan tot harmonisatie van die wetgevingen. Dat zou echter een maatregel zijn die verder gaat dan de door artikel 59 van dit verdrag reeds gewaarborgde vrijheid van dienstverlening. In tegenstelling tot hetgeen belanghebbende kennelijk betoogt, is het Hof van oordeel dat de rechtsgrondslag voor extraterritoriale werking van de zogenaamde ketenaansprakelijkheid in de Nederlandse wetgeving voldoende duidelijk is. De tekst van de wettelijke regeling geeft immers geen enkele aanleiding om de aansprakelijkheid slechts toe te passen op in Nederland gevestigde aannemers, terwijl de tekst en parlementaire behandeling van artikel 32a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst tot 1 juni 1990) duidelijke aanwijzingen tegen een dergelijke beperking bevatten; verwezen zij naar het gestelde onder 4.5. Voor zover er al sprake mocht zijn van een beperking van het vrije verkeer acht het Hof deze beperking bovendien gerechtvaardigd, nu de betrokken aansprakelijkheidsregels een passend en geboden middel vormen tegen misbruik waarbij de betaling van (onder meer) loonbelasting wordt ontlopen. Daarbij acht het Hof het van belang dat de Nederlandse wettelijke regeling aannemers de mogelijkheid biedt het risico van aansprakelijkheid aanzienlijk te beperken. Tot slot wijst het Hof er op dat er geen aanwijzingen zijn dat in het onderhavige geval sprake is geweest van belemmering van het vrije verkeer van A B.V. door het bestaan van de hier omstreden Nederlandse aansprakelijkheidsregeling. Belanghebbende heeft namelijk onweersproken gesteld dat zij, in het kader van haar contractuele relatie met A B.V., dacht dat alleen naar de Belgische wetgeving gekeken behoefde te worden, en dat zij er niet van op de hoogte was dat zij in Nederland een en ander had moeten navragen. 4.7. Belanghebbendes stelling, dat er in casu een ontoelaat- bare dubbele heffing optreedt, nu belanghebbende tevens 30 % van de door A B.V. gedeclareerde bedragen aan de Belgische autoriteiten diende te betalen, verwerpt het Hof omdat door de restitutie van de betreffende 30 % er per saldo geen sprake is van een dubbele heffing. Daarbij dient tevens te worden opgemerkt, dat indien er al sprake zou zijn van een dubbele heffing, de Belgische belastingheffing gelet op het gestelde in 4.3 zou dienen terug te treden. 4.8. Belanghebbende is, gelet op de resolutie van de minister van Financiën van 3 juni 1982, nr. 582-10991, laatstelijk gewijzigd bij resolutie van 25 maart 1986, nr. 586-6317, van oordeel dat de fiscus een actiever invorderingsbeleid jegens A B.V. had moeten voeren; tevens zou de fiscus bij een meer alert optreden naar haar oordeel een teruggave van de Belgische fiscus hebben kunnen incasseren. Samengevat is belanghebbende van oordeel dat er met betrekking tot het door de fiscus gevoerde invorderings- en verhaalsbeleid sprake is van onbehoorlijk bestuur. 4.9. Het Hof overweegt met betrekking tot deze grieven, dat de fiscus pas ruim twee jaar na het faillissement van A B.V. geïnformeerd werd met betrekking tot de in België ontplooide activiteiten, dat aan A B.V. geen zogenaamd loonbelastingnummer was verstrekt en er nooit enige afdracht van loonbelasting met betrekking tot de activiteiten in België had plaatsgevonden. Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken op grond waarvan de Nederlandse belastingdienst al voor die tijd had kunnen en behoren te weten dat A B.V. deze loonbelasting niet afdroeg. Belanghebbendes stelling dat de Nederlandse belastingdienst in dezen niet voldoende alert zou zijn opgetreden, gaat dan ook niet op. Het Hof hecht geloof aan de stelling ter zitting van de Inspecteur, welke stelling door belanghebbende niet gemoti- veerd is betwist, dat alle door de fiscus van de curator ontvangen bedragen zijn afgeboekt op de desbetreffende naheffingsaanslagen loonbelasting; belanghebbende heeft haar grief omtrent een door de Nederlandse fiscus bij een actiever invorderingsbeleid te incasseren teruggave van de Belgische fiscus ook niet nader cijfermatig onderbouwd. Daar komt nog bij dat de ingehouden bedragen door de Belgische fiscus al waren vrijgegeven voordat de Nederlandse belastingdienst in 1988 ontdekte dat A B.V. de verschuldigde loonbelasting niet afdroeg. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur hiermee voldoende aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor het gehele nog openstaande bedrag van de naheffingsaanslag loonbelasting; belanghebbende heeft niet aangetoond of en in welke mate dit bedrag te hoog is. De conclusie van het Hof op grond van de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden, is dat de fiscus door belanghebbende als hoofdaannemer aansprakelijk te stellen voor het gehele onbetaald gebleven bedrag van deze naheffingsaanslag zich niet schuldig heeft gemaakt aan enige vorm van onbehoorlijk bestuur. 4.10. Gelet op de hiervoor vermelde overwegingen is het Hof van oordeel dat de in geschil zijnde vragen als volgt moeten worden beantwoord: De Inspecteur heeft belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld voor het door A B.V. niet betaalde bedrag van de naheffingsaanslag loonbelasting, maar de Inspecteur heeft ten onrechte in zijn aansprakelijkstelling de van A B.V. nageheven premies volksverzekeringen begrepen. Uit de ten processe aangevoerde feiten blijkt niet welk deel van de aansprakelijkstelling betrekking heeft op de loonbelasting. Het Hof stelt dit bedrag in goede justitie vast op f 17.245,=, zodat de aansprakelijkstelling verminderd dient te worden tot dit bedrag. De Inspecteur heeft bij de hoogte van het bedrag van de aansprakelijkstelling terecht geen rekening gehouden met het bedrag dat belanghebbende ingevolge de Belgische wetgeving op aanneemsom van A B.V. heeft ingehouden en afgedragen aan de Belgische autoriteiten. 5. Proceskosten Belanghebbende is gedeeltelijk in het gelijk gesteld. Het Hof acht derhalve termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 3 (punten) maal f 710,= (waarde per punt) maal 2 (gewicht van de zaak) ofwel f 4.260,= plus f 75,= wegens internationale faxkosten is f 4.335,=. In verband met het feit dat deze zaak en de zaak onder nr. 92/0903 als samenhangende zaken gezien dienen te worden zal het Hof in elk van beide zaken een kostenveroor- deling uitspreken van f 2.167,50.