ECLI:NL:GHSHE:2003:AF6509

BELASTINGKAMER Nr. 01/00556 HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH U I T S P R A A K Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de ambtenaar) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van fl. 301.481,--, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de ambtenaar is gehandhaafd. 1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 450,-- ( = € 204,20) De ambtenaar heeft bij verweerschrift het beroep bestreden. 1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 26 november 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de ambtenaar. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en bepaald dat binnen twaalf weken schriftelijk uitspraak wordt gedaan. Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast. 2.1. Belanghebbende houdt 100% van de aandelen in A B.V., welke vennootschap op haar beurt lid is van de maatschap "B" welke maatschap in 1998 handelde onder de naam Boud. De maatschap "B" houdt zich bezig met dienstverlening onder meer op het terrein van de accountancy, belastingadvies en management consultancy. Belanghebbende en A B.V. vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. 2.2. Binnen de maatschap "B" functioneert een vaktechnisch bureau dat zich onder meer bezig houdt met het organiseren van cursussen op vaktechnisch terrein voor de in de door de maatschap gedreven onderneming werkzame accountants, belastingadviseurs en overige dienstverleners. Daarnaast speelt het vaktechnische bureau ook een rol bij de productontwikkeling. 2.3. De totale loonkosten van het in 2.2. bedoelde vaktechnische bureau bedroegen in 1998 fl. 1.945.660,--, waarvan fl. 116.740,-- is toe te rekenen aan de kosten van het doceren van cursussen, en fl. 933.917,-- aan kosten van voorbereiding van lessen en van het vervaardigen van lesmateriaal (hierna: de kosten van voorbereiding). Van deze fl. 933.917,-- is een bedrag groot fl. 466.958,-- toe te rekenen aan in de onderneming werkzame personen ouder dan 40 jaar. De resterende kosten van het vaktechnische bureau hebben betrekking op de helpdeskfunctie en op memo's voor vaktechniek, welke memo's dienen voor de productontwikkeling. 2.4. De kosten van het vaktechnische bureau zijn aan de 57 partners van de maatschap "B" voor gelijke bedragen toegerekend. Aldus is een gedeelte van de kosten van voorbereiding aan belanghebbende toegerekend groot fl. 16.384,--, waarvan toe te rekenen aan in de onderneming werkzame personen boven de 40 jaar een bedrag groot fl. 8.192,--. Belanghebbende claimt ter zake van deze posten scholingsaftrek voor 20% van de totale aan haar toegerekende kosten van voorbereiding, ten bedrage van fl. 3.276,--, alsmede 40% extra aftrek ter zake van het gedeelte van die kosten dat kan worden toegerekend aan personen ouder dan 40 jaar, ten bedrage van fl. 3.276,--, tezamen fl. 6.552,--, een en ander naast de scholingsaftrek voor kosten van het doceren van de cursussen. 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of bij het berekenen van het voor scholingsaftrek in aanmerking te nemen bedrag rekening mag worden gehouden met de in 2.4 bedoelde kosten van voorbereiding. Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moeten worden beantwoord. De ambtenaar is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting heeft de ambtenaar hieraan, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd. De in het Besluit van de Plv. Directeur-Generaar der Belastingen van 1 mei 1998, nr. DB 98/1345 (hierna: het Besluit) opgenomen stellingname ter zake van de hier in geding zijnde vraag, waaraan de Inspecteur zich conformeert, is in aanmerking te nemen als een beleidsuiting. Het is niet aannemelijk dat dit Besluit uitvoering geeft aan de in artikel 11c, lid 4 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen delegatiebepaling, nu het immers een toelichting bevat op dat artikel en op artikel 3b van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. Dit Besluit is niet gepubliceerd in de Staatscourant, noch is melding gemaakt in de Staatscourant van plaatsing van dit Besluit in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publicatieblad. Belanghebbende heeft aan hetgeen door haar in de van haar afkomstige stukken was aangevoerd, niets toegevoegd. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van fl. 294.929,--. De ambtenaar concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. Het Hof: verklaart het beroep gegrond, vernietigt de bestreden uitspraak, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van fl. 294.929,--, gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 204,20, veroordeelt de ambtenaar in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,--, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden. Aldus gedaan door N. van Beelen, voorzitter, A.J. van Soest en J.C.K.W. Bartel en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 27 januari 2003 Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 27 januari 2003 Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch). 2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1. Het Besluit houdt blijkens zijn inleiding een toelichting in op de in artikel 11c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) opgenomen regeling van de scholingsaftrek, zoals die regeling nader is uitgewerkt met betrekking tot de door belastingplichtigen zelf verzorgde scholing in artikel 3b van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (hierna: de URIB). Op grond van deze inleiding en op grond van de omstandigheid dat de ministeriële regeling als bedoeld in artikel 11c, lid 4, van de Wet IB (tekst 1998) is opgenomen in artikel 3b van de URIB, is het Besluit naar het oordeel van het Hof niet in aanmerking te nemen als een zelfstandige ministeriële regeling als bedoeld in artikel 11c, lid 4, van de Wet IB (tekst 1998). 4.2. Het Besluit is niet gepubliceerd in de Staatscourant op de wijze voorzien in artikel 4 van de de Bekendmakingswet (Wet van 4 februari 1988, Stb. 18) noch is op de wijze voorzien in artikel 5 van die Wet melding gemaakt in de Staatscourant van plaatsing van dit Besluit in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publicatieblad. 4.3. In zoverre het Besluit een beperking inhoudt van voor de scholingsaftrek in aanmerking te nemen de kosten en lasten van scholing welke niet volgt uit artikel 11c van de Wet IB dan wel in zoverre het betreft door de belastingplichtige zelf verzorgde scholing, uit artikel 3b van de URIB, is daaraan naar het oordeel van het Hof voorbij te gaan nu dat Besluit in zoverre niet berust op de in genoemd artikel 11c, lid 4, opgenomen delegatiebevoegdheid en evenmin zelf in aanmerking is te nemen als een wet in materiële zin. 4.4. Voor de toepassing van artikel 11c van de Wet IB wordt onder scholing blijkens het derde lid daarvan verstaan: cursussen alsmede opleidingen of studies voor een beroep. Voor de toepassing van het vierde lid van genoemd artikel worden blijkens het gestelde in artikel 3b van de URIB als kosten en lasten die zijn toe te rekenen aan door de belastingplichtige zelf verzorgde scholing van in de onderneming werkzame personen aangemerkt: a. de arbeidskosten van personen voor zover deze zich bezig houden met het geven van zodanige scholing; b. kosten en lasten van gebouwen of ruimten in gebouwen die hoofdzakelijke worden gebruikt voor zodanige scholing; c. kosten en lasten van studiemateriaal en apparatuur welke hoofdzakelijk worden gebruikt bij zodanige scholing. Naar het oordeel van het Hof is daaruit niet af te leiden dat de kosten van scholing zijn te beperken tot de kosten gemoeid met de tijd die betrekking heeft op de daadwerkelijke lesuren dan wel dat de arbeidskosten van de voorbereidingstijd er buiten moeten worden gelaten. 4.5. Noch uit de wetsgeschiedenis met betrekking tot de invoering van artikel 11c van de Wet IB, noch uit de toelichting op de wijziging van de uitvoeringsregeling 1990 waarbij artikel 3b daarvan werd ingevoerd, is af te leiden dat de wetgever bedoeld heeft de kosten van scholing te beperken tot de kosten gemoeid met de tijd die betrekking heeft op de daadwerkelijke lesuren dan wel de arbeidskosten van de voorbereidingstijd er buiten te laten. 4.6. In zoverre in punt 10 aanhef, en letter a, voorlaatste en laatste volzin, van het Besluit een dergelijke beperking wel wordt aangebracht, is dat gezien het gestelde in 4.4. en 4.5. in strijd met de wet en de op de wet berustende uitvoeringsregeling, en dient aan die beperking naar het oordeel van het Hof voorbij te worden gegaan. 4.7. De door belanghebbende als primaire aangevoerde stelling welke hierop neerkomt dat de kosten van voorbereiding bij het bepalen van de scholingsaftrek in aanmerking mogen worden genomen omdat de tekst van artikel 3b, lid 1, onderdeel a, van de URIB geen beperking ter zake van die kosten inhoudt, treft derhalve doel. De door belanghebbende als subsidiaire en meer subsidiaire aangevoerde stellingen kunnen buiten behandeling blijven. 4.8. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van fl. 294.929,--. 5. Griffierecht Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht te worden vergoed. 6. Proceskosten Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de ambtenaar te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966,=.