ECLI:NL:GHSHE:2008:BC7269

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Kenmerk: 07/00233

Uitspraak van de vierde meervoudige Belastingkamer

op het hoger beroep van

de heer X, wonende te Y, Frankrijk, hierna: belanghebbende,

tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 6 april 2007, nummer 05/3310, in het geding tussen

belanghebbende

en

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z, van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.358, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37. Bij schriftelijke uitspraak van 6 april 2007 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende tijdig hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 106. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 5 december 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

De volgende door de Rechtbank vastgestelde feiten worden in hoger beroep niet bestreden en worden door het Hof als vaststaand aanvaard.

2.1. Belanghebbende heeft de Franse nationaliteit. Hij woonde, in elk geval in het in geschil zijnde jaar 2002, in Frankrijk en is in dienstbetrekking werkzaam geweest in Nederland bij een vaste inrichting van zijn Franse werkgever. De werkzaamheden in Nederland hebben plaatsgevonden in de periode 24 september 2001 tot en met 31 juli 2003.

2.2. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.876, ervan uitgaande dat het bedrag van € 10.482, dat zijn werkgever aan hem heeft betaald als vergoeding voor de kosten van huisvesting buiten zijn woonplaats, geen deel uitmaakt van het belastbare inkomen. De Inspecteur heeft het aangegeven belastbare inkomen gecorrigeerd met € 10.482 tot € 47.358.

2.3. Belanghebbende heeft, naast het bedrag van € 10.482, een belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten ontvangen van zijn werkgever van 30/70 x € 49.819 = € 21.351, omdat met ingang van 1 november 2001 ten aanzien van belanghebbende artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel k, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2002, hierna: Wet LB) in verband met artikel 15c Wet LB, en het bepaalde in Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: de 30%-bewijsregel) van toepassing is.

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:

Kon aan belanghebbende naast toepassing van de 30%-bewijsregel een belastingvrije vergoeding worden toegekend voor de uitgaven voor huisvesting buiten de woonplaats, als bedoeld in artikel 15b, lid 1, onderdeel j, Wet LB?

3.2. Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3. Belanghebbende heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard niet een beroep te doen op het leerstuk van opgewekt vertrouwen door te verwijzen naar de zogenaamde 35%-regeling, de voorganger van de 30%-bewijsregel. Hij heeft met de verwijzing naar de 35%-regeling slechts willen aangeven dat het thans aan de orde zijnde geschil zich onder de oude regeling niet voordeed, omdat onder die regeling expliciet erkend werd dat de kosten van tijdelijke huisvesting buiten de woonplaats dienden te worden aangemerkt als kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking die naast toepassing van de 35%-regeling onbelast vergoed konden worden.

3.4. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting, waarvan een afschrift aan partijen wordt toegezonden.

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur, en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.573. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Het Hof:

- verklaart het hoger beroep ongegrond;

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 28 februari 2008 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

4.1. Niet in geschil is dat belanghebbende het bedrag van € 10.482, dat aan hem door zijn werkgever is vergoed, heeft aangewend voor de kosten van huisvesting in Nederland en dat hij ook uitgaven heeft gedaan in verband met het aanhouden van zijn woning in Frankrijk.

4.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat deze kosten van huisvesting in Nederland kunnen worden aangemerkt als uitgaven voor huisvesting buiten de woonplaats in de zin van artikel 15b, lid 1, aanhef, en onderdeel j, Wet LB, en tevens als extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in de zin van artikel 15a, lid 1, aanhef, en onderdeel k, Wet LB. Het Hof zal hierna de eerstgenoemde categorie uitgaven aanduiden als "kosten van dubbele huisvesting" en de laatstgenoemde categorie uitgaven als "extraterritoriale kosten". De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat het bedrag van € 10.482 geacht wordt onbelast te zijn vergoed onder de 30%-bewijsregel, dat wil zeggen als vergoeding van extraterritoriale kosten, en dat daarom geen plaats meer is voor onbelaste vergoeding als kosten van dubbele huisvesting.

4.3. Belanghebbende bestrijdt beide oordelen.

4.4. Om te beginnen betoogt belanghebbende dat de vergoeding uitsluitend kan worden aangemerkt als vergoeding van kosten van dubbele huisvesting en niet van extraterritoriale kosten. Zijn betoog komt op het volgende neer.

4.5. De Wet LB kent twee soorten belastingvrije vergoedingen voor werknemers. Zij worden omschreven in artikel 15 van de Wet, dat als volgt luidt:

Vrije vergoedingen zijn:

a. vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;

b. andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.

4.6. De onder a van het aangehaalde artikel 15 genoemde uitgaven zijn binnen het systeem van de inkomsten- en loonbelasting niet consumptief van aard. Zij waren onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, indien zij voor rekening van de werknemer bleven, voor hem aftrekbaar. Indien zij door de werkgever werden vergoed, waren zij belastingvrij. Dit laatste was zo vóór 2001 en het is nog steeds zo.

De onder letter b van artikel 15 van de Wet LB genoemde uitgaven zijn daarentegen binnen het systeem van de inkomsten- en loonbelasting in principe consumptief van aard. Als uitgangspunt geldt dan ook dat zij niet belastingvrij vergoed kunnen worden. Letter b vormt op dit uitgangspunt een inbreuk. Belanghebbende verdedigt dat uit de wetsgeschiedenis zou blijken, dat letter b in artikel 15 van de Wet LB werd opgenomen om de basis te vormen voor een scala aan onbelaste vergoedingen die voorheen hun basis vonden in lagere wet- en regelgeving. Tot die lagere regelgeving behoorde onder meer de 35%-regeling, de voorloper van de 30%-bewijsregel.

4.7. Belanghebbende stelt dus, dat de vergoeding van extraterritoriale kosten uitsluitend gebaseerd is op letter b van artikel 15 van de Wet LB. Een vergoeding van extraterritoriale kosten kan volgens hem daarom uitsluitend betrekking hebben op uitgaven die - in principe - als consumptieve uitgaven aangemerkt moeten worden, en niet op uitgaven die worden gedaan ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De Hoge Raad heeft beslist dat kosten van dubbele huisvesting als hier aan de orde, moeten worden aangemerkt als kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Een vergoeding van kosten van dubbele huisvesting kan dus, per definitie, niet worden aangemerkt als een vergoeding van extraterritoriale kosten, aldus belanghebbende. De eerste ziet op een uitgave ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, de tweede op een consumptieve uitgave.

4.8. Belanghebbende ondersteunt zijn betoog met een verwijzing naar de voormalige 35%-regeling. Die - in een resolutie neergelegde regeling - stond expliciet toe, dat de 35%-vergoeding werd toegekend naast de "reguliere" wettelijke kostenvergoedingen. Dit betekende, aldus belanghebbende, dat de 35%-vergoeding uitsluitend betrekking had op andere uitgaven dan kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking werden immers afzonderlijk belastingvrij vergoed. Bij de codificatie van de 35%-regeling, waarbij deze werd omgevormd tot de huidige 30%-bewijsregel, werd op dit punt geen wijziging beoogd, althans daarvan blijkt onvoldoende. Indien de wetgever een zodanig ingrijpende wijziging van het systeem zou hebben gewild, zou hij dat wel beter hebben toegelicht.

4.9. De Inspecteur heeft belanghebbendes weergave van het oude systeem beaamd. Niet in geschil is derhalve dat onder de 35%-regeling de kosten van dubbele huisvesting belastingvrij konden worden vergoed naast de onbelaste 35%-vergoeding.

4.10. Het Hof meent dat belanghebbende een consistent en steekhoudend betoog voert. Niettemin zal het Hof hem niet volgen.

4.11. De kern van belanghebbendes betoog is dat uitgaven ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking nimmer mede kunnen zijn extraterritoriale kosten. Het Hof is het op dit punt niet met belanghebbende eens. Daarmee komt de dragende pijler aan belanghebbendes betoog te ontvallen. Het Hof komt tot dit oordeel op grond van de tekst van de wet, het wettelijke systeem, alsmede de plaatsing van de regeling van extraterritoriale kosten in artikel 15a van de Wet LB. De wettekst spreekt over "extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst". De onderhavige kosten vallen zonder twijfel onder deze omschrijving. Daarnaast druist het tegen het systeem van de Wet LB in om ervan uit te gaan dat de regeling tot doel zou hebben alleen uitgaven belastingvrij te vergoeden die niet (mede) dienstbaar zijn aan een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Ten slotte is de vergoedingsregeling geplaatst in het meergenoemde artikel 15a, te midden van andere bepalingen die zonder twijfel betrekking hebben op kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, en dus mede een uitwerking vormen van artikel 15, letter a, Wet LB. Een door belanghebbende voorgestane tegenstelling tussen letter a en letter b van artikel 15 Wet LB ziet het Hof niet.

4.12. De omstandigheid dat, naar niet in geschil is, de systematiek van de 35%-regeling op dit punt essentieel afweek van de huidige regeling, leidt niet tot een ander oordeel. In de reeds door de Rechtbank geciteerde memorie van toelichting bij wetsvoorstel nummer 27.466 Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere belastingwetten c.a. (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001) (blz. 82-83) worden expliciet als voorbeelden van extraterritoriale kosten genoemd "extra uitgaven voor dubbele huisvesting". Tevens wordt opgemerkt dat de 35%-regeling zal worden gecodificeerd maar dat

"voor zover de (...) (regeling ziet) op aftrekbare kosten, continuering in vergelijkbare vorm niet mogelijk is omdat aftrekbare kosten van dienstbetrekking ingaande 2001 niet meer in de wetssystematiek voorkomen".

Hoewel belanghebbende kan worden toegegeven dat de zeer ingrijpende wijziging door de wetgever dan wel de besluitgever met meer helderheid onder ogen van de belastingbetaler had kunnen worden gebracht, vindt het Hof in die omstandigheid onvoldoende aanleiding om tot een ander oordeel te komen.

4.13. De Rechtbank heeft derhalve met juistheid geoordeeld dat de kostenvergoeding van € 10.482 zowel valt onder de vrijstelling van vergoedingen van kosten van dubbele huisvesting, als onder de vrijstelling van vergoedingen voor extraterritoriale kosten.

4.14. Belanghebbende bestrijdt vervolgens het tweede onderdeel van de beslissing van de Rechtbank, inhoudende dat belanghebbende het bedrag van € 10.482 onbelast vergoed heeft gekregen onder de 30%-bewijsregel, zodat geen plaats meer is voor een onbelaste vergoeding op grond van de faciliteit voor dubbele huisvestingskosten.

4.15. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel tevergeefs.

4.16. Indien een kostenvergoeding voldoet aan de omschrijving van twee of meer wettelijke bepalingen, geldt als hoofdregel dat het de belastingplichtige vrijstaat de bepaling toe te passen die hij verkiest. Op deze hoofdregel bestaan uitzonderingen, zoals wanneer de wetgever een rangorde tussen verschillende bepalingen aangeeft. Daarnaast geldt als regel dat de belastingplichtige niet tweemaal dezelfde kosten belastingvrij vergoed kan krijgen. Dit betekent, dat wanneer hij ervoor kiest bepaalde uitgaven belastingvrij vergoed te krijgen op grond van een bepaalde regeling, hij niet daarnaast ook een beroep kan doen op een andere regeling, althans niet voor dezelfde uitgaven.

4.17. Het wettelijke systeem van de vergoeding van extraterritoriale kosten is als volgt. De mogelijkheid extraterritoriale kosten belastingvrij te vergoeden geldt ook wanneer men niet gebruik maakt van de 30%-bewijsregel. Een ieder die extraterritoriale kosten maakt, kan deze belastingvrij vergoed krijgen. Hierbij ligt de bewijslast op de belastingplichtige: hij zal de aard en omvang van de uitgaven aannemelijk moeten maken.

4.18. Toepassing van de 30%-bewijsregel maakt op bovengenoemd systeem in zoverre een inbreuk, dat, indien de belastingplichtige althans aan de voorwaarden van de regeling voldoet (aangeworven vanuit het buitenland, in het bezit van een specifieke deskundigheid, schaars op de Nederlandse arbeidsmarkt etc.) hij niet langer de aard en omvang van de uitgaven aannemelijk behoeft te maken. De 30%-bewijsregel behelst een vermoeden zowel ten aanzien van de aard van de uitgaven (deze worden verondersteld te zijn extraterritoriale kosten in de zin van artikel 15 a, lid 1, letter k (tekst 2002)) als ten aanzien van de omvang van de uitgaven (deze worden verondersteld 30 procent te belopen van belanghebbendes loon inclusief de kostenvergoeding). Dit vermoeden is in zoverre niet weerlegbaar, dat de fiscus niet aannemelijk mag maken dat de belastingplichtige geen extraterritoriale kosten gemaakt heeft, dan wel slechts tot een lager bedrag. Het vermoeden is echter wel door de belastingplichtige weerlegbaar; indien hij aannemelijk maakt dat zijn extraterritoriale kosten meer hebben belopen dan genoemde 30 procent, kan hij het volledige, hogere, bedrag belastingvrij vergoed krijgen.

4.19. De 30%-bewijsregel geldt niet van rechtswege, maar wordt slechts op verzoek toegepast. Het staat de belastingplichtige die kwalificeert voor de regeling dus vrij om haar niet te gebruiken maar om vergoeding van extraterritoriale (en andere) kosten te claimen op ad hoc basis.

4.20. De forfaitaire en vrijwillige aard van de bewijsregel brengt mee, dat alle uitgaven van de belastingplichtige die als extraterritoriale kosten aangemerkt kunnen worden, geacht worden onder de bewijsregel te zijn vergoed, behoudens de hierboven genoemde mogelijkheid van tegenbewijs door de belastingplichtige met betrekking tot de omvang van de kosten.

4.21. De Rechtbank heeft aldus terecht beslist dat het bedrag van € 10.482 onbelast is vergoed onder toepassing van de bewijsregel, zodat vergoeding van deze kosten onder toepassing van de faciliteit voor dubbele huisvestingskosten niet meer mogelijk is.

4.22. Het Hof merkt op, dat belanghebbende heeft erkend dat het totaal van zijn extraterritoriale kosten, waaronder de kosten van dubbele huisvesting, het bedrag van 30 procent niet hebben overschreden, zodat alle door hem gemaakte kosten belastingvrij zijn vergoed.

4.23. Ten slotte is belanghebbende van mening dat sprake is van strijd met artikel 39 EG-Verdrag. Hij voert daartoe aan dat de werknemers die binnen Nederland dubbele huisvestingskosten maken, deze vergoed kunnen krijgen op grond van artikel 15b, lid 1, onderdeel i, Wet LB, terwijl voor een werknemer die vanuit het buitenland komt dergelijke kosten worden geacht te zijn vergoed middels de 30%-regeling. Dit onderscheid zou volgens belanghebbende leiden tot een belemmering.

4.24. Het Hof ziet niet in op welke wijze een door het Europese recht verboden belemmering zou kunnen ontstaan. Het staat een ingekomen werknemer vrij om belastingvrije vergoedingen te claimen volgens dezelfde regels die gelden voor "binnenlandse" werknemers. Voorts geldt, dat ook indien de ingekomen werknemer kiest voor toepassing van de bewijsregel, hij door de bovenomschreven mogelijkheid van tegenbewijs nooit in een slechtere positie kan geraken dan zonder toepassing van die regel.

4.25. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur, dient het hoger beroep van belanghebbende ongegrond te worden verklaard, en dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd.

7. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.