ECLI:NL:GHSHE:2009:BK1176

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH Sector belastingrecht Tweede meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 08/00376 Uitspraak op het hoger beroep van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur, tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 1 april 2008, nummer AWB 06/5379, in het geding tussen de heer X, wonende te Y, Duitsland, hierna: belanghebbende en de Inspecteur betreffende na te noemen loonheffing. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Nationale Nederlanden NV (hierna NN) heeft aan belanghebbende € 167.247,74 uitgekeerd en daarop over het tijdvak 1 mei 2006 tot en met 31 mei 2006 € 86.968,82 aan loonheffing ingehouden. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 25 september 2006 het tegen deze inhouding gemaakte bezwaar afgewezen. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en teruggaaf verleend van € 86.969 loonheffing. Daarbij is de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van de proceskosten ten bedrage van € 805 en van griffierecht ten bedrage van € 38. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 12 juni 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: '(...) Belanghebbende, inwoner van Duitsland, heeft in mei 2006 een bedrag van € 167.247,74 ontvangen van Nationale Nederlanden (Hof: hierna ook: de uitkering). Dit bedrag is een zogenoemde "restbegunstiging" aan belanghebbende als erfgenaam, uit de pensioenregeling van zijn in 2005 overleden vader (hierna: de restbegunstiging). Nationale Nederlanden heeft op de restbegunstiging € 86.968,82 loonheffing ingehouden en heeft dat bedrag afgedragen. Belanghebbende heeft tegen de inhouding bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard. (...).'. In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast: De pensioenaanspraak met restbegunstiging is in 1982 verleend door de werkgever en bij Nationale Nederlanden (hierna: NN) ondergebracht in een zogenaamde C-polis, hetgeen betekent dat de werkgever de werknemer in staat stelt de premies te betalen en dat de werknemer verzekeringnemer, verzekerde en begunstigde is. Het pensioen is ingegaan in 2003. 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag: Onder welke bepaling van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag) kan de door belanghebbende ontvangen uitkering uit hoofde van restbegunstiging (hierna: de uitkering) worden gerangschikt? Belanghebbende stelt dat de uitkering onder artikel 12 van het Verdrag valt - wachtgelden, pensioenen, weduwe- of wezenpensioen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere dienstbetrekking - als gevolg waarvan de heffing over de uitkering aan Duitsland is toegewezen en de inhouding van loonheffing dus ten onrechte heeft plaatsgevonden. De Inspecteur stelt zich daar tegenover op het standpunt dat de uitkering gerangschikt moet worden onder artikel 10 van het Verdrag - niet-zelfstandige arbeid - en de heffingsbevoegdheid daardoor aan Nederland toekomt. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank,teruggave van € 86.969 loonheffing en vergoeding van kosten en griffierecht. De Inspecteur concludeert naar het Hof verstaat tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep. 4.1. De rechtbank heeft in deze zaak het volgende beslist: '(...) De Hoge Raad heeft in 3.3 van zijn arrest van 20 december 2002, nummer 37 540, onder andere gepubliceerd in BNB 2003/91, overwogen: " Het Hof heeft geoordeeld dat de slotuitkering waartoe belanghebbende op grond van de pensioenregeling jegens de erfgenaam verplicht was, als inkomsten uit vroegere dienstbetrekking van een ander in de zin van artikel 10 samen met artikel 2, lid 1, van de Wet [Wet op de loonbelasting 1964] moet worden aangemerkt. Dit oordeel is juist. De slotuitkering berustte immers op een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11 van de Wet. De omstandigheid dat de verkrijging van een aanspraak op een dergelijke slotuitkering, die niet strekt ter verzorging van degenen voor wie de pensioenregeling is getroffen, niet kan worden aangemerkt als een verkrijging op grond van een pensioenregeling in de zin van artikel 32, lid 1, onder 5°, van de Successiewet 1956 (HR 4 maart 1992, 27 981, BNB 1992/167), noopt niet tot een ander oordeel. Het eerste middel faalt derhalve." 2.4. Naar Nederlands fiscaal recht moet de aan belanghebbende gedane uitkering derhalve worden aangemerkt als "inkomsten uit vroegere dienstbetrekking van een ander". 2.5. De inspecteur baseert zijn standpunt op het bepaalde in artikel 10 van het Verdrag. Artikel 10, eerste lid, van het Verdrag bepaalt dat inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid zijn belast in de Staat waarin de arbeid wordt uitgeoefend. Blijkens het slotprotocol bij artikel 10 van het Verdrag worden als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid beschouwd: salarissen, bezoldigingen, lonen, tantièmes, gratificaties of andere uitkeringen, op geld waardeerbare voordelen en schadeloosstellingen van natuurlijke personen, die in een dienstbetrekking werkzaam zijn. Gelet op de tekst van het artikel en het slotprotocol, is artikel 10 van het Verdrag van toepassing op inkomsten die worden verkregen uit een tegenwoordige dienstbetrekking, ofwel op inkomsten die een direct verband hebben met actueel verrichte arbeid. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat het commentaar bij artikel 15 van het OESO-Modelverdrag 1992-2005, welk artikel in hoofdlijnen overeenstemt met artikel 10 van het Verdrag, geen enkele aanwijzing bevat dat bedoeld is ook inkomsten uit vroegere dienstbetrekking onder artikel 10 te rangschikken. 2.6. De inspecteur heeft nog gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 3 mei 2000, nummer 34 361, onder andere gepubliceerd in BNB 2000/296. Volgens de inspecteur vloeit uit rechtsoverweging 3.3, laatste volzin, voort dat de enkele omstandigheid dat een bepaling in de onvoltooid tegenwoordige tijd is gesteld, niet eraan in de weg staat dat ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder artikel 10 van het Verdrag kunnen vallen. Naar het oordeel van de rechtbank mist dit arrest in het onderhavige geval betekenis. Het arrest is in de eerste plaats gewezen voor toepassing van het Verdrag tussen Nederland en Zwitserland. Daarnaast heeft het arrest betrekking op de rangschikking van ontslaguitkeringen. Deze uitkeringen hebben een ander karakter dan de uitkering uit een restbegunstiging die uit een pensioen voortvloeit. Het verband tussen de verrichte arbeid en de ontslaguitkering is immers een nauwer verband dan het verband tussen een pensioen en de daaraan vooraf gaande verrichte arbeid. Daarom kan niet worden gezegd dat voornoemd arrest een algemene regel bevat die kan worden toegepast op het onderhavige geval. 2.7. Artikel 12, eerste lid, van het Verdrag bepaalt dat indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten wachtgelden, pensioenen, weduwe- of wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten verkrijgt, de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten heeft. Uit het commentaar bij artikel 18 van het OESO-Modelverdrag 1992-2005 (welk artikel in hoofdlijnen overeenstemt met artikel 12 van het Verdrag) volgt naar het oordeel van de rechtbank dat bedoeld is de inkomsten die voortkomen uit vroegere dienstbetrekking ("past employment") onder artikel 12 te rangschikken. Niet van belang is of de inkomsten periodiek worden genoten of dat een bedrag ineens wordt verkregen (vergelijk paragraaf 5 van voornoemd commentaar). 2.8. Nu, zoals in 2.4 is overwogen, de restbegunstiging wordt aangemerkt als inkomsten uit vroegere dienstbetrekking van een ander, is de rechtbank van oordeel dat de uitkering onder artikel 12 van het Verdrag moet worden gerangschikt. In het midden kan dan blijven of de restbegunstiging moet worden aangemerkt als "pensioen" of als "andere uitkering" in de zin van dat artikel. 2.9. Op grond van artikel 12, eerste lid, van het Verdrag is de belastingheffing over de restbegunstiging aan Duitsland toegewezen. De inhouding van loonbelasting heeft ten onrechte plaatsgevonden. Het beroep is gegrond. (...).'. 5. De gronden 5.1. Het Hof onderschrijft de redenering van de Rechtbank. De uitkering vloeit voort uit een 'pensioenregeling' als bedoeld in artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1982, hierna; de Wet LB). Niet gesteld of gebleken is dat de uitkering afbreuk deed aan het karakter van die regeling als hebbende uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel de verzorging van de werknemer en diens nagelaten betrekkingen. De aanspraak behoorde derhalve bij toekenning ervan niet tot het loon. Ook het huidige artikel 18 van de Wet LB laat ruimte voor een restbegunstiging. Alle uitkeringen, die sinds de ingangsdatum van het pensioen op grond van die vrijgestelde aanspraken zijn genoten, daaronder begrepen die uit hoofde van de restbegunstiging, vormen volgens de Hoge Raad in het hierboven door de Rechtbank aangehaalde arrest van 20 december 2002, BNB 2003/91, vervolgens loon uit vroegere dienstbetrekking. Die uitkeringen zijn onder artikel 12 van het Verdrag toegewezen aan het woonland. Het Hof wijst in dit verband mede op de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009, nummers 43 978 en 07/13267. 5.2. De Inspecteur heeft er in hoger beroep nog op gewezen dat blijkens een mededeling van het Ministerie van Financiën, NR:IFZ2007-754, van 14 november 2007, met Duitsland is afgesproken dat 'afkoopsommen' bij ontslag onder artikel 10 van het Verdrag zijn toegewezen aan het werkland, tenzij de uitkeringen die daarmee in de vorm van een stamrecht worden gekocht strekken tot en afgestemd zijn op het lenigen van de behoefte aan verzorging bij ouderdom, ziekte en arbeidsongeschiktheid. De restbegunstiging strekt volgens de Inspecteur niet tot verzorging bij ouderdom, ziekte en arbeidsongeschiktheid. Daarmee introduceert de Inspecteur, naar het Hof verstaat, een extra eis voor de toedeling van de heffing aan de woonstaat. Die eis kan niet worden gebaseerd op de tekst van het Verdrag, maar uitsluitend op de Nederlandse jurisprudentie. Dat was kennelijk de reden dat er overleg over is gevoerd met Duitsland. Die eis is in de Nederlandse jurisprudentie echter alleen aan de orde bij ontslagvergoedingen en in het bijzonder wanneer niet duidelijk is, waartoe een ontslagvergoeding in werkelijkheid strekt. Een dergelijk geval doet zich hier echter niet voor. 5.3. Partijen zijn het erover eens, dat in het geval dat Duitsland mag heffen, het beroep van de Inspecteur ongegrond moet worden verklaard. De Rechtbank heeft derhalve terecht gelast tot teruggave aan belanghebbende van de door NN ingehouden loonheffing. 6. Griffierecht en proceskosten 6.1. Omdat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 447. 6.2. Het Hof - verklaart het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond; - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; - bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 447; - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966, en - wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden. Aldus gedaan op 14 augustus 2009 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en A.C.J. Viersen, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Bij verhindering van de voorzitter is deze uitspraak in plaats van door deze ondertekend door J. Swinkels. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a) de naam en het adres van de indiener; b) een dagtekening; c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d) de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.