ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ9035

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Vierde meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 10/00558

Uitspraak op het hoger beroep van

Mevrouw X, wonende te Y,

hierna: belanghebbende,

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 juni 2010, nummer AWB 09/4934, in het geding tussen

belanghebbende,

en

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

betreffende na te noemen aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.H.76 over het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.074 (hierna: de aanslag). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de aanslag gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 februari 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende was de echtgenote van de heer A (hierna: de echtgenoot). De echtgenoot hield alle aandelen van B B.V. (hierna: de vennootschap).

2.2. In verband met door C N.V. (hierna: de bank) aan de vennootschap ter leen verstrekte bedragen, heeft de echtgenoot zich tegenover de bank als borg verbonden tot nakoming van de verbintenissen van de vennootschap jegens de bank (hierna: de borgtocht).

2.3. Op 5 april 2007 is de echtgenoot overleden. Sindsdien is belanghebbende de enige aandeelhouder van de vennootschap en als enige persoon als borg verbonden tegenover de bank.

Op 17 april 2007 is de vennootschap in staat van faillissement verklaard.

2.4. Na het overlijden van de echtgenoot is belanghebbende als borg door de bank aangesproken voor een bedrag van € 100.000. Belanghebbende heeft haar betalingsverplichting jegens de bank tot op heden niet voldaan.

2.5. Belanghebbende heeft in verband met de borgtocht in de door haar ingediende aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar (hierna: de aangifte) een negatief belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden verantwoord van € 25.000, zijnde het volgens belanghebbende aan het onderhavige jaar toe te rekenen gedeelte van het verlies dat in verband met de borgtocht, gezien het hiervóór genoemde faillissement van de vennootschap, is geleden.

2.6. De Inspecteur is bij de vaststelling van de aanslag van de aangifte afgeweken door het hiervóór genoemde negatief belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden niet in aftrek toe te staan.

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende in het onderhavige jaar in verband met de borgtocht een negatief belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van € 25.000 in aanmerking mag nemen.

Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1.1. Ingevolge artikel 3.90 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) is belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon generen. Ingevolge artikel 3.94 van de Wet is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid is onder andere artikel 3.25 van de Wet van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt, aldus artikel 3.95 van de Wet.

4.1.2. Ingevolge artikel 3.92, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt onder een werkzaamheid mede verstaan - voor zover te dezen van belang - het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft zoals bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet.

4.1.3. Met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap in de zojuist bedoelde zin wordt op grond van artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel a, onder 1?, van de Wet, gelijkgesteld het aangaan of hebben van een schuldvordering op een zodanige vennootschap.

4.1.4. Ingevolge artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de Wet, wordt een vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden van een vennootschap in de hiervóór bedoelde zin aangemerkt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel.

4.1.5. Borgtocht is de overeenkomst waarbij de ene partij, de borg, zich tegenover de andere partij, de schuldeiser, verbindt tot nakoming van een verbintenis die een derde, de hoofdschuldenaar, tegenover de schuldeiser heeft of zal krijgen (artikel 7:850, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW)).

4.1.6. Ingevolge artikel 7:865 van het BW heeft de borg voor het gehele bedrag dat hij aan hoofdsom, rente en kosten aan de schuldeiser heeft moeten voldoen krachtens artikel 6:10 van het BW een vordering op de hoofdschuldenaar.

4.2.1. Partijen zijn - terecht - eenparig van mening dat, in een geval als het onderhavige, de vordering die belanghebbende als borg ingevolge artikel 7:865 van het BW heeft op de vennootschap, een vordering is zoals bedoeld in artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel a, onder 1?, van de Wet.

4.2.2. Partijen zijn evenwel verdeeld over het antwoord op de vraag vanaf welk moment in een geval als het onderhavige sprake is van het aangaan of hebben van een schuldvordering in de zin van de laatstgenoemde bepaling. Volgens belanghebbende is daarvan sprake ten tijde van het overeenkomen van de borgtocht, aangezien de borg op dat moment een regresvordering op de hoofdschuldenaar verkrijgt. De Inspecteur is, gezien zijn verklaring ter zitting, van mening dat van het aangaan of hebben van een schuldvordering in de vorenbedoelde zin eerst kan worden gesproken vanaf het moment waarop de borg door de schuldeiser wordt aangesproken.

4.2.3. Uitgaande van de opvatting dat reeds ten tijde van het overeenkomen van de borgtocht sprake is van het hebben van een schuldvordering in vorenbedoelde zin, is reeds vanaf dat tijdstip sprake van een werkzaamheid zoals bedoeld in artikel 3.92 van de Wet. Alsdan dient de borg op dat moment een voor de vaststelling van het resultaat in de zin van artikel 3.94 van de Wet te bezigen openingsbalans op te stellen, waarop de (voorwaardelijke) regresvordering en de schuld aan de bank voor de waarde in het economische verkeer op dat moment worden opgenomen. Op het tijdstip waarop de borg als borg (hierna kortweg: de borg) door de schuldeiser wordt aangesproken, wordt de schuld gewaardeerd op het bedrag waarvoor de borg is aangesproken, zijnde in beginsel de nominale waarde. De regresvordering zal alsdan in de regel eveneens op de nominale waarde worden gewaardeerd. Indien de waarde in het economische verkeer van deze vordering lager is, bijvoorbeeld als gevolg van insolvabiliteit van de hoofdschuldenaar, mag de vordering op die lagere waarde worden gewaardeerd.

4.2.4. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien de zojuist weergegeven zienswijze wordt gevolgd, belanghebbende als gevolg van het feit dat zij als borg door de bank is aangesproken een aan het onderhavige jaar toerekenbaar verlies heeft geleden van € 25.000.

4.2.5. Indien wordt aanvaard dat eerst op het moment waarop de borg door de schuldeiser wordt aangesproken, sprake is van het hebben van een schuldvordering in de zin van artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel a, onder 1?, van de Wet, is eerst vanaf dat tijdstip sprake van een werkzaamheid zoals bedoeld in artikel 3.92 van de Wet. Alsdan dient eerst op dat moment een openingsbalans te worden opgesteld, waarop de schuld van de borg aan de schuldeiser wordt gepassiveerd voor het bedrag waarvoor hij door de schuldeiser is aangesproken. De regresvordering op de vennootschap dient op deze openingsbalans te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Voor het onderhavige geval brengt deze zienswijze met zich dat belanghebbende op het moment waarop zij als borg door de bank is aangesproken geen negatief resultaat uit een werkzaamheid in aanmerking kan nemen. Een zodanig verlies zou slechts kunnen worden verantwoord indien de regresvordering op de vennootschap nadien in waarde zou dalen, dan wel op het moment dat belanghebbende als borg haar verplichting jegens de bank door betaling voldoet. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende zich in het laatstgenoemde geval zou kunnen beroepen op de goedkeuring die is opgenomen in onderdeel 15.2.2 van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, onder andere gepubliceerd in BNB 2009/33.

4.3. Het Hof stelt voorop dat de regresvordering uit borgtocht civielrechtelijk ontstaat op het moment waarop de borgtocht wordt overeengekomen. Er is op dat moment sprake van een bestaande vordering onder de opschortende voorwaarde van betaling door de borg. De regresvordering uit borgtocht is derhalve geen toekomstige vordering die eerst ontstaat op het moment van betaling door de borg (HR 3 juni 1994, LJN: ZC1386, NJ 1995, 340; HR 3 mei 2002, LJN: AD 9618, NJ 2002, 393; HR 9 juli 2004, LJN: AO7575, NJ 2004, 618). Dat sprake is van een vordering onder de opschortende voorwaarde van betaling door de borg doet aan het voorgaande geen afbreuk, aangezien de verbintenis onder opschortende voorwaarde een bestaande verbintenis is, waarvan de werking ingevolge artikel 6:22 van het BW is opgeschort.

De vervulling van de opschortende voorwaarde heeft, anders dan onder het oude BW, naar huidig recht geen terugwerkende kracht (artikel 3:38, lid 2, van het BW).

4.4. Naar de bewoordingen van artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel a, onder 1?, van de Wet beoordeeld, is derhalve vanaf het tijdstip waarop de overeenkomst van borgtocht wordt gesloten sprake van het hebben van een schuldvordering in de aldaar bedoelde zin. Het Hof ziet geen aanleiding om voor het antwoord op de vraag of sprake is van het hebben van een schuldvordering aan te sluiten bij andere dan civielrechtelijke uitgangspunten.

4.5. Het Hof zal hierna de vraag beantwoorden of de wetshistorie, jurisprudentie van de Hoge Raad, dan wel het systeem van de Wet zich verzetten tegen de zojuist genoemde grammaticale wetsuitleg.

4.6. Aan de totstandkomingsgeschiedenis van 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel a, onder 1?, van de Wet kan het volgende worden ontleend:

"De wijziging die volgt uit artikel 3.4.1.2. (Hof: thans artikel 3.91 van de Wet), tweede lid, onderdeel a, onder 1?, ziet op het vervangen van de formulering 'het aangaan van een geldlening' door 'het hebben van een schuldvordering'. De laatste formulering beoogt te verduidelijken dat ook reeds bestaande geldleningen onder de in artikel 3.2.1.1a (Hof: thans artikel 3.3 van de Wet), eerste lid, opgenomen regeling vallen." (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 89, blz. 10).

"In verband hiermee worden alle omschrijvingen in artikel 3.91, tweede lid, en in artikel 3.92, tweede lid, zodanig gewijzigd dat buiten elke twijfel is dat ook het aangaan van overeenkomsten waarbij vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld onder de regelingen valt." (Kamerstukken II, 2000/01, 27 446, nr. blz. 48).

4.7. Het Hof ziet in deze citaten geen aanleiding af te wijken van de hiervóór in 4.4 genoemde grammaticale wetsuitleg.

4.8. Het Hof ziet in de jurisprudentie van de Hoge Raad evenmin aanleiding te komen tot een andere interpretatie dan een grammaticale. In zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/00327, onder andere gepubliceerd in BNB 2010/190, heeft de Hoge Raad een enge opvatting van het begrip 'terbeschikkingstelling' verworpen, namelijk de opvatting dat van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet eerst sprake zou zijn indien een vermogensbestanddeel feitelijk ter beschikking wordt gesteld. De Hoge Raad overweegt:

"(...)

3.3.3. Uit de hiervoor in 3.3.2 aangehaalde passages uit de parlementaire stukken moet worden afgeleid dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (of een met hem verbonden persoon) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap ter beschikking stelt. Een enge opvatting van het begrip 'terbeschikkingstelling', zoals door het middel bepleit, doet onvoldoende recht aan deze bedoeling. (...)"

4.9. De Inspecteur verdedigt de opvatting dat in de context van borgstellingen als de onderhavige het tijdstip van feitelijke terbeschikkingstelling beslissend zou moeten zijn. Het Hof verwerpt deze opvatting onder verwijzing naar het zojuist genoemde arrest van de Hoge Raad, wat er overigens ook zij van het tijdstip van feitelijke terbeschikkingstelling in de context van dergelijke borgstellingen.

4.10. Wat het systeem van de Wet en de bedoelingen van de wetgever dienaangaande betreft, heeft de Inspecteur gewezen op artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Zijns inziens moet uit deze bepaling, in verbinding met de totstandkomingsgeschiedenis daarvan, worden afgeleid dat slechts de onvoorwaardelijke regresvordering als ter beschikking gesteld vermogen in de zin van artikel 3.92 van de Wet moet worden aangemerkt.

4.11. Aan de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.92, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de Wet kan het volgende worden ontleend:

"De leden van de fracties van het CDA en de VVD hebben een aantal voorbeelden voorgelegd waarin tot het privé-vermogen behorende vermogensbestanddelen als zekerheid worden bezwaard ten behoeve van schulden van de onderneming van een familielid of van een besloten vennootschap waarin een familielid een aanmerkelijk belang heeft. (...) Is in dergelijke gevallen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen zo vragen deze leden zich af.

In de door deze leden genoemde gevallen is naar ons oordeel geen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen maar van het optreden als borg ten behoeve van de betrokken familieleden respectievelijk de eigen vennootschap. Op grond van artikel 3.4.1.2 (Hof: thans artikel 3.91 van de Wet), tweede lid, onderdeel c, respectievelijk 3.4.1.2a (Hof: thans artikel 3.92 van de Wet), tweede lid, onderdeel b, wordt de vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden in de door de leden genoemde gevallen aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid. In de situatie van borgstelling is het dus niet zo dat de vermogensbestanddelen die ten behoeve van de schuldeisers worden bezwaard ook ter beschikking worden gesteld aan de in deze artikelen bedoelde onderneming respectievelijk vennootschap. (...)

Indien de vermogensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige zouden worden uitgewonnen, zou een regresvordering ontstaan. Deze vordering zou uiteraard wel worden aangemerkt als vermogen dat ter beschikking is gesteld in de zin van de artikelen 3.4.1.2 (Hof: thans artikel 3.91 van de Wet) respectievelijk 3.4.1.2a (Hof: thans artikel 3.92 van de Wet). Indien deze regresvordering niet voor verwezenlijking vatbaar is, kan dan ook een negatief voordeel onstaan dat in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning." (Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 112-113).

4.12. Uit de geciteerde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de onderhavige regeling moet worden afgeleid dat het in de situatie van borgstelling niet zo is dat de vermogensbestanddelen die ten behoeve van de schuldeisers worden bezwaard ook ter beschikking worden gesteld aan de in artikel 3.92, lid 1, van de Wet bedoelde vennootschap. Voor het overige berusten de uitlatingen van de medewetgever op de veronderstelling dat een regresvordering eerst ontstaat op het moment waarop de borg de schuldeiser als borg voldoet. Zoals het Hof hiervóór heeft overwogen, is deze opvatting civielrechtelijk niet juist. Voor de opvatting dat fiscaalrechtelijk een ander ontstaansmoment van de regresvordering moet worden aanvaard dan het civielrechtelijke moment, bieden noch de geciteerde passages, noch de totstandkomingsgeschiedenis van het regime van afdeling 3.4 van de Wet overigens voldoende steun.

4.13. Het Hof ziet ook in het wettelijk stelsel overigens onvoldoende redenen om de door de Inspecteur voorgestane wetsinterpretatie te volgen. Het Hof acht in dat verband van belang dat wordt voorkomen dat de vergoeding voor het aangaan van borgtocht als voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt en als zodanig als belastbaar inkomen uit werk en woning wordt belast ('box I'), terwijl de regresvordering en de schuld van de borg aan de schuldeiser, tot het moment waarop de borg de schuldeiser voldoet, deel uitmaken van de rendementsgrondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ('box III'). Voorts geldt dat de situatie waarin de aanmerkelijkbelanghouder zich borg stelt ter zake van door 'zijn' vennootschap aangegane schulden in economisch opzicht in sterke mate gelijkenis vertoont met de situatie waarin de aanmerkelijkbelanghouder de desbetreffende schulden zelf aangaat en de daaruit verkregen gelden doorleent aan 'zijn' vennootschap. Het Hof acht het wetssystematisch juist deze onderscheiden gevallen in de context van artikel 3.92 van de Wet gelijk te behandelen.

4.14. Het Hof

* verklaart het hoger beroep gegrond;

* vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

* verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;

* vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;

* vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil;

* stelt het verlies uit werk en woning voor het jaar 2007 vast op € 6.926;

* gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 152 vergoedt;

* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op, in totaal, € 2.949,75.

Aldus gedaan op: 25 maart 2011 door P.C. van der Vegt, voorzitter, J. Swinkels en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van M.C.G. Spierings-van Kessel, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a) de naam en het adres van de indiener;

b) een dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.