ECLI:NL:GHSHE:2016:10

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 14/00807 Uitspraak op het hoger beroep van de heffingsambtenaar van de gemeente Oisterwijk , hierna: de Heffingsambtenaar, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 juli 2014, kenmerk AWB 13/360, in het geding tussen [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , hierna: belanghebbende, en de Heffingsambtenaar, betreffende de hierna te vermelden belastingaanslagen. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Met dagtekening 31 augustus 2011 heeft de Heffingsambtenaar een voorlopige aanslag in de forensenbelasting voor het jaar 2011 opgelegd aan [A] B.V. (hierna: [A] ) naar een belastingbedrag van € 22.194 (hierna: de voorlopige aanslag). 1.2. Met dagtekening 30 april 2012 heeft de Heffingsambtenaar de aanslag in de forensenbelasting voor het jaar 2011 opgelegd aan [A] naar een belastingbedrag, vóór verrekening van de voorlopige aanslag, van € 22.742 (hierna: de aanslag). 1.3. Bij e-mailbericht verzonden op 8 september 2012 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voorlopige aanslag en de aanslag (hierna gezamenlijk: de belastingaanslagen). 1.4. Met dagtekening 19 november 2012 heeft de Heffingsambtenaar uitspraken op bezwaar gedaan, strekkende tot handhaving van de belastingaanslagen. 1.5. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dat beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. 1.6. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de voorlopige aanslag en de aanslag elk verminderd met een bedrag van € 274 en gelast dat de Heffingsambtenaar het door belanghebbende betaalde griffierecht aan hem vergoedt. 1.7. De Heffingsambtenaar is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.8. De zitting heeft plaatsgehad op 5 november 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens de Heffingsambtenaar, de heren [B] en [C] , alsmede belanghebbende. Ter zitting heeft de Heffingsambtenaar een pleitnota aan belanghebbende en het Hof overgelegd. 1.9. Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. [A] exploiteert een recreatieterrein (hierna: het recreatieterrein) dat is gelegen in de gemeente Oisterwijk (hierna: de Gemeente). Belanghebbende is eigenaar van een gemeubileerde stacaravan op het recreatieterrein. 2.2. De Gemeente heeft in het kader van de uitvoering van de forensenbelasting met een aantal exploitanten van recreatieterreinen afspraken gemaakt over de heffing van de forensenbelasting vanaf belastingjaar 2010. Die afspraken zijn vastgelegd in convenanten. Het tussen de Gemeente en [A] gesloten convenant (hierna: het convenant) behelst, onder meer, het volgende: “DE ONDERGETEKENDEN: Burgemeester en wethouders en de heffingsambtenaar van de gemeente Oisterwijk , ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door wethouder van financiën, handelend ter uitvoering van het besluit van het college en de heffingsambtenaar, hierna te noemen “Gemeente”, en De Exploitant van het recreatieterrein [A] B.V., ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door de heer [E] en mevrouw [F] , hierna te noemen “Exploitant” Gezamenlijk te noemen “Partijen”; OVERWEGEN HET VOLGENDE Met ingang van 2009 is in Oisterwijk de forensenbelasting ingevoerd. Het gemeentebestuur van Oisterwijk heeft besloten om met ingang van 2010 de forensenbelasting op een praktischer wijze te heffen. Ten behoeve van de uitvoering en de relatie met de toeristenbelasting vinden partijen het gewenst om een aantal uitgangspunten vast te leggen. Het is wenselijk langdurige afspraken te maken over de hoogte van de forensenbelasting in relatie tot de toeristenbelasting. Daarnaast is het wenselijk dat de Exploitant in het kader van de doelmatige uitvoering van de forensenbelasting zoals bedoeld in artikel 64 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de belastingplicht voor de forensenbelasting overneemt van de eigenaren van de gemeubileerde woningen op het recreatieterrein van de Exploitant. Het is immers voor de Gemeente zeer lastig om alle adressen te achterhalen van deze eigenaren en de verhuur- en gebruikstatus bij te houden. Het overnemen van de belastingplicht betreft uitsluitend de vakantieonderkomens op vaste jaar- en seizoensplaatsen (stacaravans, chalets, eenvoudige vakantiehuisjes, géén toercaravans) waarvoor geen WOZ-waarde wordt vastgesteld. De Exploitant kan de heffing vervolgens zelf verrekenen met de eigenaren van de vakantieonderkomens. EN KOMEN HIERBIJ HET VOLGENDE OVEREEN De Gemeente 1 De Gemeente zal het vaste bedrag per gemeubileerde woning van de forensenbelasting dat wordt geheven voor objecten waarvoor geen WOZ waarde is of wordt vastgesteld, zoals bedoeld in de verordening op de heffing en invordering van forensenbelasting, gelijk stellen aan het forfaitaire tarief van een jaarplaats voor de toeristenbelasting, zoals dit is vastgelegd in de verordening op de heffing en invordering van toeristenbelasting. Hierdoor worden de eigenaren van deze woningen die belastingplichtig zijn voor de forensenbelasting niet zwaarder belast dan op basis van de forfaitaire heffing van toeristenbelasting zou geschieden. 2 Het college van B&W zal geen voorstellen doen om de forensenbelasting voor de in punt 1 genoemde objecten voor de belastingjaren 2010 tot en met 2019, verder te verhogen dan het forfaitaire tarief van een jaarplaats voor de toeristenbelasting. 3 Het college van B&W zal ieder jaar een voorstel doen aan de gemeenteraad om het tarief voor het jaar na het komende belastingjaar vast te stellen. Hierdoor wordt bereikt dat de exploitanten vroegtijdig op de hoogte zijn van eventuele tariefwijzigingen. De Exploitant 4 De Exploitant verklaart, gelet op het bepaalde in artikel 64 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, voor de op zijn complex gelegen gemeubileerde woningen en vakantieonderkomens op vaste jaar- en seizoensplaatsen (zoals stacaravans, chalets, eenvoudige vakantiehuisjes) waarvoor geen WOZ-waarde is of wordt vastgesteld, de belastingplicht voor de forensenbelasting over te nemen van de individuele eigenaren. Hier staat geen vergoeding tegenover. 5 De exploitant zal een gedetailleerde afdracht doen van de door hem ontvangen bedragen forensenbelasting en toeristenbelasting, zodat blijkt voor hoeveel kampeermiddelen het vaste bedrag dan wel het forfait wordt betaald. Als de exploitant hef bedrag van de forensenbelasting niet of niet geheel heeft ontvangen van een of meer gemeubileerde woningen op zijn terrein, en vermoedt dat het niet betaalde bedrag niet vrijwillig zal worden betaald, zal hij de heftingsambtenaar daarvan in kennis stellen, zodat deze de invordering bij de eigenaar van de gemeubileerde woning kan overnemen. Dit geldt uitsluitend voor degenen die de forensenbelasting niet betalen, terwijl ze wel de huur voor de ondergrond van de gemeubileerde woning aan de exploitant betalen. Betalingen die worden gedaan op een factuur worden als eerste te zijn gedaan op de standplaatshuur. 6 Partijen stellen vast dat de heffingsmaatstaf en het belastingtarief voor de forensenbelasting zal worden toegepast conform het daarover bepaalde in de Verordening op de heffing en invordering van forensenbelasting. 7 De Exploitant verklaart de administratieve kosten die verbonden zijn aan de verrekening van de forensenbelasting met zijn klanten, voor eigen rekening te nemen. 8 De Exploitant zal jaarlijks bij wege van voorlopige aanslag een voorlopige betaling doen van de forensenbelasting over het belastingjaar. Deze betaling betreft 85% van de vermoedelijke forensenbelasting van het belasting en zal bij de gemeente zijn gedaan vóór eind november van het belastingjaar. Algemene bepalingen 9 Partijen verklaren dit convenant te hebben ondertekend nadat zij beide voldoende in de gelegenheid zijn gesteld zich over de gevolgen van dit convenant te beraden. 10 Het sluiten van dit convenant heeft tot gevolg dat de partijen dit in beginsel niet in rechte kunnen aantasten. Exploitant kan ter zake van de inhoud van de onderhavige overeenkomst derhalve geen gebruik meer maken van het recht van bezwaar en beroep. Met ondertekening van dit convenant verklaren partijen uitdrukkelijk dat zij deze consequentie volledig hebben begrepen en aanvaard. 11 Dit convenant is van kracht gedurende 10 jaar, te beginnen in 2010. De verplichtingen van de Exploitant jegens de Gemeente eindigen indien de Exploitant zijn bedrijf overdraagt aan een ander of zijn bedrijf beëindigt. De Exploitant brengt hiervan de Gemeente en de eigenaren van de objecten als bedoeld in artikel 1 zo snel mogelijk na de overeenkomst van ter zake van de bedrijfsoverdracht of bedrijfsbeëindiging op de hoogte. 12 Indien er zich overigens ontwikkelingen voordoen, waardoor het voor één of beide partijen gewenst is om bepalingen bij te stellen, toe te voegen of te schrappen, dan wel het hele convenant te herzien, treden de Gemeente en de Exploitant hierover met elkaar in overleg. In het negende jaar treden partijen in overleg om tot een nieuw convenant op dit punt te komen. De Gemeente zal hiertoe de Exploitant uitnodigen voor een gesprek. Dit convenant kan worden aangehaald als: “Convenant uitvoering Forensenbelasting gemeente Oisterwijk ”. 2.3. De Verordening op de heffing en invordering van Forensenbelasting 2011 van de Gemeente (hierna: de Verordening) luidt, voor zover van belang, als volgt: “Artikel 1 Begripsomschrijvingen Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder woning: een gemeubileerde woning als bedoeld in artikel 223 van de Gemeentewet. Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht 1. Onder de naam ‘forensenbelasting’ wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. 2. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld. Artikel 3 Maatstaf van heffing en tarief 1. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet WOZ en waarvoor op grond van hoofdstuk IV van die Wet voor die onroerende zaak een waarde is vastgesteld, wordt de belasting geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende zaakbelastingen, zoals die voor het belastingobject geldt voor het tijdvak waarover de forensenbelasting wordt geheven. 2. De belasting als bedoeld in het eerste lid bedraagt, indien de waarde in het economische verkeer a. niet meer is dan € 75.000, € 274,00 b. meer is dan € 75.000, doch niet meer is dan € 250.000, € 300,00 c. meer is dan € 250,000, doch niet meer is dan € 550.000, € 500,00 d meer is dan € 550.000, € 750,00 3. In afwijking van het eerste lid wordt de belasting geheven naar een vast bedrag per woning, indien a. de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld onder toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ; b. de woning geen deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet WOZ; c. geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is of wordt vastgesteld. 4. Het vaste bedrag als bedoeld in het derde lid bedraagt € 274,00. Artikel 4 Belastingjaar Het belastingjaar is gelijk aan het kalenderjaar.” 2.4. [A] berekent het deel van de aan haar opgelegde belastingaanslagen dat op belanghebbende betrekking heeft, door aan belanghebbende. Het op belanghebbende betrekking hebbende belastingbedrag is € 274. Is belanghebbende beroepsgerechtigde in de zin van artikel 26a, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)? Zo ja, heeft belanghebbende procesbelang bij zijn beroep? Zo ja, heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat de belastingaanslagen moeten worden verminderd? De Heffingsambtenaar beantwoordt deze vragen ontkennend; belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Partijen hebben ter zitting gepersisteerd in hun standpunten. 3.3. De Heffingsambtenaar concludeert tot ongegrondverklaring van het tegen zijn uitspraken ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Vooraf van ambtswege 4.1. Tussen partijen is niet in geschil (a) dat het geschil belastingaanslagen in de forensenbelasting betreft en (b) dat belanghebbendes beroep niet wegens overschrijding van de beroepstermijn niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Aangezien het Hof niet is gebleken dat partijen in dat verband zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, zal het Hof zich bij die eenparige opvattingen aansluiten. Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar 4.2. De Heffingsambtenaar betoogt dat de Rechtbank belanghebbende ten onrechte als beroepsgerechtigde in de zin van artikel 26a, lid 2, van de AWR heeft aangemerkt. De Heffingsambtenaar verbindt aan die stelling het rechtsgevolg dat belanghebbende ten onrechte in zijn beroep is ontvangen. Het Hof stelt voorop dat de juistheid van de genoemde stelling niet leidt tot niet-ontvankelijkheid van het beroep. Op belanghebbendes bezwaren is immers bij uitspraken van de Heffingsambtenaar beslist. Daarvan uitgaande kon belanghebbende, afgezien van de (mede) onder 4.1 bedoelde beletsels ingevolge Afdeling 6.2 van de Algemene wet bestuursrecht, een ontvankelijk beroep bij de Rechtbank instellen. Tussen partijen is, terecht, niet in geschil dat belanghebbende niet als beroepsgerechtigde op de voet van artikel 26a, lid 1, van de AWR kan worden aangemerkt. Indien belanghebbende, zoals de Heffingsambtenaar betoogt, evenmin als beroepsgerechtigde ingevolge artikel 26a, lid 2, van de AWR kan worden aangemerkt, zou dat, zonder nadere voorziening, betekenen dat belanghebbende ten onrechte ontvankelijk is geacht in zijn bezwaar (zie artikel 26a van de AWR in verbinding met artikel 7:1, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht). 4.3. De Rechtbank heeft onder meer het volgende overwogen: “4.1.4. De heffingsambtenaar heeft aangevoerd dat artikel 26a, tweede lid, AWR niet bedoeld is voor situaties als de onderhavige, omdat die bepaling alleen ziet op ‘echteliedensituaties’. Een dergelijke beperkte reikwijdte van artikel 26a, tweede lid, AWR vindt naar het oordeel van de rechtbank geen steun in de wettekst of totstandkomingsgeschiedenis. Nu een vermogensbestanddeel van belanghebbende – de vakantiewoning – begrepen is in het voorwerp van de belasting waarop de aan [A] opgelegde aanslagen betrekking hebben, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een situatie als bedoeld in artikel 26a, tweede lid, AWR. Maar ook als wordt aangenomen dat belanghebbende niet op die grond uit eigen hoofde in bezwaar en beroep zou kunnen komen tegen de aanslagen, voor zover die de door hem verschuldigde forensenbelasting betreffen, acht de rechtbank hem daartoe gerechtigd. Hiertoe overweegt de rechtbank als volgt. Vast staat dat belanghebbende degene is die de belasting feitelijk moet betalen. Hij wordt immers door de exploitant van [A] voor het op de aanslag verschuldigde bedrag aansprakelijk gesteld. De rechtbank leidt uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2000, nr. 34578 (ECLI:NL:HR:2000:AA6508) af dat in een dergelijk geval het recht op toegang tot de rechter moet zijn gewaarborgd en dat de rechter een wettelijke leemte op dat gebied met inachtneming van het stelsel van de wet moet opvullen door belanghebbende toch de mogelijkheid van bezwaar en beroep te bieden. In dit geval moet dan ook worden aangenomen dat belanghebbende in bezwaar en beroep kon komen tegen de aanslagen, voor zover die de door hem verschuldigde forensenbelasting betreffen.” 4.4. Het Hof stelt voorop dat het onderhavige geval tekstueel onder de reikwijdte van artikel 26a, lid 2, van de AWR zou kunnen worden begrepen. De heffing van forensenbelasting grijpt immers, gezien de tekst van de Verordening, aan bij het beschikbaar houden, door belanghebbende, van een vermogensbestanddeel van hem, zijnde de stacaravan. Ter zake van het beschikbaar houden van dat vermogensbestanddeel is belanghebbende, volgens de Verordening, evenwel een vast belastingbedrag verschuldigd, zodat niet geheel buiten twijfel is dat kan worden gesproken van het in de heffing betrekken van een vermogensbestanddeel van belanghebbende in de door artikel 26a, lid 2, van de AWR bedoelde zin. Voor de wijze waarop artikel 26a, lid 2, van de AWR in de context van het onderhavige geding moet worden uitgelegd, zal het Hof acht slaan op de wordingsgeschiedenis van die bepaling. 4.5. Anders dan de Rechtbank heeft overwogen, volgt uit de wordingsgeschiedenis van artikel 26a, lid 2, van de AWR - welke regeling voorheen was vervat in artikel 23, lid 2, (oud) van de AWR - dat die bepaling is gegeven met het oog op bepaalde toerekeningssituaties in de sfeer van de inkomsten- en de voormalige vermogensbelasting. Het Hof wijst daartoe op de volgende passages uit die wordingsgeschiedenis: “Dit wetsontwerp bevat het voorstel om in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301; hierna AWR) de regeling van het recht van bezwaar en beroep nader in overeenstemming te brengen met de uitleg van het Internationaal verdrag van New York inzake burgerrechten en politieke rechten (Trb. 1969, 99). Daartoe wordt voorgesteld in de wet de mogelijkheid van bezwaar en beroep - en daarmee ook die van cassatie - vast te leggen voor diegenen wier inkomens– en vermogensbestanddelen zijn opgenomen in de aanslag van echtgenoot (aanvulling artikel 23 en 26 van de AWR). Tevens wordt een voorziening getroffen om dit recht geldend te kunnen maken in gevallen waarin dit thans niet mogelijk is. Directe aanleiding voor dit wetsvoorstel vormt het arrest van de Hoge Raad van 27 september 1989, BNB 1990/61. In dit arrest is, hoewel deze kwestie door partijen niet aan de orde was gesteld, de regeling van bezwaar en beroep in de belastingwetgeving getoetst aan artikel 26 van genoemd verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten. De Hoge Raad bleek van oordeel dat uit die regeling een ongelijke behandeling van echtgenoten spreekt waarvoor geen objectieve en redelijke grond bestaat en die derhalve in het licht van de verdragsbepalingen niet valt te rechtvaardigen, een oordeel dat ik onderschrijf.” (…) “Allereerst wordt voorgesteld aan artikel 23 van de AWR een tweede volzin toe te voegen die tot uitdrukking brengt dat het recht van bezwaar ook toekomt aan degene van wie inkomens– of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting van een ander. Deze toevoeging ziet op de gevallen waarin op grond van artikel 5 van de Wet IB 1964 inkomensbestanddelen van de minstverdienende echtgenoot worden toegerekend aan de meestverdienende echtgenoot. Voorts geldt deze uitbreiding ook voor gevallen waarin op grond van genoemd artikel inkomensbestanddelen van minderjarige kinderen of de in het achtste lid van dat artikel bedoelde partners worden toegerekend aan een ander, alsmede op de gevallen waarin ingevolge artikel 5 van de Wet op de vermogensbelasting 1964 (Stb. 1964, 520; hierna Wet VB 1964) vermogensbestanddelen van de minstverdienende echtgenoot worden toegerekend aan de meestverdienende echtgenoot.” Kamerstukken II, vergaderjaar 1990-1991, 22 491, nr. 3, blz. 1-2. 4.6. Uit de wordingsgeschiedenis overigens kan niet worden afgeleid dat de wetgever met het geven van de onderhavige regeling andere gevallen op het oog heeft gehad dan de in de geciteerde passages genoemde. Gelet daarop, kan belanghebbende niet als beroepsgerechtigde worden aangemerkt ingevolge artikel 26a, lid 2, van de AWR; een andersluidend oordeel zou leiden tot een onvoorziene uitbreiding van de reikwijdte van die bepaling. 4.7. Het Hof ziet zich vervolgens voor de vraag gesteld of belanghebbende desalniettemin als beroepsgerechtigde moet worden aangemerkt, teneinde te voorkomen dat zich een ongewenst tekort in de rechtsbescherming zou voordoen. 4.7.1. Enerzijds kan worden betoogd dat een zodanig rechtstekort zich niet voordoet. Immers, met de onderhavige belastingaanslagen als zodanig worden geen verplichtingen voor belanghebbende in het leven geroepen. Belanghebbende is geen partij bij het Convenant en hij is evenmin overeenkomstig artikel 223 van de Gemeentewet in verbinding met de Verordening in de heffing van forensenbelasting betrokken. Dat het Convenant gestoeld is op het bepaalde in artikel 64 van de AWR maakt dat niet anders, aangezien die bepaling geen verplichtingen voor de niet in de heffing betrokken (eigenlijke) belastingplichtige in het leven roept (zie overweging 4.19 hierna). 4.7.2. Anderzijds moet er, gezien het Convenant, vanuit worden gegaan dat [A] de van haar geheven forensenbelasting zal (pogen te) verhalen op de belastingplichtigen in de zin van de Verordening. Ter zitting is ook gebleken dat [A] dat verhaal heeft kunnen verwezenlijken op alle belastingplichtigen, behoudens belanghebbende. Derhalve rijst de vraag of belanghebbende niet een rechtsingang bij de belastingrechter moet worden geboden, analoog aan de rechtsingang die werd geschapen in het arrest HR 14 juli 2000, nr. 34 578, ECLI:NL:HR: 2000:AA6508, BNB 2000/284, betreffende de rechtspositie van de feitelijke parkeerder van een personenauto ter zake van een aan de houder van die auto opgelegde naheffingsaanslag in de parkeerbelasting. De Hoge Raad overwoog in dat arrest onder meer als volgt: “(…) 4.4. Nu aan belanghebbende geen naheffingsaanslag is opgelegd, zou zij strikt genomen niet uit eigen hoofde doch slechts namens de leasemaatschappij in bezwaar en beroep kunnen komen. Aldus zou echter voor dergelijke gevallen het recht op toegang tot de rechter onvoldoende zijn gewaarborgd voor degene die het voertuig feitelijk heeft geparkeerd en die naar aan te nemen valt door de leasemaatschappij ook aansprakelijk kan worden gesteld voor de door deze betaalde belasting. De wettelijke regeling, bij het ontwerpen waarvan de aandacht kennelijk vooral erop was gericht betaling van de naheffingsaanslag zeker te stellen, vertoont op dit punt een leemte, die met inachtneming van het stelsel van de wet dient te worden opgevuld. Daarom moet worden aangenomen dat in gevallen waarin de naheffingsaanslag is opgelegd aan een ander dan degene die feitelijk het voertuig heeft geparkeerd, ook deze laatste naast degene aan wie de aanslag is opgelegd - en, ingevolge artikel 225, lid 4, van de Gemeentewet, naast degene die de belasting heeft voldaan - het recht heeft tegen de naheffingsaanslag een bezwaarschrift in te dienen. (…)” 4.7.3. Hoewel het genoemde arrest BNB 2000/284 is gegeven in de context van de parkeerbelasting, acht het Hof termen aanwezig ook in het onderhavige geval te voorzien in de leemte die, gezien het onder 4.6 hiervóór overwogene, bij een strikte wetstoepassing zou ontstaan. In de omstandigheid dat die leemte ontstaat door een met het oog op artikel 64 van de AWR gemaakte afspraak tussen de Gemeente en [A] ziet het Hof geen aanleiding om niet in die leemte te voorzien. Uit de wordingsgeschiedenis van artikel 64 AWR blijkt namelijk niet dat de wetgever met dat wetsartikel de bedoeling heeft gehad de eigenlijke belastingplichtigen een rechtsingang te onthouden. Naar ’s Hofs oordeel doet zich derhalve, net als in het geval dat aan de orde was in het arrest BNB 2000/284, een onvoorziene leemte in de rechtsbescherming voor. 4.8. Gezien het vorenoverwogene heeft de Rechtbank belanghebbende terecht als beroepsgerechtigde aangemerkt. Ten aanzien van het procesbelang bij het beroep van belanghebbende 4.9. De Heffingsambtenaar betoogt dat het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk moet worden verklaard omdat hij geen belang heeft bij de hoogte van de onderhavige belastingaanslagen. Belanghebbende heeft immers geen gronden aangevoerd waaruit volgt dat de in die belastingaanslagen te zijnen aanzien begrepen bedragen onjuist zouden zijn. Belanghebbende verzet zich louter tegen de vorm waarin die bedragen in de belastingheffing zijn betrokken, namelijk door die bedragen te begrijpen in aan [A] opgelegde belastingaanslagen, aldus de Heffingsambtenaar. 4.10. Het Hof verwerpt het betoog van de Heffingsambtenaar. Uitgaande van het hiervóór gegeven oordeel dat belanghebbende als beroeps- en (derhalve) bezwaargerechtigde belanghebbende ter zake van de onderwerpelijke belastingaanslagen moet worden aangemerkt, staat het hem vrij zijn bezwaar en/of beroep te beperken tot louter de vorm waarin de belastingheffing in het onderhavige geval is geformaliseerd. Het Hof verstaat belanghebbendes betoog ook aldus dat hij zich verzet tegen heffing van [A] van de normaliter door hem verschuldigde belasting. Door middel van die grief, die bij gegrondbevinding moet leiden tot (partiële) vernietiging, althans vermindering, van de onderwerpelijke belastingaanslagen, heeft belanghebbende procesbelang bij zijn beroep. Dat klemt temeer nu een dergelijke vernietiging of vermindering van die belastingaanslagen afbreuk zou doen aan de rechtsgrond voor verhaal van [A] op belanghebbende van het de laatstgenoemde betreffende belastingbedrag, zo die rechtsgrond zou bestaan. Ten aanzien van de hoogte van de onderwerpelijke belastingaanslagen 4.11. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de onderwerpelijke belastingaanslagen moeten worden verminderd met het belastingbedrag van € 274, dat de normaliter, dus afgezien van het Convenant en de, dienovereenkomstig opgelegde, belastingaanslagen, van belanghebbende te heffen belasting betreft. Daartoe heeft zij als volgt overwogen: “4.3.1. Naar het oordeel van de rechtbank biedt de Verordening geen grondslag voor het opleggen van de aanslagen aan de exploitant [A] . De Verordening wijst juist de degene die voor zich of zijn gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houdt aan als de belastingplichtige voor de forensenbelasting. De vraag is dan of artikel 64 van de AWR een grondslag biedt om aanslagen forensenbelasting op te leggen aan de exploitant. 4.3.2. Het huidige artikel 64 AWR werd voor het eerst voorgesteld als onderdeel van het “Wetsvoorstel versterking fiscale rechtshandhaving” (wetsvoorstel nr. 30 322). Na kritiek vanuit het parlement werd het voorgestelde artikel uit het wetsvoorstel geschrapt. Vervolgens werd het artikel echter opnieuw in gewijzigde vorm voorgesteld in het wetsvoorstel “Overige fiscale maatregelen 2008” (nr. 31 206). Ditmaal is het voorgestelde artikel 64 aangenomen. In de Toelichting bij de nota van wijziging waarin dit artikel is voorgesteld, is uitdrukkelijk verwezen naar de wetsgeschiedenis van wetsvoorstel 30 322 (Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 206, nr. 7, pag. 13 onderaan). 4.3.3. Uit de parlementaire geschiedenis volgt, dat de wetgever ervan is uitgegaan dat alle betrokkenen zouden instemmen met de formalisering van de belastingschuld in afwijking van de gewone wettelijke bepalingen. In de Eerste Kamer is dat als volgt toegelicht (Eerste kamer, vergaderjaar 2007-2008, nrs. 31205 en 31206, C, bl. 33): “De invoering van de doelmatigheidsbepaling laat de bestaande contra legem jurisprudentie intact. De doelmatigheidsbepaling strekt ertoe, binnen de specifieke context van artikel 64 AWR, de mogelijkheid te bieden om met instemming van betrokkenen de materiële belastingschuld op een efficiënte wijze af te wikkelen. (…) De toepassing van artikel 64 AWR komt pas aan de orde wanneer, na de toepassing van de materiële regels, de formalisering van de belastingschuld geschiedt in de vorm van het opleggen van één of meer aanslagen. Dan, zo toont de praktijk aan, kan de behoefte bestaan de formele afwikkeling van de belastingschuld op een – voor alle betrokkenen – efficiënte wijze te laten plaatsvinden. (…) De doelmatigheidsbepaling geeft slechts een bevoegdheid, wanneer de materiële belastingschuld vastgesteld is, de afwikkeling ervan zo doelmatig mogelijk te doen geschieden door bijvoorbeeld de belastingschuld door een andere, derde persoon te laten betalen (…).” 4.3.4. De wettekst bevat echter slechts de eis dat degene aan wie de aanslag wordt opgelegd daarmee instemt. Niet vereist is dat degene wiens belastingschuld het betreft, instemt met het opleggen van de aanslag aan een ander. De rechtbank leidt uit de parlementaire geschiedenis (o.a. Kamerstukken II 2005/2006, 30 322, nr. 3, p. 1, 2, 3 en 17, Handelingen II 2007/2008, 37-2317, Kamerstukken II 2007/2008, 31 206, nr. 7, p. 8, 9 en 13, Kamerstukken I 2007/2008, 31 205 en 31 206, C, p. 32-34) echter af dat de wetgever er van uit is gegaan dat alle betrokkenen - lees: de materiële belastingplichtige en degene aan wie de aanslag wordt opgelegd - geen nadeel zouden ondervinden van de toepassing van artikel 64 AWR. 4.3.5. Belanghebbende heeft als nadeel aangevoerd de schending van de geheimhoudingsplicht van de gemeente (artikel 67 AWR). Het convenant voorziet er in dat de exploitant de forensenbelasting verhaalt op de eigenaren van de vakantieonderkomens. De door de gemeente geschapen situatie leidt er aldus toe dat de gemeente aan de exploitant van het vakantiepark informatie moet verschaffen over individuele bewoners die op dat park een gemeubileerde woning beschikbaar houden maar geen woonforensenbelasting verschuldigd zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is dat in strijd met de geheimhoudingsplicht die op de gemeente rust. 4.3.6. Aan het toepassen van artikel 64 AWR zonder dat belanghebbende daarmee heeft ingestemd, kunnen ook andere nadelen kleven. Belastingplichtig voor de forensenbelasting zijn natuurlijke personen die, zonder er hoofdverblijf te hebben, gedurende het belastingjaar meer dan 90 dagen in een gemeente nachtverblijf houden of er op meer dan 90 dagen per jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden (artikel 223 Gemeentewet). De belastingplicht is dus afhankelijk van de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. De eigenaar van een vakantieonderkomen zou, indien hij onder de heffing wil uitkomen, aan de exploitant kenbaar moeten maken dat hij in enig jaar voor minder dan 90 dagen het vakantieonderkomen voor zichzelf of voor zijn gezin beschikbaar heeft gehouden. Een dergelijke situatie staat, naar het oordeel van de rechtbank op gespannen voet met het besloten karakter van belastingheffing. De materiële belastingplichtige wordt in dit geval namelijk als het ware gedwongen om feiten die relevant zijn ten aanzien van zijn eigen belastingheffing te delen met derden, niet zijnde de belastingheffende instantie. Bovendien zou hij de discussie daaromtrent met die derde moeten voeren, zoals de heffingsambtenaar bepleit. Bij de vraag of artikel 64 AWR juist is toegepast kunnen dergelijke nadelen naar het oordeel van de rechtbank niet worden genegeerd. In dit verband wijst de rechtbank nog op de in 4.3.3 geciteerde kamerstukken waaruit blijkt dat artikel 64 AWR zich richt op situaties waarin ‘de materiële belastingschuld is vastgesteld’. Indien de materiële belastingschuld vaststaat, spelen voornoemde dergelijke nadelen niet (meer). 4.3.7. Hetgeen is overwogen in 4.3.5. en 4.3.6. leidt de rechtbank tot het oordeel dat de wijze waarop de heffingsambtenaar in het onderhavige geval de woonforensenbelasting heeft geheven, in strijd is met artikel 223 Gemeentewet en met de systematiek van AWR, en dat die strijdigheid niet wordt geheeld door artikel 64 AWR. 4.3.8. Het voorgaande brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich mee dat voor zover in de onderwerpelijke aanslagen een formalisering van de materiële belastingschuld van belanghebbende is begrepen, deze aanslagen aan de verkeerde belastingplichtige zijn opgelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat het hier per aanslag om een bedrag van € 274 gaat. Zowel de hiervoor onder 1.1 genoemde voorlopige aanslag als definitieve aanslag moeten dan met € 274 verminderd worden.” 4.12. Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de wijze waarop het voornoemde bedrag van € 274 in het onderhavige geval in de belastingheffing is betrokken, niet in strijd is met het bepaalde in artikel 64 van de AWR. Die heffing is weliswaar in strijd met het in artikel 223 van de Gemeentewet en de Verordening bepaalde, maar die strijdigheid wordt geheeld door het bepaalde in artikel 64 van de AWR, welke bepaling in de Gemeentewet niet buiten toepassing is verklaard voor de heffing van gemeentelijke belastingen (zie artikel 236, lid 1, van de Gemeentewet). Het Hof stelt in dit verband voorop dat aan de wettekstuele voorwaarden voor de toepassing van artikel 64 van de AWR in het onderhavige geval is voldaan. Wat dan rest, is de vraag of de wijze waarop in het onderhavige geval toepassing is gegeven aan die bepaling in strijd komt met de aan dat artikel ten grondslag liggende gedachte, dan wel in strijd komt met enig algemeen geldend rechtsbeginsel. 4.13. Met artikel 64 van de AWR is beoogd “de materiële belastingschuld op een efficiënte wijze af te wikkelen”. De efficiënte afwikkeling kan onder meer inhouden dat een andere (rechts)persoon dan de eigenlijke belastingplichtige bij normale wetstoepassing als belastingplichtige wordt aangemerkt, mits die (rechts)persoon daarmee instemt. Instemming van de eigenlijke belastingplichtige is niet vereist, noch wettekstueel, noch anderszins. Het Hof wijst in dit verband op de volgende passages uit de wetsgeschiedenis: “Tijdens de plenaire behandeling in de Eerste Kamer op 25 september 2007 van het wetsvoorstel Versterking fiscale rechtshandhaving heb ik naar aanleiding van een desbetreffende vraag van de heer [G] van de PvdA-fractie aangegeven dat ik mij opnieuw tot de Staten-Generaal zou wenden in verband met de eerder al voorgestelde doelmatigheidsbepaling bij de heffing van belastingen (artikel 64 AWR). In mijn brief van 5 oktober 2007 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer heb ik dan ook mijn voornemen aangekondigd bij nota van wijziging op het onderhavige wetsvoorstel, mede in het licht van de recente ontwikkelingen rond Bos en Lommer, die naar mijn mening de wenselijkheid van een dergelijke doelmatigheidsbepaling hebben aangetoond, opnieuw voor te stellen bedoelde doelmatigheidsbepaling in de AWR (in artikel 64) op te nemen. De gang van zaken rond 'Bos en Lommer' is een voorbeeld waarbij de wet in de weg staat aan een efficiënte, wenselijke afwikkeling van de belastingschuld. In deze zaak is de belastingschuld van een groot aantal individuele belastingplichtigen voor relatief kleine bedragen in één keer afgewikkeld door afdracht van de verschuldigde belasting door een derde, in dit geval de gemeente Amsterdam. Dat in deze kwestie kon worden gekozen voor deze oplossing was gebaseerd op de veronderstelling dat voor deze oplossing met het opnemen van artikel 64 AWR een wettelijke grondslag zou worden geboden. Door het verwijderen uit het wetsvoorstel van artikel 64 AWR behoort een bevrijdende eindheffing als in de 'Bos en Lommerkwestie' wettelijk gezien niet tot de mogelijkheden, maar kon op basis van het leerstuk van het opgewekte vertrouwen toch het aanbod van een bevrijdende eindheffing gestand worden gedaan. Echter, omdat het neerleggen van de heffing bij een ander dan de feitelijke belastingplichtige of inhoudingsplichtige in een geval als Bos en Lommer met de huidige wettekst niet mogelijk is, zou een dergelijke praktische afwikkeling van de belastingschuld, zonder nadere wettelijke grondslag, in de toekomst niet mogelijk zijn. Een ander voorbeeld waaruit voor de praktijk het belang van artikel 64 AWR blijkt, is dat de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland te maken heeft met in het buitenland woonachtige beleggers die, via participaties in een transparant lichaam (bijvoorbeeld een c.v.), beleggen in onroerende zaken die in Nederland gelegen zijn. Veelal hebben deze participanten geen andere in Nederland belaste inkomsten. Voor hun beleggingen zijn deze beleggers in Nederland belastingplichtig in box III. Ter vereenvoudiging van het doen van aangifte, het opleggen van de aanslag en het betalen van de verschuldigde belasting, is in het verleden een praktische regeling opgezet. Door toepassing van die regeling is voorkomen dat ongeveer 40.000 participanten als buitenlandse belastingplichtige moeten worden beschreven, met alle uitvoeringslasten en afbreukrisico's die gepaard gaan met het heffen en innen van Nederlandse belasting van buitenlands belastingplichtigen. In plaats daarvan wordt belasting geheven bij enkele tientallen c.v.'s. Vooruitlopend op de introductie van de doelmatigheidsbepaling zijn deze afspraken, waarbij de nadruk op doelmatigheid ligt, aangehouden. Zonder nadere regelgeving zou de Belastingdienst gedwongen worden om deze afspraken op te zeggen en 40 000 participanten alsnog als (buitenlands) belastingplichtige op te nemen. In een en ander vind ik aanleiding opnieuw het voorstel tot invoering van artikel 64 in de AWR aan de Kamer voor te leggen." Kamerstukken II, 2007/2008, 31206, nr. 7, blz. 8-9. 4.14. Uit het geciteerde blijkt dat de wetgever met het geven van artikel 64 AWR mede het oog heeft gehad op situaties waarin belasting wordt geheven van een andere persoon dan de eigenlijke belastingplichtigen bij normale wetstoepassing, zonder instemming van die belastingplichtigen, terwijl evenmin moet worden aanvaard dat in de bedoelde situaties van verhaal van materiële belastingschulden is afgezien. 4.15. De Rechtbank heeft voorts overwogen dat de onderwerpelijke wijze van belastingheffing leidt tot schending van artikel 67 van de AWR. Het Hof kan de Rechtbank daarin niet volgen, aangezien gesteld noch gebleken is dat de onderwerpelijke wijze van belastingheffing op enig moment gepaard is gegaan met een schending, door de Heffingsambtenaar, van de hem geldende geheimhoudingsplicht. Dat [A] bij het doen van aangifte gegevens betreffende de eigenlijke belastingplichtigen aan de Heffingsambtenaar verstrekt, levert geen schending van artikel 67 van de AWR op. Voor zover belanghebbende betoogt dat de voornoemde gegevensverstrekking door [A] aan de Heffingsambtenaar zijn recht op privacy schendt, stelt het Hof voorop dat die schending een gevolg is van de toepassing van artikel 64 van de AWR, welke schending de wetgever met het geven van dat wetsartikel heeft aanvaard. Die schending kan, daarvan uitgaande en gezien artikel 94 van de Grondwet, slechts worden getoetst aan algemeen verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke aard. Gesteld dat de bedoelde gegevensverstrekking een inbreuk zou maken op belanghebbendes recht op “respect for his private life” in de zin van artikel 8, lid 1, van het EVRM, moet die inbreuk, gezien artikel 64 van de AWR, worden aangemerkt als “necessary in a democratic society in the interests of the economic well-being of the country” in de zin van het tweede lid van dat artikel (vgl. HR 15 september 1993, nr. 27 858, ECLI:NL:HR:1993:ZC5449, BNB 1993/344). 4.16. Het Hof kan de Rechtbank evenmin volgen in de in overweging 4.3.6 van haar uitspraak genoemde bezwaren. 4.16.1. Het Hof stelt voorop dat er in het onderhavige geval tussen partijen geen verschil van mening bestaat over de (grootte van) de materiële belastingplicht. Partijen strijden slechts over de wijze waarop het bedrag van € 274 in de heffing is betrokken. Eventuele bezwaren, ontleend aan (mogelijke) gevallen waarin de materiële belastingplicht ter discussie staat, zijn voor het onderhavige geding derhalve niet relevant. 4.16.2. Voor zover de Rechtbank als bezwarend heeft benoemd de omstandigheid dat (zich in het onderhavige geval niet voordoende) discussies over de (grootte van) de materiële belastingplicht niet met de Heffingsambtenaar, maar met een private partij (in het onderhavige geval: [A] ) zouden moeten worden gevoerd, overweegt het Hof als volgt. Ten eerste kan een justitiabele als belanghebbende de (grootte van) de materiële belastingplicht aan de orde stellen in een procedure met de Heffingsambtenaar als verwerende partij, gezien het onder 4.2 tot en met 4.8 hiervóór overwogene. Daarnaast geldt dat de omstandigheid dat een derde wordt betrokken in de belastingheffing die zich normaliter louter in de publiekrechtelijke relatie tussen de Gemeente, althans de Heffingsambtenaar, en belanghebbende zou afspelen, een rechtstreeks gevolg is van de toepassing van artikel 64 van de AWR. 4.16.3. Voor zover de Rechtbank in overweging 4.3.6 van haar uitspraak privacyoverwegingen als bezwarend heeft benoemd, wijst het Hof op het zojuist in 4.15 overwogene. 4.17. Men zou nog kunnen betogen dat de wetgever met het geven van artikel 64 AWR niet het oog heeft gehad op de gemeentelijke belastingheffing, maar de duidelijke wil van de wetgever om de toepassing van artikel 64 van de AWR in de sfeer van de gemeentelijke belastingheffing uit te sluiten, blijkt noch uit de wettekst (in het bijzonder: artikel 236, lid 1, van de Gemeentewet), noch uit de wordingsgeschiedenis van artikel 64 van de AWR. 4.18. Gezien het vorenoverwogene, is de wijze waarop in het onderhavige geval forensenbelasting is geheven niet onrechtmatig. Artikel 64 van de AWR verschaft een wettelijke grondslag voor de onderwerpelijke belastingaanslagen. Aangezien er tussen partijen geen verschil van mening bestaat over de grootte van het daarin begrepen belastingbedrag betreffende belanghebbende, heeft de Rechtbank ten onrechte de vermindering van de onderwerpelijke belastingaanslagen uitgesproken. 4.19. Geheel ten overvloede overweegt het Hof nog als volgt. De wetgever heeft, zoals overwogen, met het geven van artikel 64 van de AWR een wettelijke grondslag geschapen voor belastingaanslagen als de onderhavige. Het rechtsgevolg daarvan is dat die belastingaanslagen niet (al dan niet partieel) nietig of vernietigbaar zijn op de grond dat zij zijn opgelegd aan anderen dan de ingevolge de wettelijke regels overigens belastingplichtigen, noch op grond van de omstandigheid dat in die belastingaanslagen belastingbedragen zijn begrepen die meerdere belastingplichtigen betreffen. Het Hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; en verklaart het tegen de uitspraken van de Heffingsambtenaar ingestelde beroep ongegrond. Aldus gedaan op 7 januari 2016 door P.C. van der Vegt, T.A. Gladpootjes en J.A. Meijer, leden, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.20. Gezien het vorenoverwogene is het beroep gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en, doende wat de Rechtbank had behoren te doen, het tegen de uitspraken van de Heffingsambtenaar ingestelde beroep ongegrond verklaren. Ten aanzien van het griffierecht 4.21. Aangezien de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof geen termen aanwezig te gelasten dat enig griffierecht wordt geheven ter zake van het door de Heffingsambtenaar ingestelde hoger beroep. Ten aanzien van de proceskosten 4.22. Aangezien het hoger beroep van de Heffingsambtenaar gegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.