ECLI:NL:GHSHE:2016:2734

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 15/01115 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) van 14 april 2011, nummer AWB 08/674 in het geding tussen belanghebbende, en de Ontvanger van de Belastingdienst, hierna: de Ontvanger. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 22 oktober 2007, kenmerk [nummer 1] , (hierna: de beschikking) op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 637.047, ter zake van door [A] B.V. nageheven loonbelasting en omzetbelasting over de tijdvakken december 2005 en februari 2006 (omzetbelasting) en januari en februari 2006 (loonbelasting), alsmede ter zake van de verschuldigde invorderingsrente. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger bij uitspraak van 20 februari 2008 het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 75.000. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de beschikking aansprakelijkstelling nader vastgesteld op € 41.250. 1.3. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 5 maart 2013, nr. 11/00181, de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 1.4. Tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 augustus 2015, nr. 13/01940, (hierna: het verwijzingsarrest) de uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. 1.5. De Ontvanger en belanghebbende hebben achtereenvolgens een conclusie na verwijzing ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 3 maart 2016 te ‘s‑Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens de Ontvanger, de heer [B] en de heer [C] . 1.7. Belanghebbende noch zijn gemachtigde is ter zitting verschenen. Belanghebbende is bij op 18 januari 2016 verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting. Aangezien niet kon worden uitgesloten dat deze uitnodiging niet aangetekend was verzonden, is een kopie van de uitnodiging nogmaals op 28 januari 2016 verzonden. De griffier heeft verklaard dat zij belanghebbende bij op 28 januari 2016, met nummer [nummer 2] , aangetekend naar het door belanghebbende zelf opgegeven adres verzonden uitnodiging (wederom) heeft kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van het op de onderhavige uitnodiging betrekking hebbende gedeelte van de lijst van aangetekende verzendbewijzen en een schermprint van de op dat verzendbewijs betrekking hebbende statusinformatie. Hieruit volgt dat de uitnodiging op 29 januari 2016 op het door belanghebbende opgegeven adres is afgeleverd. Tijdens de zitting bereikte het Hof de brief van gemachtigde van 1 maart 2016, dat hij niet ter zitting aanwezig zou zijn, omdat “[Hof: i]n deze bijzonder lange procedure (…) naar het oordeel van de cliënt inmiddels alles [Hof: is] geschreven en besproken” en dat hij de beoordeling en de beslissing overlaat aan het Hof. 1.8. De Ontvanger heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof. Een kopie van de pleitnota is aan belanghebbende verzonden. 1.9. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende was bestuurder en tevens aandeelhouder van [A] B.V., welke vennootschap een onderneming dreef (hierna: de vennootschap). 2.2. De vennootschap heeft bij brief van 5 maart 2006 gemeld dat zij niet in staat was de openstaande loonbelastingschuld over januari 2006 te betalen en heeft vervolgens bij brief van 21 maart 2006 eenzelfde melding gedaan ter zake van de over december 2005 verschuldigde omzetbelasting. 2.3. De vennootschap is [in maart] maart 2006 failliet verklaard, na een daartoe door belanghebbende als bestuurder gedaan verzoek. 2.4. Aan de vennootschap is met dagtekening 27 april 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de maand december 2005 opgelegd en met dezelfde dagtekening een naheffingsaanslag omzetbelasting over de maand februari 2006, alsmede met dagtekening 9 februari 2007 een naheffingsaanslag in de loonbelasting over de maanden januari en februari 2006 (alle aanslagen samen hierna: de naheffingsaanslagen). De vennootschap heeft de naheffingsaanslagen niet betaald. 2.5. De Belastingdienst heeft een onderzoek ingesteld naar de [in maart] maart 2006 bestaande belastingschulden van de vennootschap en naar de mogelijkheid belanghebbende aansprakelijk te stellen voor die schulden. Het onderzoek is aangevangen op 13 maart 2007. Het daarvan opgemaakte controlerapport (hierna: het controlerapport) is gedagtekend 12 oktober 2007. In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld: “(…) 3.5 Oordeel administratie In de gevoerde administratie 2005 van [A] B.V. zijn aangetroffen: › Dagboeken van andere niet gelieerde vennootschappen, zoals [D] , (overgegaan in [E] ) en stichtingen verwerkt, › Grootboekrekeningen die verwijzen naar een andere rechtspersoon zoals [F] B.V. en [E] , › Administratieve boekingen in de administratie over 2005 terzake van de rechtspersonen [F] B.V. en de Stichting [G] , welke pas per 18 februari 2006 bij [A] bestuurlijk actief worden, › Voorafgaande journaalposten/correctie boekingen per 31 december 2005 zijn verwerkt waarvan geen toelichting en/of onderbouwing aanwezig is. Geen verwerkte administratie is overlegd over het jaar 2006 ondanks ons verzoek daartoe. Heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 36, lid 3, van de Wet? Heeft de Ontvanger met de wijze waarop hij belanghebbende aansprakelijk heeft gesteld voor de naheffingsaanslag omzetbelasting, de rechten van de verdediging van belanghebbende geschonden? Belanghebbende is van mening dat vraag a ontkennend en vraag b bevestigend moet beantwoord. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting heeft de Ontvanger hieraan, desgevraagd door het Hof, het volgende toegevoegd:  Er bestaat geen intern beleid op grond waarvan een bestuurder van een vennootschap niet aansprakelijk wordt gesteld voor het niet-betalen van belastingaanslagen ten name van die vennootschap, als deze aanslagen een relatief gering bedrag belopen en/of deze zijn opgelegd op of rond het faillissement van die vennootschap. Belanghebbende zou ook aansprakelijk zijn gesteld, als de niet-betaalde naheffingsaanslagen ten name van de vennootschap slechts een totaalbedrag van € 41.250 zouden belopen.  De Ontvanger heeft, in het kader van paragraaf 36.1 van de Leidraad Invordering, overleg gehad met de curator over de vraag wie belanghebbende aansprakelijk zou stellen. De curator had evenwel onvoldoende middelen in de boedel om een onderzoek in te stellen naar de vraag of er sprake was van onbehoorlijk bestuur. Bovendien verkeerde de Ontvanger in een betere bewijspositie. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de beschikking. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Ten aanzien van vraag a 4.1. In geschil is of de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 36, lid 3, van de Wet. 4.2. Het Hof begrijpt het verwijzingsarrest aldus dat de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, indien:  hij aannemelijk maakt dat belanghebbende geen stortingen ten gunste van de vennootschap heeft gedaan; en  hij aannemelijk maakt dat belanghebbende zich ervan bewust was of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelingen of gedragingen tot gevolg zouden hebben dat te weinig belasting zou worden betaald. Heeft belanghebbende stortingen ten gunste van de vennootschap gedaan? 4.3. Belanghebbende heeft in zijn hoger beroepschrift van 27 juni 2011, ingediend bij Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, gesteld dat hij stortingen ten gunste van de vennootschap heeft gedaan. Een bestuurder die een vennootschap willens en wetens zou willen laten failleren, zou dit volgens belanghebbende nooit doen. Belanghebbende heeft gesteld dat hij de volgende stortingen, in totaal € 524.287, ten gunste van de vennootschap heeft gedaan:  Belanghebbende heeft op 10 oktober 2005 een bedrag van € 250.000 in [F] gestort en vervolgens in de vennootschap.  Daarna heeft belanghebbende middels een hypotheek € 175.000 in de vennootschap gestort. Belanghebbende heeft zijn stelling onderbouwd met een kopie van de brief van 23 december 2005 (zie 2.15).  Ten slotte heeft belanghebbende een bedrag van € 99.287 gestort. Belanghebbende heeft zijn stellingen onderbouwd met een kopie uit de (concept) jaarrekening 2005 van de vennootschap. Deze bedragen zijn volgens belanghebbende in de (concept) jaarrekening 2005 verwerkt onder de posten ‘overige bedrijfsopbrengsten’, ‘verstrekte lening [belanghebbende] ’ en ‘overige vorderingen en overlopende activa’. Blijkens de (concept) jaarrekening 2005 zijn volgens belanghebbende onder deze posten bedragen vermeld van respectievelijk € 370.000, € 99.287, € 150.000 en € 100.695. 4.4. Ten aanzien van het onder 4.3 vermelde totaalbedrag aan stortingen van € 524.287 merkt het Hof in de eerste plaats op dat naar zijn oordeel in dat bedrag een dubbeltelling zit en dat uit moet worden gegaan van een bedrag van € 424.287. Het bedrag van € 424.287 is als volgt samengesteld:  Storting van een bedrag van € 75.000, via de derdenrekening van de notaris, in de vennootschap.  Betaling van een bedrag van € 75.000, via de derdenrekening van de notaris, aan een leverancier van de vennootschap, namelijk [W] .  Storting van een bedrag van € 175.000, waarbij belanghebbende een recht van hypotheek ten gunste van [N-bank] heeft gevestigd.  Storting van een bedrag van € 99.287. 4.5. De Ontvanger heeft betwist dat sprake is van stortingen. Op hem rust de bewijslast aannemelijk te maken dat belanghebbende de in 4.4 bedoelde bedragen niet heeft gestort ten gunste van de vennootschap. 4.6. Volgens de Ontvanger heeft de notaris, op verzoek van belanghebbende, op 26 oktober 2005 een bedrag van € 75.000 gestort op de rekening van de vennootschap. Dit bedrag was volgens de Ontvanger niet van belanghebbende zelf afkomstig, maar van [V] B.V. De Ontvanger heeft zijn stelling onderbouwd met een kopie van een afschrift van een bankrekening van de vennootschap, waaruit blijkt dat de vennootschap op 26 oktober 2005 een bedrag van € 75.000 heeft ontvangen van de derdenrekening van de notaris en tevens met een print van de in 2.16 bedoelde e-mail van een medewerker van notariskantoor [R] te [S] aan belanghebbende. 4.7. Ten aanzien van het bedrag van € 175.000 heeft de Ontvanger gesteld dat het gaat om een overbruggingskrediet. Volgens de Ontvanger eiste de kredietverschaffer, [N-bank] N.V., dat dit bedrag door belanghebbende zou worden doorgestort naar diegene voor wie dat bedoeld was, namelijk voor de vennootschap. Dat dit door tussenkomst van belanghebbende ging, had volgens de Ontvanger te maken met het feit dat alleen belanghebbende zekerheden voor terugbetaling van dat krediet kon verschaffen. Volgens de Ontvanger heeft belanghebbende op 29 december 2005 opdracht gegeven voor een spoedoverboeking van € 175.000, waarbij een bedrag van € 174.990 op de rekening van de vennootschap is gestort en de bank € 10 aan kosten heeft ingehouden. Het betrof volgens de Ontvanger derhalve geen storting vanuit het vermogen van belanghebbende. De Ontvanger heeft zijn stelling onderbouwd met een kopie van de brief van [N-bank] N.V. aan de directie van de vennootschap van 23 december 2005 (zie 2.15) en met een kopie van een afschrift van een bankrekening van de vennootschap, waaruit blijkt dat de vennootschap op 29 december 2005 een bedrag van € 174.990 heeft ontvangen van belanghebbende. 4.8. Ten aanzien van het bedrag van € 99.287 stelt de Ontvanger dat de vennootschap aan belanghebbende in 2005 een bedrag van € 99.287 heeft terugbetaald op hetgeen belanghebbende eerder stortte. Als al moet worden geconcludeerd dat belanghebbende een bedrag van € 99.287 in de vennootschap heeft gestort, dan heeft de vennootschap dat bedrag volgens de Ontvanger verrekend met een vordering die zij nog op belanghebbende had. De Ontvanger heeft zijn stelling onderbouwd met een kopie van de (concept) jaarrekening 2005. 4.9. Belanghebbende heeft hiertegen ingebracht dat er cash bedragen van € 75.000 en € 174.990 in de vennootschap zijn gestort en € 75.000 aan een leverancier is betaald. Die bedragen liepen volgens belanghebbende via de notaris, omdat belanghebbende in privé zekerheden heeft verstrekt voor de schulden van de vennootschap. Deze stortingen eind 2005 vonden volgens belanghebbende plaats met als doel de vennootschap voldoende liquiditeit te verschaffen zodat zij haar onderneming draaiende kon houden. 4.10. Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, aannemelijk heeft gemaakt dat geen stortingen hebben plaatsgevonden. Het Hof steunt zijn oordeel op de volgende stukken:  een kopie van de brief van 23 december 2005 van [N-bank] N.V. aan belanghebbende (zie 2.15);  een kopie van twee afschriften van rekeningen van de vennootschap, waaruit de ontvangst van de bedragen van € 75.000 en van € 174.990 blijkt;  een print van de e-mail van het notariskantoor aan belanghebbende van 14 januari 2008 (zie 2.16); en  de (concept) jaarrekening 2005, waarin onder meer het volgende is vermeld: “D TOELICHTING OP DE BALANS PER 31 DECEMBER 2005 (…) 31-12-2005 Overige vorderingen en overlopende activa € Nog te factureren verkoop concept [E] 150.000 (…) E TOELICHTING OP DE WINST- EN VERLIESREKENING OVER 2005 (…) 2005 Overige bedrijfsopbrengsten € (…) Verkoop concept [E] 150.000 (…)” Het Hof acht de door de Ontvanger aan deze stukken gegeven uitleg consistent en concludent. De Ontvanger heeft weliswaar gesteld dat een bedrag van € 75.000 afkomstig was van [V] B.V., maar uit de e-mail van het notariskantoor aan belanghebbende van 14 januari 2008 (zie 2.16) blijkt naar het oordeel van het Hof ondubbelzinnig dat [V] B.V. een bedrag van € 150.000 heeft gestort op de derdenrekening van de notaris. Dit wordt ondersteund door de hierboven geciteerde vermelding in de (concept) jaarrekening 2005. Naar het oordeel van het Hof behoort het op de derdenrekening van de notaris gestorte bedrag van € 150.000 tot de bedrijfsopbrengsten van de vennootschap, en is derhalve in zoverre geen sprake van een door belanghebbende gedane storting. De omstandigheid dat de notaris van dit bedrag € 75.000 heeft doorbetaald aan de vennootschap en € 75.000 heeft doorbetaald aan [W] , doet daar niet aan af. Voorts acht het Hof aannemelijk dat, zoals de Ontvanger heeft gesteld, het bedrag van € 175.000 een overbruggingskrediet betreft dat [N] aan de vennootschap ter beschikking heeft gesteld via belanghebbende, die daarvoor zekerheden had verschaft, en is derhalve ook voor dit bedrag geen sprake van een door belanghebbende gedane storting. Ten slotte acht het Hof aannemelijk dat, zoals de Ontvanger eveneens heeft gesteld, het bedrag van € 99.284 is verrekend met een vordering die de vennootschap op belanghebbende had, en is ook voor dat bedrag geen sprake van een door belanghebbende gedane storting. 4.11. Uit het onder 4.3 tot en met 4.10 overwogene volgt dat het Hof van oordeel is dat geen sprake is van door belanghebbende ten gunste van de vennootschap gedane stortingen. Het Hof zal vervolgens onderzoeken of de Ontvanger erin slaagt aannemelijk te maken dat belanghebbende zich ervan bewust was of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelingen of gedragingen tot gevolg zouden hebben dat te weinig belasting zou worden betaald. Bewustheid 4.12. De Ontvanger heeft ter onderbouwing van zijn stelling in zijn bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ingediende hoger beroepschrift verwezen naar het in 2.5 genoemde controlerapport en voorts het volgende aangevoerd:  de vennootschap heeft - onder leiding van belanghebbende - bewust te lage aangiften omzetbelasting ingediend, ertoe leidend dat te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan, kennelijk in de wetenschap dat de Belastingdienst dit minder snel zou ontdekken dan bij juiste aangifte maar geen voldoening van de belasting op aangifte;  een bedrag van € 141.388 kasgeld is verdwenen zonder sluitende verklaring (paragraaf 3.2 van het controlerapport);  de vennootschap heeft betalingen verricht voor ‘zusterondernemingen’ (andere vennootschappen of stichtingen van belanghebbende), zonder dat hier een verplichting toe bestond. Het betreft hier betalingen van € 88.162, en € 75.110 en € 16.592;  belanghebbende heeft, terwijl de vennootschap niet floreerde, € 70.050 opgenomen in rekening courant naast zijn reguliere salaris, zonder terugbetalingsregeling of rente;  de administratie van de vennootschap over het jaar 2005 is dermate ontoegankelijk, onbetrouwbaar en incompleet dat de werkelijke situatie verborgen blijft;  de administratie van de vennootschap over de periode januari 2006 tot faillissementsdatum 2006 is onvolledig;  belanghebbende heeft zelf het faillissement van de vennootschap aangevraagd en de doorstart van de onderneming geregeld tegen geringe boedelvergoeding voor de curator van de vennootschap. De Ontvanger heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat belanghebbende, afgezien van het feit dat hij zelf het faillissement van de vennootschap heeft aangevraagd, wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen, dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belastingschulden van de vennootschap onbetaald zouden blijven en dat hem te dier zake persoonlijk een ernstig verwijt treft. 4.13. De stelling van de Ontvanger dat belanghebbende bewust te lage aangiften deed, heeft belanghebbende weersproken. Belanghebbende heeft gesteld dat dit louter te wijten is geweest aan softwareproblemen na de overgang naar een ander softwaresysteem voor het voeren van de administratie per 1 januari 2005. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat een aansluitverschil van € 141.388 nog niet betekent dat belanghebbende dit geld heeft opgenomen ten nadele van de vennootschap en heeft in dat kader erop gewezen dat de curator hierin geen aanleiding tot het nemen van stappen heeft gezien. Ook heeft belanghebbende gesteld dat hij stortingen ten gunste van de vennootschap zou hebben gedaan (zie 4.11). Belanghebbende heeft zich ten slotte op het standpunt gesteld dat het aanvragen van een faillissement geen factor is bij de beoordeling van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 4.14. Het Hof acht, evenals gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, belanghebbendes verklaring over softwareproblemen niet afdoende. Los van de vraag of de softwareproblemen reëel zijn geweest, heeft belanghebbende de Belastingdienst niet in kennis gesteld van deze problemen. Het Hof acht relevant dat belanghebbende tegenover de FIOD-ECD heeft verklaard (zie het in 2.17 aangehaalde proces-verbaal) dat hij aan de maandcijfers heeft kunnen zien hoe de omzet van het bedrijf zich ontwikkelde. Hij heeft voorts verklaard dat hij zich ervan bewust was dat de aangiften omzetbelasting in het jaar 2005 onjuiste cijfers bevatten door, ondanks het inzicht in de behaalde omzet, toch willens en wetens de in 2005 behaalde omzet te schatten op basis van de in 2004 behaalde omzet. Naar het oordeel van het Hof had het op de weg van belanghebbende als bestuurder van de vennootschap gelegen om conform de wettelijke bepalingen een zodanige administratie te voeren dat het juiste omzetbelastingbedrag hieruit zou hebben gevolgd. Belanghebbende heeft niet betwist dat uit de administratie van de vennootschap een kasverschil volgt van € 141.388. Voorts is het Hof van oordeel dat een faillissementscurator diverse aspecten laat meewegen bij zijn besluit om (geen) stappen tegen een bestuurder te ondernemen. De omstandigheid dat de curator geen stappen jegens belanghebbende heeft genomen, zegt dus niets. Evenmin volgt het Hof belanghebbendes stelling dat hij stortingen ten gunste van de vennootschap zou hebben gedaan (zie 4.11). 4.15. Gelet op hetgeen in 4.14 is overwogen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende de vennootschap in de positie heeft gebracht, dat de vennootschap de loonbelasting en omzetbelasting niet kon betalen. Derhalve is aannemelijk dat het niet betalen van de loonbelasting en omzetbelasting een gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 36, lid 3, van de Wet. 4.16. Dat belanghebbende zelf het faillissement van de vennootschap heeft aangevraagd, acht het Hof niet relevant. De in 4.14 vermelde handelingen van belanghebbende rechtvaardigen reeds de conclusie dat hij zich tijdens die handelingen ervan bewust was of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat door die handelingen te weinig belasting zou worden betaald. 4.17. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 36, lid 3, van de Wet. Ten aanzien van vraag b 4.18. Belanghebbende heeft, voor zover het de aansprakelijkstelling voor verschuldigde omzetbelasting betreft, een beroep gedaan op het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest geoordeeld dat de aansprakelijkstelling voor verschuldigde omzetbelasting binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt. Niet in geschil is dat de aansprakelijkstelling voor de verschuldigde loonbelasting niet binnen die werkingssfeer valt. 4.19. Vast staat dat de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk heeft gesteld zonder hem daarvan vooraf op de hoogte te stellen en zonder hem in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie 2.7.2 van het verwijzingsarrest). 4.20. Het Hof gaat er, vanuit proceseconomisch oogpunt, veronderstellenderwijs van uit dat de Ontvanger de rechten van verdediging van belanghebbende heeft geschonden. Dan dient de vraag te worden beantwoord of het besluitvormingsproces van de Ontvanger tot het geven van de beschikking tot aansprakelijkstelling zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. De Ontvanger is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 4.21. In dat kader heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest het volgende geoordeeld: “2.7.3. (…) Daarvoor volstaat te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de hiervoor in 2.1.5 bedoelde beschikking van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3). 2.7.4. De Ontvanger heeft de hiervoor in 2.1.4 bedoelde bedragen aan omzetbelasting bij uitspraak op bezwaar laten vallen respectievelijk verminderd. Voor de hiervoor in 2.7.3 bedoelde beoordeling is van belang dat de Ontvanger een bedrag aan omzetbelasting heeft gehandhaafd. Het verwijzingshof dient te beoordelen of de inbreng van belanghebbende tot een andere afloop had kunnen leiden en zo ja, in hoeverre. Alsdan dient de aansprakelijkstelling derhalve ook voor dat bedrag aan omzetbelasting ongedaan te worden gemaakt.”. 4.22. De Ontvanger heeft zich in zijn conclusie na verwijzing op het standpunt gesteld dat zijn besluitvormingsproces tot het geven van de beschikking tot aansprakelijkstelling zonder schending van het verdedigingsbeginsel geen andere afloop zou kunnen hebben gehad. De Ontvanger heeft daartoe gesteld dat over de aansprakelijkstelling drie maal een kort geding is gevoerd, tweemaal een voorlopige voorziening op grond van artikel 8:81 van de Awb is gevraagd, belanghebbende tweemaal in bezwaar is gehoord en beroep en hoger beroep heeft ingesteld bij respectievelijk de Rechtbank en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Volgens de Ontvanger zijn er vele momenten geweest waarop belanghebbende zijn inbreng heeft kunnen leveren. De Ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat ook indien geen conservatoir beslag was gelegd en belanghebbende voorafgaande aan de beschikking was gehoord, de beschikking zoals die nu voorligt, namelijk aansprakelijkstelling voor een bedrag van € 41.250, zou zijn gegeven. Voorts heeft de Ontvanger desgevraagd verklaard dat er geen intern beleid bestaat, op grond waarvan een bestuurder van een vennootschap niet aansprakelijk wordt gesteld voor het niet-betalen van belastingaanslagen ten name van die vennootschap, als deze aanslagen een relatief gering bedrag belopen. Ten slotte heeft de Ontvanger desgevraagd verklaard dat hij overleg heeft gehad met de curator over de vraag wie belanghebbende aansprakelijk zou stellen, maar dat tijdens dit overleg bleek dat de curator over onvoldoende middelen in de boedel beschikte om een onderzoek in te stellen naar de vraag of er sprake was van onbehoorlijk bestuur. 4.23. De Ontvanger stelt in wezen dat het bedrag waarvoor belanghebbende uiteindelijk aansprakelijk is gesteld het minimaal verschuldigde bedrag aan omzetbelasting betreft. Belanghebbende heeft dit bedrag aan verschuldigde omzetbelasting niet bestreden. Voorts heeft de Ontvanger gesteld dat een bestuurder ook in het geval de aanslag(en) relatief geringe bedragen belopen – gesteld dat daarvan hier sprake is – aansprakelijk gesteld wordt. Dat de Ontvanger gelet op de vele bezwaren tegen de beschikking, waarvan er inmiddels de nodige zijn gehonoreerd, en gelet op de door belanghebbende gedane stortingen, niet had besloten tot aansprakelijkstelling, zoals door belanghebbende in zijn conclusie na verwijzing is gesteld, is door de Ontvanger gemotiveerd weersproken. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 8 juli 2016 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, P.A.G.M. Cools en W.P.J. Schramade, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. De aangetroffen administratie geeft de onduidelijkheid weer van de gevoerde activiteiten binnen [A] B.V. Door de wijze van administreren is het niet mogelijk gebleken een grondig materieel onderzoek uit te voeren naar de volledigheid van de omzet, kosten en de schuldpositie van [A] B.V. De Belastingdienst kan zich niet aan de indruk onttrekken dat de bestuurder van [A] B.V., [belanghebbende] , reeds in 2005 de vooropgezette bedoeling had dezelfde bedrijfsactiviteiten voort te zetten met een andere rechtspersoon dan [A] B.V. (thans genaamd [H] B.V.) met achterlating van de schulden in de oude vennootschap. (…) 6 Omzetbelasting (…) 6.2 Aangiften De verschuldigde omzetbelasting en de voorbelasting is aangegeven volgens het factuurstelsel. De omzetbelastingaangiften zijn ingediend door de bestuurder [belanghebbende] . De aangiften over 2005 zijn in tegenstelling tot 2004 niet aan de hand van de gevoerde administratie samengesteld. De aangiften, tijdvakken januari t/m oktober 2005 zijn op basis van de ingediende aangiften over het tijdvak 2004 ingevuld en ingediend. Dat wil zeggen dat de ingevulde bedragen m.b.t. de verschuldigdheid en voorbelasting over 2005 hetzelfde zijn als de ingevulde bedragen m.b.t. de verschuldigdheid en de voorbelasting over 2004. (…) Volgens de bestuurder [belanghebbende] heeft men omstreeks januari/februari 2006 ontdekt dat er te weinig omzetbelasting was aangegeven over het jaar 2005. De per saldo te weinig aangegeven omzetbelasting, over de tijdvakken januari t/m november 2005, is op de per 15 februari 2006 ingediende aangifte tijdvak december 2005, aangegeven. In dergelijke gevallen zou je kunnen spreken van een verschuiving van de aan te geven omzetbelasting als het verschil ook zou worden betaald. In dat geval zou men spreken van opzet. In dit geval kun je niet spreken van een verschuiving omdat het verschil weliswaar op de maandaangifte december 2005 is aangegeven, maar in de wetenschap dat het verschil niet betaald zou worden. In dit geval is er sprake van een zwaardere schuldgradatie. (…) 8. Onderzoek aansprakelijkheid 8.1 Oorzaak faillissement volgens bestuurder [belanghebbende] Als oorzaak van het faillissement wordt door de bestuurder [belanghebbende] o.a. genoemd de ingekorte krediettermijn van 60 dagen naar 8 dagen. Deze beperking werd volgens de bestuurder [belanghebbende] ingesteld omdat andere handelaren hebben geklaagd bij de leveranciers. De handelaren waren niet blij met de verkoop van fietsen via internet vanwege de lagere verkoopprijzen t.o.v. van de winkelprijzen. 8.2 Oorzaak faillissement Uit het boekenonderzoek is echter gebleken dat de belastingschuld (voornamelijk omzetbelastingschuld) de hoofdoorzaak van het faillissement is geweest. Tijdens gesprekken met [belanghebbende] gaf hij ook toe dat hij het faillissement heeft aangevraagd vanwege de ontstane belastingschuld. De omzetbelastingschuld is ontstaan doordat de aangiften omzetbelasting 2005 door de bestuurder [belanghebbende] zelf, niet voor de juiste bedragen zijn ingediend. (…) 8.3 Aangetroffen administratie Een andere oorzaak van het faillissement is de wijze waarop de administratie is bijgehouden. Uit de aangetroffen administratie m.b.t. het jaar 2005 blijkt dat er grote bedragen aan ontwikkelingskosten ( [D] ) € 88.162,-, verbouwingskosten ( [E] ) € 75.110,- ( [a-straat] 8 te [J] ) en voor de aanschaf van inventaris ( [E] ) € 16.592,- zijn betaald door de failliete [A] B.V. die betrekking hebben op andere niet gelieerde vennootschappen en stichtingen van de bestuurder [belanghebbende] . Zoals nu uit de administratie 2005 blijkt heeft [A] B.V. deze kosten voor haar rekening genomen terwijl zij voor haar eigen activiteiten beperkte financiële middelen voorhanden had. Er zijn in 2005 gelden ter beschikking gesteld aan andere vennootschappen van [belanghebbende] terwijl [A] B.V. het water al aan de lippen stond. Hetgeen blijkt uit de herfinanciering medio 2005. De Belastingdienst ziet daar het zakelijk belang voor [A] B.V. niet van in. Ook zijn er geen onderliggende bescheiden aangetroffen zoals overeenkomsten, tussen [A] B.V. en de andere niet gelieerde vennootschappen en stichtingen, met betrekking tot aflossingstermijnen, zekerheden en overeengekomen rentepercentages. De aangetroffen administratie geeft de sterke verwevenheid weer van andere vennootschappen en stichtingen van de bestuurder [belanghebbende] met de failliete vennootschap [A] B.V. en het is niet altijd goed na te gaan of de opgevoerde kosten en inkopen betrekking hebben op de failliete vennootschap [A] B.V. of op één van zijn vele andere vennootschappen en stichtingen. (…) 9 Kennelijk onbehoorlijk bestuur 9.1 De ervaren bestuurder [belanghebbende] is een ervaren ondernemer. Zoals wel blijkt uit de administratie van de Belastingdienst en externe bronnen zoals de Kamer van Koophandel, waar [belanghebbende] sinds 1982 als ondernemer staat ingeschreven. › Vanaf 1982 is [belanghebbende] o.a. als vennoot van de [K] als ondernemer opgetreden. De andere vennoot was mevrouw [L] ; › Van de vennootschap [M] B.V. is [belanghebbende] vanaf 7-7-1999 tot faillissementsdatum 10-09-2003 aandeelhouder en bestuurder geweest. 9.2 Kennelijk onbehoorlijk bestuur Naar onze mening heeft de bestuurder [belanghebbende] niet gehandeld zoals een redelijk denkend bestuurder, met zoveel ervaring en onder dezelfde omstandigheden, zou hebben gehandeld: 1. De bestuurder [belanghebbende] heeft de onjuiste aangiften omzetbelasting –tijdvakken januari t/m december 2005- zelf ingediend. Al zou een computerprogramma niet goed hebben gefunctioneerd, zoals wordt beweerd, dan zou een redelijk denkend bestuurder contact hebben gezocht met de Belastingdienst om melding te maken van dat feit dat hij de aangiften omzetbelasting niet voor de juiste bedragen kan indienen en/of een verzoek hebben gedaan om geschatte aangiften omzetbelasting te mogen doen. Ten laatste in augustus 2005 zou een redelijk denkend bestuurder de aangiften omzetbelasting weer voor de juiste bedragen hebben aangegeven. Een redelijk handelend bestuurder van een onderneming van deze omvang laat zich in dergelijke situaties bijstaan door een deskundig administrateur als blijkt dat de interne voering van administratie tot problemen leidt. Dit alles heeft de bestuurder [belanghebbende] niet gedaan. Belanghebbende had als enig bestuurder op de dagelijkse gang van zaken van een vennootschap doorslaggevende invloed. Dit impliceert ook het stellen van prioriteiten in de nakoming van (financiële, fiscale en juridische) verplichtingen van de vennootschap, alsmede de keuze voor het al dan niet voortzetten van bedrijfsactiviteiten waar forse verliezen de kans op een rendabele toekomst ernstig in gevaar brengen. Immers, van een ervaren en professioneel bestuurder mag verwacht worden dat hij binnen de marges van normaal ondernemersrisico die beslissingen neemt die een redelijk handelend collega uit dezelfde branche onder vergelijkbare omstandigheden zou hebben genomen. De Ontvanger is van mening dat in het onderhavige geval op roekeloze wijze gekozen is voor bewuste niet-nakoming van aan de bedrijfsvoering inherente fiscale verplichtingen, waar stoppen met de bedrijfsactiviteiten op een eerder moment voor de hand had gelegen. 4.24. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.25. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Ontvanger aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.26. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Kennelijk met de bedoeling om forse fiscale schulden in de vennootschap achter te laten en met een fiscaal “schone lei” in een andere vennootschap door te gaan met dezelfde bedrijfsactiviteiten. De bestuurder [belanghebbende] heeft moeten weten dat de omzet en de inkoop in 2005 significant hoger waren dan de ontvangsten en inkopen in 2004. Immers de bestuurder [belanghebbende] heeft inzicht gehad in de geldstroom en de goederenstroom. Hetgeen ook blijkt uit de gevoerde kasadministratie. Hij heeft moeten weten dat de aangiften omzetbelasting voor te lage bedragen werden ingediend. De niet aangegeven omzet over het tijdvak januari t/m november 2005 is in het tijdvak december 2005 aangegeven. De aangegeven omzet over december 2005 bedraagt € 1.329.081,-. Dit is 38% van de totaal behaalde omzet in 2005. Zie hiervoor ook onder 6.2. 2. Uit de onder (…) genoemde bevindingen blijkt dat de bestuurder [belanghebbende] in 2005 grote bedragen onttrokken heeft van [A] B.V. Voor activiteiten van andere niet gelieerde vennootschappen en privé (…). Wanneer de genoemde bedragen (…) niet waren aangewend voor de genoemde vennootschappen en privé-onttrekkingen dan had men de verschuldigde omzetbelasting 2005 uit liquide middelen kunnen voldoen. De indruk bestaat dat de ondernemer het ene gat met het andere heeft gevuld en daarbij de belangen van de [A] B.V. heeft verwaarloosd. De bestuurder [belanghebbende] heeft hierdoor onverantwoorde bedrijfsrisico’s genomen die zich ver begeven buiten wat tot normaal ondernemersrisico mag worden gerekend. De bestuurder [belanghebbende] heeft door zijn bedrijfsvoering en de daarbij gemaakte keuzen het faillissement van [A] B.V. onafwendbaar gemaakt. 9.3 Samenvatting De Belastingdienst is van mening dat het genoegzaam is gebleken dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur door bestuurder [belanghebbende] om de volgende redenen: › De administratie is niet behoorlijk bijgehouden en onderdelen van de administratie zijn niet bewaard gebleven en voldoet niet aan het gestelde in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; › De aangiften omzetbelasting zijn op basis van de al dan niet gevoerde administratie onjuist ingediend; › Er zijn onverantwoordelijke bedrijfsrisico’s genomen die ver buiten wat normaal ondernemersrisico worden gerekend. (…)”. 2.6. Op 27 augustus 2007 en 17 oktober 2007 heeft de Ontvanger ingevolge artikel 51 van de Wet conservatoire beslagen doen leggen op het woonhuis van belanghebbende, gelegen aan de [b-straat] 19 te [woonplaats] (hierna: het woonhuis). 2.7. Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 22 oktober 2007 op de voet van artikel 36 van de Wet aansprakelijk gesteld voor de naheffingsaanslagen. De aansprakelijkstelling is gegrond op het in 2.5 bedoelde onderzoek. Een kopie van het controlerapport is bij de beschikking gevoegd. 2.8. Teneinde opheffing van de in 2.6 bedoelde beslagen te bewerkstelligen, heeft belanghebbende op 24 oktober 2007 en op 14 februari 2008 een kort geding aangespannen. De voorzieningenrechter van de Rechtbank Assen heeft de gevraagde voorzieningen bij vonnissen van 7 november 2007 en 27 februari 2008 geweigerd. 2.9. Belanghebbende heeft bij brief van 21 december 2007 bij de Rechtbank Leeuwarden verzocht om een voorlopige voorziening op grond van artikel 8:81 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). Belanghebbende heeft primair verzocht de beschikking te vernietigen, subsidiair de beschikking te schorsen en meer subsidiair een andere maatregel te treffen. Belanghebbende heeft hangende de procedure het verzoek ingetrokken. 2.10. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de hiervoor in 2.7 vermelde beschikking. De Ontvanger heeft belanghebbende gehoord tijdens de bezwaarfase, namelijk op 21 januari 2008 en op 7 februari 2008. 2.11. Op 24 januari 2008 en 29 januari 2008 heeft de Ontvanger zijn vordering waarvoor eerder conservatoir beslag was gelegd (zie 2.6), beperkt tot een bedrag van € 75.000. 2.12. Op 12 februari 2008 heeft de Ontvanger ter securering van zijn vordering op belanghebbende wederom conservatoir beslag doen leggen op het woonhuis van belanghebbende. 2.13. Op 20 februari 2008 heeft de Ontvanger uitspraak op bezwaar gedaan. De Ontvanger heeft belanghebbende niet meer aansprakelijk gehouden voor het niet-betalen van de naheffingsaanslag omzetbelasting over de maand december 2005 en de bedragen van de aansprakelijkstelling voor de andere naheffingsaanslag in de omzetbelasting alsmede de naheffingsaanslag in de loonbelasting verminderd. Het bedrag van de aansprakelijkstelling is verminderd tot een totaalbedrag van € 75.000. 2.14. Op 14 april 2011 heeft de Rechtbank uitspraak gedaan. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor het niet-betalen van de naheffingsaanslag loonbelasting over de maand maart 2006. Het bedrag van de aansprakelijkstelling is verminderd tot een bedrag van € 41.250. 2.15. In de brief van [N-bank] N.V. van 23 december 2005 aan de directie van de vennootschap is het volgende vermeld: “(…) [N-bank] is bereid aan u in privé een overbruggingsfinanciering beschikbaar te stellen van € 175.000,00 onder de navolgende voorwaarden.  De overbruggingsfinanciering zal worden doorgeleend aan [A] B.V..  Vestiging van een 2e respectievelijk 5e hypothecaire inschrijving op uw onroerende zaken te [P] en [woonplaats] . Het pand te [P] is voorbelast met 1e hypotheek ad € 441.000,00. Het pand te [woonplaats] is belast met hypotheken ten behoeve van [Q] en een beslag ten bedrage van € 130.000,00 welke naar uw mededeling voor eind 2005 wordt doorgehaald. De te vestigen hypotheek zal gelden voor de schulden van [A] B.V. en de schulden van u in privé. (…)”. 2.16. Op 14 januari 2008 heeft een medewerker van notariskantoor [R] te [S] aan belanghebbende een e-mail gezonden, waarin onder meer het volgende is vermeld: “Voorts ontvangen van [T] van [V] B.V. (…) Nota “”inhaalinvestering”” d.d. 24-10-2005 (…) een bedrag van Euro 150.000,00. (…) Dit bedrag moet worden overgemaakt naar (…) Euro 75.000,00 [nummer 3] (…) (overboeking door Notariskantoor van haar r/c bij [T] d.d. 25-10-2005) (…) t.n.v. [A] (…) en (…) Euro 75.000,00 naar [W] [nummer 4] (…) (overboeking door Notariskantoor van haar r/cbij de [Q] bank d.d. 26-10-2005)”. 2.17. De FIOD-ECD heeft een onderzoek ingesteld naar vermeende strafbare feiten. Van het onderzoek heeft een opsporingsambtenaar van de FIOD-ECD op 8 december 2010 een proces-verbaal opgemaakt. In dit proces-verbaal staat onder meer het volgende vermeld: “Vraag verbalisanten: Heeft u de Belastingdienst geïnformeerd over het feit dat u schattingen deed in plaats van de werkelijke cijfers in de aangifte omzetbelasting te verwerken? Antwoord: Nee, ik heb dat niet gedaan. Ik ben daarover ook niet door mijn adviseur [X] geadviseerd. In mijn ogen was het ook geen schatting, omdat ik ervan uitging dat de cijfers vrijwel gelijk zouden zijn aan 2004 en wij voornemens waren om aan het einde van het jaar, na het oplossen van de problemen, suppletieaangifte te doen. Ik denk dat dit in meer bedrijven voorkomt, wij zijn daar vast niet uniek in. Vraag: Was u zich bewust van het feit dat de aangiften omzetbelasting onjuiste cijfers bevatten? Antwoord: Natuurlijk was ik mij daarvan bewust, maar ik moest als ondernemer de keuze maken en zou middels de suppletieaangifte de cijfers weer recht trekken.