ECLI:NL:GHSHE:2017:2498

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 16/00191 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 27 januari 2016, nummer BRE 14/6573, in het geding tussen belanghebbende, en de ontvanger van de Belastingdienst, hierna: de Ontvanger, betreffende na te vermelden beschikking aansprakelijkstelling. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 16 mei 2014 met nummer [nummer] aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 188.071,10 betreffende aan [A] B.V. (hierna: [A] ) opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting over de periode 1 mei 2012 tot en met 31 mei 2013. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger bij uitspraak de beschikking gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de beschikking aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 171.330. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 503. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 20 april 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende, de heer [B] en zijn gemachtigde de heer [C] , advocaat te ’s-Hertogenbosch, alsmede, namens de Ontvanger, de heer [D] . Partijen hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Te dezer zitting zijn gezamenlijk behandeld de hoger beroepzaken met de kenmerken 16/00191 en 16/00278. 1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende was enig bestuurder en aandeelhouder van [A] . [A] was enig aandeelhouder van twee dochtervennootschappen die zich bezig hielden met het verzorgen van opleidingen op de gebieden van management en logistiek. Deze dochtervennootschappen zijn in augustus 2011 failliet verklaard. [A] heeft een doorstart gemaakt met (een deel van) de activiteiten van de failliete dochtervennootschappen. Belanghebbende exploiteert vergelijkbare activiteiten. De enig bestuurder van belanghebbende is de heer [B] (hierna: de heer [B] ). 2.2. [A] heeft op 11 oktober 2012 aan de Ontvanger gemeld dat zij niet in staat is tot betaling van loonheffing en omzetbelasting (hierna: de melding betalingsonmacht). Tussen partijen staat blijkens het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank vast dat deze melding tijdig heeft plaatsgevonden. 2.3 [A] heeft op 9 november 2012 de Ontvanger verzocht om een betalingsregeling. De Ontvanger heeft medegedeeld dat het verzoek wordt afgewezen, omdat geen zekerheid kon worden verstrekt en uit de verstrekte gegevens niet bleek dat de schuld uiteindelijk volledig betaald zou worden. 2.4. De Ontvanger heeft vervolgens diverse derdenbeslagen gelegd. 2.5. De heer [B] heeft vanaf november 2012 in zijn netwerk gezocht naar een investeerder of financier ten behoeve van [A] . In 2013 heeft de heer [B] gesprekken gevoerd met twee mogelijke investeerders, [E] en [F] B.V. Deze gesprekken hebben niet geleid tot een investering in [A] of een overname van de activiteiten. Tot de stukken van het geding in hoger beroep behoort een brief van [G] van [F] B.V. aan belanghebbende, waarin het volgende is geschreven: “In vervolg op ons gesprek bevestig ik u hierbij dat in het voorjaar van 2013 verkennende gesprekken hebben plaatsgevonden over een eventuele overname van [belanghebbende] . Zoals u bekend is het nimmer tot verdergaande gesprekken gekomen. Reden daarvan was eenvoudig: mijns inziens kwam de door u aangegeven vraagprijs geenszins overeen met de werkelijke waarde. Hierop hebben wij dan ook de gesprekken in goed onderling overleg beëindigd.” 2.6. Voor een groot deel van haar activiteiten maakte [A] gebruik van een zogenaamde EVC-licentie van [H] B.V. (hierna: [H] ). Op [datum 2] 2013 is de licentie verlopen, waardoor geen opleidingen en trainingen konden worden aangeboden onder het EVC-keurmerk. [A] was op dat moment bestuurder van [H] , te samen met [H] Holding B.V. (vertegenwoordigd door de heer [J] ) en mevrouw [K] . Nadien is alsnog een EVC-licentie aangevraagd ten behoeve van de activiteiten van belanghebbende en [A] , welke in juli 2013 is verleend. [A] is per 8 mei 2013 afgetreden als bestuurder van [H] . 2.7. Bij vonnis van [datum 1] 2013 is [A] door de Rechtbank Oost-Brabant in staat van faillissement verklaard. 2.8. Op 4 december 2013 is namens de Ontvanger een onderzoek ingesteld in het kader van eventuele bestuurdersaansprakelijkheid op grond van artikel 36 en/of 36b van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW) met betrekking tot de belastingschulden van [A] . In het naar aanleiding hiervan opgemaakte rapport van 7 mei 2014 (hierna: het rapport) heeft controle-medewerker [L] , voor zover hier van belang, het volgende vermeld: “Volgens de grootboekrekeningen over 2012 wordt in dat jaar ook een fors verlies geleden van ruim € 217.438. Uit een gedetailleerd overzicht van de grootboekrekeningen 2012 blijkt dat bijna elke maand verlies wordt geleden en dat het resultaat alleen maar slechter werd: Periode 2012 Omzet Inkoop bedrijfskosten resultaat resultaat cumulatief Januari 62.430,65 -12.500,69 -70.321,66 -20.391,70 -20.391,70 Februari 68.022,15 -14.783,29 -61.003,14 -7.764,28 -28.155,98 Maart 122.842,00 -47.281,14 -61.387,97 14.172,89 -13.983,09 April 48.994,35 -15.235,85 -63.866,79 -30.108,29 -44.091,38 Mei 44.642,72 -19.668,62 -70.675,57 -45.701,47 -89.792,85 Juni 47.074,74 -11.043,51 -57.148,30 -21.117,07 -110.909,92 Juli 18.795,68 -16.930,36 -63.119,87 -61.254,55 -172.164,47 Augustus 72.571,90 -8.174,71 -67.937,00 -3.539,81 -175.704,28 September 89.751,87 -15.533,44 -63.170,84 11.047,59 -164.656,69 Oktober 90.753,60 -21.521,88 -62.504,46 6.727,26 -157.929,43 november 47.756,77 -16.251,66 -58.024,19 -26.519,08 -184.448,51 december 64.936,87 -12.054,50 -85.872,44 -32.990,07 -217.438,58 Totaal 778.573,30 -210.979,65 -785.032,23 -217.438,58 In de loop van 2012 kon dan ook niet meer aan de lopende fiscale verplichtingen worden voldaan en liep de belastingschuld alleen maar op. Door de aanhoudende verliezen is de financiële positie alleen maar slechter geworden. (…) Uit de administratie blijkt dat op de grootboekrekening crediteuren onder meer de volgende bedragen als te betalen schulden zijn geboekt: 2011 incl. 2012 2013 Totaal Openstaand beginsaldo bijgeboekt bijgeboekt per 19-7-'13 Totaal geboekte crediteuren 350.837,89 702.811,93 397.993,64 1.451.643,46 100% 350.828,83 100% waarvan: [belanghebbende] BV (management fee) 6.007,80 21.000 27.007,80 1,86% 0 0,00% Bel. Dienst Ondernemingen 81.653,00 248.853,00 141.342,00 471.848,00 32,50% 194.918,97 55,56% [M] CV (verhuurder) 26.973,32 81.259,95 63.525,00 171.758,27 11,83% 87.088,31 24,82% Handelscrediteuren 242.211,57 366.691,18 172.126,64 781.029,39 53,80% 68.821,55 19,62% In verhouding tot de onbetaald gebleven belastingschuld ad. € 194.918,97 wordt geconcludeerd dat de onderneming de concurrente schuldeisers (handelscrediteuren) heeft bevoordeeld ten opzichte van de preferente schuldeisers. (…) De betalingsonmacht van [A] B.V. is voor een deel van de openstaande naheffingsaanslagen niet (rechtsgeldig) gemeld. Op grond hiervan bestaat al een wettelijk vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Bovendien blijkt uit wat dat is vermeld onder punt 7.4 van dit rapport dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Samengevat bestaat het kennelijk onbehoorlijk bestuur uit de onderstaande feiten:  Het structureel niet voldoen van c.q. reserveren voor de verschuldigde loon- en omzetbelasting;  Door het voortdurend niet (tijdig) betalen van de verschuldigde bedragen heeft belastingschuldige willens en wetens de kans aanvaard dat de aanslagen onbetaald zouden blijven;  Het onverantwoord omgaan met de belangen van de (preferente)schuldeisers door de bedrijfsactiviteiten voort te zetten terwijl niet aan de verplichtingen kon worden voldaan;  Het betalen van concurrente crediteuren ten koste van de preferente schuldeisers;  De af te dragen en verschuldigde loon- en omzetbelasting aan te wenden ter financiering van de bedrijfsactiviteiten, waardoor de belastingschulden onbetaald zijn gebleven;  Het niet voorzien in een afdoende financiering bij een daarvoor geëigende instelling;  Het ondernemersrisico afwentelen op de schuldeisers, voornamelijk de Belastingdienst;  Uit niets blijkt dat de bestuurder stappen heeft ondernomen om de ECV-licentie te behouden. Deze nalatigheid kan hem als bestuurder worden aangetekend. Door bovenstaande omstandigheden zijn er in de onderneming geen, dan wel te weinig, gelden achter gebleven om aan de fiscale verplichtingen te kunnen voldoen. De bestuurder heeft er voor gekozen om aangiften loon- en omzetbelasting niet, dan wel niet geheel, te voldoen en deze gelden op andere wijze te besteden, waardoor hij bewust het risico heeft genomen dat de belastingschuld uiteindelijk onbetaald is gebleven. Het niet betalen van de openstaande aanslagen loon- en omzetbelastingbelasting is dan ook te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder.” 2.9. Met dagtekening 16 mei 2014 zijn belanghebbende als bestuurder van [A] en de heer [B] als bestuurder van belanghebbende, aansprakelijk gesteld voor de nog openstaande belastingschulden van [A] tot een totaalbedrag van € 188.071,10. Dit bedrag is als volgt opgebouwd: Belastingsoort tijdvak openstaande belastingschuld Loonbelasting mei-12 € 8.292,10 Loonbelasting jun-12 € 12.337,00 Loonbelasting jul-12 € 12.683,00 Loonbelasting aug-12 € 14.977,00 Loonbelasting sep-12 € 14.241,00 Loonbelasting okt-12 € 2.500,00 Loonbelasting nov-12 € 13.151,00 Loonbelasting dec-12 € 13.091,00 Omzetbelasting jan-13 € 14.109,00 Loonbelasting mrt-13 € 14.470,00 Loonbelasting apr-13 € 13.126,00 Loonbelasting mei-13 € 28.774,00 Loonbelasting jun-13 € 15.117,00 Omzetbelasting feb-13 € 1.605,00 Omzetbelasting mrt-13 € 1.622,00 Omzetbelasting apr-13 € 691,00 Omzetbelasting mei-13 € 7.285,00 Totaal € 188.071,10 2.10. In het door de curator op 2 november 2016 in het faillissement van [A] uitgebrachte eindverslag is onder meer het volgende opgenomen: “7.5. Onbehoorlijk bestuur: Het bestuur heeft haar taak onbehoorlijk vervuld. Afgezien van voornoemde schending van de administratieplicht (…) is in meerdere opzichten sprake van onbehoorlijke taakvervulling: De feitelijke bestuurder, die tevens middellijk bestuurder was van [H] , de voor de uitoefening van de bedrijfsactiviteiten van gefailleerde benodigde EVC-licentie had laten verlopen. Ondanks herhaald verzoek is door het bestuur geen reële verklaring voor die nalatigheid gegeven. Het bestuur heeft bewerkstelligd dat de aandelen van [H] aan een aan haar gelieerde vennootschap zijn overgedragen terwijl de koopsom niet is voldaan. Ten tijde van die aandelenoverdracht was de financiële positie van gefailleerde al problematisch. Het bestuur heeft in diezelfde periode melding van betalingsonmacht gedaan bij de Belastingdienst. (Die melding had overigens niet het gewenste effect omdat die, naar het oordeel van de Belastingdienst, niet tijdig plaatsvond.) Het bestuur heeft ook bewerkstelligd dat diverse roerende zaken (inventaris, vervoermiddelen) aan een aan hem gelieerde vennootschap zijn overgedragen zonder dat de werkelijke ontvangst van enige reële koopsom daar tegenover stond. Ondergetekende heeft zowel de heer [B] als [belanghebbende] B.V. dan ook aansprakelijk gesteld voor het volledige boedeltekort.” 2.11. Het faillissement van [A] is op [datum 2] 2017 opgeheven wegens gebrek aan baten. Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Tussen partijen is niet langer in geschil dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor het niet betalen van belastingschulden van [A] betreffende de tijdvakken 1 mei 2012 tot en met 31 augustus 2012 tot een totaalbedrag van € 48.289,10. Voorts heeft de Ontvanger, hoewel hij het standpunt heeft ingenomen dat reeds in maart 2012, of in ieder geval in september 2012, sprake was van kennelijk onbehoorlijk bestuur, ter zitting uitdrukkelijk bevestigd dat geen incidenteel hoger beroep is ingesteld. Het oordeel van de Rechtbank dat de aansprakelijkstelling voor de tijdvakken 1 september 2012 tot en met 31 oktober 2012 tot een totaalbedrag van € 16.741 ten onrechte heeft plaatsgevonden, wordt derhalve niet bestreden. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing inzake het griffierecht en de proceskosten, gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en nadere vermindering van de beschikking aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 48.289,10. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Artikel 36, lid 3 van de IW, bepaalt dat, indien op juiste wijze een melding betalingsonmacht als bedoeld in lid 2 van dat artikel is gedaan, een bestuurder aansprakelijk is indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. 4.2. Het Hof stelt voorop dat tussen partijen vaststaat dat voor de tijdvakken 1 november 2012 tot en met 31 mei 2013 een rechtsgeldige melding betalingsonmacht is gedaan (zie proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank). Tussen partijen is slechts in geschil of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbende. Bij beantwoording van deze vraag is het ingevolge vaststaande jurisprudentie beslissend of geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden zou hebben gehandeld als belanghebbende heeft gedaan. Het gaat erom of belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat haar handelwijze tot gevolg zou hebben dat belastingschulden van [A] onbetaald zouden blijven. 4.3. De Rechtbank heeft overwogen dat uit de tabel, vermeld in het rapport, kan worden afgeleid dat [A] aanmerkelijk meer aan de ‘handelscrediteuren’ heeft betaald, dan aan de Belastingdienst, ook indien de huurbedragen betaald aan (de CV van) de heer [B] buiten aanmerking blijven, en dat belanghebbende ook heeft erkend dat selectief crediteuren zijn betaald. Naar het oordeel van de Rechtbank vormt november 2012 het moment dat belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat het bij voorrang betalen van de schulden aan de concurrente schuldeisers zou leiden tot het onbetaald blijven van de belastingschulden. Hierbij heeft de Rechtbank in aanmerking genomen dat in november 2012 de omzet met bijna de helft is gedaald en dat het resultaat van die maand (€ -/- 26.519,08) meer negatief was dan het positieve resultaat in de maanden september 2012 (€ 11.047,59) en oktober 2012 (€ 6.727,26) tezamen. 4.4. De Ontvanger heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat reeds in maart 2012 of in ieder geval ruim voordat de melding betalingsonmacht in oktober 2012 is gedaan, sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbende. In aanvulling op hetgeen in beroep is aangevoerd, heeft de Ontvanger gesteld dat [A] al sinds de doorstart van de activiteiten van haar dochtermaatschappijen in 2011 de verschuldigde loon- en omzetbelasting niet op tijd betaalde. Pas nadat naheffingsaanslagen werden opgelegd en invorderingsmaatregelen werden getroffen, werd de verschuldigde belasting betaald. Vanaf maart 2012 heeft [A] in het geheel geen loon- en omzetbelasting meer betaald, anders dan door middel van dwanginvordering. 4.5. De Hoge Raad heeft in het arrest van 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530, overwogen: “3.2.2. Van onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, van de Wet kan pas worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - gehandeld zou hebben als de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft gedaan (…). Dit is onder meer het geval indien de aansprakelijk gestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft (…). Anders dan het middel aanvoert, kan uit de hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011 en 24 februari 2012 noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 36, lid 3, van de Wet worden afgeleid dat in geval van bewerkstelligde niet-betaling van belasting als hiervoor bedoeld, voor kennelijk onbehoorlijk bestuur is vereist dat het niet-betalen een structureel karakter heeft. Indien verschuldigde belasting structureel niet wordt betaald kan dat wel een indicatie zijn voor kennelijk onbehoorlijk bestuur.” Uit het aangehaalde arrest volgt, dat zelfs bij niet structurele niet betaling van belasting sprake kan zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur, terwijl in het hier aan de orde zijnde geval [A] zelfs structureel de belastingschulden onbetaald heeft gelaten. Voorts staat vast dat ervoor gekozen is de niet preferente crediteuren, waarvan de onderneming afhankelijk was om haar bedrijfsactiviteiten te kunnen continueren, met voorrang te betalen. Gelet hierop en gegeven de zeer slechte financiële situatie en liquiditeitsproblemen van [A] in de onderhavige tijdvakken, had belanghebbende als bestuurder in de in geschil zijnde periode van 1 november 2012 tot 31 mei 2013, redelijkerwijs moeten begrijpen dat het bij voorrang betalen van de concurrente schuldeisers zou leiden tot het onbetaald blijven van de belastingschulden. 4.6. Het standpunt van belanghebbende dat de verwachting bestond dat de resultaten in 2013 positief zouden zijn en ook daadwerkelijk positiever waren dan in dezelfde maanden in 2012, leidt niet tot een ander oordeel. [A] had toen reeds ernstige liquiditeitsproblemen en de door belanghebbende genoemde omstandigheden doen er niet aan af dat de verliezen gecumuleerd toenamen. In het licht van deze slechte financiële omstandigheden van [A] , had belanghebbende redelijkerwijs moeten begrijpen dat haar keuze, om uit de beschikbare gelden concurrente schuldeisers te betalen in plaats van de Belastingdienst, de betalingsmogelijkheden van de lopende belastingverplichtingen verminderden, zodat zij er redelijkerwijs rekening mee had moeten houden dat de belastingschulden ook in de toekomst onbetaald zouden blijven. Het zoeken naar mogelijke investeerders vanaf november 2012 en de gesprekken met [F] B.V. en [E] in 2013 in dat kader, kunnen er niet toe leiden dat geen sprake (meer) is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het Hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 2 juni 2017 door J. Swinkels, voorzitter, A.J. Kromhout en V.M. van Daalen-Mannaerts, in tegenwoordigheid van S.J. Willems-Ruesink, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.9. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.10. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.11. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.