ECLI:NL:GHSHE:2019:2245
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 14/00263
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende C] B.V.,
gevestigd te [vestigingsplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 24 december 2013, nummer AWB 12/1311 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te melden naheffingsaanslag en beschikking.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 14 maart 2006 onder aanslagnummer [aanslagnummer] F015506 over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 12.463.679 aan belasting. Daarbij is tegelijkertijd bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 1.184.073.
1.2. De Inspecteur heeft het tegen de in 1.1 vermelde naheffingsaanslag en beschikking ingediende bezwaar bij uitspraak van 18 april 2007 ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 143. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 31 januari 2011, nummer AWB 07/2294, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen om opnieuw uitspraak te doen, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 107,33 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 143 aan deze vergoedt.
1.4. De Inspecteur heeft na de voormelde terugwijzing het tegen de in 1.1 vermelde naheffingsaanslag en beschikking ingediende bezwaar bij uitspraak van 8 februari 2012 ongegrond verklaard.
1.5. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 310. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de immateriële schadevergoeding met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en de Minister van Veiligheid en Justitie als partij in die procedure aangemerkt.
1.6. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 493.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7. Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 februari 2015. Op deze zitting zijn toen verschenen en gehoord de heer [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, ter bijstand vergezeld van de heer [D] alsmede, namens de Inspecteur, de heer [inspecteur 1] , de heer [inspecteur 2] , de heer [inspecteur 3] alsmede, nadat hij als getuige is gehoord, de heer [getuige 1] . Tegelijkertijd, maar niet gevoegd, zijn behandeld de zaken met kenmerken: 14/00261, 14/00262 en 14/00263.
1.9. Op deze zitting zijn als getuigen gehoord de heer [getuige 2] , de heer [getuige 1] , de heer [getuige 3] en de heer [getuige 4] . De ondertekende getuigenverklaringen zijn gehecht aan het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting. Belanghebbende heeft te dezer zitting drie pleitnota’s inzake 14/00261, 14/00262 en 14/00263 voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.10. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek geschorst en het vooronderzoek hervat.
1.11. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.12. De meervoudige Kamer heeft op de voet van artikel 8:12 van de Awb uit haar midden mr. V.M. van Daalen-Mannaerts aangewezen als raadsheer-commissaris. Op 1 april 2015 te ’s‑Hertogenbosch zijn voor de raadsheer-commissaris verschenen en gehoord, de heer [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbenden, ter bijstand vergezeld van de heer [D] en de heer [E] , alsmede namens de Inspecteur, de heer [inspecteur 1] , de heer [inspecteur 2] , de heer [inspecteur 3] en de heer [getuige 1] . Tegelijkertijd, maar niet gevoegd, zijn behandeld de zaken met kenmerken: 14/00261, 14/00262 en 14/00263. Op deze zitting zijn als getuigen gehoord de heer [getuige 5] en de heer [getuige 6] . Van de getuigenverhoren is proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.13. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan.
1.14. Bij brief van 15 juni 2015 is belanghebbende in de gelegenheid gesteld de heer [getuige 7] en de heer [getuige 8] alsnog als getuigen te doen horen. Nadat belanghebbende een civielrechtelijk kort geding had geëntameerd om naam en adresgegevens te verkrijgen van het Ministerie van Financiën is met de landsadvocaat overeengekomen dat de getuigen zouden worden opgeroepen via het Ministerie van Financiën. Belanghebbende heeft bij brieven van 16 september 2015 gericht aan het Ministerie van Financiën de getuigen opgeroepen voor verhoor door de raadsheer-commissaris op 1 oktober 2015. Bij brief van 22 september 2015 heeft het Ministerie van Financiën belanghebbende bericht dat van de heer [getuige 8] is vernomen, dat hij geen gevolg zal geven aan de oproep.
1.15. Op 1 oktober 2015 te ’s‑Hertogenbosch zijn voor de raadsheer-commissaris verschenen en gehoord, de heer [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbenden, ter bijstand vergezeld van de heer [E] , alsmede namens de Inspecteur, de heer [inspecteur 2] , de heer [inspecteur 3] en de heer [getuige 1] . Tegelijkertijd, maar niet gevoegd, zijn behandeld de zaken met kenmerken: 14/00261, 14/00262 en 14/00263. De heer [getuige 7] en de heer [getuige 8] , die als getuigen zijn opgeroepen, zijn beiden niet verschenen. Er is proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.16. Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.17. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 26 november 2015. Op deze zitting zijn toen verschenen en gehoord de heer [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbenden, ter bijstand vergezeld van de heer [D] en de heer [E] alsmede, namens de Inspecteur, de heer [inspecteur 1] , de heer [inspecteur 3] , de heer [getuige 1] en de heer [inspecteur 2] . Tegelijkertijd, maar niet gevoegd, zijn behandeld de zaken met kenmerken: 14/00261, 14/00262 en 14/00263.
1.18. Belanghebbende heeft te dezer zitting vijf pleitnota’s voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.19. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek geschorst en het vooronderzoek hervat.
1.20. Partijen hebben tevergeefs gepoogd de zaken 14/00261, 14/00262 en 14/00263 bij wege van compromis op te lossen.
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Enig aandeelhouder van belanghebbende was [L BV] Enig aandeelhouder in [L BV] was de heer [K] . Directeur van belanghebbende was de heer [N] .
2.2. Op 17 april 2002 heeft een boekenonderzoek plaatsgehad bij belanghebbende door de heer [getuige 8] en de heer [getuige 3] . Op 1 mei 2002 is het daarbij behorende controlerapport uitgebracht. Het onderzoek had betrekking op de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000. In het rapport staat onder meer:
‘1. Reikwijdte van het onderzoek
Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:
- Omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 t/m 31 december 2000
(…)
3.2 Balanspost
De vordering omzetbelasting per 31 december 2000 bedraagt f. 537.346
Deze is als volgt opgebouwd:
Aangifte september 2000 f. - 235.143
Aangifte november 2000 f. - 142.951
Aangifte december 2000 f. - 130.448
Suppletie aangifte jaar 2000 f. - 28.804 neg f. 537.346
Alle aangiften zijn ingediend en de beschikkingen tot teruggaaf zijn verzonden.
(…)
Een groot deel van de omzet blijft buiten de heffing van omzetbelasting. Dit betreft diensten, die worden verricht aan ondernemers, gevestigd in andere EU landen en gevestigd buiten de EU. De plaats waar de dienst wordt verricht is de plaats waar de opdrachtgever is gevestigd. Deze omzet werd dus terecht buiten de heffing van omzetbelasting gelaten.’.
2.3. Tot de processtukken (bijlage 12 bij het oorspronkelijke beroepschrift van 27 juni 2007 (bijlage 3 bij het beroepschrift in eerste aanleg)) behoren 6 facturen van belanghebbende aan [M AG] in november en december 2000 voor in totaal ƒ 432.717,23. Tot de processtukken (bijlage 11 bij het oorspronkelijke beroepschrift van 27 juni 2007 (bijlage 3 bij het beroepschrift in eerste aanleg)) behoort een uitdraai van grootboekmutaties ‘omzet diensten buiten EU’. Het totaal over het jaar 2000 bedraagt ƒ 6.600.281,83. Vijf boekingen in het grootboek hebben betrekking op [M AG] gevestigd te Zwitserland. [M AG] is opgericht op [oprichtingsdatum] 2000. Op 15 december 2000 hebben [M AG] , opdrachtgever, en belanghebbende, opdrachtnemer, een overeenkomst gesloten. In de overeenkomst is onder meer het volgende vastgelegd. [M AG] drijft volgens deze overeenkomst een onderneming, onder meer in het organiseren en verzorgen van [kansspelgemeenschappen] (§1.1). Belanghebbende drijft een onderneming, onder meer op het gebied van reclame (§1.2). In de overeenkomst staat dat belanghebbende en [M AG] overeenkomen, dat belanghebbende voor eigen rekening mailings verzorgt (§1.3).
2.4. In 2005 is bij belanghebbende een boekenonderzoek aangevangen. Met betrekking tot de tot het controledossier behorende stukken 1.161 en 3.341 5 is in het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting 26 november 2015 het volgende opgenomen:
‘Hof: In het kader van het vertrouwensbeginsel speelt de discussie of de ambtenaren de facturen van [belanghebbende C] B.V. aan [M AG] van eind 2000 hebben gezien. In dat kader heeft gemachtigde gevraagd naar het controledossier van het oude boekenonderzoek.
Inspecteur (desgevraagd): Ik heb dat controledossier niet meer.
Hof: Daarachter zit de gedachte van [belanghebbende C] B.V. dat uit dat dossier zou kunnen blijken wat wel of niet is bekeken. Als dat dossier zou behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 van de Awb, dan kan het Hof ingevolge art. 8:31 van de Awb daaraan de consequenties verbinden die het geraden voorkomt, nu de Inspecteur dat dossier niet meer kan overleggen. Dat houdt het Hof u hierbij voor.
De Inspecteur stelt dat er eind 2000 geen facturen waren. Het Hof heeft in het dossier (bijlage 12 bij de gronden van het oorspronkelijke beroepschrift van 27 juni 2007, voordat de zaak werd teruggewezen) wel facturen van eind 2000 van [belanghebbende C] B.V. aan [M AG] .
Inspecteur: Ik heb ze niet gezien. Ik kan het niet ontkennen. De vraag is of ze op het moment van de controle aanwezig waren.
Hof: Er zijn dus facturen van eind 2000. De Inspecteur stelt in zijn nader stuk betreffende [belanghebbende C] B.V. op pagina 5, derde alinea van boven, dat er in 2001 geen facturen waren. Daar staat 2001 en niet 2000. Voorts staat in diezelfde alinea dat het vijf boekingen in het memoriaal betroffen. Als we het stuk 3.341 5, onder c bekijken, staat onderaan het volgende vermeld: “In 2001 zijn er geen facturen uitgeschreven aan [M AG] .. De boekingen vonden toen via het memoriaal plaats.”. Dit citaat staat vermeld onder het kopje “ [belanghebbende C] B.V.”, maar het stuk begint met een kopje “Algemeen” en vanaf daar lijkt de tekst betrekking te hebben op [belanghebbende A] B.V.. Gaat het citaat wel over [belanghebbende C] B.V.?
Gemachtigde: Neen, dat ziet op [belanghebbende A] B.V.!
Inspecteur (ambtenaar [getuige 1] ): Dat klopt. Ik begrijp dat dit bij het Hof verwarring heeft gezaaid. Waarom staat daarboven [belanghebbende C] B.V.? Dat is namelijk mijn dossier, waar die posten onder vallen. Maar stuk 3.341 5, onder c heeft specifiek betrekking op [belanghebbende A] B.V. en niet [belanghebbende C] B.V..
Hof: In het stuk met nummer 1.161, “STAND VAN ZAKEN BOEKENONDERZOEK [belanghebbende A] B.V. D.D. 17-11-2005”, schrijft de Inspecteur onder kleine letter h: “ [belanghebbende C] B.V. ( [belanghebbende C] ) heeft een contract met [M AG] en later ook met [J AG] . De contracten vermelden geen ingangsdatum. Het eerste contract is op 15‑12‑2000 ondertekend. Het tweede op 30‑07‑2003. (…) Hoewel het contract met [belanghebbende C] pas op 15‑12‑2000 is ondertekend, worden de facturen m.b.t. de mailings m.i.v. november 2000 aan de a.g. gestuurd.”. Dit bevestigt, dat vanaf medio november 2000 facturen door [belanghebbende C] B.V. zijn gestuurd aan [M AG] .
Inspecteur: De door mij verrichte controle bij [belanghebbende C] B.V. betrof niet zozeer de omzetbelasting. Of de informatie hier correct is, kan ik bevestigen noch ontkennen. Uit overleg met collega’s die een en ander hebben beoordeeld, is gebleken dat er geen facturen waren. Maar ik heb dat zelf niet kunnen vaststellen.
Hof: Zoals blijkt uit het proces-verbaal van de zitting van 9 februari 2015 is op die zitting ook aan de orde geweest dat er volgens de Inspecteur eind 2000 geen facturen zijn uitgeschreven voor prestaties door [belanghebbende C] B.V. aan [M AG] . Het Hof heeft echter facturen in het dossier aangetroffen. Hoe zijn deze in het dossier gekomen?
Inspecteur: Ik heb de facturen nooit gezien.
Inspecteur (ambtenaar [getuige 1] ; desgevraagd): Het stuk 3.341 5 onder “c” gaat over een voorziening van circa € 1.800.000 die [M AG] weigerde te betalen (…) Het citaat uit het stuk 3.341 5, onder c heeft betrekking op [belanghebbende A] B.V.. Mijn eerdere opmerking dat er geen facturen zijn, heeft geen betrekking op [belanghebbende C] B.V.
(…)
Inspecteur:
(…)
h
Het controledossier van [getuige 8] en [getuige 3] heeft naar mijn mening niet op de zaken betrekking.
Op de zaak betrekking hebbende stukken moeten aan een dubbel vereiste voldoen: (i) deze moeten de Inspecteur ter beschikking hebben gestaan en (ii) deze moeten een rol hebben gespeeld bij de aanslagregeling. Het controledossier uit 2002 heeft geen rol gespeeld rondom de naheffingsaanslagen. Bovendien is er geen belastingwet die mij gebiedt het controledossier meer dan tien jaar te bewaren. Op basis van de Archiefwet en de daarbij behorende selectielijsten moeten stukken van blijvende waarde worden bewaard tot zeven jaren na het einde van de actualiteitswaarde van de stukken. Het controledossier ziet op 1997-2000 en is het rapport stamt uit 2002. Zeven jaar later is 2009. Ik hoefde het controledossier dus niet te bewaren. Ik heb er bij de besluitvorming geen acht op geslagen en het staat mij nu niet ter beschikking.
Het controlerapport heb ik nog. Daarmee voldoe ik aan de Archiefwet. Bij mijn weten kan mij geen onzorgvuldigheid worden verweten. Ik verwijs naar de uitspraak van Hof Amsterdam betreffende Credit Suisse. Het controlerapport heb ik en het dossier hoefde ik niet te bewaren.
Over het vertrouwensbeginsel en [belanghebbende C] B.V. merk ik het volgende op. De uitgangssituatie is BNB 1992/182: er moet sprake zijn van een verhoudingsgewijs aanzienlijk belang. Gemachtigde legt de maatstaf ten onrechte bij de facturen in 2000 die zien op de facturering buiten de Europese Unie. Mijns inziens gelden de percentages zoals ik die heb vermeld in mijn brief van 12 november 2015. Ik ben van mening dat geen sprake is van een verhoudingsgewijs aanzienlijk belang.
Daarnaast ben ik van mening dat [belanghebbende C] B.V. niet te goeder trouw is geweest en daarom niet beschermd wordt door opgewekt vertrouwen. Ik vind dat er een verschil is tussen niet te goeder trouw en te kwader trouw; ik verwijs naar een bijdrage van [AA] . [belanghebbende C] B.V. pretendeert een situatie die er niet is: zij pretendeert de diensten te verrichten aan en mailings te verrichten voor [M AG] . Maar ik ben van mening dat de diensten aan [belanghebbende A] B.V. worden verricht.
Voorts vraag ik mij af wat het belang is van de vraag of de facturen er wel of niet zijn. Van belang is wat de controlerend ambtenaar heeft gezien. Wat heeft hij nu méér kunnen zien dan het bedrag en de naam van de afnemer? Gelijktijdig vond een controle plaats bij [belanghebbende A] B.V. Daarbij viel op dat [belanghebbende A] B.V. geen voorbelasting claimde, omdat deze vennootschap kansspelen exploiteerde. Waarom liggen dan bij [belanghebbende C] B.V. facturen ter zake van die diensten die zijn verricht voor [M AG] ? Dat kan alleen worden verklaard rond de goede trouw. Diensten werden verricht voor [belanghebbende A] B.V. en niet voor [M AG] .
Over punt 23, in het bijzonder het verhoudingsgewijs aanzienlijk belang, heb ik het al gehad.
Bij punt 27 vraag ik me af waarom de Inspecteur een opmerking zou hebben gemaakt over de facturen. Het is immers een relatief klein bedrag. Natuurlijk zijn facturen opgevraagd; dat zal hier waarschijnlijk ook zijn gebeurd, maar niet de onderhavige aan [M AG] gerichte facturen. [belanghebbende C] B.V. factureerde aan meerdere vennootschappen.
Van het boekenonderzoek 1997 tot en met 2000, dat in 2002 heeft plaatsgehad, is een rapport verschenen. Bij dat boekenonderzoek waren [D] en [BB] aanwezig. [BB] is hoofd administratie van het hele concern. Betreffende het contract tussen [belanghebbende A] B.V. en [M AG] staat vast dat ik daar niet de beschikking over had in de jaren 2000 tot en met november 2004. Tegelijkertijd loopt het boekenonderzoek bij [belanghebbende A] B.V. en [belanghebbende C] B.V. Het is dan inderdaad bevreemdend dat je dan uit die facturen zou kunnen afleiden dat de lotto activiteiten aan [M AG] zouden zijn verricht in plaats van aan de B.V. die de vrijstelling toepaste.
Productie 12 (bij de gronden van het oorspronkelijke beroepschrift van 27 juni 2007) betreft negen pagina’s met zes facturen. De facturen die meerdere pagina’s beslaan, zijn geen optellingen. Van vier boekingen is de factuur aanwezig, waarbij het bedrag correspondeert met het memoriaal. Van één boeking is geen factuur. Twee facturen zijn niet geboekt in het memoriaal. Daarover zou geen opmerking zijn gemaakt? Het lijkt me vreemd dat de controleur de facturen zouden zijn ontgaan, als ze zouden zijn overgelegd. Bovendien staat er boven dat ze in 2007 zijn gefaxt door [L BV] Ik acht niet aannemelijk dat de facturen in 2002 aan de controlerende ambtenaren zijn overgelegd.
(…)
Hof:
(…)
Het grote financiële belang ligt bij [belanghebbende C] B.V., waar het vertrouwensbeginsel in verband met het boekenonderzoek in 2002 aan de orde is. (…) Ten aanzien van het vertrouwensbeginsel is vandaag ter zitting helder geworden dat het standpunt van de Inspecteur dat er over eind 2000 geen facturen tussen van [belanghebbende C] B.V. aan [M AG] zijn opgemaakt niet juist is, los van de vraag wat deze constatering voor onderhavige zaak betekent. De Inspecteur heeft gesteld dat de facturen tijdens het boekenonderzoek toen niet bekeken waren, omdat ze er toen niet zouden zijn geweest; gemachtigde heeft dat echter weersproken. Hierbij is van belang dat het controledossier van het oude boekenonderzoek in 2002 ontbreekt, zodat niet kan worden geverifieerd wat de controlerende ambtenaren al dan niet hebben gezien.’.
2.5. In antwoord op een brief van de Inspecteur van 31 januari 2006 heeft de toenmalige gemachtigde gereageerd met een brief van 9 februari 2006. Bij de brief zijn bijgevoegd antwoorden van belanghebbende op gestelde vragen. Tevens zijn bijgevoegd grootboekrekeningen waaruit blijkt dat al in 2000 grote bedragen werden betaald aan [M AG] . In de brief is vermeld dat de controleurs van de Belastingdienst deze destijds ook ter inzage gehad hebben.
2.6. In een brief van 16 februari 2006 van de toenmalige gemachtigde aan de Inspecteur is, voor zover te dezen van belang, vermeld:
‘dat de handelwijze en de gang van zaken tussen [belanghebbende B] en [belanghebbende C] [Hof: belanghebbende] enerzijds en [J AG] anderzijds vergelijkbaar is met de handelwijze en de gang van zaken met betrekking tot de dienstverlening tussen [belanghebbende B] en [belanghebbende C] [Hof: belanghebbende] enerzijds en [M AG] anderzijds.’.
2.7. In een brief van 22 februari 2006 van de toenmalige gemachtigde aan de Inspecteur is vermeld dat de situatie met betrekking tot [J AG] (gevestigd te Zwitserland) vergelijkbaar is met de situatie met betrekking tot [M AG] . De antwoorden op de vragen die de Inspecteur zijn toegezonden op 9 februari 2006 zijn volgens de heer [N] ook van toepassing op [J AG] .
2.8. Belanghebbende heeft facturen gestuurd aan [M AG] (en later aan [J AG] ). Op deze facturen is geen omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
3.1. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
I. Heeft de Inspecteur door het niet overleggen van het controledossier van het boekenonderzoek over de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 niet voldaan aan de plicht alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb over te leggen?
II. Heeft de Inspecteur door het niet overleggen van een verslag van de heer [getuige 7] over een gesprek tussen hem, de heer [getuige 1] , de heer [getuige 2] en de heer [getuige 5] niet voldaan aan de plicht alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb over te leggen?
III. Heeft belanghebbende diensten verricht aan [M AG] en [J AG] ? Meer in het bijzonder is in geschil of de plaats van deze diensten in Nederland ligt.
IV. Kon belanghebbende aan het in 2002 verrichte boekenonderzoek het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat ter zake van de aan [M AG] en [J AG] gerichte facturen geen omzetbelasting was verschuldigd?
V. Heeft de Inspecteur het in 2005 aangevangen boekenonderzoek uitgevoerd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel, zodat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd?
VI. Dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd omdat de Inspecteur het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft geschonden?
VII. Heeft belanghebbende recht op een vergoeding wegens geleden immateriële schade?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zittingen is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en beschikking. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag en beschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4 Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag IV
4.1. Uit overwegingen van proces-economie zal het Hof vraag IV als eerste beantwoorden.
4.2. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is niet vereist dat een aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de Inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen. (Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27 127, onder meer gepubliceerd in BNB 1992/182).
4.3. Het rapport van 1 mei 2002 met betrekking tot de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 bevat de volgende passage:
‘Een groot deel van de omzet blijft buiten de heffing van omzetbelasting. Dit betreft diensten, die worden verricht aan ondernemers, gevestigd in andere EU-landen en gevestigd buiten de EU. De plaats waar de dienst wordt verricht is de plaats waar de opdrachtgever is gevestigd. Deze omzet werd dus terecht buiten de heffing van omzetbelasting gelaten.’.
4.4. Deze passage laat er geen misverstand over ontstaan dat een groot deel van de omzet buiten de heffing van omzetbelasting blijft, doordat (1) de afnemers zijn gevestigd in andere lidstaten en buiten de EU en (2) de plaats van de door belanghebbende verleende diensten de plaats is waar de afnemers zijn gevestigd. Deze passage is naar het oordeel van het Hof zo algemeen en ongeclausuleerd geformuleerd, dat bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk heeft kunnen ontstaan dat de Inspecteur het buiten de heffing blijven van een groot deel van de omzet had beoordeeld en van oordeel was dat dit terecht was. De passage laat er ook geen misverstand over bestaan dat de kwesties van de vestigingsplaats van de afnemers en van de plaats van dienst niet aan de aandacht van de Inspecteur zijn ontsnapt.
4.5. Dat de Inspecteur tijdens de controle in 2002 niet de facturen in november en december 2000 van belanghebbende aan [M AG] zou hebben gezien en beoordeeld, zoals de Inspecteur (in hoger beroep en in afwijking van het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank op 2 oktober 2013, p. 3, onder eerste bolletje) verdedigt en belanghebbende betwist, is in dit verband niet van belang. In het rapport van het boekenonderzoek is geen enkel voorbehoud gemaakt. Niet ten aanzien van welke facturen al dan niet zijn beoordeeld. Ook is in het rapport niet het voorbehoud opgenomen op welke wijze de facturen zijn beoordeeld. Hoe de Inspecteur tot zijn conclusie in vorenvermelde passage in het rapport is gekomen is niet toegelicht en niet voorzien van enig voorbehoud. Bovendien hebben de aangiften over september, november en december 2000 in het bijzonder de aandacht getrokken van de Inspecteur, zodat bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk is kunnen ontstaan dat ook het buiten de heffing blijven van een groot deel van de omzet in november en december 2000 door de Inspecteur was beoordeeld.
4.6. Het argument van de Inspecteur, dat het niet aannemelijk is dat belanghebbende de facturen in november en december 2000 van belanghebbende aan [M AG] tijdens het boekenonderzoek aan de controlerende ambtenaren heeft overgelegd, hetgeen door belanghebbende is betwist, is evenmin van belang. In het rapport is niet het voorbehoud opgenomen, dat de conclusies in vorenvermelde passage alleen zouden gelden voor de facturen die belanghebbende aan de controlerende ambtenaren heeft overgelegd. Bovendien zou het naïef zijn aan te nemen dat de Inspecteur zijn controle alleen maar zou baseren op facturen die een belanghebbende wenst te verstrekken. Voorts heeft de Inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat desbetreffende facturen tijdens het boekenonderzoek niet bekeken zouden zijn. De bij het boekenonderzoek in 2002 betrokken controlerend ambtenaar, de heer [getuige 3] , heeft als getuige op 9 februari 2015 verklaard dat bij een boekenonderzoek de gehele boekhouding werd opgevraagd. Tevens bevat de onder 2.5 vermelde brief van 9 februari 2006 van de toenmalige gemachtigde aan de Inspecteur een sterke aanwijzing dat de bij die brief bijgevoegde grootboekrekeningen, waaruit blijkt dat al in 2000 grote bedragen werden betaald aan [M AG] , aan de controlerende ambtenaren zijn overgelegd. Dat hij niet de gehele boekhouding – dus ook niet alle facturen en niet alle grootboekrekeningen – zou hebben gekregen, zoals de Inspecteur verdedigt en belanghebbende betwist, kan niet meer worden geverifieerd, omdat de Inspecteur niet meer beschikt over het controledossier van het boekenonderzoek in 2002. De hieruit voortvloeiende bewijsnood komt voor rekening en risico van de Inspecteur.
4.7. De stelling van de Inspecteur (brief van 12 november 2015, p. 4, derde alinea van onderen) dat het beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden verworpen, omdat tijdens het boekenonderzoek in 2002 [M AG] aan de aandacht van de controlerende ambtenaren is ontsnapt en heeft mogen ontsnappen, nu de omzet inzake [M AG] van ƒ 432.717,23 moet worden gerelateerd aan de omzet van het gehele controletijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 wordt door het Hof verworpen. De gevolgen voor de belastingheffing door het buiten de heffing blijven voor de omzetbelasting van een groot deel van de door belanghebbende verleende diensten zijn van dien aard en verhoudingsgewijs van zodanig belang dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kunnen zijn ontsnapt. Deze zijn ook niet aan hun aandacht ontsnapt: in eerder vermelde passage is algemeen en ongeclausuleerd vastgesteld, dat dit deel van de omzet over het controletijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 (dus) terecht buiten de heffing van omzetbelasting werd gelaten. Niet kan worden uitgesloten de mogelijkheid dat de met de controle belaste ambtenaren op basis van een vluchtig en weinig diepgravend boekenonderzoek te algemene en te ongeclausuleerde conclusies hebben gegeven, maar dat kan in het kader van opgewekt vertrouwen niet ten nadele van belanghebbende werken. Een dergelijke mogelijke vluchtigheid en gebrek aan diepgravendheid heeft immers niet geleid tot enig voorbehoud in het rapport. Belanghebbende hoefde dan ook niet bedacht te zijn op de mogelijkheid dat de duidelijke, stellige en algemene conclusies van de Inspecteur zouden berusten op een onderzoek dat die conclusies niet kunnen dragen. Belanghebbende heeft de conclusie in het rapport mogen begrijpen, zoals deze er staat:
‘De(…) omzet werd dus terecht buiten de heffing van omzetbelasting gelaten’.
4.8. Dat belanghebbende te kwader trouw de Inspecteur tijdens het boekenonderzoek in 2002 op het verkeerde been heeft gezet is door de Inspecteur op geen enkele wijze onderbouwd en derhalve niet aannemelijk geworden.
4.9. De stelling van de Inspecteur dat het Unierecht in de weg staat aan het honoreren van opgewekt vertrouwen volgens de normen in het arrest van 18 december 1991 vindt geen steun in het recht.
4.10. Beide partijen hebben kennelijk in het kader van de beoordeling van het vertrouwensbeginsel – naar het oordeel van het Hof, mede gelet op het onder 2.6 en 2.7 vermelde, terecht – aangenomen dat de aan [J AG] gerichte facturen in rechtens relevant opzicht niet verschillen van de aan [M AG] gerichte facturen, zodat het opgewekte vertrouwen ook geldt voor de aan [J AG] gerichte facturen.
4.11. Vraag IV moet bevestigend worden beantwoord.
Vragen I, II, III, V en VI
4.12. Gelet op de bevestigende beantwoording van vraag IV behoeven vragen I, II, III, V en VI geen beantwoording meer.
Vraag VII
4.13. Op grond van vaste jurisprudentie heeft voor de berechting van de zaak in hoger beroep als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld. Belanghebbende heeft op 10 februari 2014 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft heden uitspraak gedaan. Dit betekent dat de hiervoor - als uitgangspunt - genoemde redelijke termijn van twee jaar voor de behandeling van het hoger beroep is overschreden.
4.14. Gelet op de uitspraak heden van het Hof is de redelijke termijn in hoger beroep met 3 jaren en (ruim) 4 maanden overschreden. Aangezien er naar het oordeel van het Hof geen sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding zijn voor verlenging van de termijn, is de redelijke termijn in dit geval met – naar boven afgerond – 3 jaren en 6 maanden overschreden. Het Hof zal aan belanghebbende ter zake daarvan een vergoeding van immateriële schade (€ 500 per zes maanden) toekennen van € 500 x 7 = € 3.500, te betalen door de Staat (Minister voor Rechtsbescherming; hierna: de Minister). Gelet op de samenhang tussen de zaken 14/00261, 14/00261 en 14/00263 kent het Hof in onderhavige zaak toe: 1/3 x € 3.500 = € 1.166,67.
4.15. Vraag VII moet bevestigend worden beantwoord.
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing met betrekking tot de schadevergoeding;
- verklaart het bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 556,50 vergoedt;
- gelast dat de Minister aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 246,50 vergoedt;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het bezwaar en van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.235,33;
- veroordeelt de Minister in van het geding het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 469,33; en
- veroordeelt de Staat (Minister voor Rechtsbescherming) tot vergoeding van de immateriële schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 1.166,67.
Aldus gedaan op 21 juni 2019 door P. Fortuin, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en H.A. Wiggers, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
HvJ EU van 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) B.V., C-153/10, ECLI:EU:C:2011:224, r.o. 47 en HvJ EU van 12 oktober 2016, Nigl, C‑340/15, ECLI:EU:C:2016:764.
HvJ EU van 14 september 2006, Elmeka, C-181/04 tot en met C-183/04, ECLI:EU:C:2006:563.
O.a. Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252.
4.16. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende.
4.17. Belanghebbende heeft verzocht de heer [getuige 7] en de heer [getuige 8] , en de heer [getuige 2] voor de tweede maal, als getuige door het Hof te doen horen. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak, zodat het Hof aan dit verzoek voorbij gaat.
Ten aanzien van het griffierecht
4.18. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 310 respectievelijk € 493 te worden vergoed. Gelet op de vergoeding van immateriële schade zal het Hof uit oogpunt van eenvoud gelasten dat de Minister € 246,50 (de helft van het griffierecht in hoger beroep van € 493) aan belanghebbende vergoedt en dat de Inspecteur het resterende bedrag, € 556,50, aan belanghebbende vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.19. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep bij de Rechtbank redelijkerwijs heeft moeten maken. Uit het oogpunt van eenvoud zal in verband met de vergoeding van immateriële schade in hoger beroep de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken bij helfte verdelen over de Inspecteur en de Minister.
4.20. Daarbij wordt uitgegaan van drie samenhangende zaken waarin belanghebbenden geheel of gedeeltelijk in het gelijk zijn gesteld. Dit betreft de onderhavige zaak ten name van belanghebbende en de zaken met kenmerk 14/00261 en 14/00262.
4.21. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), op 2 (punten) x € 254 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 508.
4.22. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het (tweede) beroep bij de Rechtbank stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, op 2 (punten) x € 512 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1.024.
4.23. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit op € 2.816. Daarbij is het Hof uitgegaan van 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting op 9 februari 2015, 0,5 punt voor bijwonen van het getuigenverhoor op 1 april 2015, 0,5 punt voor het verschaffen van schriftelijke inlichtingen (zie 1.13), 0,5 punt voor het bijwonen van het getuigenverhoor op 1 oktober 2015, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting op 26 november 2015, 0,5 punt voor het verschaffen van inlichtingen aan de geheimhoudingskamer, 0,5 punt voor het verschaffen van inlichtingen (zie 1.23) en 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting op 14 december 2017, een waarde per punt van € 512, een factor gewicht van de zaak van 1 en een factor samenhangende zaken van 1.
4.24. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
4.25. In deze zaak en in de zaak met kenmerk 14/00261 is de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. De tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep bij de Rechtbank heeft moeten maken ter grootte van (€ 508 + € 1.024=) € 1.532 zal over deze twee zaken worden verdeeld en komt laste van de Inspecteur.
4.26. De tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof heeft moeten maken ter grootte van € 2.816 zal worden verdeeld over de drie samenhangende zaken 14/00261, 14/00262 en 14/00263. De aldus in onderhavige zaak te verlenen tegemoetkoming van € 938,66 zal bij helfte worden verdeeld over de Inspecteur en de Minister.
4.27. De Inspecteur wordt aldus veroordeeld in een tegemoetkoming van € 1.235,33 en de Minister van € 469,33.