ECLI:NL:GHSHE:2019:2450

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 17/00288 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V. en [X] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 maart 2017, nummer BRE 16/2572 in het geding tussen belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag [aanslagnummer] F.01.0502) in de omzetbelasting opgelegd naar een bedrag van € 948. Tegelijkertijd is, in één geschrift verenigd met de naheffingsaanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikking een verzuimboete opgelegd van € 94. De naheffingsaanslag en boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334. De Rechtbank heeft het beroep met betrekking tot de verzuimboete gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de verzuimboete alsmede de boetebeschikking vernietigd, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 990 en de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht van € 334 aan belanghebbende te vergoeden. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 501. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 5 juli 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van [B] en [C] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.5. Partijen hebben te dezer zitting pleitnota’s voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek geschorst en het vooronderzoek hervat. 1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.8. Partijen hebben nadien stukken gewisseld, die door tussenkomst van de griffier zijn overgelegd aan de wederpartij. 1.9. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 juni 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.10. Bij aanvang van de nadere zitting zijn partijen erop gewezen, dat de meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 5 juli 2018 was samengesteld uit mr drs P. Fortuin, mr drs T.A. Gladpootjes en mr L.B.M. Klein Tank, en dat de zaak verder wordt behandeld in een gewijzigde samenstelling van de Kamer door mr drs P. Fortuin, mr drs T.A. Gladpootjes en mr drs M.M. de Werd, en dat de zaak wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, derde lid, van de Awb, in de stand waarin zij zich bevond op 5 juli 2018. Partijen hebben verklaard daar geen bezwaar tegen te hebben. 1.11. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.12. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968), die in de periode van de naheffingsaanslag bestaat uit de besloten vennootschappen [A BV] en [X] B.V. (hierna: [X] ). 2.2. [X] heeft uitzendkrachten in dienst. Uitzendkrachten hebben de mogelijkheid om zich via [X] aan te melden bij een zorgverzekeraar ( [zorgverzekeraar] ). [X] meldt, na daartoe door de uitzendkracht volgens een model-volmacht te zijn gemachtigd, in dat geval de uitzendkracht aan bij de zorgverzekeraar voor het afsluiten van de zorgverzekering. Na aanmelding van de uitzendkracht bij de zorgverzekeraar komt een zorgverzekeringsovereenkomst tot stand tussen de uitzendkracht en de zorgverzekeraar. [X] wordt door de uitzendkracht gemachtigd om de verschuldigde zorgverzekeringspremie (hierna: de premie) zoals in de polis staat vermeld op het nettoloon in te houden. [X] betaalt namens de uitzendkracht premies door aan de zorgverzekeraar. De zorgverzekeraar biedt een collectiviteitskorting. Deze korting wordt door [X] in mindering gebracht op de op het nettoloon ingehouden zorgverzekeringspremie. [X] betaalt aan de zorgverzekeraar dus de op het nettoloon van de werknemer ingehouden zorgverzekeringspremie verminderd met de collectiviteitskorting. 2.3. Artikel 18 van de Zorgverzekeringswet luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt: ‘1 De zorgverzekeraar kan met een werkgever overeenkomen dat hij een geldelijk voordeel verstrekt indien diens werknemers, voormalige werknemers of hun gezinsleden verzekerd worden op basis van een in die overeenkomst aan te wijzen modelovereenkomst. 2 Het voordeel bedraagt, per persoon die op basis van de desbetreffende modelovereenkomst verzekerd wordt, niet meer dan 10% van de grondslag van de bij die modelovereenkomst behorende premie. 3 In de overeenkomst, bedoeld in het eerste lid, wordt ten minste bepaald: a. de hoogte van het voordeel, waarbij die hoogte mag variëren al naar gelang het aantal volgens de desbetreffende modelovereenkomst verzekerde personen; b. de verdeling van het voordeel over de werkgever en de volgens de desbetreffende modelovereenkomst verzekerde personen. 4 Indien het voordeel of een deel daarvan aan de verzekeringnemer wordt verstrekt, geschiedt dit in de vorm van een korting op de grondslag van de premie. (…)’. 2.4. Artikel 18 van de Zorgverzekeringswet is tot stand gekomen na een amendement van de leden van de Tweede Kamer Schippers, Bakker en Omtzigt (Tweede Kamer, vergaderjaar 2004–2005, 29 763, nr. 67). Dit amendement is toegelicht als volgt: ‘Een ander nadeel [Hof: van de voorgestelde wettekst] is dat de collectiviteitkorting op grond van het huidige artikel 18 slechts aan de verzekeringnemer kan toekomen. Indien een werkgever derhalve voor zijn werknemers een begunstigingscontract heeft afgesproken (inhoudende dat zijn werknemers een korting krijgen als zij zich op grond van een bepaalde modelovereenkomst verzekeren) mag de verzekeraar niet een deel van het voordeel aan de werkgever doen toekomen. Oók niet indien die werkgever bijvoorbeeld bepaalde werkzaamheden van zijn verzekeraar voor zijn rekening zou nemen. Hiermee vervalt een belangrijke prikkel voor de werkgever om zich in te spannen voor het sluiten van een contract voor zijn werknemers. Het hier voorgestelde artikel 18 zal naar verwachting tot meer contracten voor collectieven van verzekerden en daarmee tot een doelmatiger zorginkoop leiden. Het eerste lid bepaalt dat een zorgverzekeraar met een werkgever kan afspreken dat hij een geldvoordeel verleent indien zijn werknemers verzekerd zijn volgens een bepaald zorgverzekeringmodel. Het voorstel maakt zowel voordelen bij begunstigingscontracten (de werkgever bedingt bij de zorgverzekeraar een korting indien zijn werknemers zich volgens een bepaald model verzekeren) als bij collectieve contracten (de werkgever verzekert zijn werknemers en is dus de verzekeringnemer; naar verwachting zal dit niet zo vaak voorkomen) mogelijk. In geval van een begunstigingscontract kan het voordeel worden toegekend aan de werknemers of de werkgever (of aan beide); in het geval van een collectief contract alleen aan de werkgever (hij is immers de enige verzekeringnemer, en derhalve de enige die de premie betaalt. Het voordeel kan hij natuurlijk wel al dan niet gedeeltelijk via het loon teruggeven). De hoogte van het geldelijke voordeel is niet nader bepaald en mag dus afhangen van de vraag in welke mate extra doelmatige inkoopcontracten gesloten worden, administratieve, incasso en beheerslasten voordelen en van de werkzaamheden die de werkgever voor zijn rekening neemt.’. 2.5. Artikel 44a van de ‘Collectieve Arbeidsovereenkomst voor Uitzendkrachten’ luidt als volgt: ‘Inhoudingen op het uit te betalen loon betreffende uitzendkrachten niet permanent woonachtig in Nederland (…) 4. Kosten van de activiteiten die de uitzendonderneming verricht vanwege de sociale begeleiding en de daarbij behorende administratie van de uitzendkracht, met betrekking tot zijn werk en verblijf in Nederland, mogen niet worden ingehouden op het loon.’. 2.6. [X] heeft met [D] N.V. en [E] N.V., h.o.d.n. [zorgverzekeraar] , een ‘collectief contract (aanvullende) zorgverzekering’ gesloten. In bijlage 1 bij deze overeenkomst is in artikel 1, ‘Collectiviteitskorting’ bepaald dat een werknemer recht heeft op een korting op de premiegrondslag van de [zorgverzekeraar] Basisverzekering zonder een vrijwillig gekozen eigen risico. In artikel 3 van dit contract is bepaald dat de werknemers of [X] hiervan kunnen profiteren. 2.7. Werknemers kunnen met behulp van een machtigingsformulier [X] machtigen om voor hen een zorgverzekering te sluiten met [zorgverzekeraar] , de premie tijdig aan [zorgverzekeraar] te voldoen en de premie te verrekenen met het loon. 2.8. De werknemers zijn er niet van op de hoogte dat [X] de op hun nettoloon ingehouden zorgverzekeringspremie niet geheel doorbetaalt aan de zorgverzekeraar. 2.9. De zorgverzekeraar is er niet van op de hoogte dat [X] de collectiviteitskorting behoudt en niet ten goede laat komen van de werknemers. 2.10. Namens de Inspecteur is bij [X] een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting. Van het onderzoek is met dagtekening 5 januari 2016 een rapport opgesteld. Daarin heeft de Inspecteur onder meer geconcludeerd dat [X] voor het jaar 2010 in totaal een hoger bedrag aan premies op het nettoloon heeft ingehouden dan aan premies die de zorgverzekeraar uiteindelijk van [X] heeft ontvangen. Het verschil van voormelde bedroeg voor 2010 € 5.936, zijnde het bedrag aan collectiviteitskorting. 2.11. Vaststaat dat [X] voor het jaar 2010 per saldo een totaalbedrag van € 5.936 aan collectiviteitskorting heeft genoten. I. Is de door belanghebbende ontvangen € 5.936, zijnde het bedrag aan collectiviteitskorting, een vergoeding voor een dienst? II. Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Is op de collectiviteitskorting de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet OB 1968 voor assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen van toepassing? Belanghebbende is van mening dat vraag I ontkennend en vraag II bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zittingen is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar alsmede de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Vraag I 4.1. De Inspecteur stelt dat de collectiviteitskorting een vergoeding is voor een dienst. Waar de Inspecteur eerder (in het rapport van boekenonderzoek p. 14, onder ‘conclusie’) nog verdedigde dat de collectiviteitskorting een vergoeding was voor een door belanghebbende aan de uitzendkracht verleende dienst, stelt de Inspecteur nu dat de collectiviteitskorting een vergoeding is voor een door belanghebbende aan de zorgverzekeraar verleende dienst. 4.2. Belanghebbende betwist dat de collectiviteitskorting een vergoeding is voor een dienst. Samengevat stelt belanghebbende dat zij aan de uitzendkracht noch aan de zorgverzekeraar een dienst verleent. Zij stelt dat de collectiviteitskorting niet een met de uitzendkracht overeengekomen, respectievelijk door de uitzendkracht betaalde, vergoeding is voor een dienst die belanghebbende aan de uitzendkracht zou verlenen. Belanghebbende stelt dat de collectiviteitskorting evenmin een met de zorgverzekeraar overeengekomen, respectievelijk door de zorgverzekeraar betaalde, vergoeding is voor een dienst die belanghebbende aan de zorgverzekeraar zou verlenen. Belanghebbende heeft de keuze de collectiviteitskorting zelf te behouden of deze (deels) door te betalen aan de uitzendkracht. Hieruit volgt, aldus belanghebbende, dat er geen rechtstreeks en causaal verband is met hetgeen zij aan werkzaamheden verricht voor de uitzendkracht en voor de zorgverzekeraar. Er is geen sprake van betaling die de tegenwaarde voor een prestatie vormt. 4.3. Het Hof stelt voorop, dat uit artikel 18, derde lid, aanhef, onderdeel b, van de Zorgverzekeringswet volgt dat de verdeling van de collectiviteitskorting over de werkgever en de volgens de modelovereenkomst verzekerde personen dient te worden vastgelegd in de overeenkomst tussen de werkgever en de zorgverzekeraar. In bijlage 1 bij het onder 2.6 vermelde ‘collectief contract (aanvullende) zorgverzekering’ is bepaald dat het de werknemer is die recht heeft op de door de zorgverzekeraar verleende collectiviteitskorting. In artikel 3 van dit contract is bepaald dat de werknemers of [X] hiervan kunnen profiteren. Belanghebbende behoudt zelf de collectiviteitskorting in plaats van deze te doen toekomen aan degene die daar recht op heeft: de uitzendkracht. Het behouden van de collectiviteitskorting door belanghebbende lijkt in strijd te zijn met artikel 44a van de ‘Collectieve Arbeidsovereenkomst voor Uitzendkrachten’. Belanghebbende heeft verdedigd dat uit deze bepaling volgt dat het belanghebbende verboden is vergoedingen voor dienstverlening door belanghebbende aan de uitzendkrachten te bedingen. 4.4. Aldus is de feitelijke situatie zo, dat belanghebbende een collectiviteitskorting onthoudt aan degene die daar in beginsel recht op heeft: de uitzendkracht, terwijl deze daar geen weet van heeft. En de zorgverzekeraar verstrekt een collectiviteitskorting aan de uitzendkracht, terwijl de zorgverzekeraar er geen weet van heeft dat deze niet ten goede komt aan de werknemer. Niet kan worden gesteld, dat belanghebbende een vergoeding (in de vorm van de behouden collectiviteitskorting) van de uitzendkracht heeft bedongen. Evenmin kan worden gesteld dat belanghebbende een vergoeding van de zorgverzekeraar heeft bedongen voor door haar aan de zorgverzekeraar verleende diensten. Bedingen vereist immers dat de wederpartij daar weet van heeft. 4.5. Gelet op de omstandigheid, dat uit bijlage 1 bij het onder 2.6 vermelde ‘collectief contract (aanvullende) zorgverzekering’ volgt dat de uitzendkracht recht heeft op de door de zorgverzekeraar verleende collectiviteitskorting kan deze korting niet aangemerkt worden als een vergoeding door de zorgverzekeraar aan belanghebbende. Het door de Inspecteur aangevoerde arrest HR 1 maart 2002, nr. 36 020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708 mist dan ook toepassing, omdat er niet sprake is van een betaling door de ene ondernemer aan een andere ondernemer. 4.6. Anders dan belanghebbende stelt, die in wezen verdedigt dat de collectiviteitskorting ‘uit het niets, voor niets’ bij belanghebbende opkomt en dientengevolge voor de omzetbelasting onbelast is, kan het niet anders zijn dan dat belanghebbende de collectiviteitskorting behoudt, en niet doet toekomen aan de uitzendkracht, als vergoeding voor haar werkzaamheden in verband met het voor de uitzendkracht afsluiten van de zorgverzekering, het inhouden op het loon en het doorbetalen van de zorgverzekeringspremie en andere handelingen in verband met het tot stand brengen van de zorgverzekering tussen de uitzendkracht en de zorgverzekeraar. De omstandigheid dat de collectiviteitskorting wordt verleend door de zorgverzekeraar en dat het door belanghebbende behouden van de collectiviteitskorting is gebeurd zonder dat de uitzendkracht daar weet van heeft en dat dit behouden (wellicht) in strijd is met artikel 44a van de ‘Collectieve Arbeidsovereenkomst voor Uitzendkrachten’ staat aan deze conclusie niet in de weg. 4.7. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord. Vraag II 4.8. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet OB 1968, overeenkomend met artikel 135, eerste lid, aanhef, onderdeel a, van de BTW-richtlijn 2006, dient strikt te worden uitgelegd, omdat vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. 4.9. De rol van belanghebbende tussen de uitzendkracht en de zorgverzekeraar is die van een intermediair: - zij sluit ten behoeve van de uitzendkrachten een collectief contract met de zorgverzekeraar; - zij wordt door de uitzendkracht gemachtigd namens hem een zorgverzekering bij de zorgverzekeraar te sluiten; en - zij wordt gemachtigd de premie zorgverzekering aan de zorgverzekeraar te voldoen en deze in te houden op het loon. 4.10. Alhoewel belanghebbende moet worden toegegeven, dat zij dus rechtsbetrekkingen onderhoudt met zowel de verzekerde (uitzendkracht) als de zorgverzekeraar is evident dat haar beroepsactiviteiten in de kern zijn het bemiddelen tussen werknemers en werkgevers en dat haar beroepsactiviteiten niet in de kern bestaan uit het werven voor de zorgverzekeraar van potentiele verzekerden en het afsluiten van zorgverzekeringen voor uitzendkrachten. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 12 juli 2019 door P. Fortuin, voorzitter, T.A. Gladpootjes en M.M. de Werd, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. De uitspraak is ondertekend door de griffier, alsmede door T.A. Gladpootjes, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Vgl. HvJ 21 november 2013, Dixons Retail plc, C‑494/12, ECLI:EU:C:2013:758; HvJ 16 januari 2014, Ibero Tours, C‑300/12, ECLI:EU:C:2014:8 en HR 13 juni 2014, nr. 13/02768, ECLI:NL:HR:2014:1381. Onder meer: HvJ 20 november 2003, Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621. HvJ 20 november 2003, Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621 en HvJ 3 april 2008, J.C.M. Beheer, C‑124/07, ECLI:EU:C:2008:196. HvJ 3 maart 2005, Arthur Andersen, C‑472/03, ECLI:EU:C:2005:135, randnummer 32. 4.15. Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.16. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.17. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.