ECLI:NL:GHSHE:2024:3245

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummers: 23/399 tot en met 23/406 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank ZeelandWestBrabant (hierna: de rechtbank) van 6 maart 2023, nummers BRE 21/4059 tot en met 21/4066 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft de aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2010 tot en met 2017 opgelegd. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht voor de jaren 2010 tot en met 2012 en belastingrente voor de jaren 2014 tot en met 2017. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.7. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden. 2 Feiten 2.1. Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1958 en woont in de onderhavige jaren in Nederland. 2.2. Belanghebbende is werkzaam geweest bij de [bedrijf] (hierna: [bedrijf] ). 2.3. Sinds 1 oktober 2009 is belanghebbende arbeidsongeschikt. Hij ontvangt sindsdien een arbeidsongeschiktheidsuitkering (invaliditeitspensioen) van de [bedrijf] . De [bedrijf] betaalt tevens een zogenoemde tax adjustment. 2.4. Door de [bedrijf] zijn in de onderhavige jaren de volgende totaalbedragen aan belanghebbende betaald aan invaliditeitspensioen en tax adjustments: Totaal 2010 € 55.899 2011 € 54.327 2012 € 54.742 2013 € 57.035 2014 € 58.007 2015 € 60.316 2016 € 60.074 2017 € 61.523 2.5. Bij de aanslagoplegging over de jaren 2010 tot en met 2012 en de jaren 2014 tot en met 2017 is de inspecteur afgeweken van de ingediende aangiften. De inspecteur heeft over alle jaren het invaliditeitspensioen inclusief tax adjustment aangemerkt als belastbaar inkomen uit werk en woning en heeft daarvoor geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. 2.6. Met dagtekening 8 mei 2017 heeft de inspecteur aan belanghebbende een brief gestuurd waarin onder meer staat: “U heeft een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het belastingjaar 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014 gericht tegen de wijze waarop bij u het ouderdoms- of nabestaandenpensioen van een aangewezen internationale volkenrechtelijke organisatie (hierna: de organisatie) in de belastingheffing is betrokken. (…) Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, (…) ECLI:NL:HR:2009:BF7264, heeft de Belastingdienst honderden bezwaarschriften van gepensioneerden gericht tegen belastingaanslagen over de jaren 2006 tot en met 2009 ontvangen. De inspecteur heeft de belastingplichtigen, die tijdig bezwaar hebben gemaakt, individuele voorstellen gedaan tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO). (…) Een VSO is aangeboden aan degenen die een ouderdoms- of nabestaandenpensioen van de organisatie ontvangen, en die tijdig bezwaar hebben gemaakt. Aan degenen die een invaliditeitspensioen genieten, is geen VSO aangeboden. (…) Omdat er met betrekking tot de complexe materie en de lastige bewijslast voor de gepensioneerden niets is gewijzigd, heeft de Belastingdienst besloten ook een VSO aan te bieden, indien een bezwaarschrift is ingediend gericht tegen een definitieve aanslag over een belastingjaar na 2009. (…) Ik doe u een voorstel tot het sluiten van een VSO. (…) Op grond van deze VSO zal het ouderdoms- of nabestaandepensioen (…) voor 2/3 worden betrokken in box 1 en voor 1/3 worden betrokken in box 3.” 2.7. Tussen partijen is geen VSO tot stand gekomen, omdat belanghebbende geen ouderdoms- of nabestaandenpensioen van de [bedrijf] heeft, maar een invaliditeitspensioen. 2.8. Tot de stukken van het geding behoort een brief van 29 mei 2023 van [persoon 1] (Chairman) en [persoon 2] (retired head of the Joint Pension Administrative Section) van AAPOCAD (Association of Pensioned Staff of the Coordinated Organisations and their Dependants). In die brief is onder andere het volgende opgenomen: “Staff members and the Organisation contribute to the pension scheme. The rate of the staff contribution is set so as to represent the cost, in the long term, of one third of the benefits provided under the Rules (…) (…) The types of pension payable under the Rules are the following: retirement pension, invalidity pension, survivor’s and reversion pension, and orphan and dependant pension, including family allowances. All aspects of these costs are calculated together and together lead to determination of the percentage of the salary to be paid as contribution to the Scheme. (…) Therefore, no distinction in character can be made between retirement pension and an invalidity pension as is done in the Netherlands. (Under the Coordinated Pension Scheme, the distinction exists in any case only in name until the age of 65, when the entitlement to an invalidity pension de facto reverts to the same pension that is then a retirement pension). (…) With 1/3 of the cost of benefits being contributed by the Staff, the remainder comes from the contributing Nations that decided in 1974 to compensate taxation by contributing 50% of the tax to be paid on the pension by each pensioner. This is because the pension is a percentage of a net salary, a salary calculated on the basis of comparable salaries in 8 reference Nations after deduction of income and related taxes. The contribution to the pension scheme paid out of this net salary by the staff member is not deductible (in the Netherlands or in most other Nations). This national compensation is paid out as integral part of the pension. The Nations decided on such integral payment instead of opting for a simplified solution, such as, for instance, a deduction in taxation or an individual subvention. (…) Interpretation of the Pension Scheme Rules is the prerogative of the Coordinated Organisations that have been accorded exclusive jurisdiction over their own rules as foreseen in International Law which precludes that tax authorities and courts of various Nations that are Party to any of the Organisations come with different opinions on those Rules.” 3 Geschil en conclusies van partijen 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 1. is de uitspraak op bezwaar voldoende gemotiveerd? 2. is de uitspraak van de rechtbank voldoende gemotiveerd? 3. zijn de aanslagen naar de juiste bedragen vastgesteld? 4. indien vraag 3 bevestigend wordt beantwoord, leidt toepassing van het gelijkheidsbeginsel ertoe dat de aanslagen desalniettemin op een lager bedrag dienen te worden vastgesteld? 5. is tot de juiste bedragen heffings- dan wel belastingrente in rekening gebracht? 6. heeft de rechtbank de vergoeding voor immateriële schade op het juiste bedrag vastgesteld? 3.2. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslagen overeenkomstig de door hem gedane aangiften. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4 Gronden Ten aanzien van het geschil Vraag 1 en 2: schending motiveringsplicht? 4.1. Belanghebbende klaagt erover dat zowel de uitspraak op bezwaar als de uitspraak van de rechtbank onvoldoende is gemotiveerd. Ter zitting heeft belanghebbende toegelicht dat hij met name ten aanzien van de door hem verschuldigde eigen bijdrage een oordeel van het hof wil en dat hij geen terugwijzing naar de inspecteur of de rechtbank wenst als het hof deze beroepsgronden terecht voorgesteld acht. 4.2. De beslissing op het bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering, die bij de bekendmaking van de beslissing wordt vermeld. Ten aanzien van de schriftelijke uitspraak van de rechtbank geldt dat die uitspraak de gronden van de beslissing vermeldt. Dat maakt echter niet dat de inspecteur en de rechtbank op alle gronden van belanghebbende behoeven in te gaan. Het gaat erom dat de uitspraak op bezwaar en de uitspraak van de rechtbank voldoende zijn gemotiveerd, zodat duidelijk is op welke motivering de beslissing is gestoeld en deze motivering de beslissing kan dragen. Het hof is van oordeel dat zowel de uitspaak op bezwaar van de inspecteur als de uitspraak van de rechtbank voldoende is gemotiveerd in die zin dat de gegeven motivering de desbetreffende beslissing kan dragen. Dat belanghebbende een andere beslissing voorstaat, maakt dit niet anders. 4.3. Vraag 1 en 2 dienen aldus bevestigend te worden beantwoord. Vraag 3: zijn de aanslagen naar de juiste bedragen vastgesteld? 4.4. In de preambule bij het Verdrag nopens de rechtspositie van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie van de nationale vertegenwoordigers bij haar organen en van haar internationale staf, gesloten te Ottawa op 20 september 1951 (het Verdrag) is het volgende opgenomen: “The States signatory to the present Agreement, Considering that for the exercise of their functions and the fulfilment of their purposes it is necessary that the North Atlantic Treaty Organisation, its international staff and the representatives of Member States attending meetings thereof should have the status set out hereunder, Have agreed as follows:” 4.5. Artikel 19 Verdrag luidt: “Officials of the Organisation agreed under Article 17 shall be exempt from taxation on the salaries and emoluments paid to them by the Organisation in their capacity as such officials.” 4.6. Artikel 22 Verdrag luidt: “Privileges and immunities are granted to officials and experts in the interests of the Organisation and not for the personal benefit of the individuals themselves.” 4.7. Artikel 42 van de zogenoemde ‘The Pensions Scheme Rules of the Coordinated Organisations’ luidt: “CHAPTER XI: PROVISIONS RELATING TO ADJUSTMENT OF PENSIONS Article 42 – Pensions which are subject to National Tax Legislation 1. The recipient of a pension under these Rules shall be entitled to the adjustment applying to the Member Country of the Organisation in which the pension and adjustment relating thereto are chargeable to income tax under the tax legislation in force in that country.” 4.8. Het recht op een invaliditeitspensioen vormt een risico-aanspraak waarvoor geen recht wordt opgebouwd. Jaarlijks ontstaat dan ook een nieuwe aanspraak. Het invaliditeitspensioen van belanghebbende is op 1 oktober 2009 ingegaan, zodat de pensioenuitkeringen zijn gebaseerd op een aanspraak uit 2009. De pensioenuitkeringen worden tot het loon gerekend behoudens voor zover aannemelijk is dat over de aanspraken een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. 4.9. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft gesteld dat over de aanspraak in 2009 een zodanige heffing heeft plaatsgevonden en heeft daartoe een zogenoemde Annual Salary Statement 2009 overgelegd. Daarop staan het salaris en de tegemoetkomingen van belanghebbende vermeld (‘Basic Salary’, ‘Household Allowance’ en ‘Child Allowance’) en daarnaast een aantal zogenoemde ‘Deductions’, onder andere voor ‘Pension Scheme Contribution’ en ook een zogenoemde ‘Suppl long illness ins’. De ‘Employers Contributions’ zijn ook vermeld. Logischerwijs, zie onder 4.5. hiervoor, ontbreekt op deze jaaropgaaf de stap van bruto-inkomen naar netto-inkomen. Elke eigen bijdrage van belanghebbende wordt dus betaald uit zijn netto-inkomen, dat tegelijkertijd dus ook zijn bruto-inkomen betreft. Ter zitting is, mede gelet op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onduidelijk gebleven welk bedrag door belanghebbende zou zijn betaald voor het invaliditeitspensioen, omdat niet nader is gespecificeerd waarvoor wordt betaald, aangezien wordt bijgedragen aan het ‘Pension Scheme’, waar de uitkeringen voor het invaliditeitspensioen deel van uitmaken. Daarbij staat verder vast dat belanghebbende bij uitkering een zogenoemde tax adjustment ontvangt, zie onder 4.7 hiervoor. Dat duidt erop dat de werkgever geen heffing van toepassing acht bij het ontstaan van de aanspraak, maar uitgaat van heffing bij uitkering. Gelet op de verdeling van de bewijslast heeft belanghebbende aldus niet aannemelijk gemaakt dat over de aanspraken een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. 4.10. Voor zover belanghebbende het standpunt inneemt dat de uitkeringen uit het invaliditeitspensioen niet in de heffing kunnen worden betrokken op grond van het Verdrag faalt het gelet op het arrest van de Hoge Raad van 9 juni 1976, waarin de Hoge Raad heeft overwogen: “O. daaromtrent: dat het Hof heeft geoordeeld, dat belanghebbende weliswaar na zijn afkeuring en daarop gevolgd ontslag geen functionaris van de Navo meer was, maar een redelijke uitleg van de vrijstelling van artikel 19 van het Verdrag van 20 september 1951, nopens de rechtspositie van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie, van de nationale vertegenwoordigers bij haar organen en van haar internationale staf (Trb. 1953, nr. 9) medebrengt dat een vrijgesteld emolument - te weten de aanspraak op invaliditeitspensioen - vrijgesteld blijft ook als de daaruit voortvloeiende uitkeringen worden gedaan nadat hij de dienst van de Navo heeft verlaten; dat het middel hier terecht tegen opkomt; dat immers in de preambule bij meergenoemd verdrag wordt overwogen dat de aan de functionarissen te verlenen status noodzakelijk is voor de uitoefening van hun functies en in overeenstemming daarmee art. 19 vrijstelling verleent voor het salaris en de emolumenten door de organisatie aan hen betaald in hun hoedanigheid als zodanige functionarissen; dat deze overweging en de tekst van art. 19 niet toelaten vrijstelling te verlenen voor het invaliditeitspensioen, genoten door een belanghebbende die zijn functie niet meer vervult, ook al is dit - op welke grond dan ook - medeberekend over een tijdvak waarin de functionaris nog actief was;”. 4.11. Vraag 3 dient aldus bevestigend te worden beantwoord. Vraag 4: toepassing van het gelijkheidsbeginsel? 4.12. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, dat kortheidshalve inhoudt dat hij hetzelfde wenst te worden behandeld als genieters van een ouderdomspensioen van de [bedrijf] , kan niet slagen, omdat geen sprake is van gelijke gevallen. De aard van een invaliditeitspensioen, zie onder 4.8 hiervoor, is namelijk - anders dan een ouderdomspensioen waarvoor rechten worden opgebouwd - slechts een repeterende toezegging op basis van eenjarige risico’s. Indien het verzekerde risico zich aan het einde van het jaar niet heeft voorgedaan, dooft deze toezegging als het ware uit, waarbij de waarde van de toezegging daalt tot nihil. In het volgende jaar wordt dan opnieuw een toezegging op risicobasis gedaan en wordt hiervoor weer de eenjarige risicopremie betaald. 4.13. Vraag 4 dient aldus ontkennend te worden beantwoord. Vraag 5: berekening heffings- en belastingrente juist? 4.14. De bedragen van de heffings- en belastingrentebeschikkingen volgen de bedragen van de aanslagen en zijn overeenkomstig de wettelijke bepalingen vastgesteld. De lange duur van de procedure kan er niet toe leiden dat de hoogte van de beschikkingen in neerwaartse zin wordt bijgesteld. Vergoeding voor de lange duur van de procedure is vervat in de vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van die procedure. 4.15. Vraag 5 dient aldus bevestigend te worden beantwoord.