ECLI:NL:GHSHE:2025:538

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 22/414

Uitspraak op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 19 januari 2022, nummer BRE 19/5340, in het geding tussen

[belanghebbende] ,

gevestigd in [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

en

de inspecteur,

en

de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid),

hierna: de minister.

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft de aanslag vennootschapsbelasting 2015 (hierna: de aanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De inspecteur heeft in reactie op het verweerschrift, met toestemming van het hof, een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend.

1.6. Het hof heeft bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.

2.1. Belanghebbende is opgericht op 21 oktober 2011. Alle aandelen in het kapitaal van belanghebbende zijn in handen van [bedrijf 1] De aandelen van [bedrijf 1] zijn in 2015 in het bezit van [bedrijf 2] (uiteindelijk aandeelhouder [naam 1] ), [bedrijf 3] (100% aandeelhouder [naam 2] ), [bedrijf 4] (100% aandeelhouder [naam 3] ) en [bedrijf 5] (uiteindelijk aandeelhouder [naam 4] ). De aandeelhouder van belanghebbende is niet subjectief vrijgesteld voor de vennootschapsbelasting, evenmin als de aandeelhouders in de aandeelhouder van belanghebbende.

2.2. De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel uit:

‘Het exploiteren van (een) instelling(en) voor geestelijke gezondheidszorg en gehandicaptenzorg voor volwassenen en het aanbieden van zorg- en dienstverlening aan personen met een verstandelijke beperking en/of gedragsproblematiek.’

2.3. De statuten van belanghebbende luiden, voor zover van belang, sinds 1 december 2014 tot 25 juli 2015 als volgt:

‘Artikel 23 Winst.

1. De winst van de vennootschap staat ter beschikking van de algemene vergadering, zulks met inachtneming van het in lid 2 van dit artikel bepaalde.

2. Winst kan uitsluitend worden aangewend ten bate van een lichaam dat is vrijgesteld van vennootschapsbelasting ingevolge artikel 5, eerste lid, onderdeel c Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit Vennootschapsbelasting 1971 (of enige daarvoor in de plaats tredende bepaling(-en)) of een algemeen maatschappelijk belang, hetgeen bovendien slechts kan plaatsvinden voor zover dat is toegestaan onder de op de vennootschap van toepassing zijnde wet- en regelgeving, waaronder is begrepen de Wet toelating zorginstelling en het Uitvoeringsbesluit Wet toelating zorginstellingen.

3. Indien de vennootschap reserves krachtens de wet moet aanhouden, geldt de bevoegdheid tot uitkering uitsluitend voor zover het eigen vermogen groter is dan die reserves. Een besluit van de algemene vergadering dat strekt tot uitkering heeft geen gevolgen zolang de directie geen goedkeuring heeft verleend. De directie mag deze goedkeuring slechts weigeren indien zij weet of redelijkerwijs behoort te voorzien dat de vennootschap na de uitkering niet zal kunnen blijven voortgaan met het betalen van haar opeisbare schulden.

4. Uitkering van de winst geschiedt na vaststelling van de jaarrekening waaruit blijkt dat zij geoorloofd is.

5. De directie kan met inachtneming van het dienaangaande in lid 2 van dit artikel bepaalde, besluiten tot een tussentijdse uitkering van winst.

6. De directie kan besluiten tot uitkering ten laste van een reserve, met dien verstande dat op een uitkering uit een winstreserve het bepaalde in lid 2 van dit artikel van overeenkomstig toepassing is.

7. De vordering van de aandeelhouder tot uitkering verjaart door een tijdsverloop van vijf jaren.

(…)

Artikel 29. Statutenwijziging en ontbinding.

Wanneer aan de algemene vergadering een voorstel tot statutenwijziging of tot ontbinding van de vennootschap wordt gedaan, moet zulks steeds bij de oproeping tot de algemene vergadering worden vermeld, en moet, indien het een statutenwijziging betreft, tegelijkertijd een afschrift van het voorstel waarin de voorgedragen wijziging woordelijk is opgenomen, ten kantore van de vennootschap ter inzage worden gelegd voor aandeelhouders tot afloop van de vergadering.

(…)

Artikel 30. Ontbinding en vereffening

.

1. De vennootschap kan worden ontbonden door een daartoe strekkend besluit van de algemene vergadering. Wanneer aan de algemene vergadering een voorstel tot ontbinding van de vennootschap zal worden gedaan, moet dat bij de oproeping tot de algemene vergadering worden vermeld.

2. Hetgeen na voldoening van de schulden overblijft wordt aangewend ten bate van een lichaam dat is vrijgesteld van vennootschapsbelasting ingevolge artikel 5, eerste lid onderdeel c Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit Vennootschapsbelasting 1971 (of enig daarvoor in de plaats tredende bepaling(-en)) of een algemeen maatschappelijk belang.

3. In geval van ontbinding van de vennootschap krachtens besluit van de algemene vergadering worden de directeuren vereffenaars van het vermogen van de ontbonden vennootschap, tenzij de algemene vergadering besluit een of meer andere personen tot vereffenaar te benoemen.

4. Gedurende de vereffening blijven de bepalingen van deze statuten waar mogelijk van kracht.

5. Op de vereffening zijn voorts van toepassing de desbetreffende bepalingen van Boek 2, Titel 1, van het Burgerlijk Wetboek.’

2.4. Op 25 juli 2015 zijn de statuten gewijzigd en sindsdien luiden de statuten - voor zover van belang - als volgt:

‘Artikel 23. Winst.

1. De winst staat ter beschikking van de algemene vergadering, zulks met inachtneming van het in lid 2 van dit artikel bepaalde.

2. Winst kan uitsluitend worden aangewend ten bate van een aandeelhouder die een lichaam is dat is vrijgesteld van vennootschapsbelasting ingevolge artikel 5, lid 1, letter c Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit Vennootschapsbelasting 1971 (of enige daarvoor in de plaats tredende bepaling(-en)) of een algemeen maatschappelijk belang, hetgeen bovendien slechts kan plaatsvinden voor zover dat is toegestaan onder de op de vennootschap van toepassing zijnde wet- en regelgeving, waaronder is begrepen de Wet toelating zorginstellingen en het Uitvoeringsbesluit Zorginstellingen.

3. Indien de vennootschap reserves krachtens de wet moet aanhouden, geldt de bevoegdheid tot uitkering uitsluitend voorzover het eigen vermogen groter is dan die reserves.

4. De algemene vergadering kan de winst geheel of gedeeltelijk voegen bij één of meer reserves. De algemene vergadering kan besluiten tot gehele of gedeeltelijke uitkering van reserves, met dien verstande dat reserves alleen kunnen worden uitgekeerd aan een lichaam dat is vrijgesteld van vennootschapsbelasting ingevolge artikel 5, eerste lid, onderdeel c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit 1971 (of enige daarvoor de in plaats tredende bepalingen» of en algemeen maatschappelijk belang en voorts met inachtneming van het bepaalde in lid 2.

5. Uitkering van de winst geschiedt na vaststelling van de jaarrekening waaruit blijkt dat zij geoorloofd is.

6. De directie kan, met inachtneming van het dienaangaande in lid 2 van dit artikel bepaalde, besluiten tot een tussentijdse uitkering van winst.

7. Met inachtneming van artikel 21 lid 5, heeft een besluit van de algemene vergadering tot uitkering als bedoeld in de voorgaande leden van dit artikel, geen gevolgen zolang de directie geen goedkeuring heeft verleend. De directie weigert slechts de goedkeuring, indien de directie weet of redelijkerwijs behoort te voorzien dat de vennootschap na de uitkering niet zal kunnen blijven voortgaan met het betalen van haar opeisbare schulden.

8. De algemene vergadering kan op voorstel van de aandeelhouder van één of meer aandelen met een aanduiding besluiten een agioreserve geheel of gedeeltelijk op te heffen ter uitkering aan de desbetreffende aandeelhouder, een en ander met inachtneming van het bepaalde in de voorgaande leden.

9. Bij de berekening van iedere uitkering of toevoeging tellen de aandelen die de vennootschap in haar kapitaal houdt, niet mee.

10. 3.2. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4 Gronden

Ten aanzien van het geschil

Wettelijk kader

4.1. Artikel 5, lid 1, aanhef en onder c, Wet Vpb luidt, voor zover van belang, als volgt:

‘1. Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur onder daarbij te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen:

(…)

c. lichamen welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten welke bestaan uit:

1. het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijk beperking, wezen of ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen;’

4.2. Artikel 4 Uitvoeringbesluit luidt, voor zover van belang, als volgt:

‘Een in artikel 5, eerste lid, onderdeel c van de wet omschreven lichaam is van de belasting vrijgesteld mits het lichaam van publiekrechtelijke aard is, dan wel, indien dat niet het geval is, het lichaam, zo het winst behaalt, deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een ingevolge het onderhavige artikel vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.’

4.3. Niet in geschil is dat belanghebbende voldoet aan de zogenoemde werkzaamhedeneis van artikel 5, lid 1, letter c, Wet Vpb. Evenmin is in geschil dat belanghebbende geen publiekrechtelijk lichaam is.

Winstbestemmingseis

4.4. Het hof is met de rechtbank van oordeel dat de winstbestemmingseis in artikel 4 Uitvoeringbesluit een statutaire eis betreft en dat deze eis tevens inhoudt dat ook feitelijk aan de winstbestemmingseis moet worden voldaan.

4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat ingevolge de statuten winst uitsluitend kan worden aangewend ten bate van een aandeelhouder die een lichaam is dat is vrijgesteld van vennootschapsbelasting ingevolge artikel 5, lid 1, letter c Wet Vpb juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit (of enige daarvoor in de plaats tredende bepaling(-en)) of een algemeen maatschappelijk belang (zie onder 2.3en 2.4). Aldus is voldaan aan de statutaire winstbestemmingseis.

4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat de (middellijke) aandeelhouder(s) niet een lichaam is (zijn) dat is vrijgesteld van vennootschapsbelasting op grond van artikel 5, lid 1, letter c Wet Vpb juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit.

4.7. Gesteld noch aannemelijk is dat de winst van het onderhavige jaar niet feitelijk, en in strijd met de statuten, is uitgekeerd aan een lichaam is dat niet is vrijgesteld van vennootschapsbelasting ingevolge artikel 5, lid 1, letter c Wet Vpb juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit (of niet is aangewend ten behoeve van een algemeen maatschappelijk belang).

4.8. De mogelijkheid dat in belanghebbende aanwezige winstreserves, die zijn ontstaan in de periode dat belanghebbende subjectief was vrijgesteld, niet ten goede zullen komen aan een lichaam is dat is vrijgesteld van vennootschapsbelasting ingevolge artikel 5, lid 1, letter c Wet Vpb juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit of een algemeen maatschappelijk belang is door de wetgever reeds lang onder ogen gezien. In 2011-2014 heeft de toenmalige wetgever daaraan geen andere conclusie verbonden dan dat de subjectieve vrijstelling eindigt. De wetgever heeft aangegeven dat de vele wijzigingen die zich (toentertijd) de afgelopen decennia hadden voorgedaan in de zorgsector en die zich (toentertijd) nog zouden gaan voordoen, met name om in de toekomst winstuitkeringen toe te staan, het noodzakelijk maakten de subjectieve vrijstelling voor zorginstellingen kritisch tegen het licht te houden en te moderniseren. Hierbij was volgens de wetgever een belangrijk aandachtspunt of een vrijstelling nog wel opportuun is.

4.9. Voor zover de inspecteur in de wetgeschiedenis meent een uitleg te kunnen lezen die zijn standpunt ondersteunt en die door de wetgever na de invoering van de subjectieve vrijstelling is gegeven, is het hof met belanghebbende van oordeel dat hieraan geen bijzondere juridische betekenis kan worden toegekend. De staatssecretaris van Financiën kan niet met terugwerkende kracht als wetgever een uitleg geven die bij de invoering van de wettelijke regeling van de onderhavige subjectieve vrijstelling niet is gegeven.

4.10. Bij de invoering van de Wet Vpb heeft de wetgever de invulling van de subjectieve vrijstellingen aan de Kroon overgelaten, omdat de voorwaarden waaronder de vrijstellingen behoren te worden verleend niet stabiel zijn en dus voortdurend wijziging kunnen behoeven. Kennelijk heeft de regelgever tot en met 2015, ondanks de toentertijd bekende ontwikkelingen in de zorgsector (zie 4.8), geen aanleiding gezien van deze flexibiliteit gebruik te maken en artikel 4 Uitvoeringsbesluit aan te passen aan deze ontwikkelingen. En kennelijk heeft de wetgever in de ontwikkelingen evenmin aanleiding gezien artikel 15d Wet Vpb zodanig aan te passen dat een eindafrekening over onder de subjectieve vrijstelling gerealiseerde winsten bij beëindiging van die vrijstelling wordt geëffectueerd als die winsten worden uitgekeerd aan niet op grond van artikel 5, lid 1, letter c Wet Vpb juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit vrijgestelde aandeelhouders.

4.11. Aan het vorenstaande doet niet af dat de staatssecretaris van Financiën na het onderhavige jaar met zijn besluit van 25 november 2019 ervan blijkt heeft gegeven zich te realiseren dat voor het realiseren van het doel en de strekking van de onderhavige vrijstelling het nodig is nadere voorwaarden te stellen.

4.12. Voor het onderhavige jaar is voor de belastingrechter geen taak weggelegd artikel 4 Uitvoeringsbesluit anders uit te leggen dan hiervoor is gedaan.

Tussenconclusie

4.13. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.14. De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 548, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.15. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.

4.16. Het hof stelt deze tegemoetkoming op 1,5 (punten) x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.360,50.

4.17. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Ten aanzien van de immateriële schadevergoeding

4.18. Voor de berechting van een zaak in hoger beroep geldt als uitgangspunt dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroep is ingesteld. Het hof stelt ambtshalve vast dat de redelijke termijn in deze procedure is overschreden.

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;

bevestigt de uitspraak van de rechtbank;

bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548;

veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.360,50;

veroordeelt de minister tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 1.000.

De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en E.P.A. Brakeboer, in tegenwoordigheid van E. Royakkers, als griffier.

De griffier, De voorzitter,

E. Royakkers P. Fortuin

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Voor de wordingsgeschiedenis van deze bepaling zie: conclusie A-G 7 februari 2014, ECLI:NL:PHR:2014:68.

Zie 5.6 van de conclusie A-G; NV 2012/13 33 168 nr. 8, p. 4 en EK 2014/15, 34 003, nr. D, p. 15 en vgl. EK 2014/2015, 34 003, nr. F, p. 14-15.

TK 1959/60, 6000, nr. 3, p. 17, linker kolom, bovenaan.

Stcrt. 2019, 66223, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 17 december 2020, Stcrt. 2020, 62958

Artikel 8:109 Algemene wet bestuursrecht, tarief 2022.

1 punt voor beroepschrift en 0,5 punt voor de conclusie van dupliek, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.