ECLI:NL:HR:2005:AT6018

11 november 2005 Eerste Kamer Nr. C04/197HR RM/JMH Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van: DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/OOST-BRABANT (voorheen de Ontvanger van de Belastingdienst/Ondernemingen 's-Hertogenbosch), kantoorhoudende te 's-Hertogenbosch, EISER tot cassatie, advocaat: mr. M.J. Schenck, t e g e n [Verweerder], wonende te [woonplaats], VERWEERDER in cassatie, advocaat: mr. R.S. Meijer. Eiser tot cassatie - verder te noemen: de Ontvanger - heeft bij exploot van 21 juli 1999 verweerder in cassatie - verder te noemen: [verweerder] - gedagvaard voor de rechtbank te Dordrecht. Na wijziging van eis heeft de Ontvanger gevorderd [verweerder] te veroordelen aan de Ontvanger te betalen een bedrag van ƒ 718.561,-- vermeerderd met de invorderingsrente en wettelijke rente. Voor het geval moet worden uitgegaan van een door [verweerder] rechtsgeldig ingediend bezwaarschrift op grond van art. 50 Iw. 1990 heeft de Ontvanger tevens gevorderd voor recht te verklaren dat [verweerder] op grond van art. 40 Iw. 1990 hoofdelijk aansprakelijk is voor de in het lichaam van de dagvaarding genoemde belastingschuld van ƒ 718.561,-- of, voor het geval in de procedure volgend op het bezwaarschrift op grond van art. 50 Iw. een ander bedrag wordt vastgesteld, tot dat andere bedrag. [Verweerder] heeft de vorderingen bestreden. De rechtbank heeft bij vonnis van 6 maart 2002 de vorderingen afgewezen. Tegen dit vonnis heeft de Ontvanger hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Gravenhage. [Verweerder] heeft voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingesteld. Bij arrest van 18 maart 2004 heeft het hof het vonnis van de rechtbank bekrachtigd. Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht. Tegen het arrest van het hof heeft de Ontvanger beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. [Verweerder] heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De zaak is voor de Ontvanger toegelicht door zijn advocaat en voor [verweerder] namens zijn advocaat door mr. A.E.H. van der Voort Maarschalk, advocaat bij de Hoge Raad. De conclusie van de Advocaat-Generaal F.F. Langemeijer strekt tot verwerping van het beroep. De advocaat van de Ontvanger heeft bij brief van 3 juni 2005 op de conclusie gereageerd. 3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. (i) [verweerder] is tot 20 januari 1992 enig aandeelhouder geweest van [A] B.V. De activiteiten van deze vennootschap omvatten de verhuur van onroerende zaken te [plaats A] (garage-bedrijfsruimte met bovenwoning) aan [B] B.V., de verhuur van een pompstation te [plaats B] aan [C] B.V., de belegging van vermogen en het hebben van een lijfrenteverplichting jegens [verweerder] en/of zijn echtgenote. (ii) De aandelen in de zo-even genoemde werkmaatschappijen werden gehouden door [D] B.V., waarvan [verweerder] enig aandeelhouder was. Ook was hij enig aandeelhouder van Technische handelsonderneming I.G.A. B.V. (iii) [Verweerder] wenste, gelet op zijn leeftijd, de activiteiten van deze ondernemingen te beëindigen. Bij gebreke van een opvolger binnen zijn familie diende hij over te gaan tot verkoop aan derden. Bij de verkoop van zijn bedrijf heeft hij zich laten bijstaan door zijn fiscaal adviseur [betrokkene 1], werkzaam bij het kantoor Coopers & Lybrand, dat vanaf het begin de fiscaal adviseur en accountant van [verweerder] en van zijn vennootschappen is geweest. [Betrokkene 1] heeft in dit verband contact gehad met [betrokkene 2] (Intereffect Financial Services B.V.). Deze heeft op zijn beurt contact gehad met [betrokkene 3]. (iv) Op 2 juli 1990 heeft [A] B.V. de garage-bedrijfsruimte met bovenwoning verkocht aan [E] B.V. Voor de behaalde boekwinst ten bedrage van ƒ 1.272.456,-- is op de balans een vervangingsreserve gevormd. In 1991 zijn het pompstation en de vergunning tot exploitatie daarvan aan Esso verkocht. (v)In de eerste weken van 1992 heeft [A] B.V. haar schulden aan [D] B.V. en aan I.G.A. B.V. voldaan, de bovengenoemde lijfrenteverplichting overgedragen en haar effecten verkocht. (vi) Kort voor 20 januari 1992 heeft [verweerder] de in [A] B.V. aanwezige liquide middelen overgeboekt naar de derdenrekening van de notaris. (vii) Bij akte van 20 januari 1992 heeft [verweerder] alle geplaatste aandelen in [A] B.V. voor ƒ 4.226.790,-- verkocht en geleverd aan E.H.G. Invest B.V. Bij de overdracht trad [betrokkene 3] op als gevolmachtigde van E.H.G. Invest B.V. (viii) In de koopsom is een latente belastingschuld verdisconteerd van 15% van de vervangingsreserve ten bedrage van ƒ 190.868,--. In art. 4 onder a van de overeenkomst verklaarde E.H.G. Invest B.V. dat het niet in haar voornemen ligt de vennootschap te liquideren. Krachtens art. 4 sub e garandeerde E.H.G. Invest B.V. dat de vennootschap de vervangingsreserve binnen de daarvoor gestelde termijn zou aanwenden in overeenstemming met de fiscale regelingen dienaangaande. (ix) Na de aandelenoverdracht is [A] B.V. vernoemd tot Presas Invest B.V. (hierna: Presas). Op 21 januari 1992 heeft E.H.G. Invest B.V. de aandelen daarvan doorverkocht en geleverd aan [F] B.V. (x) Volgens een uitdraai uit de administratie van de belastingdienst zijn aan Presas aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd over 1991 en 1992. Presas heeft deze aanslagen niet voldaan. Hierop staat nog open ƒ 230.560,-- respectievelijk ƒ 488.751,--. (xi) Bij kennisgeving van 21 januari 1999 heeft de Ontvanger [verweerder] aansprakelijk gesteld voor deze belastingschulden. 3.2 In dit geding heeft de Ontvanger de hiervoor in 1 weergegeven vorderingen ingesteld. Verkort weergegeven komen deze erop neer dat [verweerder] zal worden veroordeeld de nog openstaande belastingschuld van Presas aan hem te voldoen, vermeerderd met invorderingsrente. [verweerder] heeft verweer gevoerd. De rechtbank heeft de vordering afgewezen; het hof heeft dit vonnis bekrachtigd. De Ontvanger heeft zijn vorderingen op diverse gronden gebaseerd. In cassatie doet nog slechts terzake de stelling - kort samengevat - dat de adviseurs van [verweerder] bij de verkoop van de aandelen [A] B.V. aan E.H.G. Invest B.V., [betrokkene 1] en [betrokkene 2] voornoemd, moeten hebben geweten, althans vermoed, dat de verkrijgster van de aandelen niet zou zorgdragen voor nakoming door de vennootschap van haar fiscale verplichtingen, in het bijzonder de betaling van de (tot dan toe latente) belastingschuld na het vrijvallen van de vervangingsreserve. Deze kennis moet aan [verweerder] als hun opdrachtgever worden toegerekend. Door ondanks deze kennis de verkoop van de aandelen tegen de overeengekomen voorwaarden te doen plaatsvinden zonder daarbij de belangen van de Ontvanger veilig te stellen, heeft [verweerder] onrechtmatig tegenover hem gehandeld. Het hof heeft dit standpunt met de navolgende overwegingen verworpen: "17. Vaststaat dat [verweerder] zelf niet wist of behoorde te weten dat de vennootschap zou worden leeggehaald. De Ontvanger heeft ter zitting desgevraagd te kennen gegeven dat hij ervan uitgaat dat de adviseurs van [verweerder] hem niet op de hoogte hebben gebracht van hetgeen zij daaromtrent wisten of behoorden te weten. 18. [Verweerder] heeft zelf zijn aandelen verkocht. De Ontvanger heeft zijn stelling dat de adviseurs als gevolmachtigden zijn opgetreden niet, althans onvoldoende feitelijk onderbouwd. 19. Voor toerekening van kennis en wetenschap van adviseurs zou een grond aanwezig kunnen zijn bij de beoordeling van de vraag of een onrechtmatige daad is te wijten aan een oorzaak welke krachtens de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van de dader komt. Nu echter vaststaat dat [verweerder] zelf niet wist of behoorde te weten dat de vennootschap zou worden leeggehaald, heeft hij niet onrechtmatig gehandeld. Mitsdien kan een toerekening van kennis en wetenschap van adviseurs aan [verweerder] niet leiden tot diens aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad." 3.3 Bij de beoordeling van de onderdelen 2-5, die de Hoge Raad eerst zal behandelen, wordt vooropgesteld dat het oordeel van het hof in rov. 3 in cassatie niet is bestreden, zodat mede tot uitgangspunt dient (i) dat partijen het erover eens zijn dat er voor [verweerder] geen indicaties waren dat zijn handelen ongeoorloofd was; (ii) dat zulks door hem, als niet fiscaal deskundige, niet kon worden afgeleid uit de vergelijking van de hoogte van het percentage van de in de koopprijs verdisconteerde waarde van de belastingschuld met het volgens de Ontvanger door een bonafide koper te hanteren minimumpercentage; (iii) dat [verweerder] volledig is afgegaan op de adviezen van zijn adviseurs en dat hem evenmin een verwijt kan worden gemaakt met betrekking tot de keuze van die adviseurs. Daarnaast dient mede tot uitgangspunt dat, zoals het hof in rov. 17 onbestreden heeft overwogen, [verweerder] niet wist of behoorde te weten dat de vennootschap (Presas) zou worden leeggehaald. 3.4 Tegen deze achtergrond voeren de onderdelen 2-5 diverse - hierna te bespreken - argumenten aan ten betoge dat het hof ten onrechte heeft geweigerd de (gestelde) kennis van de adviseurs van [verweerder] aan deze toe te rekenen. De onderdelen verdedigen achtereenvolgens - dat bij de uitvoering van een transactie als de onderhavige, de wetenschap van de adviseur in het maatschappelijk verkeer heeft te gelden als de wetenschap van degene die de aandelen vervreemdt (onderdeel 2, zulks met name met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 6 april 1979, nr. 11364, NJ 1980, 34); - dat de aard van de door de Ontvanger vertegenwoordigde algemene belangen de toerekening van deze wetenschap aan de opdrachtgever rechtvaardigt (onderdeel 3); - dat de regel van art. 3:66 lid 2 BW over toerekening van wetenschap bij volmacht, in het onderhavige geval overeenkomstige toepassing verdient (onderdeel 4), althans - dat in de gegeven omstandigheden ten aanzien van het bestaan van die wetenschap bij de opdrachtgever, een omkering van de bewijslast is gerechtvaardigd, zulks naar analogie van de rechtspraak van de belastingrechter in het geval van een onjuiste of onvolledige aangifte tegenover de inspecteur (onderdeel 5). 3.5 Bij de beoordeling van deze onderdelen wordt vooropgesteld dat toerekening van kennis, wetenschap of (reden tot) twijfel die iemand ten aanzien van de behoorlijke afwikkeling van een transactie heeft aan een ander die deze kennis, wetenschap of (reden tot) twijfel zelf niet had, weliswaar niet onder alle omstandigheden is uitgesloten, maar dat daarbij wel terughoudendheid moet worden betracht. Dit klemt temeer als die toerekening, zoals in het onderhavige geval, wordt bepleit in het kader van een aansprakelijkheidsvraag, gezien het in het aansprakelijkheidsrecht geldende uitgangspunt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen. In dit licht kunnen de onderdelen geen van alle tot cassatie leiden. 3.6 Onderdeel 2 miskent dat het arrest waarnaar het verwijst op een wezenlijk andere situatie betrekking heeft dan nu aan de orde is. In dat arrest is ter beantwoording van de vraag onder welke omstandigheden een onrechtmatig handelen of nalaten als eigen onrechtmatig handelen aan een rechtspersoon kan worden toegerekend, als norm aanvaard of het handelen of nalaten in het maatschappelijk verkeer heeft te gelden als handelen of nalaten van de rechtspersoon zelf. Een dergelijke maatstaf biedt een oplossing voor het probleem dat een juridische constructie als een rechtspersoon slechts door natuurlijke personen aan het maatschappelijk verkeer kan deelnemen. Toerekening van onrechtmatige gedragingen aan de rechtspersoon wordt dan mede gerechtvaardigd doordat de in feite handelende persoon en de rechtspersoon aan wie dat handelen wordt toegerekend, vanuit het perspectief van de benadeelde tot op zekere hoogte met elkaar zijn te vereenzelvigen. Deze maatstaf leent zich niet voor overeenkomstige toepassing bij de thans te beantwoorden vraag of de (eventuele) kennis omtrent de verdere afwikkeling van de onderhavige op zichzelf niet ongeoorloofde transactie en de fiscale gevolgen daarvan, welke kennis wel bij de adviseur maar niet bij de opdrachtgever aanwezig was, aan de opdrachtgever kan worden toegerekend met het gevolg dat ook het handelen van de opdrachtgever zelf als onrechtmatig moet worden beschouwd. Met betrekking tot de - dikwijls niet naar buiten blijkende - verhouding tussen een adviseur en diens opdrachtgever is de hiervoor bedoelde vereenzelviging niet aan de orde, omdat de opdrachtgever ook zelfstandig kan en veelal zal optreden. 3.7 Onderdeel 3 loopt vast op het feit dat de omstandigheid dat de Ontvanger werkzaam is in het algemeen belang, geen verandering brengt in de zorgplicht die iemand in de positie van [verweerder] bij een op zichzelf niet ongeoorloofde transactie als de onderhavige tegenover de Ontvanger heeft. 3.8 Onderdeel 4 stuit erop af dat voor een overeenkomstige toepassing van art. 3:66 lid 2 BW, voor zover al aanvaardbaar, noodzakelijk is dat zij plaatsvindt in een verhouding die soortgelijk is aan die welke bestaat tussen de volmachtgever en de gevolmachtigde die in zijn hoedanigheid handelt met een derde. In het onderhavige geval hebben de handelingen van de voornoemde adviseurs van [verweerder] waarop de Ontvanger - gelet op de wetenschap die deze adviseurs toen volgens de Ontvanger hadden - de aansprakelijkheid van [verweerder] mede wil baseren, echter niet plaatsgevonden tegenover de Ontvanger. Daarom is voor de door het onderdeel bepleite analogie in het onderhavige geval geen plaats. 3.9 Onderdeel 5 mislukt op dezelfde grond. De Ontvanger bepleit analoge toepassing van het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 15 juni 1988, nr. 24483, BNB 1988/270. Dat arrest betrof echter een geval waarin een belastingplichtige advies had ingewonnen omtrent de inrichting van zijn aangifte. In het onderhavige geval is geen sprake van een tot de inspecteur gerichte aangifte, maar van een op zichzelf geoorloofde handeling van [verweerder], verricht met een ander dan de inspecteur, ter zake waarvan de Ontvanger hem (slechts) het verwijt maakt dat hij heeft verzuimd daarbij de belangen van de Ontvanger veilig te stellen. 3.10 Onderdeel 1 van het middel ten slotte klaagt dat het hof met zijn hiervoor weergegeven rov. 19 ten onrechte heeft geoordeeld dat de vraag van toerekening van kennis en wetenschap van adviseurs in een geval als het onderhavige aan de orde dient te komen in het kader van art. 6:162 lid 3 BW. Het onderdeel behoeft, gezien hetgeen hiervoor is overwogen, bij gebrek aan belang geen beoordeling meer. Zelfs al zou het op zichzelf gegrond zijn, dan nog kan het niet tot cassatie leiden, nu voor de daarin bepleite toerekening van kennis in het onderhavige geval geen ruimte is. De Hoge Raad: verwerpt het beroep; veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van [verweerder] begroot op € 1.159,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris. Dit arrest is gewezen door de vice-presidenten J.B. Fleers, als voorzitter, D.H. Beukenhorst en de raadsheren P.C. Kop, W.A.M. van Schendel en F.B. Bakels, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 11 november 2005.