ECLI:NL:HR:2006:AW2093

13 oktober 2006 Eerste Kamer Nr. C05/153HR JMH/MK Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van: DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministeries van Justitie en Financiën), gevestigd te 's-Gravenhage, EISER tot cassatie, advocaat: mr. R.L.H. IJzerman, t e g e n 1. [Verweerder 1] en 2. [Verweerster 2], beiden wonende te [woonplaats], VERWEERDERS in cassatie, advocaat: mr. drs. A.J.F. Gonesh. Verweerders in cassatie - verder te noemen: [verweerders] - hebben bij exploot van 14 september 2004 eiser tot cassatie - verder te noemen: de Staat - in kort geding gedagvaard voor de voorzieningenrechter van de rechtbank te 's-Gravenhage en gevorderd bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, de Staat, in het bijzonder Het Functionele Parket en de Belastingdienst, op de in het lichaam van de dagvaarding omschreven gronden te verbieden in het bijzonder in het kader van het Buitenlandse Rekeningenproject tegen [verweerders] een strafrechtelijk onderzoek in de stellen en derhalve de Staat te verbieden van hen als verdachten op 16 september 2004 te 10.00 uur op het politiebureau te Waddinxveen een verhoor af te nemen, bij gebreke waarvan de Staat aan hen een dwangsom verbeurt van € 100.000,-- en de Staat te veroordelen in de kosten van dit geding. De Staat heeft de vordering bestreden. De voorzieningenrechter heeft bij vonnis van 22 september 2004 de Staat (meer in het bijzonder het Functionele Parket en de Belastingdienst) verboden in het kader van het Buitenlandse Rekeningenproject van [verweerders] als verdachten een verhoor af te (doen) nemen, de Staat veroordeeld in de kosten van dit geding, dit vonnis uitvoerbaar bij voorraad verklaard, en het meer of anders gevorderde afgewezen. Tegen het vonnis heeft de Staat hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Gravenhage. Bij arrest van 31 maart 2005 heeft het hof het bestreden vonnis vernietigd en, opnieuw rechtdoende, de Staat verboden tegen [verweerders] politiedwang toe te passen en [verweerders] met politiedwang te dreigen indien dit zich niet vrijwillig onderwerpt aan een verhoor als verdachten van strafbare feiten met betrekking tot zijn informatieverplichtingen over het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen, doch uitsluitend voor zover aan [verweerders] met betrekking tot de belastingjaren ten aanzien waarvan dat verhoor zou moeten plaatsvinden vergrijpboeten zijn of worden opgelegd op grond van het vermoeden dat het echtpaar niet heeft voldaan aan de informatieverplichtingen met betrekking tot het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen, de Staat veroordeeld in de kosten van het geding in eerste aanleg, het meer of anders gevorderde afgewezen, en de Staat veroordeeld in de proceskosten in hoger beroep. Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht. Tegen het arrest van het hof heeft de Staat beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. [Verweerders] heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten en voor de Staat mede door mr. A.L. Kruijmer, advocaat bij de Hoge Raad. De conclusie van de Advocaat-Generaal P.J. Wattel strekt tot vernietiging van 's hofs arrest en tot verwijzing. 3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. (i) Naar aanleiding van een onderzoek door de Belastingdienst naar niet-aangegeven spaargeld van Nederlandse rekeninghouders bij een Luxemburgse bank (het zogenaamde Rekeningenproject) heeft de Inspecteur van Belastingen (hierna: de Inspecteur) bij brieven van 7 november 2002 en 15 april 2003 aan (de raadsman van) [verweerders] meegedeeld over verscheidene jaren vanaf 1991 respectievelijk 1992 (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premieheffing en vermogensbelasting te zullen opleggen met bestuurlijke vergrijpboeten van 100%. (ii) Het opleggen van de boeten heeft de Inspecteur in die brieven telkens en eensluidend als volgt gemotiveerd: "Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) alwaar geregeld is dat de inspecteur alvorens hij een vergrijpboete gaat opleggen de belastingplichtige van zijn voornemen daartoe in kennis stelt onder vermelding van de gronden waarop dat voornemen berust. Ik heb u reeds kenbaar gemaakt dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat uw cliënt tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. Deze tegoeden en de inkomsten daaruit zijn niet in de belastingaangiften aangegeven, terwijl het van algemene bekendheid is dat dit verplicht is. De vragen in het aangiftebiljet of er sprake is van buitenlandse tegoeden zijn altijd door uw cliënt ontkennend beantwoord. Bij herhaling zijn over de buitenlandse tegoed(en) op grond van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de AWR aan u vragen gesteld waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven. Op grond van deze feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er sprake is van het bewust, of ook wel met opzet dan wel voorwaardelijk opzet, nalaten om deze tegoeden en inkomsten op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken. Ik merk het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 42 juncto 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (...). Dit heeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen". (iii) Nadien zijn de aangekondigde aanslagen en vergrijpboeten daadwerkelijk opgelegd. (iv) Tegen deze aanslagen heeft [verweerders] bezwaarschriften ingediend. (v) Bij brieven van 27 mei 2004 aan de gemachtigde van [verweerders] heeft de Inspecteur onder meer het volgende meegedeeld: "Ik heb van u namens uw cliënt (...) bezwaarschriften ontvangen gericht tegen (navorderings) aanslagen die voortkomen uit het zogenoemde Rekeningenproject. Die (navorderings)aanslagen zijn opgelegd omdat uw cliënt volgens mij beschikt(e) over tegoeden in het buitenland en weigerde daarover informatie te verstrekken ondanks mijn herhaalde verzoeken daartoe. (...) Ik ben voornemens om de bezwaarschriften af te handelen. (...) Alvorens de bezwaarschriften af te handelen stel ik u, in uw hoedanigheid als gemachtigde ex artikel 41 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), en uw cliënt hierbij voor de laatste keer in de gelegenheid om mij alsnog de door mij gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. Ik verzoek u daartoe binnen drie weken na dagtekening van deze brief de in de bijlage bij deze brief opgenomen vragen te beantwoorden cq de gevraagde gegevens te verstrekken. Indien uw cliënt nu alsnog volledig voldoet aan zijn/haar informatieplicht wordt hij/zij in de gelegenheid gesteld ervoor te kiezen dat de bezwaarschriften worden aangehouden in afwachting van de afronding van de beroepsprocedure die op basis van een protocol wordt gevoerd door (...). Door nu alsnog mee te werken door te voldoen aan de informatieverplichting bewerkstelligt uw cliënt tevens dat de opgelegde vergrijpboeten van 100% worden gematigd en worden vastgesteld op 75%. Voor het geval uw cliënt overweegt wederom niet te voldoen aan de informatieverplichting wijs ik u en uw cliënt er weer op dat hij/zij op grond van artikel 47, lid 1, letter a AWR verplicht is de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen een door de inspecteur te stellen termijn (...). Indien uw cliënt wederom niet voldoet aan de informatieverplichting zal ik overgaan tot het afhandelen van zijn/haar bezwaarschriften. Uitgaande van de mij nu beschikbare gegevens zullen de (navorderings)aanslagen en de opgelegde boeten worden gehandhaafd. (...) Tot nog toe heeft uw cliënt op de door mij gedane verzoeken om informatie te verschaffen, geweigerd dat te doen. Uw cliënt heeft zich daarmee schuldig gemaakt aan een strafbaar feit als omschreven in de artikelen 68 en 69 AWR. Met het Openbaar Ministerie zijn hierover afspraken gemaakt die inhouden dat van strafvervolging zal worden afgezien indien uw cliënt alsnog de gevraagde informatie (e.e.a. naar genoegen van de Belastingdienst) verstrekt door middel van het beantwoorden van dit laatste verzoek om informatie. Weigeren u en uw cliënt echter ook informatie te verschaffen naar aanleiding van dit laatste verzoek, dan zal zo spoedig mogelijk na het verstrijken van de hieronder genoemde reactietermijn in beginsel proces-verbaal worden opgemaakt en worden ingestuurd naar het Openbaar Ministerie". (vi) [Verweerders] heeft aan het hier gedane verzoek om inlichtingen en gegevens geen gevolg gegeven. De Inspecteur heeft de bezwaarschriften bij uitspraken van 7 juli 2004 afgewezen. Daartegen heeft [verweerders] beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam. (vii) [Verweerders] is op 8 september 2004 door de Belastingdienst telefonisch opgeroepen om op 16 september 2004 te worden gehoord inzake zijn weigering om de Inspecteur de door hem op grond van art. 47 AWR gevorderde gegevens en inlichtingen te verschaffen. Daarbij is aangekondigd dat van het verhoor proces-verbaal zal worden opgemaakt dat tot grondslag tot verdere strafvervolging zal dienen. [Verweerders] is tevens meegedeeld dat het bij niet-verschijning zal worden opgehaald door de politie. 3.2.1De hiervoor in 3.1 onder (vii) vermelde oproeping vormt de aanleiding tot het onderhavige kort geding, waarin [verweerders] tegen de Staat het hiervoor onder 1 omschreven verbod vordert, kort gezegd, tot het instellen tegen [verweerders] van een strafrechtelijk onderzoek in het kader van het Rekeningenproject en een verbod om [verweerders] in dat verband als verdachten te horen. Daartoe stelt [verweerders] zich op het standpunt dat de Inspecteur ter zake van het niet verstrekken van de door hem op de voet van art. 47 AWR gevraagde inlichtingen reeds op de voet van art. 69 in verbinding met art. 68 AWR boeten heeft opgelegd, zodat op grond van art. 69a AWR met betrekking tot dat feit de strafrechtelijke weg is afgesloten. 3.2.2 De voorzieningenrechter heeft de Staat verboden [verweerders] in het kader van het Buitenlandse Rekeningenproject als verdachten een verhoor af te (doen) nemen. In het door de Staat daartegen ingestelde hoger beroep heeft het hof het vonnis van de voorzieningenrechter vernietigd en een beperkter geformuleerd verbod gegeven, zoals hiervoor in 1 is weergegeven. Het hof heeft daartoe, voorzover thans van belang, het volgende overwogen: "7. Uit hetgeen de Inspecteur in voormelde brief aan [verweerders] heeft geschreven, leidt het hof af dat aan laatstgenoemde op grond van artikel 67d AWR gelijktijdig met het vaststellen van aan hem opgelegde aanslagen en op grond van artikel 67e AWR gelijktijdig met het vaststellen van aan hem opgelegde navorderingsaanslagen vergrijpboeten zijn opgelegd op grond van het door de Inspecteur ingenomen standpunt dat bij herhaling over de buitenlandse tegoeden aan [verweerders] vragen zijn gesteld, waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven. 8. Voor het opleggen van een vergrijpboete is, gelet op het bepaalde in de artikelen 67d tot en met 67f AWR, slechts plaats als het aan opzet, voorwaardelijk opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat een aangifte niet dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, danwel het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Van opzet is sprake als de belastingplichtige willens en wetens in verband met de op hem rustende informatieverplichtingen een fout heeft gemaakt. Daarvan is in ieder geval sprake als hij bewust geen of onjuiste dan wel onvolledige informatie heeft verstrekt aan de Inspecteur met het oogmerk zijn belastingschuld op een lager bedrag te doen uitkomen dan anders het geval zou zijn geweest, bijvoorbeeld als hij in zijn aangiftebiljet gegevens heeft verzwegen die hij had dienen te vermelden, of als hij - naar aanleiding van vragen van de inspecteur - dienaangaande geen of onjuiste informatie heeft verstrekt. Iedere belastingplichtige is immers gehouden jegens de Inspecteur te voldoen aan de informatieverplichtingen die de belastingwet hem oplegt (hierna: de informatieverplichtingen). 9. Bij de beoordeling of [verweerders] niet of niet behoorlijk heeft voldaan aan de informatieverplichtingen doet niet ter zake of daaraan niet is voldaan bij het doen van de aangifte, of naar aanleiding van door de Inspecteur gestelde vragen, of op grond van andere informatieverplichtingen. Het staat de Inspecteur immers vrij om, indien hij van oordeel is dat [verweerders] opzettelijk niet aan de op hem rustende informatieverplichtingen heeft voldaan en daardoor te weinig belasting is of zou zijn geheven, in verband daarmede bij de latere vaststelling van een aanslag of een navorderingsaanslag een vergrijpboete op te leggen, ongeacht in welke fase van het aanslagregelingstraject niet aan de informatieverplichtingen is voldaan. 10. Gelet op het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat, aangezien aan [verweerders] bij het vaststellen van de aanslagen en de navorderingsaanslagen vergrijpboeten zijn opgelegd ter zake van het niet of niet behoorlijk voldoen aan de op hem rustende informatieverplichtingen met betrekking tot het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen, gelet op het bepaalde in artikel 69a AWR, het recht tot strafvervolging is vervallen met betrekking tot strafbare feiten bestaande uit het niet of niet behoorlijk voldoen aan de informatieverplichtingen met betrekking tot het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen die in het kader van de regeling van de aanslagen en de navorderingsaanslagen op [verweerders] rustte. 11. Aangezien het recht tot strafvervolging is vervallen, handelt de Staat onrechtmatig indien hij [verweerders], als verdachte van voormelde strafbare feiten, door toepassing van politiedwang aan een verhoor onderwerpt, of dreigt hem met toepassing van politiedwang aan een verhoor te zullen onderwerpen, indien hij niet vrijwillig aan een uitnodiging voor een verhoor gehoor geeft.". 3.3.1 Het middel betoogt in de onderdelen 1a en 1b, kort en zakelijk weergegeven, het volgende. Het hof heeft miskend dat ten aanzien van schending van fiscale informatieverplichtingen, zoals omschreven in art. 47 AWR, het in art. 69a AWR vastgelegde beginsel van "una via" niet aan de orde kan komen. Dat beginsel houdt in dat met betrekking tot de bestraffing van een vergrijp als genoemd in art. 67d en 67e AWR slechts één van de door de wet gewezen wegen kan worden bewandeld, namelijk òf de oplegging van de in laatstvermelde artikelen genoemde bestuurlijke boete òf de strafvervolging op grond van art. 69 AWR. Ten aanzien van de schending van deze informatieverplichtingen kan geen bestuurlijke boete worden opgelegd maar is op grond van art. 68 lid 2, aanhef en sub a en b, in verbinding met art. 69 lid 1 AWR uitsluitend strafvervolging mogelijk. Het verstrekken van inlichtingen is materieel niet dezelfde gedraging als het doen van aangifte. De sanctie op het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte strekt ertoe om de belastingplichtigen te brengen tot een juiste en volledige aangifte, maar de strafbaarstelling van schending van de in art. 47 AWR ruim geformuleerde informatieverplichting strekt ertoe de belastingplichtige ertoe te brengen alle informatie te verschaffen die in het kader van de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kan zijn, hetgeen niet alleen in het kader van een ingediende aangifte het geval kan zijn maar ook op enig ander moment, aldus nog steeds het middel. 3.3.2 Bij de beoordeling van deze klacht moet het volgende worden vooropgesteld. De vergrijpen waarvoor de inspecteur krachtens art. 67d en 67e AWR boeten kan opleggen en waarop art. 69a AWR betrekking heeft, dienen voor de toepassing van het, mede aan laatstgenoemd artikel ten grondslag liggende, una via-beginsel te worden onderscheiden van de schending van de in art. 47 lid 1, aanhef en onder a, AWR neergelegde algemene verplichting van een belastingplichtige om aan de inspecteur, indien deze daarom vraagt, de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing ten aanzien van die belastingplichtige van belang kunnen zijn. Het niet, dan wel onjuist of onvolledig doen van een aangifte is een andere gedraging dan het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van de onder art. 47 AWR gevraagde inlichtingen. Indien echter dit laatste te wijten is aan opzet van de belastingplichtige en aangenomen moet worden dat als direct gevolg van een zodanige schending van die inlichtingenplicht te weinig belasting is geheven, is sprake van een vergrijp als bedoeld in art. 67e AWR en kan zich een samenloop voordoen van laatstgenoemde bepaling en art. 69 AWR. 3.3.3 De onderhavige zaak heeft op zo'n geval evenwel geen betrekking. De vergrijpen waarvoor de Inspecteur op de voet van art. 67d en 67e AWR boeten heeft opgelegd, zijn immers niet gelegen in het schenden door [verweerders] van een of meer van de uit art. 47 lid 1 AWR voortvloeiende verplichtingen. De Inspecteur heeft, naar uit de ten processe vaststaande feiten volgt, de inlichtingen eerst gevraagd nadat en omdat hij op grond van door hem in het kader van het Rekeningenproject verkregen gegevens, een onderzoek was begonnen naar de juistheid en volledigheid van de reeds door [verweerders] gedane aangiften en op grond daarvan vastgestelde primitieve aanslagen. 3.3.4 Evenmin is van belang dat de - tot de voorgenomen strafvervolging aanleiding gevende - weigering van het echtpaar de op de voet van art. 47 AWR gevraagde inlichtingen en gegevens te verstrekken, betrekking heeft op dezelfde omstandigheid (het al of niet aanhouden van tegoeden op een bankrekening bij een Luxemburgse bank), als die welke ten grondslag heeft gelegen aan de door de Inspecteur opgelegde vergrijpboeten. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, is immers voor de niet-toepassing van het una via-beginsel (en art. 69a AWR) beslissend dat de onjuiste en onvolledige aangiften, die hebben geleid tot te lage aanslagen, en de weigering om de op de voet van art. 47 AWR gevraagde informatie te verstrekken verschillende gedragingen zijn, ook al hebben die betrekking op dezelfde omstandigheid. 3.3.5 Op grond van het voorgaande slagen de onderdelen 1a en 1b. De overige onderdelen van het middel behoeven geen behandeling. Het bestreden arrest kan niet in stand blijven. De Hoge Raad: vernietigt het arrest van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 31 maart 2005; verwijst het geding ter verdere behandeling en beslissing naar het gerechtshof te Amsterdam; veroordeelt [verweerders] in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op € 444,11 aan verschotten en € 2.600,-- voor salaris. Dit arrest is gewezen door de vice-president D.H. Beukenhorst als voorzitter en de raadsheren A.M.J. van Buchem-Spapens, E.J. Numann, W.A.M. van Schendel en W.D.H. Asser, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 13 oktober 2006.