ECLI:NL:HR:2008:BB5924

11 januari 2008 Eerste Kamer Nr. C06/220HR RM/MK Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van: [Eiseres], wonende te [woonplaats], EISERES tot cassatie, advocaat: mr. H.J.W. Alt, t e g e n STICHTING SOVAK, gevestigd te Terheijden, VERWEERSTER in cassatie, niet verschenen. Partijen zullen hierna ook worden aangeduid als [eiseres] en Sovak. [Eiseres] heeft bij exploot van 18 maart 2004 Sovak gedagvaard voor de rechtbank Breda, sector kanton, en gevorderd, kort gezegd, Sovak te veroordelen aan [eiseres] te betalen de somma van € 2.067,87 te vermeerderen met de wettelijke rente. Sovak heeft de vordering bestreden. De kantonrechter heeft bij vonnis van 13 oktober 2004 de vordering afgewezen. Tegen dit vonnis heeft [eiseres] hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch. Bij arrest van 2 mei 2006 heeft het hof het vonnis waarvan beroep bekrachtigd. Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht. Tegen het arrest van het hof heeft [eiseres] beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Tegen Sovak is verstek verleend. De zaak is voor [eiseres] toegelicht door haar advocaat. De conclusie van de Advocaat-Generaal L.A.D. Keus strekt tot vernietiging en verwijzing. De advocaat van [eiseres] heeft bij brief van 25 oktober 2007 op de conclusie gereageerd. 3.1 In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende. (i) Vanaf 16 november 1996 is [eiseres] als groepsleidster in dienst bij Sovak. In het kader van die dienstbetrekking gold tussen partijen een spaarloonregeling. Het toepasselijke spaarloonreglement van Sovak bepaalt dat over het geblokkeerde spaarsaldo vrij kan worden beschikt voor de verwerving door de deelnemer of diens echtgenoot van een eigen woning die dient tot hoofdverblijf (art. 8 aanhef en onder a). Indien de deelnemer in strijd met de spaarloonregeling over het spaarloon beschikt, wordt, nog steeds volgens het genoemde spaarloonreglement, dit loon voor de toepassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering als loon, niet zijnde spaarloon, aangemerkt (art. 6 lid 3). (ii) Op 2 oktober 2000 heeft [eiseres] tezamen met haar echtgenoot en zoon een recreatiebungalow te [plaats] gekocht. In de eigendomsakte is vermeld dat de koper de bedoeling heeft de bungalow als woonhuis te gebruiken. (iii) Op 19 oktober 2000 heeft [eiseres] bij de Rabobank te Made een aanvraag ingediend tot deblokkering van het spaarloontegoed voor een bedrag van ƒ 6.500,--. In het daartoe opgemaakte en door Sovak ter goedkeuring mede ondertekende formulier heeft [eiseres] als bestedingsdoel aangegeven: "verwerving eigen woning als hoofdverblijf voor eigen bewoning". Op 3 november 2000 is een gedeblokkeerd tegoed van ƒ 6.433,05 op de lopende rekening van [eiseres] bijgeschreven. (iv) Naar aanleiding van een eind 2001 door de Belastingdienst bij Sovak uitgevoerd onderzoek heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het spaartegoed ten onrechte is gedeblokkeerd, omdat niet is gebleken dat de gekochte bungalow tot hoofdverblijf van [eiseres] dient. Het door [eiseres] gedeblokkeerde bedrag is door de inspecteur aangemerkt als (netto) loon waarover aan Sovak een naheffingsaanslag naar het eindheffingstarief van 70,1% dient te worden opgelegd, hetgeen op een bedrag van ƒ 4.557,-- neerkomt. (v) Bij brief van 26 januari 2002 heeft [eiseres] aan Sovak laten weten dat de bungalow was gekocht om voor haar als hoofdverblijf te dienen (in verband met relatieproblemen hadden [eiseres] en haar echtgenoot besloten apart te gaan wonen), dat zij de bungalow op 1 november 2000 met het oogmerk van permanente bewoning heeft betrokken, dat zij echter omstreeks half januari 2001 in verband met ziekte van haar echtgenoot ervan heeft afgezien alleen in de bungalow te blijven wonen en dat inschrijving in de gemeentelijke basisadministratie van de gemeente Oisterwijk om die reden verder achterwege is gebleven. (vi) Op 11 februari 2002 heeft Sovak in overleg met [eiseres] (en onder overlegging van de brief van [eiseres] van 26 januari 2002) de inspecteur verzocht de voorgenomen beslissing tot naheffing te redresseren. Bij brief van 4 maart 2002 heeft de inspecteur laten weten daartoe niet te zullen overgaan, omdat niet is gebleken dat de aangekochte woning als hoofdverblijf is bedoeld. Op 27 december 2002 heeft de inspecteur aan Sovak (uiteindelijk) een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen voor een bedrag van € 2.067,87 (= fl. 4.557,--), te vermeerderen met heffingsrente, opgelegd. (vii) Bij brief van 5 augustus 2002 heeft Sovak aan [eiseres] bericht te zullen overgaan tot verrekening van een bedrag van € 2.067,87 met haar nettoloon over de maanden augustus tot en met december 2002. Daartegen heeft [eiseres] bij brief van 11 november 2002 geprotesteerd en (tevergeefs) verzocht de op dat moment reeds verrichte inhoudingen ongedaan te maken. Bij brief van 3 februari 2003 heeft de raadsman van [eiseres] aanspraak gemaakt op betaling van € 2.067,87 als door Sovak niet betaald en nog verschuldigd loon, vermeerderd met de wettelijke verhoging en de wettelijke rente. 3.2 [Eiseres] heeft aan haar hiervoor in 1 vermelde vordering onder meer ten grondslag gelegd dat Sovak de naheffingsaanslag niet kon verrekenen, omdat die aanslag ten laste van de werkgever moet blijven, nu het gaat om een eindheffing bij de werkgever die niet tevens een op de werknemer verhaalbare beschikking van de Belastingdienst inhoudt en de werkgever zonder een dergelijke beschikking een eindheffing niet op de werknemer kan verhalen. De kantonrechter heeft de vordering afgewezen. Het hof heeft het vonnis van de kantonrechter bekrachtigd. 3.3 Het hof heeft, vooropstellend dat de door de inspecteur op 27 december 2002 aan Sovak als inhoudingsplichtige opgelegde naheffingsaanslag een definitief karakter heeft en dat Sovak inmiddels deze aanslag heeft betaald, op grond van hetgeen het in rov. 4.6-4.8 heeft overwogen, samengevat geoordeeld dat Sovak als gevolg van het handelen van [eiseres] (het in strijd met de wettelijk toegelaten doeleinden opnemen van door haar in het kader van de spaarloonregeling gespaarde bedragen) voor [eiseres] aan netto loon en belasting en premies meer heeft moeten betalen dan waartoe zij zich jegens [eiseres] in beginsel heeft verplicht, zodat hoezeer die (verdere) afdracht aan de fiscus ook als (wettelijk) verplicht moet worden aangemerkt, deze betaling tussen partijen heeft te gelden als te veel betaald loon. Ingevolge het bepaalde in artikel 7:632 lid 1, aanhef en onder d, BW is Sovak derhalve gerechtigd dit door haar in het kader van haar inhoudingsplicht aan de Belastingdienst betaalde bedrag te verrekenen met het nettoloon van [eiseres]. Het feit dat in fiscale zin de naheffing (als eindheffing) is te beschouwen als niet behorend tot het loon van de werknemer (zie art. 3.84 Wet op de Inkomstenbelasting 2001) doet daaraan volgens het hof niet af (rov. 4.9). 3.4 Het hiertegen gerichte middel bevat onder meer de klacht dat het oordeel van het hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, althans onbegrijpelijk dan wel onvoldoende is gemotiveerd, voorzover het hof heeft geoordeeld dat Sovak is gerechtigd het bedrag van € 2.067,87 waarvoor zij is aangeslagen, met het nettoloon van [eiseres] te verrekenen. Aldus heeft het hof miskend dat Sovak, nu zij de Belastingdienst niet een voor verhaal vatbare beslissing heeft verzocht, voor een eindheffing heeft geopteerd, de heffing naar het tarief van 70,1% over zich heeft afgeroepen en aldus wordt getroffen door een verbod het bedrag van de naheffing op [eiseres] te verhalen. 3.5 Zoals in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.5 en 3.6 meer in detail is vermeld, wordt in beginsel, wanneer naheffing plaatsvindt na gebleken onjuistheden in de inhouding, aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing opgelegd. De loonheffing wordt dan berekend naar het gebruteerde tabeltarief, dat is gebaseerd op de veronderstelling dat de inhoudingsplichtige de loonheffing over de betrokken loonbestanddelen voor zijn rekening neemt. Indien de inhoudingsplichtige dit laatste niet wenst, kan hij, indien verhaal van de te weinig geheven loonbelasting op de werknemer juridisch en feitelijk mogelijk is, ervoor kiezen te vragen om oplegging van een "gewone" naheffingsaanslag die op zijn werknemer verhaalbaar is (zie art. 31 lid 2, aanhef en onder a. 1o, sedert 1 januari 2006 art. 31 lid 1, aanhef en onder a. 1o, Wet op de loonbelasting 1964). In dat geval wordt de naheffingsaanslag berekend naar het enkelvoudige tarief. Indien de inhoudingsplichtige nalaat te verzoeken de regels voor eindheffing buiten toepassing te laten, komt de na te heffen loonbelasting voor rekening van de inhoudingsplichtige. Hoewel ter zake van verhaal van die belasting op de werknemer als te veel betaald loon geen formeel wettelijk verbod bestaat, is dan verhaal van de als eindheffing aan de inhoudingsplichtige opgelegde en voor hem een eigen schuld opleverende naheffingsaanslag op de werknemer niet mogelijk (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, BNB 2004/414). Dit brengt mee dat nu Sovak geen gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid om door middel van het hiervoor bedoelde verzoek eindheffing te voorkomen, zij het bedrag van de door haar verschuldigde eindheffing niet als te veel betaald loon op [eiseres] kon verhalen. De Hoge Raad: vernietigt het arrest van het gerechtshof 's-Hertogenbosch van 2 mei 2006; verwijst het geding naar het gerechtshof Arnhem ter verdere behandeling en beslissing; veroordeelt Sovak in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van [eiseres] begroot op € 462,05 aan verschotten en € 2.600,-- voor salaris. Dit arrest is gewezen door de vice-president D.H. Beukenhorst als voorzitter en de raadsheren A.M.J. van Buchem-Spapens, A. Hammerstein, F.B. Bakels en C.A. Streefkerk, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 11 januari 2008.