ECLI:NL:HR:2008:BC2496

Nr. 43.282 19 december 2008 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 26 april 2006, nr. 03/01512, betreffende een beschikking tot aansprakelijkstelling ingevolge de Invorderingswet 1990. Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 21 oktober 2002 op grond van artikel 49 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) aansprakelijk gesteld voor door A Limited verschuldigde loonbelasting. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd. Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 21 december 2007 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof. 3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. Belanghebbende is werkzaam in de bouwsector. Zij heeft in de jaren 1997 tot en met 2002 Britse en Ierse werknemers ingeleend van A Limited, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die over een vaste inrichting in Nederland beschikte (hierna: A). 3.2. Bij brief van 7 januari 1999 heeft de ten aanzien van A inzake rijksbelastingen bevoegde inspecteur (hierna: de Inspecteur) A een boekenonderzoek aangekondigd. Daaraan voorafgaand heeft de Inspecteur bij derden, waaronder belanghebbende, informatie ingewonnen over onder meer de bedragen die door A aan hen waren gefactureerd ter zake van het uitlenen van personeel. Het boekenonderzoek vond plaats op 7 december 1999. Voorts heeft de Inspecteur om inzicht te krijgen in de omzet van A bij de bankrelatie van A een derdenonderzoek ingesteld. 3.3. Een en ander resulteerde in een aan A opgelegde, op 5 december 2000 gedagtekende naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 30 september 2000. Nadat A op 8 december 2000 bezwaar tegen de naheffingsaanslag had gemaakt, werd haar door de Ontvanger uitstel van betaling verleend. De Ontvanger heeft aan het verlenen van uitstel niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. De naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar verminderd. Een door A ingesteld beroep tegen de uitspraak werd ingetrokken. 3.4. Na een medio 2002 uitgevoerd nader onderzoek heeft de Inspecteur aan A op 25 juli 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd over het tijdvak 1 oktober 2000 tot en met 31 mei 2002. A heeft tegen deze naheffingsaanslag geen rechtsmiddel aangewend. 3.5. A heeft op de hiervoor onder 3.3 en 3.4 vermelde naheffingsaanslagen geen betalingen gedaan. 3.6. Toen naar het oordeel van de Ontvanger bleek dat geen (substantieel) vermogen van A aanwezig was om daarop loonbelastingschulden van A te verhalen en naar het oordeel van de Ontvanger ook de bestuurders van A niet waren te traceren, werd bij (onder meer) belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de door de Ontvanger vermoede (keten)aansprakelijkheid voor loonbelastingschulden van A. Het onderzoeksrapport is gedagtekend 19 september 2002 en is belanghebbende op 26 september 2002 toegezonden. 3.7. Bij de onderhavige beschikking is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de van A nageheven loonbelasting voor zover deze ziet op de beloning van door werknemers van A ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren. De aansprakelijkstelling betreft onder meer de loonbelasting over de tijdvakken 1 oktober 2000 tot en met 31 mei 2002. De Ontvanger heeft het bedrag van de aansprakelijkstelling berekend aan de hand van door belanghebbende verstrekte 'manurenstaten' waarop belanghebbende het aantal uren heeft bijgehouden gedurende welke werknemers van A ten behoeve van haar hebben gewerkt. 3.8. Ter afwering van aansprakelijkheid voor niet-betaling door A van door haar af te dragen loonbelasting zijn op de zogenoemde G-rekening van A door inleners van A bedragen gestort. Belanghebbende heeft geen bedrag op die rekening gestort. Zij heeft ook geen rechtstreekse betaling aan de Ontvanger of aan het Centraal Betaalkantoor in Apeldoorn gedaan ten gunste van A. 3.9. De Ontvanger heeft aan A in 2000 - onder meer op 9 november - en in 2001 verklaringen (in 2000 zogenoemde schone verklaringen en in 2001 zogenoemde voorbehoudverklaringen) in de zin van artikel 34, § 4, lid 2, in samenhang met artikel 35, § 15, lid 5, van de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) afgegeven. Laatstgenoemde bepaling luidde ten tijde van de afgifte van de verklaringen: "5. De verklaring kan afhankelijk van de situatie het volgende inhouden: a. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan (zogenaamde 'schone verklaring'); b. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar of beroep (de zogenaamde 'voorbehoudverklaring'); c. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor (in verband met liquiditeitsproblemen) een betalingsregeling is getroffen, die tot het tijdstip van afgifte van de verklaring wordt nagekomen (de zogenaamde 'voorbehoudverklaring')." 4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger niet in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Met dit oordeel heeft het Hof verworpen belanghebbendes stellingen dat de Ontvanger niet de vereiste zorgvuldigheid in acht heeft genomen door op 9 november 2000 en daarna aan A verklaringen inzake het betalingsgedrag af te geven, dat belanghebbende bij het uitblijven van die verklaringen passende maatregelen zou hebben getroffen, en dat de aansprakelijkstelling niet stand kan houden voor zover zij betrekking heeft op belastingschulden die zijn ontstaan vanaf 9 november 2000. Tegen dit oordeel keert zich het middel. 4.2. Voor zover het middel strekt ten betoge dat de Ontvanger belanghebbende had moeten waarschuwen dat haar aansprakelijkheid zich dreigde te verwezenlijken, faalt het. De Ontvanger behoefde, mede gelet op het door artikel 67 van de Wet beschermde belang van de uitlener, niet meer of andere informatie te geven dan in de vorm waarin met het oog op de belangen van (potentiële) inleners en de gelijke behandeling binnen deze groep was voorzien met het systeem van op verzoek van een uitlener door de ontvanger te verstrekken verklaringen omtrent het betalingsgedrag. 4.3. Het middel strekt voor het overige ten betoge dat de Ontvanger in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door aan A verklaringen inzake het betalingsgedrag te blijven afgeven terwijl hij wist dat A zeer waarschijnlijk zijn fiscale verplichtingen niet zou nakomen. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. 4.3.1. Het afwegingskader voor de afgifte van verklaringen inzake het betalingsgedrag is neergelegd in de Leidraad. Het staat de ontvanger jegens de aanvrager van zulk een verklaring niet vrij om een verklaring met een bepaalde inhoud te weigeren indien het verklaarde - op zichzelf bezien - in overeenstemming is met de waarheid en die verklaring in overeenstemming met de Leidraad kan worden verleend. Hierbij dient in aanmerking te worden genomen de beperkte betekenis van een verklaring inzake het betalingsgedrag, van welke beperkte betekenis degene die zaken doet met degene die hem deze verklaring voorhoudt, zich bewust kan zijn. De Leidraad doet die beperkte betekenis nadrukkelijk uitkomen. Zo is in lid 3 van artikel 35, § 15, van de Leidraad (Karakter van de verklaring) gesteld: "De door de ontvanger afgegeven verklaring heeft alleen betrekking op de loonbelasting en premies volksverzekeringen die bekend zijn op het moment van afgifte van de verklaring. De verklaring geeft geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen ten volle zijn voldaan en evenmin dat de onderaannemer de loonbelasting en premies volksverzekeringen die hij na afgifte van de verklaring verschuldigd zal worden, zal voldoen." Deze beperkte betekenis komt ook in de verschillende verklaringen zelve tot uitdrukking. Dit een en ander brengt mee dat de enkele, door belanghebbende gestelde omstandigheid dat de Ontvanger wist dat A zeer waarschijnlijk zijn fiscale verplichtingen niet zou nakomen, hem niet ervan mocht weerhouden aan A verklaringen inzake het betalingsgedrag te (blijven) verstrekken. 4.3.2. Uit artikel 35, § 15, lid 5, van de Leidraad volgt dat de ontvanger ook een verklaring inzake het betalingsgedrag afgeeft indien uitstel van betaling is verleend. Een zorgvuldig gebruik van de beleidsvrijheid die de ontvanger heeft om aan de uitlener uitstel van betaling te verlenen en om daarbij zekerheid te verlangen, brengt mee dat hij daarbij in zoverre rekening dient te houden met de belangen van de inleners die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk zijn voor de desbetreffende belastingschuld, dat hij bij het verlenen van uitstel van betaling niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van de uitlener zou hebben verlangd indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken. Indien de Ontvanger in strijd met deze regel aan A uitstel van betaling heeft verleend voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000, zulks heeft geleid tot de afgifte door de Ontvanger aan A van verklaringen inzake het betalingsgedrag, en belanghebbende te goeder trouw afgaande op die verklaringen werknemers van A heeft ingeleend of is blijven inlenen, kan de Ontvanger belanghebbende niet aansprakelijk houden voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002, voor zover daarin is begrepen loonbelasting die voortvloeit uit dat inlenen. Opmerking verdient dat niet kan worden geoordeeld dat een inlener te goeder trouw is afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag, indien die verklaring niet van recente datum is. 4.4. Niet duidelijk is of het Hof bij zijn door het middel bestreden oordeel van de hiervoor in 4.3.2 vermelde regels is uitgegaan. Indien het Hof wel van die regels is uitgegaan, behoefden die oordelen meer motivering dan door het Hof is gegeven. 's Hofs uitspraak is in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed. De motiveringsklacht van het middel slaagt derhalve. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 5. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend. De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 422, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. Dit arrest is gewezen door de raadsheer P.J. van Amersfoort als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 december 2008.