ECLI:NL:HR:2011:BN6324

Nr. 09/03075 15 april 2011 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 2 juli 2009, nrs. P04/03329 tot en met 04/03339, betreffende navorderingaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de daarbij gegeven beschikkingen inzake een verhoging dan wel boetebeschikkingen, en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. Aan belanghebbende zijn over de jaren 1990 tot en met 1997 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met een verhoging van honderd percent van de nagevorderde belasting, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag geen kwijtschelding heeft verleend. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. Aan belanghebbende zijn voorts over de jaren 1998 tot en met 2000 navorderingsaanslagen in de IB/PVV opgelegd, alsmede boeten. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. De navorderingsaanslagen, de daarbij genomen kwijtscheldingsbeschikkingen dan wel boetebeschikkingen en de daarbij genomen beschikkingen inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. Het Hof heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen, de boeten en de heffingsrente verminderd en de verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift en vervolgens een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende en de Minister van Financiën hebben over en weer een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 14 juli 2010 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het eerste middel van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en de middelen 14 en 15 van belanghebbende. Zowel belanghebbende als de Minister heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. De Belgische Bijzondere belastinginspectie heeft bij brief van 27 oktober 2000 aan het Ministerie van Financiën fotokopieën van microfiches verstrekt (hierna: de fotokopieën). Deze brief vermeldt dat de microfiches gegevens bevatten in verband met rekeningen van inwoners van Nederland bij de Kredietbank Luxembourg (hierna: KB-Lux). De microfiches vermelden saldi op rekeningen bij deze bank per 31 januari 1994. Naar aanleiding van de bij deze brief verstrekte gegevens hebben de FIOD-ECD en de Belastingdienst een onderzoek ingesteld, het zogenoemde Rekeningenproject. De ontwikkelingen binnen dit project zijn intern door middel van het Draaiboek Rekeningenproject en nieuwsbrieven verspreid. 3.2. Op één van de fotokopieën (hierna: de fotokopie) komt de volgende regel voor: 00-123456-00- 0000 00 0040 VUE X 138.19. Hier staan volgens het Draaiboek Rekeningenproject de eerste 10 cijfers voor het rekeningnummer van de rekeninghouder. De 6 cijfers tussen de gedachtestrepen behoren toe aan één enkele rekeninghouder, dit is een uniek nummer. De code 040 staat voor de Nederlandse gulden, en het woord vue wil zeggen dat sprake is van een zichtrekening. X is de naam van de rekeninghouder. Het laatste bedrag is het tegoed op de desbetreffende rekening, in dit geval f 138,19. Verder vermeldt de fotokopie "courants/vue". Hieruit volgt dat de op de fotokopie vermelde bankrekening een rekening-courantrekening is. 3.3. Op basis van de in het Draaiboek Rekeningenproject opgenomen wijze van identificatie van de op de fotokopieën genoemde rekeninghouders heeft de Belastingdienst vastgesteld dat X (hierna: belanghebbende) als enige houder van de rekening met nummer 123456 bij KB-Lux in aanmerking komt. 3.4. Vervolgens heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 12 maart 2002 onder meer het volgende geschreven: "De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan. Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd. Ik wijs u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. (...) Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. (...) Indien u de gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt pleegt u bovendien een strafbaar feit als omschreven in artikel 68 en 69 AWR. Ik verzoek u de gevraagde gegevens en inlichtingen in te vullen op de bijlage bij deze brief, de bijlage vervolgens te ondertekenen en te retourneren vóór 18 maart 2002. (...)" De bijlage bevat een formulier "Verklaring buitenlandse bankrekeningen" waarin belanghebbende gevraagd wordt om - onder vermelding van onder andere rekeningnummers, namen van buitenlandse banken en jaren van opening van de rekeningen - aan te geven van welke in het buitenland aangehouden bankrekeningen hij rekeninghouder is geweest. 3.5. Belanghebbende heeft dit formulier oningevuld geretourneerd. Onderaan het formulier heeft hij het volgende geschreven: "(...) in antwoord op uw aanschrijving deel ik u mede dat ik geen rekening heb in het buitenland. Mijn vader heeft wel een, de tegoeden zijn een familiebezit, echter in mijn vaders beheer, zodoende voor de Nederlandse belastingen niet van belang." 3.6. Bij brief van 8 november 2002 heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer het volgende geschreven: "Op 12 maart 2002 is aan u een vragenbrief verzonden (...) inzake een door u in het buitenland aangehouden bankrekening. (...) Naar aanleiding van uw reactie bezochten (...) medewerkers van de Belastingdienst (...) u op l november 2002 (...) op uw woonadres. (...) Hierna treft u aan een, niet letterlijke, weergave van het gesprek dat wij met u voerden: (...) U verklaarde tijdens het gesprek desgevraagd nogmaals dat u niet beschikte (of in het verleden heeft beschikt) over een bankrekening in het buitenland. (...) Wij hebben u vervolgens de gegevens getoond van de bankrekening in het buitenland waarover wij beschikken. U verklaarde vervolgens de betreffende rekening en rekeningnummer niet te kennen. Wij hebben u daarop nogmaals de gegevens getoond waaruit niet alleen de initialen van de rekeninghouder bleken doch de volledige voornaam. U erkende dat dit uw persoonsgegevens waren. U gaf vervolgens aan dat de rekening waarschijnlijk door uw vader geopend is. Wij hebben u medegedeeld dat dit haast onmogelijk is daar bij de opening van een rekening de persoon die de rekening opent een origineel identiteitsbewijs moet overleggen. (...) Wij spraken het volgende af: U vraagt schriftelijk bij de bank een kopie van het openingsformulier op van de bankrekening; U vraagt schriftelijk bij de bank een kopie op van het legitimatiebewijs dat werd gebruikt bij het openen van de bankrekening; U vraagt schriftelijk bij de bank de dagafschriften op van de bankrekening over de periode 1 januari 1990 tot het moment van opheffen van de bankrekening; (...) Wij verzoeken u om de gevraagde gegevens vóór 23 november 2002 aan ons te retourneren. (...) De door ons afgegeven voorbeeldbrief kunt u hiervoor gebruiken. Wij wijzen u er nogmaals op dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. (...)" 3.7. Bij brief van 25 november 2002 heeft de Inspecteur aan belanghebbende onder andere meegedeeld dat hij voornemens is navorderingsaanslagen op te leggen. In deze brief heeft de Inspecteur bericht: "Tot op heden heeft u alle (herhaaldelijk gestelde) vragen van mijn kant over uw buitenlandse tegoed(en) niet, niet juist, of niet volledig beantwoord. Dit ondanks het feit dat ik u er uitdrukkelijk op heb gewezen dat u tot antwoorden bent verplicht en dat de bewijslast in de bezwaar- en beroepsfase kan worden omgekeerd als u niet aan die verplichting voldoet. (...) Omdat u mij geen informatie geeft, ben ik genoodzaakt zelf een schatting te maken van de door u verschuldigde belasting. Bij die schatting zal ik zekerheidshalve een marge hanteren en de geschatte bedragen naar boven afronden. (...) Alternatieve oplossingen Hierna werk ik twee situaties uit van mogelijke alternatieve oplossingen om in gezamenlijk overleg tussen u en mij te komen tot een juiste belastingheffing. 1. Indien u mij vóór 5 december 2002 de afschriften van uw buitenlandse tegoeden verstrekt (...) 2. Indien u stelt niet over buitenlandse tegoeden de beschikking te hebben gehad is het volgende mogelijk (...). Ik bied u nog tot 5 december 2002 de tijd hierover met mij contact op te nemen. Zonder bericht van uw kant zal ik na die datum overgaan tot het opleggen van de genoemde belastingaanslagen en zal ik mij in de bezwaar- en beroepsfase op de omkering van de bewijslast beroepen." 3.8. In een aan de Inspecteur gerichte brief van 25 november 2002 heeft de gemachtigde van belanghebbende, onder verwijzing naar de brief van de Inspecteur van 8 november 2002, de Inspecteur verzocht om aan hem nadere gegevens te verstrekken. In deze brief heeft de gemachtigde onder andere geschreven: "Voor zover X en mij bekend heeft de Belastingdienst niet aannemelijk gemaakt dat X een bankrekening in het buitenland zou hebben en evenmin dat hij een bedrag niet in de aangiftes (...) over de jaren vanaf 1990 heeft vermeld. Als de Belastingdienst dat aannemelijk heeft gemaakt is X gehouden vragen van de Belastingdienst te beantwoorden indien en voor zover die voor de belastingheffing van hem van belang kunnen zijn. In dat kader vraag ik u mij te informeren hoe u aan de wetenschap komt dat bij opening van een bankrekening (nu en in het verleden, waar dan ook ter wereld) een origineel identiteitsbewijs overgelegd moe(s)t worden. Verder begreep ik van cliënt dat hij zich danig geïntimideerd voelde toen u geheel onaangekondigd een bezoek aan hem bracht en hem een verklaring probeerde af te dwingen, terwijl u hem niet op zijn rechten, met name in verband met uw verwijzing naar het plegen van een strafbaar feit, heeft gewezen. Aan de verklaringen van X kan reeds daarom geen waarde worden toegekend. Graag ontvang ik een kopie van zijn aangiftes inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting vanaf 1990, waarbij ik u verwijs naar § 14 BBBB 1998. Zodra X kopie van die aangiftes van u heeft ontvangen, kan hij nagaan of in voornoemde aangiftes bedragen hadden moeten zijn opgenomen die daarin niet zijn vermeld." 3.9. Bij brief van 28 november 2002 heeft de Inspecteur op de in 3.8 genoemde brief gereageerd. Daarin heeft hij belanghebbende (wederom) op de informatieverplichting van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) gewezen. Verder heeft de Inspecteur belanghebbende erop gewezen dat, indien belanghebbende niet reageert op het verzoek om inlichtingen vóór 5 december 2002, hij na die datum zal overgaan tot het opleggen van belastingaanslagen en hij zich in de bewaar- en beroepsfase op de zogenoemde omkering van de bewijslast zal beroepen. Bij brief van 4 december 2002 heeft de Inspecteur kenbaar gemaakt navorderingsaanslagen op te leggen in de IB/PVV over het jaar 1990 en in de vermogensbelasting (hierna: VB) over het jaar 1991 en deze te verhogen met een boete van 100 percent. Deze aangekondigde navorderingsaanslagen met verhogingen zijn gedagtekend 31 december 2002. 3.10. Bij brief van 25 april 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is navorderingsaanslagen in de IB/PVV op te leggen over de jaren 1991 tot en met 2000 en in de VB over de jaren 1992 tot en met 2000, deze te verhogen met boeten van 100 percent, en dat van de boeten ten aanzien van de IB/PVV tot en met 1997 en VB tot en met 1998 geen kwijtschelding zal worden verleend. Bij deze brief zijn overzichten gevoegd met de volgende gegevens (met 'correcties' zijn bedoeld de bedragen - in guldens - die de grondslag voor de navorderingsaanslagen vormden): Inkomstenbelasting Tabel Inkomstenbelasting Vermogensbelasting Tabel Vermogensbelasting 3.11. Deze navorderingsaanslagen met verhogingen en boeten zijn gedagtekend 31 mei 2003. 3.12. Voor het bepalen van de hoogte van de correcties van belastingplichtigen die desgevraagd niet meewerkten aan het verstrekken van inlichtingen (weigeraars) of ontkenden (ontkenners) een bankrekening in het buitenland te hebben, is een aparte applicatie geïmplementeerd, de zogenoemde applicatie "correcties". In deze applicatie zijn gegevens verwerkt van meewerkers, dit zijn de belastingplichtigen die informatie omtrent hun rekening(en) in het buitenland aan de Belastingdienst hebben verstrekt, en van inkeerders, dat zijn de belastingplichtigen die zich gemeld hebben bij hun inspecteur in verband met het aanhouden van buitenlandse tegoeden (hierna ook samen te noemen: meewerkers). In oktober 2002 waren in de applicatie de cijfers verwerkt van 434 ondernemers en 829 particulieren waarbij correcties in de IB/PVV waren toegepast. Voor de VB waren 338 particuliere posten en 264 ondernemersposten verwerkt. Uit deze gegevens, opgeslagen in de zogenoemde Database rekeningenproject, heeft de Inspecteur een aantal ervaringsgegevens gedistilleerd: "1. Bij een groot aantal rekeninghouders bestond de rekening ook al in de periode vóór 1994. Indien ik alleen de gevallen uitselecteer die de Belastingdienst op het spoor is gekomen door de renseignering (dus exclusief inkeerders) dan betreffen dit volgens de meest recente gegevens 2320 gevallen. Daarvan bezat in 2264 gevallen de rekeninghouder ook vóór 1 januari 1994 al de rekening, dat is 97,6 %. Dit is nog verder te preciseren naar de diverse jaren daarvoor: 1993: 95,7% 1992: 77,2% 1991: 58,3% 1990: 39,1% 2. Het overgrote deel van de rekeninghouders bezit ook in de jaren na 1994 nog een buitenlandse rekening. In het volgende overzicht zijn de cijfers opgenomen welk percentage van de rekeninghouders in de jaren daarna ook nog over een rekening beschikte: 1995: 97,8% 1996: 86% 1997: 81% 1998: 76% 1999: 73% 2000: 71% 3. Het saldo dat is vermeld op het microfiche hoeft niet het saldo te zijn dat in werkelijkheid in 1994 uitstond op naam van de belanghebbende bij de KBL. In een groot aantal gevallen is gebleken dat een laag saldo op het microfiche een hoge correctie met zich bracht. (...) Ik verwijs naar de bijlage D3, tabellen, resultaat 95%, waar de correcties van hoog naar laag zijn weergegeven met daarachter het saldo zoals dat op het microfiche is vermeld. Hieruit valt af te leiden dat een laag renseignementssaldo een zeer hoge correctie met zich mee kan brengen. Dit kan simpel worden verklaard. De gang van zaken bij de KBL is als volgt. De cliënt opent een rekening-courant - op het microfiche als "vue" aangeduid - rekening. Uiteraard wordt op deze rekening niet veel rendement behaald. Er wordt dan ook een onderliggende rekening geopend, bijvoorbeeld een deposito- (terme) of een effectenrekening. (...) Uit de applicatie blijkt dan ook dat in een groot deel van de gevallen een tweede rekening is geopend. Het microfiche vermeldt alleen het saldo van de rekening-courant en het deposito. Voor wat betreft de gang van zaken bij de KBL wordt dit bevestigd in bijlage B17, een overeenkomst zoals deze door de KBL wordt gebruikt. Bovenaan is sprake van een contantenrekening en een rekening effectendepot. Ik wil in dit kader ook verwijzen naar bijlage B9, waar onder nummer 4 is vermeld dat de aard van de betrokken rekening van 5 types kan zijn. Dit impliceert dat als het ene type rekening is vermeld op het microfiche er ook een ander type rekening kan zijn. (...) Dit betekent dat het saldo dat vermeld staat op het microfiche geen indicatie geeft over de daadwerkelijke omvang van het vermogen of de genoten inkomsten. 4. (...) 5. Het gemiddeld saldo van de renseignementen van de meewerkers is f 93.000. Het gemiddeld saldo van de weigeraars en ontkenners is f 146.000. Deze cijfers betreffen zowel ondernemers en particulieren tezamen, aangezien de afzonderlijke cijfers niet veel verschilden. 6. Uitgaande van een grote hoeveelheid microfiches geldt voor die massa: hoe hoger het saldo van het microfiche is, hoe hoger de correctie is. Dit blijkt uit bijlage Dl en D2, de tabel relatie microfiche en correctie. Hierin zijn verwerkt de microfiches verdeeld in groepen afgezet tegen de totale en de gemiddelde correctie dat voor deze groep geldt. 7. De spreiding van de correcties over de jaren vertoont een dalende trend van 1990 tot en met 1995 en een stijgende trend van 1996 tot en met 2000. Zie hiervoor de bijlagen D7 en D8. de tabellen spreiding correcties IB en VB. In deze tabellen is de totale correctie van alle meewerkers over alle jaren genomen. Vervolgens is gekeken welk deel van de totale correctie procentueel in elk afzonderlijk jaar viel. Hierdoor kon het gemiddelde worden bepaald van alle meewerkers welk procentueel deel van de totale correctie in elk jaar viel. Deze verdeling is gemaakt voor ondernemers en particulieren afzonderlijk en voor vermogensbelasting en inkomstenbelasting.(...)" 3.13. Naar aanleiding van deze gegevens heeft de Inspecteur ten aanzien van de zogenoemde weigeraars en geïdentificeerde ontkenners schattingen gemaakt van de correcties op de inkomens en vermogens die als grondslag voor de primitieve aanslagen hebben gediend. Bij het bepalen van de hoogte van deze schattingen is de Inspecteur uitgegaan van de applicatie "correcties". Verder heeft de Inspecteur zich, uitgaande van de cijfers uit de applicatie, maar ook rekening houdend met aannames, op een vijftal uitgangspunten gebaseerd: "Ten eerste is het gemiddelde saldo van de microfiches bij weigeraars/ontkenners 1.5 maal hoger dan dat bij meewerkers. Zie hiervoor onder 4 database rekeningenproject (93.000:146.000). Dit lijkt mij ook logisch. Immers, hoe hoger het saldo, hoe hoger het belang en hoe meer men moet betalen als men meewerkt. Als je dus op basis van meewerkers corrigeert, moet je een correctie op de cijfers van meewerkers toepassen om tot een correctie bij weigeraars/ontkenners te komen. De groep weigeraars/ontkenners heeft namelijk hogere saldi, dus moet je ook de correctie hierop aanpassen. Aangezien gemiddeld het saldo bij weigeraars/ontkenners 1,5 maal hoger ligt is gekozen om de correctie ook 1,5 maal hoger te stellen. Ten tweede is het saldo dat op het microfiche staat vaak niet representatief voor het werkelijke verzwegen bedrag. Onder punt 2 bij database blijkt namelijk dat achter een klein renseignementsaldo een hoog daadwerkelijk fiscaal nadeel kan schuilen. Het individuele renseignementssaldo is daarom niet geschikt als uitgangspunt voor de in die individuele zaak toe te passen correctie. Dat heb ik ook niet als uitgangspunt genomen. Ten derde dien ik een correctie te bepalen. Waarop kan ik deze correctie baseren? Het antwoord is dat ik een representatieve groep bezitters met een buitenlandse bankrekening heb, die ik daarvoor kan gebruiken, de meewerkers. Daarom ben ik uitgegaan van een gemiddelde correctie van de groep meewerkers die ik vermenigvuldig met 1,5 omdat het saldo op het microfiche gemiddeld 1,5 maal hoger is. Welke correctie moet ik dan vermenigvuldigen met 1,5? Moet ik mij baseren op de hoogste, de gemiddelde of de laagste correctie bij de meewerkers? Stel dat de belanghebbende het hoogste verzwegen vermogen heeft van alle weigeraars en ik leg een correctie op van de gemiddelde correctie bij meewerkers en vermenigvuldig deze met 1,5, dan zal deze correctie hoogstwaarschijnlijk te laag zijn. Heeft de belanghebbende namelijk het hoogste verzwegen vermogen, dan zal dit in de buurt moeten liggen van het hoogste bedrag dat meewerkers hebben verzwegen en bovendien moet dit nog vermenigvuldigd worden met 1,5. Uitgaande van de waarschijnlijkheid dat de hogere bedragen niet worden toegegeven (het saldo op het microfiche is tenslotte bij weigeraars 1,5 maal hoger), ben ik uitgegaan van een zodanige correctie dat 95% van alle correcties bij meewerkers kleiner zijn. Ik heb dus de 5% hoogste correcties bij meewerkers geëlimineerd omdat ik ervan uitgegaan ben dat ook bij meewerkers sprake is van uitschieters die de belanghebbende dan zouden benadelen. Ik verwijs naar bijlage D3 t/m D6 de tabellen betreffende de zogenaamde 95% norm voor IB en VB die zijn gemaakt voor ondernemers en particulieren afzonderlijk. (...) Ten vierde dien ik de berekende totale correctie te verdelen over de jaren afzonderlijk. De totale correctie voor de jaren 1990-2000 voor de belanghebbende is bepaald via de formule 95% norm van de bepaalde groep waarin hij valt (ondernemers/particulieren) vermenigvuldigd met 1,5. Ik heb nu dus de totale correctie 1990-2000 voor IB en VB berekend. Ik heb deze totale correctie over de jaren verdeeld via de gemiddelden van de diverse jaren van de meewerkers, zie hierboven onder database en bijlage D7 en D8. Ten vijfde heb ik verschil gemaakt tussen de microfiches met een saldo boven de f 500.000 en de microfiches met een saldo lager dan f 500.000. Uitgaande van een in beginsel onvolledig saldo per datum op het microfiche acht ik de kans groter dat ik over het werkelijke saldo beschik naarmate dit saldo hoger is. Voor de groep met een saldo onder de f 500.000 gold bovenstaande berekening. Voor de groep boven de f 500.000 is een methode gehanteerd, waarbij het vermogen van 31-01-1994 contant is gemaakt naar een vermogen per eind 1989. Er is berekend welk vermogen in 1993 aanwezig moest zijn, om rekeninghoudend met een bepaald rendement, tot het op 31-01-1994 op het fiche vermelde vermogen te komen. Vervolgens is berekend welk vermogen nodig was in 1992 om aan het berekende vermogen in 1993 te komen. Zo is teruggerekend naar 1989. (...)" 3.14. Ten aanzien van weigeraars en geïdentificeerde ontkenners heeft de Inspecteur in zeven stappen de correcties bepaald: Stap 1. In de Applicatie zijn voor de IB en VB gegevens opgenomen van 829 particuliere meewerkers met een inkomstencorrectie en 338 particuliere meewerkers met een vermogenscorrectie. Bij de ondernemers/meewerkers waren die aantallen 434 respectievelijk 264. Stap 2. Uitgerekend werd wat - per meewerker (particulier en ondernemer) - over de periode 1990 tot en met 2000 het totale bedrag aan correcties op het inkomen en het totale bedrag aan correcties op het vermogen (inclusief nevencorrecties - bijvoorbeeld verhoging van de buitengewone lastendrempel - en na verwerking van vrijstellingen en heffingsvrije bedragen) was. Tot die correcties werden ook gerekend correcties die met andere buitenlandse bankrekeningen verband hielden (verder de totale inkomens- en vermogenscorrecties). Stap 3. De inkomensgegevens van particulieren werden in een tabel opgenomen, waarbij degene met de hoogste totale inkomenscorrectie regelnummer 1 kreeg, degene met de een na hoogste regelnummer 2, enzovoort. Voor de vermogensbelasting werd met betrekking tot de vermogenscorrectie hetzelfde gedaan. Dit resulteerde in tabel 4 voor de inkomstenbelasting en in tabel 6 voor de vermogensbelasting. Hetzelfde werd mutatis mutandis gedaan bij de ondernemers/meewerkers (tabellen 3 en 5). Stap 4. Voor de particuliere ontkenners werden de inkomenscorrecties vastgesteld op de (totale) inkomenscorrectie voor de particuliere meewerker met regelnummer 41 in tabel 4 (de zogenoemde 95%-IB-norm, zijnde ƒ 150.088). De vermogenscorrecties werden bepaald op de (totale) vermogenscorrectie voor de particuliere meewerker met regelnummer 16 in tabel 6 (de zogenoemde 95%-VB-norm; zijnde f. 3.923.000). De regelnummers 41 en 16 werden bepaald door het totale aantal meewerkers te vermenigvuldigen met 5% en af te ronden naar beneden (deze berekening strekt ertoe meewerkers met de 5% hoogste correcties te elimineren). Voor de ondernemers/meewerkers werd mutatis mutandis hetzelfde gedaan. Schematisch leiden de bovenstaande stappen tot het volgende overzicht: Overzicht Stap 5. De hiervoor onder D vermelde bedragen werden vermenigvuldigd met 1,5. Stap 6. Per meewerker (particulier en ondernemer) werd uitgerekend hoe hoog de inkomens/ vermogenscorrectie per jaar was; daarna werd voor die meewerkers de gemiddelde inkomens/vermogenscorrectie per jaar vastgesteld. Deze bedragen werden in tabellen geplaatst en vervolgens werd uitgerekend wat de relatieve (percentuele) verdeling per jaar was. Dit resulteerde in de tabellen 7 (voor de inkomstenbelasting) en 8 (voor de vermogensbelasting); (...) Stap 7. De totale correctie werd aan de hand van de tabellen 7 en 8 (...) aan de diverse jaren toegerekend. De bij "Stap 7" genoemde tabellen 7 en 8 zijn de volgende: Tabel 7 en 8 3.15. De onder 3.14 weergegeven stappen hebben tot gevolg dat bij weigeraars en geïdentificeerde ontkenners die aangemerkt zijn als particulier, de volgende standaardcorrecties zijn aangebracht: Standaardcorrecties 3.16. Belanghebbende is als een particulier en tevens als een ontkenner aangemerkt. 3.17. Naar aanleiding van door het gerechtshof 's-Hertogenbosch aan een inspecteur gestelde vragen in een andere procedure is de Belastingdienst in het Memorandum Rekeningenproject van 24 maart 2005 ingegaan op een drietal vragen. De eerste vraag was of er een verband bestaat tussen de gerenseigneerde bedragen en de in werkelijkheid genoten inkomsten. De Kennisgroep Statistical Audit van de Belastingdienst heeft hierop onder meer geantwoord: "(...) Het verband tussen de - op de groep meewerkers betrekking hebbende - renseignementsbedragen en de bijbehorende daadwerkelijk genoten inkomsten is zo zwak dat deze dient te worden geduid als non-correlatie. (...)" Deze conclusie is mede gebaseerd op bevindingen uit een regressie-analyse: "(...) - de bij 'de meewerker' doorgevoerde correctie IB en VB kan slechts voor een zeer gering deel worden verklaard uit de grootte van het renseignement. De zogenoemde determinatiecoëfficiënt (R²) bedraagt volgens de rapportering slechts respectievelijk 15,68 en 6,93 procent. Dat betekent dat de hoogte van de correctie voor respectievelijk 84,32 en 93,07 procent wordt verklaard uit andere zaken dan de hoogte van het renseignement. - In verband met deze zeer lage determinatiecoëfficiënten wordt geconcludeerd dat op basis van de renseignementsbedragen geen "redelijke schatting' kan worden gemaakt van de vast te stellen correctie IB en VB. (...)" Over de factor 1,5 vermeldt het Memorandum Rekeningenproject: "(...) Het Hof heeft zich afgevraagd of het hanteren van de factor 1,5 wel consequent is. Immers, uit de wijze waarop de Inspecteur de correctie van de niet-meewerkers heeft berekend, kan worden afgeleid dat er bij de meewerkers geen relevant verband bestaat tussen de hoogte van het renseignementsbedrag en de hoogte van de fiscale correctie. Hoe kan het verschil in de gemiddelde hoogte van de renseignementsbedragen dan een rol spelen bij het berekenen van de correctie van de niet-meewerkers? Over deze vraagstelling kunnen we kort zijn. Het Hof maakt ten aanzien van de factor 1,5 een juiste analyse. Er bestaat, zoals hiervoor is aangetoond, inderdaad geen relevant verband tussen de hoogte van de renseignementsbedragen en de hoogte van de fiscale correcties. Daaruit volgt direct dat de verhouding tussen de gemiddelde renseignementsbedragen van de meewerkers versus de niet-meewerkers geen rol kan spelen bij de berekening van fiscale correctie van de niet-meewerker. De conclusie moet zijn dat de verklaring van vermenigvuldigingsfactor 1,5 niet in stand kan blijven. (...)" 4.1. Het Hof heeft de beroepen van belanghebbende ten dele gegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof 25 middelen gericht en de Staatssecretaris 2 middelen. 4.2.1. De middelen 1 tot en met 10 van belanghebbende kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO), geen nadere motivering, nu deze middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 4.2.2. Uit 4.2.1 volgt onder meer dat voor het vervolg vaststaat dat belanghebbende op 31 januari 1994 houder is geweest van de in 3.2 bedoelde rekening. 4.3.1. De Inspecteur heeft zich met betrekking tot de onderwerpelijke navorderingsaanslagen beroepen op de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het Hof is ervan uitgegaan dat deze omkering van de bewijslast kan worden gebaseerd op het niet door belanghebbende ter inzage verstrekken van gevraagde gegevensdragers aan de Inspecteur (artikel 47, lid 1, aanhef en letter a, van de AWR). Die gevraagde inzage betrof onder meer een document waaruit het jaar zou blijken waarin belanghebbende de bij de Belastingdienst bekende, op 31 januari 1994 lopende, rekening had geopend en afschriften tot het moment van opheffing (onderdeel 2.3.3 van de uitspraak van het Hof). Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het verweer heeft gevoerd dat hij redelijkerwijs niet kan beschikken over die gegevens. Uitgaande van het vaststaan van belanghebbendes hoedanigheid van rekeninghouder op 31 januari 1994 (zie 4.2.2 hierboven), van de gegevens van meewerkers waarover het Hof beschikte (zie onderdeel 5.3.1 van zijn uitspraak) en van het niet voldoen aan het verzoek om inzage van de gevraagde gegevensdragers, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat - voor heffingsdoeleinden - de bewijslast was omgekeerd als zojuist bedoeld. In zoverre falen middelen 11 tot en met 13 van belanghebbende. 4.3.2. Ook voor het overige kunnen deze middelen van belanghebbende niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet RO, geen nadere motivering, nu die middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 4.4.1. Op grond van de identificatie van belanghebbende als rekeninghouder per 31 januari 1994 heeft de Inspecteur diens saldi en inkomsten in de jaren 1990 tot en met 2000 berekend. Bij de beoordeling van de wijze waarop dit is geschied dient in algemene zin het volgende te worden vooropgesteld. 4.4.2. De saldi en inkomsten van de weigeraars en geïdentificeerde ontkenners (hierna samen: weigeraars) zijn berekend op modelmatige wijze (hierna ook: het model). Als algemene maatstaf voor de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de berekening van de nagevorderde bedragen op basis van het model heeft in een geval als het onderhavige te gelden dat de modelmatige berekeningen jegens de belanghebbende redelijk en dus niet willekeurig moeten zijn. 4.4.3. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen dat in een geval als het onderhavige enerzijds de inspecteur beschikt over minimale gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag, terwijl anderzijds ervan mag worden uitgegaan dat een rekeninghouder in het algemeen in staat is opening van zaken te geven. Gelet hierop mag het model een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Dit brengt onder andere mee dat niet is vereist dat aan het model een sluitende statistische onderbouwing ten grondslag ligt. 4.4.4. Het model is op diverse onderdelen gebaseerd op gegevens van de meewerkers als vergelijkingsgroep. Dat is op zichzelf niet onredelijk jegens de weigeraars; er is onvoldoende aanleiding voor de aanname dat beide groepen voor zover hier van belang wezenlijk van elkaar verschillen. Wat betreft die redelijkheid is bovendien van belang hetgeen in 4.4.3 is overwogen. De Belastingdienst mocht derhalve voor de weigeraars uitgaan van gegevens van de meewerkers. 4.4.5. Uitgaande van hetgeen in 4.4.4 is overwogen, is niet onredelijk dat de gegevens van meewerkers hebben gediend als basis voor de veronderstelling dat het op de fiches vermelde saldo van bepaalde weigeraars niet representatief is voor de verzwegen saldi en rentebaten, en dat de uitgangspunten voor de correcties bij die weigeraars, zoals aantallen rekeningen, saldi en rentebaten, modelmatig zijn afgeleid van de correcties bij de meewerkers. 4.4.6. Het model voldoet nog aan de in 4.4.2 bedoelde maatstaf indien daarin - gegeven het feit dat de inspecteur door de houding van de rekeninghouder over slechts minimale gegevens beschikt - op redelijke wijze wordt vermeden dat (inkomsten uit) banksaldi ten onrechte niet in de heffing worden betrokken. Dit brengt onder meer mee dat het model gegevens van de vergelijkingsgroep als maatstaf mag nemen zonder uit te gaan van gemiddelden binnen zo'n groep, en dusdoende, mits onderbouwd, rekening mag houden met de reële kans dat een weigeraar in een bepaald jaar een buitenlands banktegoed aanhield, alsook met de reële kans dat een weigeraar in een bepaald jaar een banktegoed aanhield dat hoger is dan een - uit bekende gegevens afgeleid - gemiddelde van die vergelijkingsgroep. 4.4.7. Uit het voorgaande, meer in het bijzonder uit 4.4.6, volgt dat het model nog niet willekeurig of anderszins onredelijk is waar het (a) ervan uitgaat dat de weigeraar in de gehele periode 1990 - 2000 (inkomsten uit) buitenlandse banksaldi had en deze niet heeft aangegeven (ook in bijvoorbeeld 1990, aangezien circa 39 percent van de meewerkers in dat jaar een rekening bij KB-Lux aanhield, en geen reden is aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden verondersteld dat dit percentage voor de weigeraars als groep in 1990 beduidend lager lag), en (b) een individuele weigeraar wat betreft de inkomens- en vermogenscorrecties behandelt als een meewerker met de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties, na eliminatie van de zogenoemde uitschieters op basis van de in 3.14 onder "stap 4" bedoelde zogenoemde 95%-norm. 4.4.8. Het model houdt in dat de correcties bij de weigeraars als groep hoger dienen te zijn dan die bij de meewerkers als groep. Daartoe zijn de saldi en rentebaten waarvan op basis van de in 4.4.7 vermelde uitgangspunten is uitgegaan vermenigvuldigd met een factor 1,5. Hiervoor is aanvankelijk het argument gebruikt dat het gemiddelde saldo op microfiches bij ontkenners en weigeraars circa 1,5 maal hoger is dan bij meewerkers. Mede gezien hetgeen in 3.17 is vermeld heeft het Hof dit argument in onderdeel 5.4.6.3 van zijn uitspraak zonder schending van enige rechtsregel ontoereikend kunnen achten. Dit oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Voorts is het argument gebruikt dat "ontkenners en weigeraars meer hebben te verliezen dan de meewerkers". Dit argument is op zichzelf bezien louter speculatief. Weliswaar mag, zoals hiervoor in 4.4.6 is overwogen, rekening worden gehouden met een reële kans dat bij een benadering op basis van bekende gegevens dan wel gemiddelden de saldi en de inkomsten in een concreet geval te laag worden berekend, maar dit gezichtspunt is reeds elders in het model verwerkt (zie hierboven, in 4.4.7, letter b). Het Hof was kennelijk van oordeel dat met het daarnaast en daarboven toepassen van een verhoging de grens van de redelijkheid wordt overschreden. Op die grond kon het Hof zonder schending van enige rechtsregel de verhoging met een factor 1,5 buiten beschouwing laten. Voor het overige kan 's Hofs oordeel op dit punt als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 4.4.9. Middel 14 van belanghebbende faalt voor zover het berust op andere uitgangspunten dan hierboven zijn weergegeven. Het middel kan ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet RO, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 4.4.10. In verband met hetgeen in 4.4.8 is overwogen faalt ook het eerste middel van de Staatssecretaris. 4.5.1. Wat betreft de aan belanghebbende opgelegde bestuurlijke boeten en verhogingen (hierna samen: boeten) dient het volgende te worden vooropgesteld. 4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld. 4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord. 4.5.4. 's Hofs uitspraak geeft echter blijk van miskenning van het voorgaande. De middelen 16 tot en met 18 van belanghebbende zijn in zoverre gegrond. 4.6.1. Middel 2 van de Staatssecretaris is gericht tegen de beslissing van het Hof dat de boete wordt gematigd in verband met het feit dat de grondslag van de boete is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het daartoe aangevoerde argument van de Staatssecretaris dat de belastingplichtige eenvoudig kan aantonen dat de grondslag van de heffing en daarmee van de boete onjuist is, neemt niet weg dat in de vaststelling van belastingcorrecties op deze wijze onzekerheden zijn begrepen. Het Hof heeft zonder schending van enige rechtsregel de boeten kunnen matigen op de grond dat de belasting is bepaald aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf alsmede omdat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden. 's Hofs uitspraak is in zoverre ook niet onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve. 4.6.2. Anders dan belanghebbende in de toelichting op zijn middel 19 kennelijk meent, dient bij de toepassing van de door hem genoemde beleidsregels over de strafmaat de omvang van de verzwegen belasting te worden bepaald aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld. 4.6.3. Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165). Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep (zie de hierboven onder 3.14 beschreven stap 4). Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van deze grondslag is in aanmerking genomen dat de inspecteur door toedoen van de rekeninghouder over minimale gegevens beschikt (zie de onderdelen 4.4.3 en volgende hierboven). Bij beoordeling van de proportionaliteit van de boete kan aan het gebrek aan medewerking van de rekeninghouder echter niet een zodanige betekenis worden toegekend (vgl. onderdeel 4.5.2 hierboven). 4.6.4. Uit de onderdelen 5.7.2.4 en 5.7.2.6 van 's Hofs uitspraak blijkt niet of het Hof ook in de in 4.6.3, tweede tekstblok, bedoelde opzichten rekening heeft gehouden met de wijze waarop de belastinggrondslag is bepaald. In zoverre slaagt middel 19 van belanghebbende. 4.7. Voor zover de middelen van belanghebbende in het bovenstaande niet zijn beoordeeld, kunnen zij niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet RO, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 4.8.1. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 4.8.2. Voor de procedure na verwijzing wordt nog het volgende opgemerkt. 4.8.3. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland). 4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld. De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond, verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof uitsluitend wat betreft de verhogingen voor de jaren 1990 tot en met 1997 en de opgelegde boeten voor de jaren 1998 tot en met 2000, verwijst het geding naar het gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 110, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2737 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 15 april 2011. Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 447.