ECLI:NL:HR:2011:BN8728

Nr. 10/00990 15 april 2011 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 26 januari 2010, nrs. BK-08/00464 en 08/00465, betreffende een aan X te Z, België (hierna: belanghebbende) opgelegde conserverende aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake revisierente.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een conserverende aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Tevens is revisierente in rekening gebracht. Bij beschikking is voor de conserverende aanslag IB/PVV en de revisierente uitstel van betaling verleend. De conserverende aanslag en de beschikking inzake revisierente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. De Rechtbank te 's-Gravenhage (nrs. AWB 07/9422 IB/PVV en AWB 08/6714 IW) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de uitspraak op bezwaar tegen de beschikking revisierente, die uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de rechtsgevolgen daarvan met toepassing van artikel 8:72, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in stand gelaten en het beroep voor het overige ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het hoger beroep gegrond verklaard en de conserverende aanslag en de beschikking revisierente vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Minister heeft het incidentele beroep beantwoord. De Minister heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend. Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 2 september 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

De in het incidentele beroep aangevoerde gronden behelzen geen klachten met betrekking tot 's Hofs uitspraak. Daarom zal het incidentele beroep niet-ontvankelijk worden verklaard.

4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 4.1.1. Belanghebbende was het gehele jaar 2003 in dienstbetrekking werkzaam bij A te Q. Hij heeft uit hoofde van die dienstbetrekking pensioenaanspraken opgebouwd bij de Stichting Pensioenfonds A. 4.1.2. Belanghebbende heeft op 5 maart 2003 Nederland metterwoon verlaten en is per die datum geëmigreerd naar België. 4.1.3. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een conserverende aanslag in de IB/PVV opgelegd. Gelijktijdig is aan hem bij beschikking revisierente in rekening gebracht. De conserverende aanslag heeft betrekking op de waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op pensioen die daarbij als loon in aanmerking zijn genomen op de voet van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel 3.146, lid 3, van de Wet IB 2001. 4.1.4. De Ontvanger heeft op de voet van artikel 1e, lid 2, van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (hierna: de UR IW 1990) ambtshalve uitstel van betaling voor de conserverende aanslag en de revisierente verleend. Er is daarvoor geen zekerheid gevraagd of gesteld. 4.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of de conserverende aanslag en de beschikking inzake de revisierente in strijd zijn met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Belastingverdrag tussen Nederland en België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag). 4.3. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord en op die grond de conserverende aanslag en de beschikking inzake de revisierente vernietigd. Daartegen richt zich het middel. 4.4.1. Ingevolge artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001 wordt de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling tot het loon van de belastingplichtige gerekend indien deze de (gewezen) werknemer is aan wie het pensioen is toegezegd en anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Ingevolge artikel 3.146, lid 3, van de Wet IB 2001 wordt dit loon in geval van emigratie geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk aan de emigratie voorafgaat. 4.4.2. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag tussen de betrokken staten, als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien - al dan niet potentieel - ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat (zie HR 19 juni 2009, nr. 43978, LJN BC5201, BNB 2009/263). 4.4.3. Artikel 18 van het Verdrag regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheden met betrekking tot (onder meer) pensioenen en andere soortgelijke beloningen. Ingevolge artikel 18, § 1, van het Verdrag geldt als uitgangspunt dat de woonstaat heffingsbevoegd is. In de paragrafen 2 en 3 van artikel 18 van het Verdrag zijn echter uitzonderingen op dit uitgangspunt opgenomen, waardoor in bepaalde situaties de bronstaat heffingsbevoegd is. Of Nederland als bronstaat na emigratie van een ingezetene naar België bevoegd zal zijn ter zake van diens pensioen belasting te heffen, is op het moment van emigratie niet, althans niet altijd, te voorzien. Daarin onderscheidt de regeling in artikel 18 van het Verdrag zich van de bepaling die aan de orde was in het in 4.4.2 vermelde arrest van 19 juni 2009. In dat arrest ging het om een verdragsbepaling op grond waarvan de heffingsbevoegdheid ten aanzien van pensioenen en soortgelijke beloningen onder alle omstandigheden was toegewezen aan de woonstaat. 4.4.4. Wel hebben de in 4.4.1 bedoelde wettelijke voorschriften ook onder een bepaling als artikel 18 van het Verdrag tot gevolg dat ter gelegenheid van de emigratie van een belastingplichtige door Nederland wordt geheven over een voordeel dat potentieel ter heffing is toegewezen aan de nieuwe woonstaat. 4.4.5. Het gevolg daarvan is echter niet dat de in 4.4.2 bedoelde goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag zich ertegen verzet dat Nederland wegens de emigratie naar België van een belastingplichtige met aanspraken op pensioen een conserverende aanslag als de onderhavige oplegt. Nederland zal namelijk in een (groot) aantal gevallen als bronstaat op grond van het Verdrag bevoegd zijn te heffen ter zake van dat pensioen. Bovendien hoeft de conserverende aanslag in beginsel niet te worden betaald, omdat de ontvanger ambtshalve en zonder het stellen van bezwarende voorwaarden uitstel van betaling moet verlenen, en de conserverende aanslag dient kwijt te schelden indien er binnen een termijn van tien jaren geen zogenoemde besmette handeling ten aanzien van het pensioen heeft plaatsgevonden, zoals omschreven in artikel 25, lid 4, slotzin van de IW 1990 (hierna: een besmette handeling). 4.4.6. Hierbij verdient opmerking dat de meerbedoelde goede trouw zich er wel tegen verzet dat een ontvanger, indien na emigratie een besmette handeling plaatsvindt, naar aanleiding daarvan overgaat tot invordering van de conserverende aanslag in gevallen waarin het Verdrag de bevoegdheid tot heffing ter zake van die handeling toewijst aan het woonland (België). In die gevallen ontstaat immers op grond van de Nederlandse voorschriften - ten onrechte - een verplichting tot het betalen van belasting met betrekking tot een aanspraak op pensioen, ten gevolge van een handeling ten aanzien van dat pensioen ter zake waarvan Nederland niet tot heffing bevoegd is. Die belasting betreft weliswaar de waarde van de aanspraak ten tijde van de emigratie, en dus niet de waarde ten tijde van de besmette handeling, bijvoorbeeld afkoop, maar met het oog op de toepassing van het Verdrag is dat geen wezenlijk verschil (vgl. HR 19 juni 2009, nr. 44050, LJN BC4725, BNB 2009/264). Aan de hier beschreven invloed van de goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag kan niet afdoen dat België ten tijde van de totstandkoming daarvan op de hoogte was van de (destijds: voorgenomen) regeling in artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001. Evenmin kan daaraan afdoen dat het Verdrag van kracht is geworden na de inwerkingtreding van deze wettelijke regeling. 4.4.7. Het in 4.4.6 overwogene brengt mee dat een ontvanger het uitstel van betaling voor de conserverende aanslag niet mag intrekken naar aanleiding van een besmette handeling in gevallen waarin het Verdrag de bevoegdheid tot heffing ter zake van die handeling toewijst aan het woonland (België). De rechtsbescherming van belanghebbenden is op deze wijze voldoende gewaarborgd, aangezien de intrekking van het uitstel van betaling door de ontvanger plaatsvindt door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking. 4.4.8. De bezwaren die belanghebbende voor het Hof heeft geuit tegen het complexe karakter van artikel 18 van het Verdrag kunnen niet tot een andere conclusie leiden met betrekking tot de conserverende aanslag. 4.4.9. Evenzo faalt belanghebbendes betoog dat de grens van € 25.000 die in artikel 18, § 2, van het Verdrag voor heffingsbevoegdheid van de bronstaat wordt gesteld, willekeurig zou zijn nu in andere belastingverdragen andere grensbedragen zijn vastgelegd. Verdragen zijn het resultaat van onderhandelingen en afspraken tussen partijen, waarbij de concrete omstandigheden van geval tot geval kunnen verschillen. De uitkomsten van de onderhandelingen kunnen niet worden bepaald door slechts één van de daarbij betrokken staten. Het door belanghebbende bestreden verschil in uitkomsten kan daarom niet als discriminatie of willekeur worden aangemerkt (vgl. HR 6 december 2000, nr. 35052, LJN AA8851, BNB 2001/84 en EHRM 16 maart 2010, no. 42184/05, Carson e.a. tegen het Verenigd Koninkrijk). 4.4.10. Uit het hiervoor in 4.4.5 overwogene volgt dat het Hof de conserverende aanslag ten onrechte wegens strijd met het Verdrag heeft vernietigd. Hetzelfde geldt voor de beschikking inzake de revisierente, aangezien die de conserverende aanslag volgt. Het middel van de Minister slaagt daarom. 4.5. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven.

De Hoge Raad: verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende niet-ontvankelijk, verklaart het principale beroep in cassatie van de Minister gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 15 april 2011.

De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 4.6.1. Belanghebbende heeft voor het Hof ook aangevoerd dat de onderhavige conserverende aanslag en de beschikking inzake de revisierente in strijd zijn met (thans) het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). Dienaangaande heeft het volgende te gelden. 4.6.2. Een belastingplichtige die zijn woonplaats vanuit Nederland naar een andere lidstaat van de Europese Unie (hierna: EU) wenst te verleggen in het kader van de uitoefening van de hem bij het VWEU gewaarborgde rechten, wordt als gevolg van de in 4.4.1 bedoelde wettelijke regeling minder gunstig behandeld dan een persoon die zijn woonplaats in Nederland behoudt. Dit vormt een beperking van het vrije verkeer binnen de EU. 4.6.3. Deze beperking kan in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie in beginsel worden aanvaard, omdat zij een doel van algemeen belang nastreeft en de verwezenlijking van dat doel daarmee kan worden gewaarborgd. In de internationale praktijk wordt namelijk aanvaard dat staten die op grond van hun nationale wetgeving nog geen belasting heffen ter gelegenheid van de verkrijging door een werknemer van een aanspraak op pensioen, in verdragen ter voorkoming van dubbele belasting afspraken maken op grond waarvan zij bevoegd zijn alsnog belasting te heffen indien een pensioen dat uit hun land afkomstig is tot uitkering komt, ook al heeft de belastingplichtige op dat moment zijn woonplaats in de andere verdragsluitende staat. Dergelijke afspraken worden met name gemaakt voor het geval sprake is van afkoop van het pensioen. Opmerking verdient dat in de toelichting bij artikel 18 van het OESO-modelverdrag sinds 2005 wordt ingegaan op deze problematiek, en daarbij wordt vermeld dat staten de vrijheid hebben om dergelijke bilaterale afspraken te maken. In het licht daarvan kan worden aangenomen dat het in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel dat de hier toepasselijke Nederlandse wettelijke regeling de inning voorschrijft van belasting ter zake van pensioenaanspraken die uit Nederland afkomstig zijn, waarvan het bedrag is vastgesteld bij het vertrek van de betrokken belastingplichtige naar een andere lidstaat van de EU, en waarvoor uitstel van betaling is verleend totdat zich ten aanzien van die aanspraken een besmette handeling voordoet (vgl. HvJ EG 7 september 2006, zaak N, nr. C-470/04, BNB 2007/22, punt 46 en 47). 4.6.4. Aan een beperking van het vrije verkeer moet tevens de eis worden gesteld dat zij niet verder mag gaan dan noodzakelijk is om het daarmee nagestreefde doel van algemeen belang te bereiken. 4.6.5. Dit is van belang in het geval zich na emigratie een besmette handeling ten aanzien van het pensioen voordoet, en als gevolg daarvan de belasting betaald moet worden die ter gelegenheid van emigratie is geheven over de waarde van de aanspraken op dat pensioen. Het bedrag dat alsdan moet worden betaald kan onder omstandigheden hoger zijn dan de belasting die de belastingplichtige naar aanleiding van eenzelfde besmette handeling had moeten betalen in het geval hij zijn woonplaats vanuit Nederland niet naar het buitenland had verlegd. In dat laatste geval zou door Nederland belasting zijn geheven ter zake van de besmette handeling zelf. De grondslag waarnaar de belasting dan geheven wordt kan lager zijn dan de waarde van de pensioenaanspraken op het - eerdere - tijdstip waarop de belastingplichtige uit Nederland emigreerde; ook het toepasselijke tarief kan op dat moment lager zijn dan ten tijde van de emigratie. Aan dit verschil in behandeling tussen emigranten en belastingplichtigen die in Nederland blijven wonen, wordt slechts gedeeltelijk tegemoetgekomen door het bepaalde in artikel 26, lid 3, van de IW 1990, op grond waarvan de ontvanger kwijtschelding van de conserverende aanslag verleent voor zover de aanspraak op pensioen sinds de emigratie in waarde is gedaald. Daarvoor is bovendien op grond van artikel 1f, lid 1, van de UR IW 1990 een administratieve formaliteit, een schriftelijk verzoek van de belastingschuldige, vereist. 4.6.6. Voor zover een ingezetene van een andere lidstaat van de EU die uit Nederland is geëmigreerd aldus naar aanleiding van een besmette handeling meer Nederlandse belasting zou moeten betalen dan een belastingplichtige die, onder overigens gelijke omstandigheden, zijn woonplaats vanuit Nederland niet naar een andere lidstaat heeft verlegd, voldoet de onderhavige regeling niet aan het in 4.6.4 bedoelde evenredigheidsvereiste. Dat is slechts anders voor zover een door waardevermindering van de pensioenaanspraken optredend verschil in belastingdruk wordt gecompenseerd doordat reeds met die waardevermindering rekening is gehouden in de lidstaat waar de belastingplichtige is gaan wonen (vgl. punt 54 van het eerder vermelde arrest van het Hof van Justitie in de N-zaak). 4.6.7. Voor zover het bedrag van de conserverende aanslag dat als gevolg van een besmette handeling op grond van de Nederlandse nationale wetgeving invorderbaar wordt hoger is dan op grond van het in 4.6.6 overwogene evenredig is, zal een ontvanger ter voldoening aan de eisen die uit het VWEU voortvloeien het meerdere niet mogen invorderen. Dit brengt mee dat een ontvanger het uitstel van betaling voor dat deel van de conserverende aanslag niet mag beëindigen op de voet van artikel 25, lid 5, slotzin, van de IW 1990. Aldus wordt voorkomen dat uit een conserverende aanslag als de onderhavige een inbreuk op het vrije verkeer zou voortvloeien. Vernietiging van de conserverende aanslag, met (gedeeltelijke) instandlating van de rechtsgevolgen daarvan, is daarom niet noodzakelijk en zou verder gaan dan nodig is om een inbreuk op het VWEU te voorkomen. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat in het onderhavige geval op grond van artikel 1e, lid 2, van de UR IW 1990, recht bestaat op uitstel van betaling voor die aanslag zolang zich geen besmette handeling voordoet, zonder dat daarom verzocht hoeft te worden en zonder dat zekerheid gesteld hoeft te worden. Aldus bood deze conserverende aanslag geen grondslag voor onmiddellijke invordering van de belasting, dit in tegenstelling tot de aanslag die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2009, nr. 42701, LJN AZ2231, BNB 2009/260. 4.6.8. Belanghebbendes beroep op het VWEU kan gelet op het voorgaande niet leiden tot de door hem beoogde vernietiging van de conserverende aanslag. 4.6.9. Het hiervoor in 4.6 overwogene is van overeenkomstige toepassing op de berekening van revisierente, zodat belanghebbendes beroep op het VWEU ook in zoverre faalt. 4.7. Belanghebbende heeft zich voor het Hof tevens op het standpunt gesteld dat de wettelijke regeling met betrekking tot de onderhavige conserverende heffing in strijd is met de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel, voor zover die heffing betrekking heeft op pensioenaanspraken die zijn verkregen vóór de inwerkingtreding van de Wet IB 2001. Voor zover belanghebbende daarmee een beroep doet op ongeschreven rechtsbeginselen, heeft te gelden dat de rechter een wet in formele zin, zoals de Wet IB 2001, niet mag toetsen aan ongeschreven rechtsbeginselen (zie HR 14 april 1989, nr. 13822, NJ 1989/469). Voor zover belanghebbende hiermee heeft beoogd een beroep te doen op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Protocol) faalt het eveneens. De in geding zijnde wettelijke regeling heeft niet tot gevolg dat met het opleggen van de conserverende aanslag een onredelijke last op belanghebbende wordt gelegd. Het doorkruisen van zijn verwachting, gebaseerd op het ongewijzigd blijven van de wet, levert geen schending op van artikel 1 van het Protocol (vgl. HR 10 juli 2009, nr. 43436, LJN BA4679, BNB 2009/238). 4.8. De heffing ter gelegenheid van emigratie vindt volgens de Wet IB 2001 plaats over de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, ongeacht de hoogte van de pensioenpremies die in het verleden voor die aanspraken zijn betaald.