ECLI:NL:HR:2012:BR6377
13 juli 2012
nr. 10/04135
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Haarlem van 13 augustus 2010, nr. AWB 10/232, betreffende een beschikking als bedoeld in artikel 26, lid 1, en een beschikking als bedoeld in artikel 27, lid 1, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.
De Inspecteur heeft voor het jaar 2007 voor belanghebbende op grond van artikel 26, lid 1, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Bvdb 2001) een zogenoemde beschikking doorschuifregeling en op grond van artikel 27, lid 1, van het Bvdb 2001 een zogenoemde beschikking inhaalregeling vastgesteld. De beschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
De Rechtbank heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 13 juli 2011 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3.1. Belanghebbende geniet winst uit een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk en heeft ter zake daarvan recht heeft op vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting
3.2.1. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de hiervoor in 3.1 bedoelde vrijstelling dient te worden berekend met toepassing van artikel 10, lid 2, van het Bvdb 2001, en dat op grond van de tekst van de in dezen van belang zijnde bepalingen de teller van de zogenoemde voorkomingsbreuk moet worden verminderd met de MKB-winstvrijstelling van artikel 3.79a van de Wet IB 2001 (tekst 2007; hierna: de Wet) ten belope van
10 percent van de met de vaste inrichting behaalde winst.
3.2.2. De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende geen beroep toekomt op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 april 2005, nr. IFZ 2005/145, V-N 2005/23.7 (hierna: het Besluit 2005), waarin is goedgekeurd dat in de teller van de voorkomingsbreuk geen rekening wordt gehouden met de ondernemersaftrek bedoeld in artikel 3.74 van de Wet.
3.2.3. Ten slotte heeft de Rechtbank geoordeeld dat het (naar evenredigheid) in mindering brengen van de
MKB-winstvrijstelling op het buitenlandse inkomen uit werk en woning uit een andere Mogendheid bij de berekening van de voorkomingsbreuk niet in strijd is met het recht van de Unie.
3.3. Bij de beoordeling van de middelen, die zich richten tegen de hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 vermelde oordelen, wordt het volgende vooropgesteld.
De MKB-winstvrijstelling komt toe aan de ondernemer die aan het urencriterium bedoeld in artikel 3.6 van de Wet voldoet en bedraagt 10 percent van het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek.
Met de MKB-winstvrijstelling wordt beoogd - zoals kan worden opgemaakt uit de in de onderdelen 6.3 tot en met 6.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde wetsgeschiedenis - hetzelfde effect te bereiken als een tariefverlaging voor daarvoor in aanmerking komende ondernemers. Anders dan het geval is bij de ondernemersaftrek bedoeld in paragraaf 3.2.4 van de Wet wordt de MKB-winstvrijstelling berekend naar evenredigheid van de winst.
3.4. Middel 1 richt zich tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank. Het middel faalt op de gronden genoemd in de onderdelen 4.2 en 4.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Geen rechtsregel verplichtte de Inspecteur om met overeenkomstige toepassing van het Besluit 2005 de
MKB-winstvrijstelling niet (naar evenredigheid) in mindering te brengen op de teller van de voorkomingsbreuk.
3.5.1. Middel 2, dat zich richt tegen het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van de Rechtbank, betoogt dat indien een binnenlandse belastingplichtige met alleen binnenlandse winst wordt vergeleken met een binnenlandse belastingplichtige die tevens buitenlandse winst geniet, de laatste door toepassing van de voorkomingsbreuk naar de letter van het Bvdb 2001 een deel van de MKB-winstvrijstelling niet kan effectueren. Deze minder gunstige behandeling vormt - aldus het middel - een inbreuk op de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU).
3.5.2. Terecht wordt in de toelichting op het middel erop gewezen dat bij de berekening van de grondslag van de MKB-winstvrijstelling tevens rekening dient te worden gehouden met de in het buitenland door middel van een vaste inrichting behaalde winst. In het onderhavige geval is dat ook geschied.
Het recht van de Unie noopt echter niet ertoe de aldus over de (wereld)winst van belanghebbende berekende MKB-winstvrijstelling geheel ten laste van de Nederlandse winst te brengen. Van ongelijke behandeling door de
MKB-winstvrijstelling van in Nederland behaalde winst en door middel van een vaste inrichting behaalde buitenlandse winst is geen sprake. Het ter voorkoming van dubbele belasting vrij te stellen buitenlandse inkomen wordt evenals de binnenlandse winst naar Nederlandse maatstaven en met toepassing van de daarbij geldende faciliteiten bepaald. Het aldus berekende buitenlandse inkomen wordt met het oog op het zogenoemde progressievoorbehoud in de Nederlandse grondslag begrepen, waarna de vrijstelling wordt gerealiseerd door - kort gezegd - de zogenoemde voorkomingsbreuk toe te passen op de belasting die over het wereldinkomen (dat op deze wijze berekend niet hoger wordt gesteld dan het inkomen dat in aanmerking zou worden genomen als de gehele winst in Nederland zou zijn genoten) verschuldigd zou zijn. Toepassing van de MKB-winstvrijstelling op de vrij te stellen buitenlandse winst leidt aldus tot een geringer effect van het progressievoorbehoud.
Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat Nederland bij het verlenen van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op zodanige wijze rekening houdt met de persoonlijke situatie en de gezinssituatie van de belastingplichtigen dat de hen toekomende belastingvoordelen die de fiscale draagkracht betreffen, niet geheel of gedeeltelijk verloren gaan (vgl. HvJ EG 12 december 2002, De Groot, C-385/00, BNB 2003/182). Dat geldt niet voor de MKB-winstvrijstelling, die enkel aanknoopt bij het genieten van winst uit onderneming en geen rekening houdt met de persoonlijke situatie en de gezinssituatie in vorenbedoelde zin.
Gelet op het vorenstaande kan van de wijze waarop de MKB-winstvrijstelling wordt berekend en de wijze waarop deze bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking wordt genomen, niet worden gezegd dat deze een inbreuk behelzen op de vrijheid van vestiging van artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU). Middel 2 faalt derhalve eveneens.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren A.R. Leemreis, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 juli 2012.