ECLI:NL:HR:2015:2492

11 september 2015 nr. 14/02014 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van fiscale eenheid [X1] B.V., [X2] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 25 maart 2014, nrs. 13/00955 en 13/00956, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 12/4774 en 12/4775) betreffende door belanghebbende over de tijdvakken 1 december 2008 tot en 31 december 2008 en het vierde kwartaal 2009 op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 9 oktober 2014 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. Belanghebbende, een fiscale eenheid, bestaat uit vennootschappen (hierna: de vennootschappen) die fiscale adviesdiensten, bedrijfskundige en juridische diensten alsmede diensten op het gebied van accountancy verlenen. Met een leasemaatschappij zijn overeenkomsten gesloten op grond waarvan gedurende de jaren 2008 en 2009 aan elk van de vennootschappen voor een bepaalde periode tegen vergoeding personenauto’s (hierna: de personenauto’s) zijn verhuurd. De personenauto’s zijn aan werknemers van de vennootschappen (hierna: de werknemers) ter beschikking gesteld. De personenauto’s worden door de werknemers gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer alsmede privéritten. Belanghebbende beschikt met betrekking tot het gebruik van de personenauto’s niet over een kilometerregistratie. 2.1.2. De werknemers hebben maandelijks aan de desbetreffende vennootschap een geldelijke bijdrage (hierna: de eigen bijdragen) betaald voor het privégebruik van de personenauto’s. 2.1.3. Ter zake van de verhuur van de personenauto’s heeft de leasemaatschappij aan de vennootschappen vergoedingen in rekening gebracht. De daarbij in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende bij haar aangiften omzetbelasting telkens volledig in aftrek gebracht. Zij heeft over de eigen bijdragen geen omzetbelasting op aangifte voldaan. 2.1.4. Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting over het tijdvak december 2008 en over het vierde kwartaal van 2009 ter zake van het privégebruik van de personenauto’s door de werknemers bedragen aan af te dragen omzetbelasting opgenomen. Daarbij heeft zij voor de berekening van deze bedragen gebruik gemaakt van de regeling bedoeld in het in de jaren 2008 en 2009 van kracht zijnde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 januari 2004, nr. CPP2003/2802M, V-N 2004/9.16 (hierna: het Besluit 2004). Tegen de voldoening op aangifte van de hiervoor bedoelde bedragen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. 2.1.5. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar met inachtneming van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB2011/2560M, V-N 2012/6.14 (hierna: het Besluit 2011) met betrekking tot beide kalenderjaren 2008 en 2009 een gedeeltelijke teruggaaf van omzetbelasting verleend. 2.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat niettegenstaande het van de werknemers bedongen hebben van de eigen bijdragen voor privégebruik van de personenauto’s, artikel 1, lid 1, letter c, en artikel 2 van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) in samenhang gelezen met artikel 176 van BTW-richtlijn 2006 meebrengen dat belanghebbende de hiervoor in 2.1.3 bedoelde, in aftrek gebrachte bedragen aan omzetbelasting vanwege het privégebruik door de werknemers dient te corrigeren. 2.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur niet was gehouden de hiervoor in 2.1.5 bedoelde, met inachtneming van paragraaf 3.3 van het Besluit 2011 gehandhaafde correcties op een nog lager bedrag te stellen. 2.3.1. De middelen 1 en 3 zijn gericht tegen het hiervoor in 2.2.1 vermelde oordeel van het Hof. Daartoe wordt in de eerste plaats aangevoerd dat, uitgaande van de voor het Hof onbestreden gebleven stelling dat de eigen bijdragen kostendekkende vergoedingen betreffen voor alle kosten die zijn gemoeid met het privégebruik van de personenauto’s, gelet op in het bijzonder artikel 1, lid 2, eerste volzin, artikel 24, artikel 73 en artikel 80 van BTW-richtlijn 2006 voor een aftrekbeperking als neergelegd in artikel 1, lid 1, letter c, en lid 2, van het BUA geen plaats is. 2.3.2. Vooropgesteld wordt dat wanneer de door een werknemer aan de ondernemer betaalde bijdrage voor privégebruik van een personenauto ten minste gelijk is aan de aan de ondernemer in rekening gebrachte kosten die zijn toe te rekenen aan dat privégebruik, toepassing van artikel 2 van het BUA ertoe leidt dat geen aftrekbeperking plaatsvindt. Wel dient ter zake van het ter beschikking stellen van de personenauto aan de werknemer over de daarvoor gevraagde vergoeding omzetbelasting op aangifte te worden voldaan. Dit een en ander tezamen levert geen strijd op met BTW-richtlijn 2006. Voor zover de middelen inhouden dat dit anders is, falen zij. 2.3.3. In dit geval zou – naar de middelen terecht concluderen - hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen, ertoe leiden dat belanghebbende voor het jaar 2008 een bedrag van € 60.166 en voor het jaar 2009 een bedrag van € 73.665 verschuldigd zou zijn en dat zij recht zou hebben op teruggaven (zie rechtsoverweging 3.2 van ’s Hofs uitspraak). 2.3.4. Niettemin kunnen de middelen ook in zoverre niet tot cassatie leiden. Als uitgangspunt heeft te gelden dat belanghebbende aannemelijk dient te maken in hoeverre zij ter zake van het gebruik van de personenauto’s op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) recht heeft op aftrek van haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Zoals hiervoor in 2.1.1 is vermeld, heeft belanghebbende ter zake van het gebruik van de personenauto’s geen kilometerregistratie bijgehouden. Belanghebbende heeft met betrekking tot de berekening van de aftrekbeperking gebruikgemaakt van de in het Besluit 2004 gegeven goedkeuring. In de uitspraak op bezwaar is dit herzien op de voet van het Besluit 2011. De Rechtbank heeft – in hoger beroep door belanghebbende niet bestreden - geoordeeld dat geen kilometeradministratie is bijgehouden zodat niet kan worden uitgegaan van de werkelijke kosten van het privégebruik en – naar belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft bevestigd - aansluiting kan worden gezocht bij het percentage van 27. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de eigen bijdragen ten minste gelijk zijn aan de door belanghebbende gedragen kosten van het privégebruik door de werknemers zodat haar volledig recht op aftrek toekomt. Aangezien belanghebbende aannemelijk dient te maken in hoeverre zij ter zake van het gebruik van de personenauto’s op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet recht heeft op aftrek van haar in rekening gebrachte omzetbelasting, kon belanghebbende voor het Hof niet volstaan met die stelling. Omdat belanghebbende ter zake van dit een en ander voor het Hof geen bewijsmiddelen heeft ingebracht, is zij niet geslaagd in het hiervoor bedoelde bewijs. 2.3.5. Voor een situatie als hiervoor in 2.3.4 bedoeld (dat wil zeggen dat de omvang van de aftrek niet wordt aangetoond) behelzen het Besluit 2004 en het Besluit 2011 elk een tegemoetkomende regeling. De regeling van het Besluit 2004 houdt in dat de ondernemer alle in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek mag brengen, op voorwaarde dat hij ter zake van het privégebruik door werknemers jaarlijks een forfaitair bepaald bedrag aan omzetbelasting voldoet. Dit bedrag is, kort gezegd, gesteld op 12 percent van 25 percent van de cataloguswaarde van de betrokken auto, ongeacht de werkelijke kosten van het privégebruik van de personenauto. Belanghebbende heeft in de onderwerpelijke jaren 2008 en 2009 gebruik gemaakt van deze regeling en in haar aangiften omzetbelasting over de laatste tijdvakken van deze jaren bedragen opgenomen, die met vorenbedoelde formule zijn berekend. De regeling van het Besluit 2011 houdt in dat de ondernemer kan volstaan met het jaarlijks voldoen van 27 percent van de werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop omzetbelasting drukt (paragraaf 3.3 van het Besluit 2011). Zonder in aanmerking te nemen woon- werkverkeer is dit percentage 26 percent. In de uitspraak op bezwaar is deze regeling toegepast. 2.3.6. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.4 en 2.3.5 is overwogen is de Inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar terecht uitgegaan van de regeling die is voorzien in paragraaf 3.3 van het Besluit 2011, en zijn de door belanghebbende op de onderwerpelijke aangiften voldane bedragen, zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar, niet te hoog. 2.4.1. De middelen 1 en 3 betogen voor het overige met een beroep op BTW-richtlijn 2006 dat het enkele feit dat belanghebbende ter zake van het privégebruik door de werknemers een vergoeding in rekening brengt, ook wanneer deze niet kostendekkend is, meebrengt dat zij alle in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, en slechts omzetbelasting is verschuldigd over de eigen bijdragen. 2.4.2. In het arrest van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, BNB 2013/212, onderdeel 4.2.2, heeft de Hoge Raad geoordeeld - onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 15 april 2010, X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V., gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09, ECLI:EU:C:2010:192, BNB 2010/220 - dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn een aftrekbeperking zoals is neergelegd in artikel 2 van het BUA toelaat. De wetswijzigingen met ingang van 1 januari 2007 waaronder de invoering van artikel 4, lid 2, van de Wet in overeenstemming met artikel 26, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 leiden niet tot een ander oordeel, een en ander op de gronden vermeld in de onderdelen 7.4 en 7.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Ook voor de situatie dat een werknemer aan zijn werkgever voor het privégebruik een (meer dan symbolische) vergoeding betaalt, heeft naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is te gelden, dat een lidstaat op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn en artikel 176 van BTW-richtlijn 2006 een nationale regeling mag handhaven op grond waarvan de aftrek van omzetbelasting wordt beperkt. De middelen 1 en 3 falen derhalve ook voor het overige. 2.5.1. Middel 2 is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel houdt in dat toepassing van paragraaf 3.3 van het Besluit 2011 leidt tot schending van artikel 273 van BTW-richtlijn 2006, alsmede schending van het neutraliteitsbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel, aangezien de in onderdeel 3.3 van het Besluit 2011 voorziene berekening van de correctie van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van aan werknemers ter beschikking gestelde personenauto’s verschillend uitwerkt naar gelang sprake is van de terbeschikkingstelling van personenauto’s die door de werkgever worden geleased (operational lease) of van personenauto’s die door de werkgever in eigendom worden gehouden. Dit in verband met de omstandigheid dat in de aan de leasemaatschappij verschuldigde vergoeding is begrepen omzetbelasting berekend over de voor de betrokken auto betaalde belasting op personenauto’s en motorrijwielen (hierna: de bpm), terwijl bij een auto die door een werkgever in eigendom wordt gehouden geen omzetbelasting over de bpm is verschuldigd. 2.5.2. Voor zover middel 2 betoogt dat paragraaf 3.3 van het Besluit 2011 strijdig is met artikel 273 van BTW-richtlijn 2006 faalt het, aangezien rechtens geen verband is te leggen tussen deze bepaling van de richtlijn en het Besluit 2011 (vgl. de onderdelen 8.3 en 8.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). 2.5.3. Middel 2 faalt ook voor het overige. Evenals het voorheen van toepassing zijnde Besluit 2004 heeft het Besluit 2011 ten doel forfaitaire vaststelling van de hoogte van de omzetbelasting die niet voor aftrek in aanmerking komt wegens het privégebruik van de desbetreffende personenauto. Anders dan het Besluit 2004 gaat het Besluit 2011 daarbij uit van de werkelijke autokosten en de werkelijk daarbij betaalde omzetbelasting, met het door het middel naar voren gebrachte, hiervoor in 2.5.1 weergegeven gevolg dat ondernemers die een ‘eigen’ personenauto ter beschikking stellen jaarlijks een lager bedrag aan omzetbelasting moeten voldoen dan ondernemers die een personenauto huren of leasen. Dit is het gevolg van de omstandigheid dat paragraaf 3.3 van het Besluit 2011 – anders dan het Besluit 2004 - aansluit bij het BUA, dat de aftrek uitsluit van de werkelijk door de ondernemer aan andere ondernemers betaalde omzetbelasting. Voor ondernemers of anderen, die geen of een beperkt recht op aftrek hebben, bestaat een uit de aard van de omzetbelasting voortvloeiend onderscheid tussen het kopen van goederen en het huren daarvan. Mitsdien kan niet worden gezegd dat de in paragraaf 3.3 van het Besluit 2011 neergelegde regeling leidt tot een niet te rechtvaardigen ongelijke behandeling of dat met deze regeling een inbreuk wordt gemaakt op het neutraliteitsbeginsel. 3Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 september 2015.