ECLI:NL:HR:2017:185

10 februari 2017 nr. 15/04877 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 11 september 2015, nr. 14/00330, op het hoger beroep van Exploitatiemaatschappij [X] v.o.f. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 13/2688) betreffende de aan belanghebbende over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), is eigenaar van elf garageboxen, die in een woonwijk zijn gebouwd in een blok aan een plein, aan de zijkant van een huizenblok (hierna: de garageboxen). Zij heeft gedurende het jaar 2010 elk van de garageboxen afzonderlijk verhuurd aan particulieren dan wel ondernemers. 2.1.2. Met elk van de huurders heeft belanghebbende een huurovereenkomst (hierna: de huurovereenkomst) gesloten. Artikel 5 van de huurovereenkomst houdt in: “Het gehuurde is uitsluitend bestemd om te worden gebruikt als garage/bergruimte.” 2.1.3. Belanghebbende heeft ter zake van de verhuur van de garageboxen geen omzetbelasting op aangifte voldaan, omdat zij van mening is dat de verhuur van de garageboxen op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet is vrijgesteld van omzetbelasting. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de verhuur van de garageboxen moet worden aangemerkt als - niet van omzetbelasting vrijgestelde - verhuur van parkeerruimte voor voertuigen als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, aanhef en onder 3°, van de Wet. Om die reden heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. 2.2.1. Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de verhuur van de garageboxen op de voet van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef en onder 3°, van de Wet is uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur van onroerende zaken. 2.2.2. Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat aan ervaringsregels in het maatschappelijke verkeer de wetenschap valt te ontlenen dat garageboxen veelal plegen te worden aangewend voor andere doeleinden dan voor het stallen van voertuigen. Daaraan heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de garageboxen onroerende zaken zijn die naar hun aard (inrichting) kunnen worden gebruikt voor verschillende doeleinden en derhalve multifunctioneel zijn. 2.2.3. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende aan het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140, V-N 2009/39.23 (hierna: het Besluit), het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de verhuur van de garageboxen is vrijgesteld van omzetbelasting aangezien de garageboxen primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen kunnen worden gebruikt en gebruik als bergruimte contractueel ook is toegestaan. Daarvan uitgaande behoefde de vraag of de verhuur van de garageboxen is belast met omzetbelasting omdat sprake is van verhuur van parkeerruimte voor voertuigen als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, aanhef en onder 3°, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 135, lid 2, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006 geen behandeling meer, aldus het Hof. 2.3.1. Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.2.2 en 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. In dit verband voert het middel rechts- en motiveringsklachten aan tegen het oordeel van het Hof dat de garageboxen moeten worden aangemerkt als onroerende zaken die naar hun aard (inrichting) kunnen worden gebruikt voor verschillende doeleinden, waaronder parkeren, en derhalve multifunctioneel zijn. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat een duiding van een onroerende zaak als “naar zijn aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd om te worden gebruikt als parkeerruimte” uitsluit - ook in de context van het Besluit - dat die onroerende zaak als een ‘multifunctionele ruimte’ wordt aangemerkt. 2.3.2. Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat bij de uitlegging van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit – ervan moet worden uitgegaan, dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dienen te worden opgevat (vgl. HR 2 maart 1983, nr. 21662, BNB 1983/150). 2.3.3. Het Besluit luidt – voor zover van belang - als volgt: “De volgende beleidsmatige aanwijzingen zijn opgenomen: (…) § 7.4.3: actualisering van de richtlijnen voor de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Aangegeven is dat de verhuur van multifunctionele ruimten die primair worden gebruikt voor andere doeleinden dan het parkeren van voertuigen, wordt aangemerkt als vrijgestelde verhuur, tenzij partijen zijn overeengekomen dat de ruimte uitsluitend zal worden gebruikt als parkeerruimte. Verder zijn de voorwaarden geschetst waaronder de verhuur van parkeerruimte op kan gaan in de vrijgestelde verhuur van een andere onroerende zaak. (…) 7.4.3. Verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en lig- en bergplaatsen voor vaartuigen De verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen is belast (artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 3°, van de wet). Deze uitzondering op de vrijstelling heeft een ruime betekenis (Hof van Justitie 13 juli 1989, zaak nr. 173/88 (Morten Henriksen)). (…) Het begrip ‘parkeerruimte’ heeft een ruime strekking. Onder dit begrip vallen: a. onroerende zaken die naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen, en waarbij het gebruik als parkeerruimte tussen partijen niet is uitgesloten. Het gaat hierbij onder meer om open parkeerruimte en om overdekte of gesloten parkeerruimte (zoals parkeerruimte in een parkeergarage of onder een kantoor- of woningcomplex). Ook zogenoemde ‘zwerf’ parkeerplaatsen (niet exclusief gebruikte parkeerplaatsen) vallen hieronder. De verhuur van multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt, vormt in principe geen verhuur van parkeerruimte. Deze verhuur is vrijgesteld (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de wet), tenzij partijen opteren voor belastingheffing of sprake is van de onder b bedoelde situatie. b. onroerende zaken die naar hun aard niet zijn bestemd om als parkeerruimte voor voertuigen te worden gebruikt, maar waarbij partijen zijn overeengekomen om die zaak voor de overeengekomen periode uitsluitend als parkeerruimte te gebruiken. Te denken valt aan multifunctionele ruimten en weilanden die volgens de tussen partijen gesloten overeenkomst worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen en kassen waarin caravans worden gestald.” 2.3.4. In onderdeel 7.4.3, letter a, van het Besluit wordt onderscheid gemaakt tussen “onroerende zaken die naar hun aard (d.w.z. qua inrichting) bestemd zijn om te worden gebruikt als parkeerruimte voor voertuigen, en waarbij het gebruik als parkeerruimte tussen partijen niet is uitgesloten” (eerste volzin) en “de verhuur van multifunctionele ruimten die primair voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen (kunnen) worden gebruikt” (vierde volzin). De verhuur van de in de eerste volzin bedoelde onroerende zaken is volgens het Besluit in beginsel aan te merken als verhuur van parkeerruimte, die is uitgezonderd van de vrijstelling. De verhuur van multifunctionele ruimten als bedoeld in de vierde volzin wordt volgens het Besluit niet als verhuur van parkeerruimte aangemerkt, tenzij die multifunctionele ruimte primair voor het parkeren van voertuigen (kan) worden gebruikt. In de context van het Besluit moet onder vorenbedoelde multifunctionele ruimte worden verstaan een ruimte die naar haar aard (inrichting) mede is bestemd om voor andere doeleinden te worden gebruikt dan het parkeren van een voertuig. Voor de vaststelling of sprake is van de verhuur van een parkeerruimte dan wel van de verhuur van een multifunctionele ruimte als hiervoor bedoeld, is volgens het Besluit derhalve de uit de aard (inrichting) van de ruimte blijkende bestemming van de onroerende zaak van doorslaggevend belang. Het Hof heeft in dit verband miskend dat op grond van het Besluit het feitelijke gebruik van een ruimte niet als onderscheidend criterium kan worden gebruikt voor het bepalen van het karakter van die ruimte (parkeerruimte of multifunctionele ruimte). Uit ‘s Hofs oordeel - wat daarvan ook zij - dat aan ervaringsregels in het maatschappelijke verkeer de wetenschap valt te ontlenen dat garageboxen veelal plegen te worden aangewend voor andere doeleinden dan voor het stallen van voertuigen, volgt derhalve niet dat op die grond de garageboxen, die - naar tussen partijen niet in geschil is - zijn gebouwd met het oog op het parkeren van een voertuig en ook de inrichting daarvan hebben, “multifunctionele ruimten” zijn in de zin van het Besluit. De door het Hof gegeven uitlegging van het Besluit dat reeds het (veronderstelde) gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan voor het parkeren van voertuigen die onroerende zaak multifunctioneel maakt, kan derhalve naar objectieve beschouwing in redelijkheid niet als juist worden aanvaard. Het middel slaagt in zoverre. 2.3.5. Uit hetgeen hiervoor in 2.3.4 is overwogen, volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 2.4.1. Het staat vast dat de garageboxen naar hun aard zijn bestemd om te worden gebruikt als parkeerruimte voor een voertuig. Niet is gesteld noch is gebleken dat de garageboxen over voorzieningen beschikken die deze in het bijzonder geschikt maken voor andere doeleinden dan het parkeren van een voertuig. Uit dit een en ander volgt dat de verhuur van de garageboxen volgens de eerste volzin van onderdeel 7.4.3, letter a, van het Besluit de verhuur van parkeerruimte vormt, omdat het gebruik van de garageboxen als parkeerruimte ook contractueel niet is uitgesloten. De enkele omstandigheid dat door de huurder aan een garagebox een andere aanwending mag worden gegeven of wordt gegeven, maakt in de context van het Besluit die garagebox niet tot een multifunctionele ruimte. Belanghebbende kan daarom aan het Besluit niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de verhuur van de garageboxen is vrijgesteld van omzetbelasting. 2.4.2. Ingevolge artikel 11, lid 1, letter b, aanhef en onder 3˚, van de Wet, is – in overeenstemming met het bepaalde in artikel 135, lid 2, aanhef en letter b, van BTW‑richtlijn 2006 - van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken uitgezonderd de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat deze uitzondering op de (strikt uit te leggen) vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken niet restrictief mag worden uitgelegd aangezien met deze uitzondering de verhuur van parkeerruimte wordt geplaatst onder het algemene stelsel van btw-heffing, dat alle belastbare handelingen aan btw onderwerpt (vgl. onder meer HvJ 13 juli 1989, Morten Henriksen, nr. 173/88, ECLI:EU:C:1989:329, punt 12, HvJ 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, ECLI:EU:C:1998:51, punt 19, en HvJ 3 maart 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, ECLI:EU:C:2005:126, punt 43). Het is dan ook niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de verhuur van garageboxen als de onderhavige, die wat betreft hun aard en inrichting bestemd zijn voor het parkeren van voertuigen en waarvan contractueel niet is uitgesloten dat zij als parkeerruimte voor voertuigen worden gebruikt, moet worden aangemerkt als de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen in de zin van artikel 135, lid 2, aanhef en letter b, van BTW‑richtlijn 2006, en daarmee als verhuur in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef en onder 3˚, van de Wet. De verhuur van de garageboxen is dan ook onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. 3Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 februari 2017.