ECLI:NL:HR:2020:121

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN STRAFKAMER Nummer 19/00182 Datum 28 januari 2020 ARREST op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof Amsterdam van 15 juni 2018, nummer 23/002657-17, in de strafzaak tegen [verdachte] , geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1967, hierna: de verdachte. 1Geding in cassatie Het beroep is ingesteld door het Openbaar Ministerie. Het heeft bij schriftuur een middel van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Advocaat-Generaal P.C. Vegter heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend voor wat betreft de beslissingen ten aanzien van het onder 1 en 2 tenlastegelegde en de strafoplegging, en tot terugwijzing van de zaak naar het Gerechtshof Amsterdam teneinde in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan. 2.1 Het middel klaagt over de juistheid van het oordeel van het Hof dat de verdachte niet als pleger van het onder 1 en 2 tenlastegelegde kan worden aangemerkt. 2.2.1 Aan de verdachte is onder 1 en 2 tenlastegelegd dat: “1: hij in of omstreeks de periode van 29 maart 2011 tot en met 29 december 2013 te Amsterdam en/of Apeldoorn en/of elders in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander (te weten [betrokkene 1] ), althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting over (een of meer tijdvak(ken) in) het/de jaar/jaren 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft/hebben verdachte en/of zijn mededader (telkens) opzettelijk op het/de (elektronisch) bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn ingeleverde aangiftebiljet(ten) omzetbelasting (ten name van die [betrokkene 1] en/of [A] ) over genoemd(e) jaar/jaren (telkens) een onjuist bedrag (aan omzet) belast met 19% en/of (telkens) een onjuist bedrag aan voorbelasting en/of telkens een onjuist bedrag aan totaal omzetbelasting vermeld terwijl dat feit (telkens) er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven. 2: hij in of omstreeks de periode van 21 augustus 2011 tot en met 31 augustus 2014 te Amsterdam en/of Apeldoorn en/of elders in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander (te weten [betrokkene 1] ), althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de inkomstenbelasting over het/de jaar/jaren 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft/hebben verdachte en/of zijn mededader (telkens) opzettelijk op het/de bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn (elektronisch) ingeleverde aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting (op naam van die [betrokkene 1] ) over genoemd(e) jaar/jaren (telkens) een te laag belastbaar bedrag en/of (telkens) een te laag (verzamel)inkomen, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.” 2.2.2 Het Hof heeft de verdachte daarvan vrijgesproken en heeft daartoe het volgende overwogen: “Vrijspraak Naar het oordeel van het hof is niet wettig en overtuigend bewezen hetgeen de verdachte onder 1 en 2 is ten laste gelegd, zodat de verdachte hiervan moet worden vrijgesproken. Onder de feiten 1 en 2 wordt de verdachte - kort gezegd - verweten dat hij zich samen met de medeverdachte, althans alleen, heeft schuldig gemaakt aan het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige belastingaangiften op naam van de medeverdachte en/of [A] , strafbaar gesteld bij artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Uitgangspunt is dat de strafbepaling van artikel 69, tweede lid, van de AWR zich richt tot de aangifteplichtige en dat anderen slechts als deelnemer aan het door de aangifteplichtige begane delict kunnen worden aangemerkt (vgl. Hoge Raad 17 oktober 2006, LJN AU8286, NJ 2006, 575). Dat ook een onverplichte, niet op uitnodiging van de inspecteur gedane, aangifte binnen het bereik van deze strafbepaling kan vallen (ECLI:NL:HR:2011:BP3746 en ECLI:HR:2011:BQ3673) maakt dat niet anders. De verdachte is ten aanzien van het onder 1 en 2 ten laste gelegde niet aan te merken als aangifteplichtige, terwijl ook niet is gebleken dat hij met de aangifteplichtige vereenzelvigd moet worden, zodat hij niet binnen het bereik van de strafbepaling valt. Aan de verdachte is echter wel het medeplegen van het opzettelijk onjuist doen van aangifte ten laste gelegd. De andere (mede)pleger betreft hier dan de aangifteplichtige, de medeverdachte. Het hof overweegt als volgt. Voor medeplegen is vereist dat de verdachte het delict in bewuste nauwe samenwerking met een ander heeft begaan. Dit houdt in dat vastgesteld moet worden dat de medeplegers opzettelijk willens en wetens - samenwerken tot het verrichten van de ten laste gelegde gedraging(en). Alhoewel niet alle medeplegers uitvoeringshandelingen hoeven te verrichten ten aanzien van het gronddelict, moet er sprake zijn van opzet op de samenwerking en moet de samenwerking van voldoende gewicht zijn. Bij arrest van 15 juni 2018 van dit hof is de medeverdachte vrijgesproken van het medeplegen van de onder 1 en 2 ten laste gelegde feiten. Naar het oordeel van het hof kan op basis van de stukken en het verhandelde ter terechtzitting niet worden vastgesteld dat de medeverdachte (voorwaardelijk) opzet heeft gehad op het onjuist of onvolledig doen van de onder 1 en 2 ten laste gelegde aangiften. Dit staat ook in de zaak van de verdachte in de weg aan de voor een bewezenverklaring vereiste vaststelling van een bewuste samenwerking tot het onjuist of onvolledig doen van de onder 1 en 2 ten laste gelegde aangiften (ECLI:NL:HR:2005:AU2246, NJ 2007, 455). Het medeplegen door de verdachte met de belastingplichtige kan onder deze omstandigheden niet worden bewezen. Nu de verdachte zelf niet verplicht was tot het doen van de in de tenlastelegging genoemde aangiften, moet hij van het onder 1 en 2 ten laste gelegde worden vrijgesproken. Het hof merkt over de strafrechtelijke aansprakelijkheid ter zake van het handelen van de verdachte op dat valsheid in geschrift niet aan de verdachte ten laste is gelegd.” 2.3.1 De navolgende wettelijke bepalingen zijn van belang: - art. 8, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR): “Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden aangifte te doen door: a. de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden, alsmede b. de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan, op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te leveren of toe te zenden.” - art. 42 AWR: “De bevoegdheden van een lichaam kunnen worden uitgeoefend en zijn verplichtingen kunnen worden nagekomen door iedere bestuurder.” - art. 43 AWR: “De bevoegdheden en de verplichtingen van een minderjarige, een onder curatele gestelde, iemand die in staat van faillissement is verklaard of ten aanzien van wie de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is, of wiens vermogen onder bewind is gesteld, kunnen worden uitgeoefend en nagekomen door hun wettelijke vertegenwoordiger, curator en bewindvoerder. Desgevorderd zijn laatstgenoemden tot nakoming van de verplichtingen gehouden.” - art. 44 AWR: “1. Na iemands overlijden kunnen zijn rechtverkrijgenden onder algemene titel in het uitoefenen van de bevoegdheden en in het nakomen van de verplichtingen, welke de overledene zou hebben gehad, ware hij in leven gebleven, worden vertegenwoordigd door een hunner, de executeur, de door de rechter benoemde vereffenaar van de nalatenschap of de bewindvoerder over de nalatenschap. Desgevorderd is ieder der in dit lid genoemde personen tot nakoming van die verplichtingen gehouden. 2. Stukken betreffende belastingaangelegenheden van een overledene kunnen worden gericht aan een der in het eerste lid genoemde personen.” - art. 69, tweede tot en met vierde lid, AWR: “2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt. 3. Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. In afwijking van de eerste volzin vervalt het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel niet voor zover de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt die betrekking heeft, onderscheidenlijk hebben, op inkomen uit sparen en beleggen dat in het buitenland is opgekomen. 4. Indien het feit, ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd, zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid, als onder die van artikel 225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225, tweede lid, uitgesloten.” 2.3.2 De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de AWR, Stb. 1959, 301, houdt onder meer in: “Het in het civiele recht bekende instituut van verplichte vertegenwoordiging door wettelijke vertegenwoordigers, curators en bewindvoerders is eveneens slechts ten dele voor het belastingrecht bruikbaar. Ook hier zal, in het belang van een juiste belastingheffing, aan het element persoonlijk optreden een ruime plaats moeten worden ingeruimd. Deze gedachte - de bevoegdheid in belastingzaken van minderjarigen, curandi en personen, die in staat van faillissement zijn verklaard of wier vermogen onder bewind staat - ligt ten grondslag aan de regeling van artikel 41 [thans 43]. Ter voorkoming van schade, welke een onbeperkte toepassing van dit principe zowel aan particuliere belangen als aan het algemeen belang zou kunnen toebrengen, is aan de wettelijke vertegenwoordigers, de faillissementscurator en de bewindvoerder de bevoegdheid gegeven en kan hun in bepaalde gevallen de verplichting worden opgelegd, om namens de door hen vertegenwoordigden te handelen.” (Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 21.) En: “Artikel 66 [thans 69]. In dit artikel is, evenals in artikel 10 van de op het gebied der directe belastingen algemeen geldende Wet van 23 April 1952 (Stb. 191), strafbaar gesteld het doen van een onjuiste of onvolledige belastingaangifte, het verstrekken van onjuiste of onvolledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen en het ter inzage verstrekken van valse of vervalste bescheiden. In verband met de ratio van de strafbepaling is, in overeenstemming met voornoemd artikel 10, geen straf bedreigd, indien uit de bedoelde handelingen geen nadeel voor de fiscus kan ontstaan. Het komt niet nodig voor tot uitdrukking te brengen, dat ook hij die voor een ander een onjuiste of onvolledige aangifte doet onder de strafbepaling valt, zoals bij artikel 117 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, bij artikel 53 van de Wet op de Vermogensbelasting 1892, bij de artikelen 32 en 33 van het Besluit op de Loonbelasting 1940 en laatstelijk bij artikel 10 van de bovengenoemde voor de directe belastingen algemeen geldende Wet van 23 April 1952 (Stb. 191) is geschied. Immers, indien de wettelijke vertegenwoordiger voor een ander, zoals de voogd of de curator voor zijn pupil of zijn curandus, een onjuiste of onvolledige aangifte doet, moet met betrekking tot de strafrechtelijke aansprakelijkheid - ook zonder nadere bepalingen te dezen - de wettelijke vertegenwoordiger worden beschouwd als degeen, die zelve de aangifte doet en deswege strafbaar is. In het kader van de collectiviteit (rechtspersonen en andere gemeenschappen) zorgt artikel 72 van het ontwerp voor een juiste bestraffing. Wordt een aangifte krachtens volmacht of met vergunning van de inspecteur voor een ander natuurlijk persoon gedaan, dan bieden de bepalingen omtrent deelneming aan strafbare feiten van het Wetboek van Strafrecht met de op dat stuk beslaande jurisprudentie voldoende gelegenheid om de juiste personen te doen straffen.” (Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 28.) 2.4.1 Art. 69, tweede lid, AWR is gericht tot degene die een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is (vgl. over een geval waarin deze aangifteplicht rustte op een vennootschap en derhalve niet op de persoon die namens de vennootschap de aangifte feitelijk had gedaan: HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, rov. 3.3). Die gehoudenheid tot het doen van aangifte kan worden vastgesteld bij eenieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR. De omstandigheid dat de in art. 8, eerste lid, AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69, tweede lid, AWR (vgl. HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, rov. 2.3 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673, rov. 4.2). 2.4.2 Mede gelet op de hiervoor weergegeven parlementaire geschiedenis van de thans in art. 69, tweede lid, AWR opgenomen strafbaarstelling kan een als aangifte ingediende gegevensdrager uitsluitend worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of door degene die uit hoofde van de art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige kan optreden. 2.4.3 Het middel gaat uit van de opvatting dat ook buiten deze gevallen sprake kan zijn van het als pleger strafrechtelijk aansprakelijk zijn voor het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid, AWR. Deze opvatting is onjuist, zodat het middel niet tot cassatie kan leiden. 2.5 Opmerking verdient dat - zoals ook blijkt uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis - de art. 47 tot en met 51 Sr diverse mogelijkheden bieden om degene die anders dan als pleger betrokken is bij het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, onder specifieke voorwaarden strafrechtelijk aansprakelijk te stellen voor die betrokkenheid. Onder omstandigheden kan een dergelijke gedraging ook opleveren het in art. 225, tweede lid, Sr strafbaar gestelde (‘valsheid in geschrift’), welke delictsomschrijving tot eenieder is gericht. De Hoge Raad verwerpt het beroep. Dit arrest is gewezen door de vice-president W.A.M. van Schendel als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel en V. van den Brink, in bijzijn van de waarnemend griffier H.J.S. Kea, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 28 januari 2020.