ECLI:NL:HR:2020:1733

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 20/01404 Datum 6 november 2020 PREJUDICIËLE BESLISSING in het geding tussen [X] te [Z] , Portugal (hierna: belanghebbende) en de INSPECTEUR VAN DE BELASTINGDIENST (hierna: de Inspecteur), waarin de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) bij beslissing van 17 april 2020, nr. BRE 19/1920, op de voet van artikel 27ga AWR vragen aan de Hoge Raad heeft voorgelegd ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing. De beslissing van de Rechtbank is aangehecht.

1.1 Op de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet (hierna: AOW) van belanghebbende is in januari 2019 loonbelasting ingehouden. 1.2 Het daartegen gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur ongegrond verklaard. 1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Zeeland-West-Brabant. 2Het procesverloop bij de Hoge Raad 2.1 De Rechtbank heeft prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voorgelegd. De Rechtbank acht een antwoord op deze vragen nodig om te kunnen beslissen op het bij haar aanhangige beroep van belanghebbende tegen de inhouding van loonbelasting op zijn AOW-uitkering in de maand januari 2019. 2.2 Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijke opmerkingen ingediend. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op de opmerkingen van de Staatssecretaris. 2.3 Nadat de Hoge Raad ook anderen dan partijen daartoe de gelegenheid heeft geboden, zijn door de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs schriftelijke opmerkingen ingediend. 2.4 De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 15 juli 2020 geconcludeerd de prejudiciële vragen te beantwoorden zoals weergegeven in onderdeel 9 van zijn conclusie (ECLI:NL:PHR:2020:695). De conclusie is aan deze beslissing gehecht en maakt daarvan deel uit. 3De feitelijke uitgangspunten 3.1 Belanghebbende woont vanaf 6 januari 2016 in Portugal. 3.2 Op 28 december 2018 heeft belanghebbende van de Sociale Verzekeringsbank (hierna: SVB) bericht gekregen dat, als gevolg van een wetswijziging wat betreft de loonheffingskorting, vanaf 1 januari 2019 loonbelasting wordt ingehouden op de AOW-uitkering die belanghebbende ontvangt. Vóór 1 januari 2019 werd bij belanghebbende geen loonbelasting ingehouden op zijn AOW-uitkering in de periode waarin hij woonachtig was in Portugal. 3.3 Belanghebbende heeft vervolgens een verzoek gedaan om vrijstelling voor de inhouding van loonbelasting op zijn AOW-uitkering vanaf 1 januari 2019. De Inspecteur heeft het verzoek om vrijstelling van loonbelasting afgewezen bij brief van 11 februari 2019. In die brief is (wel) verklaard dat belanghebbende niet verplicht verzekerd is voor de volksverzekeringen en niet premieplichtig is voor de Zorgverzekeringwet, zij het dat wel een buitenlandbijdrage voor de Zorgverzekeringwet op het inkomen kan worden ingehouden. 3.4 De SVB heeft over de AOW-uitkering aan belanghebbende in januari 2019 van € 809,81 een bedrag van € 74,92 aan loonbelasting ingehouden. 3.5 De AOW-uitkering die belanghebbende heeft ontvangen in de jaren 2016, 2017 en 2018, is volledig in de Portugese belastingheffing betrokken. De uitkeringen in die jaren bedroegen onderscheidenlijk € 9.870, € 10.191 en € 10.343. De AOW-uitkering over het jaar 2019 bedraagt meer dan € 10.000. 4De prejudiciële vragen van de Rechtbank 4.1 Bij de Rechtbank is in geschil het antwoord op de vraag of loonbelasting mag worden geheven over de AOW-uitkering. Belanghebbende stelt dat artikel 18, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland-Portugal van 20 september 1999 (hierna: het Verdrag) eraan in de weg staat dat Nederland de AOW-uitkering belast. Belanghebbende betoogt dat niet voldaan wordt aan elk van de drie voorwaarden (letters a, b en c), als bedoeld in artikel 18, lid 2, van het Verdrag. De Inspecteur betoogt dat Nederland op grond van het artikel 18, lid 2, van het Verdrag heffingsbevoegd is, omdat alleen hoeft te zijn voldaan aan artikel 18, lid 2, letter c, van het Verdrag. 4.2 De Rechtbank heeft met het oog op de beoordeling van het geschil de volgende prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voorgelegd: “1) Onder welke voorwaarden mag op grond van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal worden belast in Nederland? Indien uit het antwoord op vraag 1 volgt dat ook relevant is op welke wijze de uitkering in Portugal ‘in de belastingheffing wordt betrokken’: 2) Is daarvoor maatgevend de feitelijke belastingheffing in Portugal of is maatgevend hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken? Indien dat laatste het geval is, moet daarbij rekening worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting? Indien uit het antwoord op vraag 1 volgt dat ook een voorwaarde geldt overeenkomstig wat is vermeld bij onderdeel a van het tweede lid: 3) Kan in een geval van een AOW-uitkering worden voldaan aan die voorwaarde en zo ja wat zijn daarbij de toetsingscriteria?”

Inleiding 5.1.1 De door de Rechtbank gestelde prejudiciële vragen stellen aan de orde hoe artikel 18, lid 2, van het Verdrag moet worden uitgelegd. Voor zover hier van belang luidt artikel 18, leden 1 en 2, van het Verdrag als volgt: “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede lijfrenten betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. Ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat, zijn slechts in die andere Staat belastbaar. 2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat:a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10 000 Euro te boven gaat.” 5.1.2 In het eerste lid van artikel 18, in de aanhef van het tweede lid van artikel 18, en in het tweede lid, letter c, van deze bepaling is de zinsnede ‘ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat’ te lezen, terwijl die zinsnede niet terugkeert in artikel 18, lid 2, letters a en b, van het Verdrag. AOW-uitkeringen moeten worden gerekend tot deze pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, te weten Nederland. De eerste vraag 5.2.1 De eerste prejudiciële vraag komt erop neer wat dient te prevaleren, de door belanghebbende voorgestane uitleg, waarbij voor belastingheffing in Nederland als bronstaat ten aanzien van AOW-uitkeringen moet zijn voldaan aan het bepaalde in artikel 18, lid 2, letters a, b en c, van het Verdrag, of de door de Inspecteur voorgestane uitleg, waarbij alleen aan artikel 18, lid 2, letter c, van het Verdrag moet zijn voldaan. 5.2.2 Het Verdrag moet worden uitgelegd met toepassing van de artikelen 31 en 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen). 5.2.3 Artikel 31, lid 1, van het Verdrag van Wenen bepaalt – voor zover hier van belang – dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Blijkens deze regels omvat de context van een verdrag naast de tekst en preambule en bijlagen, iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen is bereikt en iedere akte die is opgesteld bij het sluiten van het verdrag en door de partijen is erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Blijkens het derde lid van artikel 31 van het Verdrag van Wenen dient ook rekening te worden gehouden met later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag en later gebruik bij de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen over de uitlegging is ontstaan. Het vierde lid van artikel 31 van het Verdrag van Wenen bepaalt dat een term in een bijzondere betekenis dient te worden verstaan als vaststaat dat dit de bedoeling van de partijen is geweest. 5.2.4 Blijkens artikel 32 van het Verdrag van Wenen kan een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging en in het bijzonder op voorbereidende werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het verdrag is gesloten, om de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 van het Verdrag van Wenen te bevestigen 5.2.5 De tekst van artikel 18, lid 2, van het Verdrag is niet eenduidig. De aanhef ervan suggereert dat de daarna volgende drie voorwaarden gelden voor elk van de in de aanhef bedoelde drie categorieën van inkomsten. Deze suggestie wordt versterkt door het gebruik van het voegwoord ‘en’ aan het slot van de letters a en b. Daar tegenover staat dat de tekst van de letters a en b wel een herhaling bevat van de in de aanhef gebruikte woorden ‘pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente’, maar niet van de woorden ‘ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat’. Deze omstandigheid wekt de indruk dat de voorwaarden genoemd onder a en b niet gelden voor laatstbedoelde pensioenen en andere uitkeringen uit sociale zekerheid. Doorslaggevend kan dit laatste echter niet zijn omdat de letters a en b reppen van ‘dit pensioen’, hetgeen zou kunnen betekenen dat de opstellers van het Verdrag daarmee omwille van de bondigheid van de tekst hebben willen verwijzen naar beide in de aanhef als pensioen aangeduide inkomensvormen. Tegen deze lezing pleit dat in de Nederlandse tekst de ene categorie wordt aangeduid als “pensioen of andere soortgelijke beloning” en de andere als “pensioen en andere uitkering”. Daardoor lijkt minder voor de hand te liggen dat de opstellers van het Verdrag beide categorieën zouden hebben willen vatten onder de term “dit pensioen”. In de Portugese tekst worden de beide categorieën echter aangeduid als “pensões ou outras remunerações”, hetgeen in die tekst de indruk versterkt dat de verwijzingen in de letters a en b naar “essa pensão” mede betrekking hebben op de derde in de aanhef aangewezen categorie, te weten de sociale zekerheidspensioenen en – uitkeringen. Daar tegenover staat weer dat in de, eveneens authentieke, Engelse tekst net als in de Nederlandse tekst verschillende aanduidingen worden gehanteerd voor beide categorieën, te weten “pensions and other similar renumerations” en “pension and other payment”. Opmerking verdient dat de slotclausule van het Verdrag, inhoudende dat de Engelse tekst beslissend is ingeval van een verschil in interpretatie tussen de Nederlandse en de Portugese tekst, niet eraan in de weg staat, dat de rechter in een geval als dit, waarin onzekerheid bestaat over de juiste interpretatie van de Nederlandse en Engelse tekst, aanwijzingen voor die interpretatie ontleent aan de Portugese tekst. In dat geval is er immers nog geen verschil in interpretatie in de zin van die slotclausule. 5.2.6 De context van het Verdrag biedt evenmin helderheid over de juiste uitleg van artikel 18, lid 2, van het Verdrag.

Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 5 is overwogen, beantwoordt de Hoge Raad de prejudiciële vragen op de wijze als hiervoor in 5.2.8, 5.3.3 en 5.4.3 is vermeld. Deze beslissing is gegeven door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 6 november 2020.

De Nota van Toelichting, weergegeven in onderdeel 6.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, biedt geen handvat voor de beantwoording van de vraag welke betekenis moet worden toegekend aan het ontbreken in de letters a en b van artikel 18, lid 2, van de woorden ‘ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat’. Wel blijkt uit deze nota dat Nederland vanwege de ‘onwrikbare opstelling’ van Portugal op dit punt, erin heeft berust dat – in afwijking van het Nederlandse verdragsbeleid – als uitgangspunt geldt dat pensioenen en uitkeringen uit sociale zekerheid ter heffing zijn toegewezen aan de woonstaat. Dit uitgangspunt is als hoofdregel verankerd in het eerste lid van artikel 18 van het Verdrag. Lid 2 van artikel 18 van het Verdrag, dat onder omstandigheden de bronstaat ook heffingsrechten verleent, vormt op die hoofdregel een uitzondering. Het ligt in de rede dat een uitzondering op die hoofdregel nauwkeurig wordt geformuleerd en alleen wordt geschreven voor de gevallen die bij een strikte lezing van de uitzonderingsbepaling onder de werkingssfeer ervan kunnen worden gebracht. Dit pleit voor de veronderstelling dat als de verdragsluitende partijen hadden gewild dat enkele voorwaarden voor toepassing van de uitzondering van artikel 18, lid 2, van het Verdrag niet zouden gelden voor één van de categorieën waarvoor die uitzondering is bedoeld, zulks uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst van het Verdrag of in de toelichtende nota tot uitdrukking zou zijn gebracht. Dat is echter niet het geval. 5.2.7 Na afweging van hetgeen hiervoor in 5.2.5 en 5.2.6 is overwogen komt de Hoge Raad tot de slotsom dat het ervoor moet worden gehouden dat naar de gewone betekenis van de termen van artikel 18, lid 2, van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag en naar de vermoedelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen, de onder de letters a en b van die bepaling omschreven voorwaarden ook gelden voor pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat. Dit betekent dat de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank als volgt moet worden beantwoord. 5.2.8 Een uitkering die is betaald krachtens de bepalingen van het socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van artikel 18, lid 2, van het Verdrag in Nederland alleen worden belast als is voldaan aan elk van de in de letters a, b en c van artikel 18, lid 2, van het Verdrag gestelde voorwaarden. De tweede vraag 5.3.1 De tweede vraag van de Rechtbank ziet op de uitleg van de woorden “in de belastingheffing wordt betrokken” in letter b van artikel 18, lid 2, van het Verdrag. De Rechtbank wil weten of daarvoor maatgevend is de feitelijke belastingheffing in Portugal danwel de volgens de Portugese belastingwetgeving toe te passen heffing. Indien dat laatste het geval is vraagt de Rechtbank of daarbij rekening moet worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting. 5.3.2 Op de gronden uiteengezet in de onderdelen 8.5 en 8.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal moet deze vraag als volgt worden beantwoord. 5.3.3 Voor de toepassing van artikel 18, lid 2, letter b, van het Verdrag geldt dat is voldaan aan de voorwaarde dat een uitkering in de heffing wordt betrokken, wanneer die uitkering volgens de wetgeving van de woonstaat in de belastingheffing moet worden betrokken. Daarbij komt geen betekenis toe aan het effect op die heffing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting. De derde vraag 5.4.1 De derde vraag van de Rechtbank heeft betrekking op de uitleg van letter a van artikel 18, lid 2, van het Verdrag. De Rechtbank wil weten of ten aanzien van een AOW-uitkering kan worden gezegd dat is voldaan aan de in letter a gestelde voorwaarde. 5.4.2 De in letter a gestelde voorwaarde houdt – voor zover hier van belang – in dat de aanspraak moet zijn vrijgesteld dan wel anderszins in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring, of dat de met het pensioen samenhangende premies in aftrek zijn gebracht dan wel anderszins in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring. AOW-uitkeringen worden gefinancierd volgens het zogenoemde omslagstelsel. Degene die AOW-premie betaalt, bouwt daarmee geen rechten op en verwerft met die premiebetaling dus ook geen aanspraak in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, op toekomstige AOW-uitkeringen. Dit betekent dat niet kan worden gezegd dat enige aanspraak op AOW in Nederland is vrijgesteld of anderszins in aanmerking is gekomen voor fiscale faciliëring, in de zin van artikel 18, lid 2, letter a, van het Verdrag. De kenmerken van het hiervoor omschreven omslagstelsel brengen mee dat in het verleden betaalde AOW-premies niet in de hiervoor bedoelde zin samenhangen met hetgeen aan AOW-pensioen wordt uitgekeerd. Ook voor zover in het verleden, tot het in werking treden van de Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (Stb. 1989, 122), AOW-premies als persoonlijke verplichtingen in aftrek konden worden gebracht, kan er daarom geen sprake zijn van met het AOW-pensioen samenhangende, in aftrek gebrachte of anderszins fiscaal gefacilieerde, bijdragen in de zin van artikel 18, lid 2, letter a, van het Verdrag. De derde prejudiciële vraag van de Rechtbank moet daarom als volgt worden beantwoord. 5.4.3 Ten aanzien van AOW-uitkeringen wordt niet voldaan aan de voorwaarde gesteld in artikel 18, lid 2, letter a, van het Verdrag.