ECLI:NL:HR:2023:815
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 21/03144
Datum 9 juni 2023
ARREST
in de zaak van
GEMEENTE [X3] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 10 juni 2021, nrs. BK-20/00745 tot en met BK-20/00747, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 19/3496 tot en met SGR 19/3498) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
1 Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door R. Brouwer, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 29 juni 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2 Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 De burgemeesters en de colleges van burgemeester en wethouders van de gemeenten [X2] , [X1] en [X3] hebben met ingang van 1 januari 2014 een gemeenschappelijke regeling als bedoeld in de Wet gemeenschappelijke regelingen getroffen om gezamenlijk bepaalde belangen van deze drie gemeenten (hierna samen ook: de gemeenten) te behartigen. Bij die gemeenschappelijke regeling hebben zij een openbaar lichaam ingesteld, genaamd BAR-organisatie (hierna: de BAR-organisatie).
2.1.2 De BAR-organisatie draagt zorg voor de uitvoering van taken die de gemeenten voorheen zelfstandig verrichtten. De kosten van de BAR-organisatie worden gedragen door de gemeenten gezamenlijk. In dat kader zijn belanghebbende en de beide andere gemeenten gehouden om de diensten die behoren bij de overeengekomen taken, van de BAR-organisatie af te nemen.
2.1.3 De BAR-organisatie heeft de gemeenten ter zake van de vergoedingen die zij heeft ontvangen voor door haar jegens een of meer van de gemeenten verrichte diensten, aanvankelijk geen omzetbelasting in rekening gebracht, omdat zij zich op het standpunt stelde dat haar werkzaamheden jegens de gemeenten op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter u, van de Wet op de omzetbelasting 1968 zijn vrijgesteld van omzetbelasting (de zogenoemde koepelvrijstelling).
2.1.4 De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 22 juni 2015 meegedeeld dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is ter zake van de prestaties die de BAR-organisatie jegens de gemeenten verricht.
2.1.5 Naar aanleiding van deze brief heeft de BAR-organisatie op 14 september 2015 bij wijze van suppletie aan de Inspecteur mededelingen gedaan van te weinig betaalde omzetbelasting over tijdvakken in de periode 1 januari 2014 tot en met 30 juni 2015. De Inspecteur heeft naar aanleiding van deze mededelingen de BAR-organisatie naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over die periode opgelegd. De BAR-organisatie heeft tegen deze naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt.
2.1.6 De BAR-organisatie heeft aan belanghebbende en elk van de beide andere gemeenten voor de van haar nageheven omzetbelasting aanvullende facturen uitgereikt. Zij heeft vanaf het vierde kwartaal van 2015 tot en met het vierde kwartaal van 2016 ter zake van de door haar verrichte prestaties omzetbelasting in rekening gebracht aan de gemeenten.Belanghebbende heeft voor deze omzetbelasting op de voet van artikel 3 van de Wet op het BTW-compensatiefonds (hierna: de Wet BCF) de Inspecteur om (aanvullende) bijdragen uit het BTW-compensatiefonds gevraagd. Hetzelfde heeft elk van de beide andere gemeenten gedaan.Aan belanghebbende en aan elk van de beide andere gemeenten zijn de gevraagde (aanvullende) bijdragen uit het BTW-compensatiefonds toegekend en uitgekeerd. De Inspecteur had toen nog geen uitspraak gedaan op de hiervoor in 2.1.5 bedoelde bezwaren van de BAR-organisatie.
2.1.7 Naderhand heeft de staatssecretaris van Financiën als beleid bekend gemaakt dat in gevallen van gemeentelijke samenwerking op een wijze zoals die met de instelling van de BAR-organisatie heeft plaatsgevonden, de koepelvrijstelling wel toepassing kan vinden.
2.1.8 Naar aanleiding van het hiervoor bedoelde beleid is tussen de BAR-organisatie en de gemeenten enerzijds en de Inspecteur anderzijds op 4 oktober 2018 een vaststellingsovereenkomst (hierna: de VSO) gesloten.In de VSO is – voor zover in cassatie van belang – afgesproken dat de hiervoor in 2.1.5 bedoelde naheffingsaanslagen worden vernietigd en dat gelijktijdig de daarmee verband houdende bijdragen uit het BTW-compensatiefonds zullen worden teruggevorderd van belanghebbende en de andere twee gemeenten. In de VSO is neergelegd dat de belastingrente conform de wettelijke bepalingen wordt berekend.
2.1.9 De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aan de BAR-organisatie opgelegde naheffingsaanslagen vernietigd en daarbij op de voet van artikel 30ha AWR bij beschikking belastingrente vergoed. De Inspecteur heeft de op de voet van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF aan belanghebbende en aan elk van de beide andere gemeenten uitgekeerde (aanvullende) bijdragen uit het BTWcompensatiefonds teruggevorderd en daarbij op de voet van artikel 9, lid 5, van de Wet BCF, in samenhang gelezen met artikel 30h AWR, belastingrente in rekening gebracht. Het aan de BAR-organisatie vergoede bedrag aan belastingrente is aanzienlijk lager dan het totale bedrag aan belastingrente dat bij terugvordering van de (aanvullende) bijdragen uit het BTW-compensatiefonds aan belanghebbende en elk van de beide andere gemeenten tezamen in rekening is gebracht.
2.2.1 Voor het Hof was in geschil of de berekening van belastingrente over de van belanghebbende teruggevorderde (aanvullende) bijdragen uit het BTW-compensatiefonds terecht en tot het juiste bedrag heeft plaatsgevonden.
2.2.2 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de berekening van belastingrente in haar geval achterwege moet blijven wegens strijd met de Wet BCF. Volgens haar heeft de wetgever beoogd om correcties in de omzetbelasting en daarmee verband houdende correcties van een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds (zogenoemde spiegelcorrecties) uit renteoogpunt gelijk en daarmee neutraal te behandelen. Het Hof heeft dit standpunt verworpen. Het heeft daartoe geoordeeld dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om het belastingrenteregime voor de toepassing van de Wet BCF nagenoeg geheel over te nemen en dat dit regime zich nu eenmaal kenmerkt door enige onevenwichtigheid die de wetgever bewust heeft aangebracht. De wetgever heeft de verschillen tussen de vergoeding van belastingrente en het in rekening brengen van belastingrente voorzien en gewild. Dat de BAR-organisatie en belanghebbende hierdoor nadeel lijden, maakt op zich niet dat de toepasselijke wetgeving is geschonden, aldus het Hof.
2.2.3 Het Hof heeft de door belanghebbende bepleite toetsing van de wettelijke regelingen over belastingrente aan het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden (hierna: het Statuut) verworpen met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725 (hierna: het Harmonisatiewetarrest).
2.2.4 Ook heeft het Hof het beroep van belanghebbende op het Unierecht verworpen. Naar het oordeel van het Hof heeft het BTW-compensatiefonds niet zijn oorsprong in enige maatregel van de Unie en voert de Inspecteur met de uitvoering van de regelgeving rond het BTW-compensatiefonds daarom geen Unierecht uit.
3.1 Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 en 2.2.3 omschreven oordelen van het Hof. Volgens het betoog van het middel kan niet worden geconcludeerd dat de wetgever de uitkomst in het onderhavige geval waarbij een btw-voordeel door de verschuldigde belastingrente omslaat in een enorm nadeel, bewust heeft beoogd. Die uitkomst is niet ter sprake gekomen in de parlementaire geschiedenis en gaat veel verder dan de “enige onevenwichtigheid” die door het Hof is erkend. Daarom is volgens het middel geen sprake van verdisconteerde omstandigheden, waardoor artikel 120 van de Grondwet niet eraan in de weg staat dat formele wetgeving op dit punt wordt getoetst aan fundamentele rechtsbeginselen en aan het Statuut.
3.2.1 Bij de totstandkoming van de Wet BCF heeft de wetgever te kennen gegeven dat de regeling over – destijds – heffingsrente voor de omzetbelasting van overeenkomstige toepassing is op bijdragen uit het BTW-compensatiefonds om “met elkaar samenhangende correcties ook vanuit renteoogpunt gelijk en daarmee neutraal te behandelen”. Met die opmerking is echter – anders dan waarvan het middel uitgaat – niet beoogd om in alle gevallen de over de terugvordering van bijdragen uit het BTW-compensatiefonds te berekenen rente gelijk te stellen aan de rente die aan de belastingplichtige wordt vergoed bij naheffing van met die terugvordering corresponderende omzetbelasting. Al bij de totstandkoming van de Wet BCF is in de parlementaire toelichting erop gewezen dat de termijn voor de renteberekening met betrekking tot bijdragen uit het BTW-compensatiefonds pas ingaat in het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarop de correctie betrekking heeft. Dat leidde al tot een verschil in renteberekening tussen deze beide soorten correcties. Bij de Fiscale verzamelwet 2012 is de Wet BCF aangepast in verband met de vervanging van de regeling over heffingsrente door een regeling over belastingrente. In de parlementaire toelichting op die aanpassing is opgemerkt dat de op dit punt bestaande afwijking van het voor de omzetbelasting geldende renteregime in de Wet BCF wordt gecontinueerd. Daarbij is verder opgemerkt dat rente niet langer automatisch wordt vergoed bij teruggaafbeschikkingen, maar alleen als de inspecteur na de ontvangst van een verzoek om een teruggaaf langer dan acht weken doet over het geven van een teruggaafbeschikking.
3.2.2 In het licht van de hiervoor in 3.2.1 bedoelde wetsgeschiedenis kan de verwijzing naar renteneutraliteit bij de totstandkoming van de Wet BCF niet worden beschouwd als uitdrukking van de bedoeling van de wetgever om in gevallen waarin bij samenhangende correcties van omzetbelasting en een bijdrage uit het BTWcompensatiefonds de in rekening gebrachte en de te vergoeden belastingrente niet overeenstemmen, een uitzondering te maken op de wettelijk voorgeschreven berekening van belastingrente over een terugvordering van bijdragen uit het BTWcompensatiefonds. Daaraan kan niet afdoen dat een geval als het onderhavige in de parlementaire toelichting niet uitdrukkelijk aan de orde is geweest als voorbeeld hoe de wettelijke regeling uitwerkt.
3.2.3 Middel 1 faalt daarom voor zover het uitgaat van de opvatting dat de wetgever de uitkomst in een geval als het onderhavige niet heeft beoogd.
3.3.1 Middel 1 faalt ook voor zover het betoogt dat de in dit geval toegepaste wettelijke regeling in strijd komt met het Statuut of met algemene rechtsbeginselen en/of ander ongeschreven recht, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel.
3.3.2 Bij de beoordeling van middel 1 in zoverre wordt vooropgesteld dat de in dit geval toegepaste regeling met betrekking tot belastingrente is neergelegd in wetten in formele zin, te weten de Wet BCF en de AWR.
3.3.3 In het Harmonisatiewetarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in artikel 120 van de Grondwet neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan het Statuut en ook niet aan algemene rechtsbeginselen. Hetzelfde geldt voor toetsing aan ander ongeschreven recht. Bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling bestaat er onvoldoende aanleiding om tot een andere uitleg van het grondwettelijke toetsingsverbod te komen.
3.3.4 Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven. Uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen over de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet BCF volgt dat de wetgever zich bewust is geweest van verschillen die zich kunnen voordoen tussen in rekening gebrachte en te betalen heffings- en (thans) belastingrente, ook bij met elkaar samenhangende correcties in verband met bijdragen uit het BTW-compensatiefonds. Hieruit volgt dat de wetgever de gevolgen van dergelijke verschillen heeft bedoeld en voorzien. Daarom kan niet worden gezegd dat in gevallen waarin die verschillen zich voordoen, sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Dat is niet anders bij de verschillen die zich voordoen in een geval als het onderhavige. Er bestaat daarom geen aanleiding de wettelijke regeling met betrekking tot de berekening van belastingrente in dit geval wegens strijd met algemene rechtsbeginselen en/of ander ongeschreven recht buiten toepassing te laten.
3.4 De slotsom is dat middel 1 niet tot vernietiging van de uitspraak van het Hof kan leiden.
3.5.1 Middel 2 richt zich tegen het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof dat in dit geval geen regel van Unierecht ten uitvoer wordt gelegd, zodat geen beroep kan worden gedaan op tot het Unierecht behorende algemene beginselen.
3.5.2 Ook dit middel faalt. De regeling met betrekking tot het BTW-compensatiefonds is niet een regeling waarmee een Unierechtelijke verplichting ten uitvoer wordt gebracht, ook niet betreffende de heffing van omzetbelasting. Die regeling valt daarom niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht. De wetgeving betreffende het BTW-compensatiefonds is een begrotingstechnische maatregel, die alleen beoogt plaatselijke besturen naar behoren te financieren en kostenvertekeningen tussen intern verrichte en uitbestede diensten tegen te gaan. Daaraan doet niet af dat die regeling verband houdt met de heffing van omzetbelasting en in diverse opzichten aanknoopt bij de voor heffing van omzetbelasting toepasselijke regels, waaronder de regels betreffende belastingrente. Het Hof is daarom terecht ervan uitgegaan dat tot het Unierecht behorende algemene rechtsbeginselen in dit geval niet van toepassing zijn.
3.6 De Hoge Raad heeft ook de klachten van middel 3 over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
4 Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 juni 2023.
ECLI:NL:GHDHA:2021:1193.
ECLI:NL:PHR:2022:638, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2022:699.
Kamerstukken II 1999/2000, 27 293, nr. 3, blz. 22, geciteerd in onderdeel 4.1 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal.
Zie onderdeel 4.2 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal.
Wet van 1 november 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2012, 544.
Kamerstukken II 2011/12, 33 245, nr. 8, blz. 4-5, geciteerd in onderdeel 4.4 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal.
HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, rechtsoverweging 3.6.2.
Vgl. in dezelfde zin ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772, rechtsoverwegingen 9.7 tot en met 9.10 en de daarin vermelde rechtspraak.
Vgl. HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, rechtsoverweging 3.6.2, en ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023, rechtsoverweging 9.11 tot en met 9.13 en de daarin vermelde rechtspraak.
Vgl. HvJ 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
Vgl. Kamerstukken II 1999/2000, 27 293, nr. 3, blz. 8 tot en met 10, en blz. 16 en 17, geciteerd in de onderdelen 3.3 en 3.4 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal.