ECLI:NL:HR:2024:470

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 23/04137 Datum 22 maart 2024 PREJUDICIËLE BESLISSING op het verzoek van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) aan de Hoge Raad om in het geding tussen [X] (hierna: belanghebbende) en de INSPECTEUR VAN DE BELASTINGDIENST (hierna: de Inspecteur) de bij beslissing van 18 augustus 2023, nr. BRE 22/3519, op de voet van artikel 27ga AWR voorgelegde vraag bij wijze van prejudiciële beslissing te beantwoorden. 1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2021 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. 1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze aanslag verminderd. 1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2Het procesverloop bij de Hoge Raad 2.1 De Rechtbank heeft aan de Hoge Raad een prejudiciële vraag voorgelegd. 2.2 Zowel belanghebbende, vertegenwoordigd door V.J. de Groot, als de Staatssecretaris van Financiën, vertegenwoordigd door [P], heeft schriftelijke opmerkingen ingediend. 2.3 De Advocaat-Generaal R.J. Koopman heeft op 19 januari 2024 geconcludeerd tot beantwoording van de prejudiciële vraag van de Rechtbank zoals weergegeven in onderdeel 8 van de conclusie. 2.4 Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3Uitgangspunten 3.1 Belanghebbende, geboren in 1952, woonde het gehele jaar 2021 in Polen. Hij was dat gehele jaar buitenlands belastingplichtig in Nederland, en was toen niet aan te merken als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van afdeling 7.5 Wet IB 2001 (hierna: kwalificerende buitenlandse belastingplichtige). Zijn in Nederland belastbare inkomen in het jaar 2021 bestond uitsluitend in een AOW-uitkering van € 7.991. Daarnaast genoot belanghebbende in dat jaar niet in Nederland belastbare inkomsten van € 47.762. 3.2 Gedurende de periode 1 januari 2021 tot en met 23 juli 2021 was belanghebbende verplicht verzekerd voor de Nederlandse volksverzekeringen. Hij was premieplichtig voor de wettelijke nabestaandenverzekering en de wettelijke verzekering langdurige zorg. 3.3 Bij de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2021 is inkomstenbelasting geheven naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.991, en premie volksverzekeringen over een herleid premie-inkomen van € 19.711, uitgaande van premieplicht gedurende de periode 1 januari 2021 tot en met 23 juli 2021. 3.4 Na bezwaar heeft de Inspecteur bij de berekening van de verschuldigde premie volksverzekeringen de volgende heffingskortingen voor de volksverzekeringen toegepast: algemene heffingskorting: € 113, arbeidskorting: € 596, en alleenstaande-ouderenkorting: € 127. 3.5 Tussen partijen is voor de Rechtbank in geschil of belanghebbende ook recht heeft op toepassing van de heffingskorting voor de volksverzekeringen voor zover het gaat om de ouderenkorting (hierna ook: het premiedeel van de ouderenkorting). Het geschil spitst zich toe op de vraag hoe het in artikel 8.17, lid 2, Wet IB 2001 (tekst 2021, hierna: Wet IB 2001) gebruikte begrip “verzamelinkomen” moet worden uitgelegd als het gaat om het vaststellen van het premiedeel van de ouderenkorting voor een buitenlandse belastingplichtige die niet is aan te merken als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Naar het oordeel van de Inspecteur gaat het om het totale wereldwijde verzamelinkomen van de belastingplichtige, met inbegrip van niet in Nederland belastbaar inkomen. In dat geval zou belanghebbende geen recht hebben op het premiedeel van de ouderenkorting. Belanghebbende bepleit daarentegen dat het hierbij in aanmerking te nemen verzamelinkomen alleen bestaat in het in artikel 7.1 Wet IB 2001 bedoelde Nederlandse inkomen van de buitenlandse belastingplichtige. In dat geval zou hij wel recht hebben op het premiedeel van de ouderenkorting. 4De prejudiciële vraag De Rechtbank heeft de volgende prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voorgelegd: “Hoe moet voor een buitenlands belastingplichtige die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland, het PVV-deel van de ouderenkorting worden berekend?” 5.1 De verschuldigde premie voor de volksverzekeringen is op grond van artikel 9 van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: de Wfsv) gelijk aan de premie voor de volksverzekeringen verminderd met de voor de premieplichtige toepasselijke heffingskorting voor de volksverzekeringen. 5.2 De heffingskorting voor de volksverzekeringen wordt afgeleid uit de standaardheffingskorting. De standaardheffingskorting is volgens artikel 8.2 Wet IB 2001 het gezamenlijke bedrag van een aantal heffingskortingen. De standaardheffingskorting wordt in verband met de gezamenlijke heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen gesplitst in twee delen: (a) een deel dat wordt aangemerkt als heffingskorting voor de inkomstenbelasting als bedoeld in artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001, en dat wordt afgeleid uit het bedrag van de standaardheffingskorting door middel van vermenigvuldiging van dat bedrag met een in artikel 8.3 Wet IB 2001 geregelde breuk, en (b) een deel dat wordt aangemerkt als heffingskorting voor de volksverzekeringen als bedoeld in artikel 9 van de Wfsv, en dat op grond van de verwijzing in artikel 12, lid 1, van de Wfsv naar hoofdstuk 8 Wet IB 2001 wordt afgeleid uit het bedrag van de standaardheffingskorting door middel van vermenigvuldiging van dat bedrag met de breuken die voor drie volksverzekeringen zijn geregeld in de artikelen 8.4 tot en met 8.6 Wet IB 2001. De bedragen die volgen uit deze laatste drie vermenigvuldigingen worden op grond van artikel 12, lid 1, van de Wfsv bij elkaar opgeteld, en vormen tezamen de heffingskorting voor de volksverzekeringen. Dit gezamenlijke bedrag wordt ook wel aangeduid als het premiedeel van de heffingskorting. 5.3 Tot de standaardheffingskorting behoort op grond van artikel 8.2 Wet IB 2001 de ouderenkorting. Het recht op en de hoogte van de ouderenkorting zijn afhankelijk van de hoogte van het verzamelinkomen van de betrokkene. Voor het onderhavige jaar 2021 neemt artikel 8.17, lid 2, Wet IB 2001 een bedrag van € 1.703 als uitgangspunt voor de hoogte van de ouderenkorting, en bepaalt dat dit bedrag wordt verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 15 procent van het verzamelinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 37.970. 5.4 Het begrip verzamelinkomen wordt in artikel 2.18 Wet IB 2001 omschreven als het gezamenlijke bedrag van: a. het inkomen uit werk en woning; b. het inkomen uit aanmerkelijk belang; en c. het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, verminderd met daarin begrepen te conserveren inkomen. 5.5 Voor buitenlandse belastingplichtigen die niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen zijn aan te merken, wordt het hiervoor onder c bedoelde belastbare inkomen uit sparen en beleggen op grond van artikel 2.4, lid 3, aanhef en letter b, Wet IB 2001 bepaald volgens de regels van afdeling 7.4 van die wet. Op grond van die regels, in het bijzonder artikel 7.7, lid 1, Wet IB 2001, wordt dit inkomen gesteld op het voordeel dat een belastingplichtige geniet uit sparen en beleggen in Nederland, dus zonder rekening te houden met bezittingen buiten Nederland en daarmee verband houdende schulden. 5.6 Voor het in artikel 2.18, letters a en b, Wet IB 2001 bedoelde inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang, bevat die wet geen bepaling waaruit blijkt of ook daarvoor bij (niet-kwalificerende) buitenlandse belastingplichtigen moet worden uitgegaan van de op die belastingplichtigen toepasselijke regels in hoofdstuk 7 van deze wet (de afdelingen 7.2 en 7.3). In dat geval zou het verzamelinkomen bij hen, wat de boxen 1 en 2 betreft, beperkt blijven tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland en het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. De parlementaire geschiedenis van het begrip verzamelinkomen en van de verwijzing daarnaar in artikel 8.17, lid 2, Wet IB 2001, biedt hierover geen duidelijkheid. 5.7 Bij het ontbreken van aanwijzingen in de tekst van de wet en in de wetsgeschiedenis, is voor de uitleg van het begrip verzamelinkomen het systeem van de wet bepalend. 5.8 Daarbij is van belang dat de door de Inspecteur verdedigde ruime uitleg van het begrip verzamelinkomen, waarbij dit ook bij niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen uit het wereldinkomen bestaat, een inbreuk zou vormen op het uitgangspunt van de Wet IB 2001 (artikel 2.1) dat Nederland slechts inkomstenbelasting heft over: (i) het inkomen van inwoners van Nederland en van als zodanig te kwalificeren niet-inwoners en (ii) Nederlands inkomen van niet-inwoners van Nederland. 5.9 Zoals hiervoor in 5.3 al is opgemerkt, maakt de ouderenkorting op grond van artikel 8.2 Wet IB 2001 tezamen met een aantal andere heffingskortingen deel uit van de standaardheffingskorting. In verband daarmee is het voor een beoordeling op basis van het systeem van de wet ook van belang te bezien welk inkomensbegrip wordt gehanteerd bij andere heffingskortingen die tot de standaardheffingskorting behoren en waarvan de hoogte eveneens afhankelijk is van het inkomen van de belastingplichtige. Dit betreft de algemene heffingskorting, de arbeidskorting en de inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna: de IACK). 5.10 Op grond van artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 zijn het recht op en de hoogte van de algemene heffingskorting afhankelijk van het belastbare inkomen uit werk en woning van de belastingplichtige. Op grond van artikel 2.4, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 2001, wordt het belastbare inkomen uit werk en woning voor buitenlandse belastingplichtigen die niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen zijn aan te merken, bepaald volgens de regels van afdeling 7.2 van die wet. Op grond van die regels wordt als positief bestanddeel van dat belastbare inkomen alleen rekening gehouden met het inkomen uit werk en woning in Nederland, en dus niet met het wereldinkomen uit werk en woning. 5.11 Op grond van de artikelen 8.11, lid 2, en 8.14a Wet IB 2001 zijn het recht op en de hoogte van de arbeidskorting en de IACK afhankelijk van het arbeidsinkomen van de belastingplichtige, zoals gedefinieerd in artikel 8.1, lid 1, aanhef, en letter e, Wet IB 2001. In zijn arrest van 17 december 2021 heeft de Hoge Raad beslist dat er onvoldoende redenen zijn om aan te nemen dat het begrip arbeidsinkomen in die bepaling zo moet worden uitgelegd, dat daaronder mede moeten worden begrepen inkomsten die door een niet-inwoner van Nederland zijn genoten en die niet in Nederland belastbaar zijn. De regel dat deze inkomsten buiten beschouwing moeten blijven bij de bepaling van het arbeidsinkomen, geldt overigens niet meer onverkort, doordat met ingang van 2019 voor een deel van de buitenlandse belastingplichtigen een afwijkende regeling ten aanzien van het inkomstenbelastingdeel van de arbeidskorting is getroffen in een bijzondere wetsbepaling (artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001). 5.12 Het hiervoor in 5.11 genoemde arrest had betrekking op de arbeidskorting, maar de uitleg die daarin is gegeven aan artikel 8.1 Wet IB 2001 geldt evenzeer voor de IACK. Overigens geldt ook voor die korting met ingang van 1 januari 2019 voor een deel van de buitenlandse belastingplichtigen de afwijkende regeling van artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001. 5.13 Voor een uitleg van het begrip verzamelinkomen in overeenstemming met het systeem van de wet is tot slot van belang dat dit begrip ook wordt gebruikt in de artikelen 9.2, lid 1, letter c en 9.4, lid 3, letter b, Wet IB 2001 en dit begrip in die bepalingen kennelijk alleen betrekking heeft op in Nederland belastbaar inkomen in gevallen waarin het een buitenlandse belastingplichtige betreft. 5.14 Een uitleg in overeenstemming met het systeem van de wet brengt mee dat de uitleg van artikel 8.17 Wet IB 2001 zo consistent mogelijk moet zijn ten opzichte van (i) de hiervoor in 5.10 tot en met 5.12 besproken andere bepalingen over inkomensafhankelijke heffingskortingen in hoofdstuk 8 Wet IB 2001, en (ii) de hiervoor in 5.13 vermelde bepalingen in hoofdstuk 9 van die wet. In overeenstemming met het hiervoor in 5.8 vermelde uitgangspunt van de Wet IB 2001 brengt dit mee dat het in artikel 8.17, lid 2, Wet IB 2001 in het kader van de ouderenkorting bedoelde begrip verzamelinkomen, zoals gedefinieerd in artikel 2.18 van die wet, bij gebreke van een afwijkende bijzondere regeling zoals artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001, beperkt blijft tot – kort gezegd – inkomen uit Nederlandse bron, ook voor zover het gaat om het inkomen uit werk en woning en het inkomen uit aanmerkelijk belang. Meer concreet houdt dit in dat deze onderdelen van het verzamelinkomen bij niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen slechts bestaan uit het in hoofdstuk 7 Wet IB 2001 (de afdelingen 7.2 en 7.3) bedoelde belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland respectievelijk het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. 5.15 De Hoge Raad is tot deze uitleg gekomen na een afweging van de hiervoor vermelde wetssystematische argumenten tegen de argumenten die pleiten voor een ruime uitleg van het begrip verzamelinkomen, waarbij het wereldinkomen in aanmerking wordt genomen. De omstandigheid dat onder meer de ouderenkorting tijdsevenredig wordt verminderd indien de betrokkene, door een andere oorzaak dan overlijden, slechts een deel van het kalenderjaar binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is geweest, zou een argument kunnen zijn voor een uitleg waarbij ook het buitenlandse inkomen in aanmerking wordt genomen, maar legt onvoldoende gewicht in de schaal tegenover de hiervoor in 5.14 genoemde wetssystematische argumenten voor een beperkte uitleg. Hetzelfde geldt met betrekking tot de met ingang van 1 januari 2019 ingevoerde bijzondere regeling van artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001 over het begrip arbeidsinkomen. Die regeling geeft onvoldoende aanleiding om – met ingang van die datum – een andere uitleg te geven aan het begrip verzamelinkomen in artikel 8:17, lid 2, Wet IB 2001, waarop die regeling geen betrekking heeft.De omstandigheid dat op deze manier in het kader van de ouderenkorting niet ten volle rekening wordt gehouden met de draagkracht van de belastingplichtige, is evenmin voldoende reden voor een andere uitleg van het begrip verzamelinkomen.Ook in onderlinge samenhang bezien zijn deze tegenargumenten naar het oordeel van de Hoge Raad onvoldoende om tot een andere uitleg te komen dan de beperkte uitleg die hiervoor in 5.14 is aanvaard. 5.16 De voorgaande overwegingen betreffen de uitleg van de regeling over het recht op en de hoogte van de ouderenkorting, die is opgenomen in artikel 8.17, lid 2, Wet IB 2001. De prejudiciële vraag van de Rechtbank is gericht op de berekening van het premiedeel van die korting. De Rechtbank vraagt zich af of er een grond is om voor de vaststelling van het premiedeel van de ouderenkorting rekening te houden met de niet in Nederland belastbare inkomsten van een buitenlandse belastingplichtige, waarbij de Rechtbank kennelijk het oog heeft op een niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. 5.17 De hiervoor in 5.2 beschreven methode van berekening van het premiedeel van de heffingskorting, die wordt voorgeschreven door de aldaar genoemde bepalingen in de Wet IB 2001 en de Wfsv, gaat ervan uit dat er één bedrag is aan standaardheffingskorting, waaruit zowel de heffingskorting voor de inkomstenbelasting als de heffingskorting voor de volksverzekeringen rechtstreeks wordt afgeleid. Indien een korting die op grond van artikel 8.2 Wet IB 2001 deel uitmaakt van de standaardheffingskorting afhankelijk is van het inkomen van de belasting- en premieplichtige, zoals het geval is bij de ouderenkorting, kan daarvoor als gevolg hiervan ook maar één inkomensbegrip worden gehanteerd. Hetgeen hiervoor in 5.14 is overwogen over de beperkte uitleg van het begrip verzamelinkomen, geldt dus niet alleen voor de bepaling van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, maar ook voor de bepaling van de heffingskorting voor de volksverzekeringen. 5.18 Dit wordt niet anders doordat (i) degene die het gehele jaar een niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, op grond van de slotzin van artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 niet in aanmerking komt voor de heffingskorting voor de inkomstenbelasting voor zover deze betrekking heeft op de ouderenkorting, (ii) een dergelijke belastingplichtige als gevolg daarvan alleen recht kan hebben op de ouderenkorting als onderdeel van de heffingskorting voor de volksverzekeringen, en (iii) in het kader van de heffing van premie voor die verzekeringen op grond van artikel 8 van de Wfsv bij de bepaling van het premie-inkomen rekening wordt gehouden met het wereldinkomen. Dit een en ander is onvoldoende reden om in weerwil van de hiervoor in 5.17 bedoelde wettelijke systematiek ook met het wereldinkomen rekening te houden bij de bepaling van het verzamelinkomen voor zover het gaat om de beoordeling van het recht op ouderenkorting. Het premie-inkomen is namelijk niet van belang voor de vaststelling van (onderdelen van) de standaardheffingskorting, waaruit de heffingskorting voor de volksverzekeringen binnen die systematiek rechtstreeks voortvloeit. 5.19 Hetgeen hiervoor in 5.17 en 5.18 is overwogen, geldt eveneens ten aanzien van de beperkte uitleg die hiervoor in 5.10 voor niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in het kader van de algemene heffingskorting is gegeven aan het begrip “belastbare inkomen uit werk en woning”. Ook die korting maakt immers deel uit van de standaardheffingskorting. 5.20 Hetzelfde geldt voor het begrip “arbeidsinkomen” in artikel 8.1, lid 1, aanhef en letter e, Wet IB 2001, dat van belang is met het oog op de arbeidskorting en de IACK. Daarbij moet wel worden opgemerkt dat voor deze kortingen met ingang van 2019 in een groot deel van de gevallen geen uniforme grondslag meer geldt voor de berekening van heffingskortingen voor de inkomstenbelasting en voor de premie volksverzekeringen. De met ingang van 2019 in werking getreden bijzondere regeling van artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001 houdt in dat voor buitenlandse belastingplichtigen als bedoeld in artikel 2.7, lid 1, derde zin, Wet IB 2001, voor de beoordeling van het recht op arbeidskorting en de IACK moet worden uitgegaan van het arbeidsinkomen dat wordt berekend volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Deze bijzondere regeling betreft echter alleen de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, niet die voor de volksverzekeringen. De Hoge Raad beantwoordt de hiervoor in onderdeel 4 weergegeven vraag als volgt: Voor een buitenlandse belastingplichtige die geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001, moet de heffingskorting voor de volksverzekeringen, evenals de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, worden berekend op basis van het bedrag van de standaardheffingskorting. Voor zover het om inkomen uit werk en woning gaat, moet de van die korting deel uitmakende ouderenkorting worden vastgesteld op basis van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland van de belastingplichtige als bedoeld in afdeling 7.2 Wet IB 2001 (het binnenlandse inkomen). De aldus berekende heffingskorting voor de volksverzekeringen moet op grond van artikel 2.6a van de Regeling Wfsv tijdsevenredig worden verminderd naar rato van de periode van premieplicht in het kalenderjaar als het gaat om iemand die, anders dan door overlijden, slechts gedurende een gedeelte van het kalenderjaar premieplichtig is. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, J. Wortel, M.T. Boerlage en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 22 maart 2024. ECLI:NL:RBZWB:2023:5776. ECLI:NL:PHR:2024:79. Vgl. HR 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893, rechtsoverweging 4.2.2. HR 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893, rechtsoverweging 4.3. Zie met betrekking tot de aanslaggrens voor niet in Nederland wonende artiesten of beroepssporters Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 3, blz. 16-17. Vgl. HR 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893, rechtsoverweging 4.2.4. Vgl. HR 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893, rechtsoverweging 4.2.5. Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 3, blz. 34.