ECLI:NL:PHR:2005:AP1424

1.1 In 1998 woonde belanghebbende in Nederland en was hij gedurende het gehele jaar in dienst van H N.V., een in België gevestigde vennootschap met een vaste inrichting te Q (Nederland). 1.2 Over het jaar 1998 heeft belanghebbende f 153.816 aan inkomsten uit arbeid genoten; zijn zuivere inkomsten uit dienstbetrekking beliepen (f 153.816 -/- beroepskosten ad f 6.476 =) f 147.340 en zijn belastbaar inkomen bedroeg f 131.924. Bij het vaststellen van belanghebbendes aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 heeft de Inspecteur(1) een belastingvrije som in aanmerking genomen van f 8.617. 1.3 Belanghebbende heeft in het jaar 1998 213 dagen gewerkt. Op 58 dagen verrichtte hij feitelijk arbeid in België en op de overige (213 -/- 58 =) 155 dagen oefende hij zijn dienstbetrekking in Nederland uit. Het totale aantal doordeweekse dagen waarop belanghebbende vanwege ziekte,(2) vakantie of algemene feestdagen geen arbeid verrichtte, beliep 48. 1.4 In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1998 verzocht belanghebbende om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting vanwege de door hem in België uitgeoefende dienstbetrekking. Belanghebbende berekende het aan België toe te rekenen inkomen met behulp van de volgende formule: (aantal gewerkte dagen in België (58)\totaal aantal gewerkte dagen (213)) * persoonlijk inkomen.(3) 1.5 Bij het vaststellen van de aanslag is de Inspecteur ter zake van de 'aftrek elders belast' afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte.(4) De Inspecteur berekende het Belgische inkomen als volgt: (aantal gewerkte dagen in België (58)\kalenderdagen minus weekenddagen (261)) * ink. uit dienstbetr. 1.6 In zijn brief van 25 oktober 2000 vroeg de Inspecteur aan belanghebbende om bewijsstukken die helderheid konden verschaffen over de omvang van het deel van het in 1998 door belanghebbende genoten salaris dat feitelijk door de Belgische belastingautoriteiten is belast.(5) Belanghebbende heeft deze gegevens niet overgelegd en de Inspecteur heeft bij belanghebbende niet erop aangedrongen deze stukken alsnog te produceren. Wel heeft belanghebbende ter zitting van het Gerechtshof Amsterdam waarbij belanghebbende in beroep is gekomen (zie hierna) nog verklaard:(6) "De Belgische loonheffing wordt ingehouden op basis van een geschat aantal in België te werken dagen. Na afloop van het jaar vindt een correctie plaats op basis van het werkelijke aantal in België gewerkte dagen". Wat de feitelijke uitkomst van een en ander is geweest heeft de Inspecteur kennelijk niet gevraagd en belanghebbende heeft daarover ook uit eigen beweging geen mededelingen gedaan(7). Voorts is evenmin duidelijk geworden op welke wijze het salaris van belanghebbende ten laste is gebracht van de resultaten van het Belgische hoofdkantoor enerzijds en de vaste inrichting te Q anderzijds. 1.7 Belanghebbendes aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 is gedagtekend op 8 december 2002.(8) Op 12 januari 2001 is belanghebbende pro-forma tegen deze aanslag in bezwaar gekomen. De motivering van dit bezwaarschrift volgde op 28 maart 2001.(9) In zijn uitspraak van 9 april 2001 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren ongegrond verklaard.(10) Belanghebbende is op 21 mei 2001 bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) pro-forma in beroep gekomen tegen de uitspraak van de Inspecteur. De motivering van het beroepschrift volgde op 11 juli 2001. Het Hof heeft zijn uitspraak op het beroep van belanghebbende op 5 september 2003 aangetekend aan partijen verzonden. Vervolgens heeft belanghebbende op 24 september 2003 pro-forma beroep in cassatie ingesteld. Op 21 januari en 16 februari 2004 volgden de in artikel 29c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde schriftelijke toelichtingen op het cassatieberoep van belanghebbende. De Staatssecretaris van Financiën heeft zijn verweerschrift ingediend op 5 januari 2004(11) en heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om zijn standpunt schriftelijk nader toe te lichten. 2. Hofuitspraak en geschil in cassatie 2.1 Voor het Hof streden partijen alleen over de hoogte van het loon dat ingevolge artikel 15, eerste lid, van het in 1970 gesloten Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België(12) door België mag worden belast - in het bijzonder over de noemer van de dagenbreuk. De inspecteur stelde de dagenbreuk op (58/261); terwijl belanghebbende een dagenbreuk voorstond van (58/213). Het Hof overwoog dienaangaande:(13) "5.5. Naar het oordeel van het Hof strookt het met het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, nummer 32 946, gepubliceerd in BNB 1998/52, om de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk deel van de beloning aan de in België verrichte arbeid moet worden toegerekend, te stellen op het totale normale aantal werkdagen, welk aantal met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Verdrag te stellen is op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar op 261 dagen. Buiten beschouwing blijven derhalve de van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen. 5.6. (...) Belanghebbendes standpunt spoort ook niet met artikel 7:639 van het Burgerlijk Wetboek dat bepaalt dat een werknemer gedurende zijn vakantie recht heeft op loon en zou bovendien tot het opmerkelijke gevolg leiden dat een werknemer die op basis van het arbeidscontract verlofdagen van het ene naar het andere jaar doorschuift per gewerkte dag in het ene jaar meer verdient dan in het andere jaar. 5.7. Nu de teller van de voorkomingsbreuk, naar tussen partijen niet in geschil is, 58 bedraagt, is op basis van het Verdrag van de totale beloning die belanghebbende van Y N.V. in 1998 genoten heeft, 58/261ste deel verkregen ter zake van het in België uitoefenen van de dienstbetrekking. Het gelijk is mitsdien aan de inspecteur." 2.2 Belanghebbende stelt in zijn beroepschrift in cassatie een tweetal middelen voor. Het eerste middel klaagt over schending van artikelen 15, eerste lid, en 24, eerste lid onder 2°, van het Verdrag, doordat het Hof de dagenbreuk ten onrechte heeft vastgesteld op 58/261 en niet op 58/213. In zijn tweede middel voert belanghebbende een motiveringsklacht aan tegen 's Hofs overweging dat in de 48 doordeweekse dagen waarop geen arbeid is verricht, ook ziektedagen zijn begrepen. 3. Beschouwing Inleiding 3.1.1 Werknemers die wonen in Nederland en arbeid verrichten in een ander land kunnen zowel door de woonstaat als door de werkstaat in de belastingheffing worden betrokken. Met een beroep op een belastingverdrag of de eenzijdige regeling(14) kan dubbele belastingheffing worden voorkomen. Belastingverdragen die naar het OESO-modelverdrag zijn vormgegeven, wijzen daartoe het heffingsrecht over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in beginsel toe aan de staat waar de arbeid wordt verricht. 3.1.2 De woonstaat voorkomt dubbele belastingheffing door het in de werkstaat opgekomen deel van het inkomen vrij te stellen, of door de in de werkstaat geheven belasting te verrekenen met de in de woonstaat verschuldigde belasting. Daartoe moet worden vastgesteld welk deel van het inkomen toerekenbaar is aan de in het andere land verrichte arbeid. Van Gennep(15) merkt onder meer op: "Bij het vaststellen van de beloning ter zake van de in de andere (werk)staat uitgeoefende dienstbetrekking, welke overeenkomstig art. 15, eerste lid, tweede volzin, in die andere (werk)staat mag worden belast, kan, met name indien de totale beloning van een werkgever wordt ontvangen, als criterium worden gehanteerd de hoeveelheid arbeidsdagen welke in de andere (werk)staat zijn doorgebracht ten opzichte van het totaal aantal arbeidsdagen per (kalender)jaar. Elementen welke eveneens een rol kunnen spelen zijn arbeidsintensiteit, niveau van de verrichte werkzaamheden, allocatie op grond van geleverde prestaties of opbrengsten en periode waarop de beloning betrekking heeft, voor zover deze factoren ten aanzien van de in de andere (werk)staat uitgeoefende dienstbetrekking afwijken van de dienstbetrekking in de woonstaat." 3.1.3 De bewijslast voor het aan de in het buitenland uitgeoefende dienstbetrekking toe te rekenen inkomen ligt bij de belanghebbende.(16) Voor het te leveren bewijs zijn afhankelijk van de omstandigheden verschillende middelen denkbaar. Zo kan worden gedacht aan een verklaring van de werkgever, deze is ten slotte degene die de opdracht tot de arbeid geeft en de beloning daarvoor betaalt. Ook een afschrift van de door de werkgever aan de belastingdienst van het andere land verstrekte opgave van het belastbare loon van belanghebbende komt in aanmerking. Daarbij moet wel worden bedacht dat de berekeningswijze van het loon (denk aan loon in natura, aanspraken en dergelijke) in andere landen niet steeds overeenkomt met de wijze waarop het belastbare loon in Nederland wordt bepaald. Indien de belangen van werkgever en werknemer uiteen lopen of de verhoudingen zijn verstoord, kunnen vorenbedoelde werkgeversverklaringen niet voor de werknemer beschikbaar zijn of in de ogen van de werknemer te kort schieten. In zo'n geval kunnen de periodieke overzichten van salarisbetalingen en inhoudingen in combinatie met een werkagenda uitkomst bieden om het aan de in het andere land verrichte werkzaamheden toerekenbare inkomen te bepalen. Eventuele buitenlandtoelagen, overwerkbeloningen en dergelijke kunnen dan zonder bovenmatige inspanningen correct worden toegerekend.(17) Wat dan resteert, is de toerekening van overige inkomensbestanddelen zoals privé-gebruik van een auto of een winstuitkering. Als geen rechtstreekse toerekening mogelijk is, komt een pro rata parte toerekening in aanmerking. In HR 25 september 1996, nr. 31 537, BNB 1996/376, werd het autokostenforfait aan in Duitsland verrichte arbeid toegerekend naar de verhouding tussen enerzijds het salaris bij de GmbH en anderzijds de som van de salarissen bij de GmbH en de (Nederlandse) BV. Ook andere wijzen van toerekening zijn mogelijk. In de praktijk wordt voor de toerekening pro rata parte nogal eens gebruik gemaakt van de zogenoemde dagenbreuk, waarvan de teller wordt gevormd door dagen waarop in een bepaald jaar arbeid is verricht in het buitenland en de noemer door het totaal aantal werkdagen.(18) Zoals gezegd vindt deze dagenbreuk met name toepassing in situaties waarin rechtstreekse toerekening in het geheel niet mogelijk is. Verdrag Nederland - België 1970 3.2.1 Naar luid van artikel 15, eerste lid, van de het Verdrag zijn inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid belast in de staat waar de arbeid wordt verricht. Dit artikelonderdeel luidde:(19) "Artikel 15 Niet-zelfstandige arbeid § 1. Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast. (...)" 3.2.2 Artikel 15, eerste lid, van het Verdrag is gevormd naar de overeenkomstige bepaling in het OECD-modelverdrag van 1963. In het geval waarin in verschillende staten niet-zelfstandige arbeid wordt verricht, moeten de uit die werkzaamheden voortvloeiende inkomsten worden gesplitst in een deel dat aan de werkstaat toekomt,(20) en een deel dat toevalt aan de woonstaat. 3.2.3 Indien de dienstbetrekking (gedeeltelijk) in de andere staat wordt uitgeoefend, is op grond van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag desalniettemin slechts de woonstaat heffingsbevoegd ter zake van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, indien cumulatief aan drie voorwaarden wordt voldaan. Artikel 15, tweede lid, van het Verdrag luidde: "§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien: 1° de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in totaal 183 dagen - met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen - in de andere Staat wordt uitgeoefend, en 2° de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en 3° de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft." In de onderhavige zaak wordt noch door partijen, noch door het Hof verwezen naar artikel 15, tweede lid, van het Verdrag. Het niet nagaan van de invloed van het tweede lid als uitzonderingsbepaling op het eerste lid is niet nodig indien op voorhand vast staat dat dit niet tot een andere uitkomst zou leiden. Is dat in het onderhavige geval echter zo duidelijk? 3.2.4 Vast staat dat belanghebbendes situatie voldoet aan de eisen van artikel 15, tweede lid, onderdelen 1° en 3° van het Verdrag. Op het eerste gezicht lijkt echter niet te zijn voldaan aan onderdeel 2° van genoemde bepaling. De beloning van belanghebbende wordt immers betaald door een werkgever die inwoner is van België, waardoor de hoofdregel van het eerste lid niet opzij wordt gezet en i.c. ook aan België heffingsbevoegheid toekomt. Maar is daarmee de zaak afgekaart? Van Raad en Bender lijken te menen van wel. Zij geven in dit verband het volgende voorbeeld:(21) "Voorbeeld 4. Een in Indonesië woonachtige employé van [een] Indonesische bankfiliaal (...) volgt gedurende twee maanden een interne bedrijfsopleiding bij de hoofdvestiging van de bank in Amsterdam. Zijn salaris in deze periode blijft ten laste van het Indonesische filiaal. Nederland mag over de twee maanden salaris belasting heffen (art. 15, lid 2, onderdeel b, Verdrag Nederland-Indonesië)." 3.2.5 Ik ben het niet eens met genoemde schrijvers dat Nederland in het gegeven voorbeeld een heffingsrecht toekomt. Toegegeven, de verdragstekst lijkt duidelijk: in juridische zin "betaalt" de in Nederland gevestigde bank het salaris van de employé, ook al komt dat salaris ten laste van de Indonesische vaste inrichting. Overeenkomstig artikel 31, eerste lid, van het Verdrag van Wenen moet echter 'Een Verdrag te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag.' Ik ben van mening dat een uitleg te goeder trouw van artikel 15, tweede lid, onderdeel 2°, met name bezien in zijn relatie met onderdeel 3°, meebrengt dat aan die voorwaarde ook wordt voldaan als de beloning die door de werkgever die inwoner is van de andere staat, moet worden toegerekend aan een vaste inrichting in een andere staat. Ik voer daartoe aan dat in laatstbedoelde situatie de arbeidsbeloning niet ten laste komt van de in de vestigingsstaat van de werkgever belastbare winst. Hierbij moet worden bedacht dat één lichaam met een vaste inrichting in dit verband zowel in de primaire als in de secundaire vestigingsstaat als werkgever kan worden beschouwd, zodat in materiële zin sprake is van twee verschillende werkgevers. Ik deel het in de literatuur verdedigde standpunt dat de woorden 'door of namens' in artikel 15, tweede lid, onderdeel 2°, impliceren dat de beloning niet ten laste mag zijn gekomen van een werkgever die inwoner is van de andere staat.(22) 'Betaald door een werkgever' moet worden opgevat als betaald door een werkgever in zijn hoedanigheid van werkgever en dus niet in de hoedanigheid van kassier of betaalkantoor van een andere werkgever. De zinsnede 'of namens' sluit daarop aan voor situaties waarin door de werkgever een kassier of betaalkantoor wordt ingeschakeld. 'Ten laste komen' is dan ook waar het in artikel 15, tweede lid, onderdeel 2° om gaat. Daarvan is geen sprake als de beloning ten laste komt van een werkgever in een andere staat. In de geraadpleegde literatuur heb ik, afgezien van het hiervoor genoemde voorbeeld van Van Raad en Bender, geen expliciete aandacht aangetroffen voor een situatie als in de onderhavige casus. Ik meen echter dat ook als de beloning ten laste komt van een vaste inrichting van de werkgever in een andere staat geen sprake is van een 'door of namens' die werkgever betaalde beloning in de zin van artikel 15, tweede lid, onderdeel 2°. De rechtspersoon (betaalkantoor) bergt in zo'n situatie als het ware twee materiële werkgevers in zich: de vaste inrichting/werkgever en de hoofdkantoor/werkgever. Een betaling door de rechtspersoon (betaalkantoor) namens de materiële werkgever/vaste inrichting leidt dan niet tot belastingheffing in het land van het hoofdkantoor.(23) Toegespitst op de voorliggende zaak betekent dat, dat België ter zake van de arbeidsbeloning geen heffingsrecht zou hebben als de arbeidsbeloning niet ten laste van het hoofdkantoor is gekomen. Wat daarvan echter ook zij, de Inspecteur heeft geen feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat de door de Belgische werkgever betaalde beloning voor de in België verrichte arbeid ten laste is gebleven van diens Nederlandse vaste inrichting. In het onderhavige geval kan dus ervan uit worden gegaan dat niet is voldaan aan artikel 15, tweede lid, onderdeel 2°, zodat het heffingsrecht ter zake van het inkomen van belanghebbende dat toerekenbaar is aan zijn in België uitgeoefende dienstbetrekking aan België toekomt. De ter zake daarvan verkregen beloning 3.3.1 Noch de officiële toelichtingen op het Verdrag, noch het commentaar op het OECD-modelverdrag geven een aanwijzing over de wijze waarop het aan de in de andere staat uitgeoefende dienstbetrekking toerekenbare inkomen moet worden bepaald.(24) Uit de tekst kan slechts een zekere samenhang worden afgeleid tussen de bij de werknemer in aanmerking te nemen beloning ter zake van zijn in het andere land uitgeoefende dienstbetrekking en het ter zake daarvan bij diens werkgever onderscheidenlijk diens vaste inrichting ten laste van de winst gebrachte bedrag. Beide grootheden zijn overigens niet gelijk. Bij de werkgever gaat het immers om loonkosten en bij de werknemer om belastbaar loon. Bovendien moet worden bedacht dat de definities van belastbaar loon van land tot land verschillen. Daarnaast dient dan ook nog te worden getoetst of de werkgever bij het ten laste brengen van de loonkosten aan hoofdhuis of vaste inrichting (onderscheidenlijk de werkgever namens wie hij heeft betaald) 'at arm's length'(25) heeft gehandeld. Kortom, als vast staat waar de kosten van de uitoefening van werkzaamheden door een werknemer in een andere staat moeten drukken, dient indachtig het arm's length beginsel nog te worden bepaald welke waarde daaraan moet worden toegekend, waarna vervolgens een vertaling van dat bedrag naar het Nederlandse belastbare loon moet plaatsvinden. Ingeval het totale van de werkgever ontvangen, naar Nederlandse maatstaven belastbare loon bekend is, kan echter ook een praktischer benadering worden gevolgd. Met inachtneming van een arm's length toerekening van loonkosten tussen hoofdhuis en vaste inrichting, dient daarbij het uitgangspunt te zijn dat voor zover inkomensbestanddelen specifiek kunnen worden toegerekend (zie 3.1.3 hiervoor) dat ook dient te geschieden(26) en dat eventuele overige beloningscomponenten pro rata parte in aanmerking kunnen worden genomen. Afhankelijk van de omstandigheden komt dan een breuk met in de teller het ter zake van de buitenlandse werkzaamheden genoten direct toerekenbare loon en in de noemer het direct toerekenbare loon aan alle werkzaamheden, dan wel een breuk met in de teller de met de buitenlandse werkzaamheden gemoeide tijd en in de noemer de met alle werkzaamheden gemoeide tijd het meest in aanmerking. Het betreft hier een in hoge mate feitelijke kwestie die in cassatie door de Hoge Raad slechts beperkt toetsbaar is. 3.3.2 In zijn arrest van 24 september 1997, nr. 32 478 (BNB 1998/51*) liet de Hoge Raad zich expliciet uit over de teller en de noemer van de dagenbreuk. De Hoge Raad overwoog: "-5.2. (...) Ingevolge het bepaalde in artikel 10, lid 1 van het Belastingverdrag komt het heffingsrecht over de inkomsten van natuurlijke personen die in de ene staat - in dit geval Nederland - wonen en in de andere staat - in dit geval Duitsland - arbeid uitoefenen slechts aan die andere staat toe indien en voorzover de werkzaamheden waarmee die inkomsten worden behaald in de andere staat worden uitgeoefend. Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van het uitoefenen van de arbeid in de zin van voormelde bepaling zonder betekenis. Hiermede strookt het om, gelijk het Hof heeft gedaan, de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat uitgeoefende arbeid te stellen op het totale aantal werkdagen zulks in afwijking van de bij de Nedeco-regeling (waarop het in 5.1 vermelde arrest betrekking had) te hanteren toerekeningsbreuk ter berekening van het aan een uitzendingsperiode toe te rekenen arbeidsinkomen." 3.3.3 In zijn aantekening onder dit arrest in FED 1998/26 signaleert Rouwers een gebrek aan samenhang tussen de door het Hof vastgestelde teller en noemer nu de teller wel (gewerkte) weekeinddagen bevat maar de noemer niet. Rouwers acht het betreurenswaardig dat het arrest geen inzicht geeft in de wijze waarop teller en noemer van de dagenbreuk moeten worden berekend. 3.3.4 Ook Vakstudie Nieuws uitte kritiek op HR 24 september 1997 BNB 1998/51.(27) In de aantekening onder het arrest wijst de redactie van Vakstudie Nieuws op de verschillende standaarden voor teller en noemer: de teller bevat slechts de dagen waarop feitelijk arbeid is verricht, terwijl de noemer alle werkdagen in het betreffende jaar omvat. De redactie van Vakstudie Nieuws pleit voor een dagenbreuk met in de teller de som van het aantal dagen waarop feitelijk is gewerkt en de functiegerelateerde vrije dagen,(28) en in de noemer het totaal aantal kalenderdagen. 3.3.5 Kort na het uitspreken van het in BNB 1998/51 opgenomen arrest liet de Hoge Raad zich wederom uit over de dagenbreuk, ditmaal in het kader van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting.(29) In zijn arrest van 17 december 1997, nr. 32 946, (BNB 1998/52*) overwoog de Hoge Raad: "-3.4. (...) Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht, zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van arbeid in de zin van voormelde bepaling zonder betekenis. Zulks stemt overeen met hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 24 september 1997, nr. 32 478, V-N 1997, nr. 43A, punt 11 met betrekking tot de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland van 16 juni 1959. Met het voorgaande strookt het om, zoals in het middel wordt bepleit, de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat verrichte arbeid, niet te stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar 261 dagen, zodat van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen buiten beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat - zoals hier het geval is ten aanzien van vier weekeinddagen - dat in de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen te worden opgeteld." 3.3.6 Rouwers acht de uitkomst van het arrest HR 17 december 1997 niet evenwichtig en merkt in zijn aantekening onder FED 1998/366, onder meer op: "4 Een evenwichtige uitkomst? Uitkomst van het arrest is dat Nederland onder het Bvdb voor loon dat een binnenlandse belastingplichtige geniet over dagen waarop feitelijk geen arbeid is verricht (vakantiedagen, officiële feestdagen, ziektedagen, ATV etc.) geen belastingvrijstelling verleent. Dit is mijns inziens een onevenwichtige uitkomst. Een niet in Nederland wonende werknemer die uitsluitend in Nederland zijn werkzaamheden verricht, is immers (in ieder geval tot publicatie van dit arrest) voor zijn gehele loon belast in Nederland inclusief het loon dat wordt genoten ter zake van dagen waarop feitelijk niet wordt gewerkt. Daar de inkomensbestanddelen waarvoor onder het Bvdb 1989 recht op belastingvrijstelling bestaat in zekere zin het spiegelbeeld vormen van de inkomensbestanddelen van de buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting (art. 49, eerste lid, Wet IB 1964), zou eenzelfde uitkomst hier voor de hand hebben gelegen. Voorts worden in het internationaal belastingrecht inkomsten uit reguliere arbeid in dienstbetrekking toegewezen aan het land waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend (vgl. art. 15 OESO-modelverdrag). Het ligt mijns inziens voor de hand ook loon dat wordt betaald op dagen waarop feitelijk geen werkzaamheden worden verricht, aan de feitelijke uitoefening van de dienstbetrekking toe te rekenen (vgl. BFH 19 januari 1986, B.St.Bl. 1986, II, blz. 479-481; zie hierover FED 1997/141). Nu de Hoge Raad zijn beslissing motiveert met een eenvoudige en uniforme toepassing van het Bvdb, zou (strikt genomen) het standpunt kunnen worden ingenomen dat het arrest geen betekenis heeft voor de toepassing van Nederlandse belastingverdragen (art. 15 OESO-modelverdrag; toewijzingsbepaling voor inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking) en de nationale heffingsbepalingen waarmee niet-inwoners belastingplichtig worden gesteld voor loon uit dienstbetrekking (art. 49, eerste lid, onderdeel c, onder 1°, Wet IB 1964 en art. 2, derde lid, onderdeel a, Wet LB 1964). Alhoewel ik geen inhoudelijke argumenten zie om de toerekening van loon onder deze regelingen anders te laten plaatsvinden, is het voordeel van dit standpunt dat de reikwijdte van het arrest vooralsnog tot het Bvdb 1989 beperkt zou kunnen blijven. Voorts lijkt de uitkomst van het arrest te kunnen worden vermeden indien het mogelijk is op basis van een arbeidsovereenkomst met een werkgever in een niet-verdragsland uitsluitend loonbetalingen te doen ter zake van een aantal feitelijke werkdagen en bijvoorbeeld niet ter zake van vakantiedagen." Ik deel de visie van Rouwers en vraag mij af of de eenvoudige en uniforme toepassing van het Besluit voorkoming dubbele belasting wel zo zwaar moeten wegen dat daardoor inconsistenties tussen de samenstelling van de teller en de noemer voor lief moeten worden genomen. Het aantal in het buitenland gewerkte dagen moet sowieso worden vastgesteld en is het echt zo moeilijk om het totale aantal voor de werkgever feitelijk gewerkte dagen vast te stellen? Ik meen dat dat in het algemeen niet het geval is. Bovendien zie ik niet in dat bij situaties waarin de dienstbetrekking maar een deel van het jaar bestaat, het vaststellen van de normale werkdagen eenvoudiger zou zijn dan het vast stellen van de feitelijk gewerkte dagen. Ook het argument van de uniforme toepassing spreekt mij niet zo aan want de feitelijke situaties waarin het Besluit toepassing moet vinden verschillen nu eenmaal. Met belanghebbende(30) zou ik er dan ook in ieder geval voor willen pleiten de reikwijdte van het arrest te beperken tot de toepassing van het Besluit. Te meer daar ik vrees dat verdragspartners wel eens een andere, meer precieze benadering zouden kunnen volgen, met als gevolg dubbele belasting of onbedoelde dubbele vrijstelling. 3.3.7 In dat licht zou het interessant zijn te weten hoe de Nederlandse belastingautoriteiten zich opstellen in het omgekeerde geval waarin het binnenlands inkomen van de buitenlands belastingplichtige moet worden vastgesteld. Nu terzake geen beleid is vastgesteld en ook in de jurisprudentie geen houvast kan worden gevonden blijft dat gissen. Ik meen echter dat het voor de hand ligt dat de belastinginspecteur in zo'n geval allereerst aansluiting zal zoeken bij het bedrag aan loonkosten dat terzake ten laste van de in Nederland belastbare winst is gebracht. Een precieze benadering dus, althans indien ervan kan worden uitgegaan dat die loonkosten met in achtneming van het 'arm's length-beginsel' zijn toegerekend. Verlof- en ziektedagen 3.4.1 Hoe bij een tijdsevenredige pro rata toerekening moet worden omgegaan met verlof- en ziektedagen, verdient mijns inziens een nog wat specifiekere beschouwing. 3.4.2 Wat verlofdagen betreft, valt weinig af te dingen op het door de Hoge Raad terzake in BNB 1998/51 en 52 geformuleerde uitgangspunt dat 'dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht, voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van arbeid in de zin van de toewijzingsregels voor niet-zelfstandige arbeid(31) zonder betekenis zijn.' Het is dan echter consistent om ook uit de noemer de verlofdagen te elimineren. Met belanghebbende(32) ben ik van mening dat BNB 1998/51 niet tot een andere (inconsistente) benadering noopt. Nu het hof in dat geval niets omtrent feitelijk genoten verlof had vastgesteld kon de Hoge Raad ook niet veel anders dan het wel vastgestelde en tussen partijen niet in geschil zijnde totale aantal van 261 werkdagen tot uitgangspunt nemen. De redactie van Vakstudie Nieuws(33) betoonde zich geen voorstander van een evenredige toedeling van het arbeidsloon over opgenomen verlofdagen aan de werkstaat, omdat de werkstaat dit gedeelte van het jaarsalaris niet zou belasten.(34) Naar het mij voorkomt gaat dit laatste in zijn algemeenheid niet op. Niet in te zien valt waarom een werkstaat niet de gehele ten laste van de ter heffing aan haar toekomende belastbare winst gebrachte(35) arbeidsbeloning in de belastingheffing zal betrekken. Bovendien gaat het er niet om of de werkstaat een inkomensbestanddeel daadwerkelijk belast; van betekenis is slechts of de werkstaat daartoe de bevoegdheid heeft. Ik meen dat in gevallen waarin geen aanleiding is voor een specifieke toerekening van verlofdagen,(36) het arbeidsloon over opgenomen verlofdagen evenredig moet worden verdeeld over de woon- en de werkstaat. Verlofdagen dienen mitsdien zowel uit de teller van de dagenbreuk als uit de noemer te worden geëlimineerd. In gelijke zin het hierna te bespreken arrest BFH 17 oktober 2003, Az. I B 98, S 9/03. Niet in te zien valt voorts waarom artikel 7:639 van het Burgerlijk Wetboek, welk artikel bepaalt dat een werknemer gedurende zijn vakantie recht heeft op loon, met zich mee zou brengen dat vakantiedagen wel in de noemer van de dagenbreuk moeten worden opgenomen. Het in rechtsoverweging 5.6 van de bestreden Hofuitspraak aangevoerde argument lijkt dan ook niet juist. 3.4.3 Ziektedagen dienen anders dan verlofdagen mijns inziens in beginsel specifiek te worden toegerekend. Als de arbeid in het buitenland(37) wordt verricht zal niet alleen het ter zake daarvan genoten loon ten laste van de winst van de buitenlandse werkgever onderscheidenlijk de buitenlandse vaste inrichting komen, maar ook het loon dat door die werkgever/vaste inrichting tijdens ziekte wordt doorbetaald. In situaties waarin de werkzaamheden in het buitenland een kortstondig maar repeterend karakter hebben (hetgeen zich doorgaans slechts tussen aan elkaar grenzende landen voordoet) kan specifieke toerekening op problemen stuiten en komt een benadering naar rato van de tussen werkgever en werknemer overeengekomen uitoefening van de dienstbetrekking (hier te lande of in het buitenland) in aanmerking. 3.4.4 In de literatuur wordt ter zake van de problematiek van de toerekening van loon over verlof- en ziektedagen veelvuldig verwezen naar de wijze waarop het Bundesfinanzhof in voorkomende gevallen inkomsten ter heffing verdeelt over woon- en werkstaat.(38) Recent werd het Bundesfinanzhof tot een oordeel geroepen nadat het Finanzambt (FA, JO) het volledige loon over vakantie- en ziektedagen in de Duitse belastingheffing had betrokken, terwijl werkstaat Luxemburg al een evenredig deel van dat loon had belast. Het Bundesfinanzhof overwoog:(39) "e) Es ist jedoch ernstlich zweifelhaft, dass die Berechnungsweise des FA uneingeschränkt rechtmäßig ist. Nach summarischer Prüfung der abkommenslage fehlt für eine vollständige Zuordnung der besagten arbeitsfreien Tage in die inländische Besteuerung die Rechtsgrundlage. Vielmehr ist danach anzunehmen, dass auch diejenigen Bezüge, die für Urlaubs- und Krankheitstage gezahlt werden, nur anteilig der deutschen Besteuerung unterfallen und im Übrigen von dieser freizustellen sind. Eine vollständige Einbeziehung solcher Tage in die deutsche Besteuerung erscheint hingegen nicht gerechtfertigt, da der Lohn für die gesamte tatsächlich erbrachte Tätigkeit, aber auch für die arbeitsfreien Zeiten gezahlt wird, gleichviel, ob diese Zeiten sich auf das In- oder auf das Ausland beziehen (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 MA Rz. 102, 147 f.) Dementsprechend ist der Anteil der der deutschen Besteuerung unterfallenden Einkünfte in der Weise zu ermittein, dass nur jene Arbeitstage, in denen der in Deutschland wohnende Steuerpflichtige sich tatsächlich in Deutschland oder in Drittstaaten aufgehalten hat, in ein rechnerisches Verhältnis zu den vereinbarten Arbeitstagen gesetzt werden und der hiernach berechnete Quotient auf die Gesamteinkünfte bezogen wird. Dabei ist im Hinblick auf die zugrunde zu legenden vereinbarten Arbeitstage allerdings zu unterscheiden: Urlaubstage sind nicht anders als vergleichbare arbeitsfreie Tage wie Wochenend- und Feiertage aus dem Aufteilungsmaßstab auszuscheiden; solche Tage sind nicht als Arbeitstage vereinbart. Hingegen sind Krankheitstage in diese Bemessungsgröße einzubeziehen, soweit sie auf vereinbarte Arbeitstage entfallen. Denn das Kranksein ist in diesem Umfang wie eine tatsächlich ausgeübte nichtselbständige Arbeit zu behandein; der hierfür fortgezahlte Lohn wird ebenso wie für erbrachte Arbeit geleistet (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 MA Rz. 147 f.)." Het Bundesfinanzhof staat dus een evenredige toedeling voor van het loon over vrije dagen, nu de aanspraken op dit deel van het loon zijn verkregen door het verrichten van zowel binnenlandse als buitenlandse arbeid. Voorts stelt het Bundesfinanzhof ziektedagen, voor zover zij vallen op werkdagen, gelijk aan dagen waarop daadwerkelijk arbeid is verricht. De in Duitsland te belasten inkomsten worden vastgesteld met behulp van een dagenbreuk met in de teller de dagen waarop de dienstbetrekking volgens afspraak in de verdragsstaat zal worden uitgeoefend, en in de noemer het totaal van de overeengekomen werkdagen. Deze toerekening komt in grote lijnen overeen met de toerekening die ik hiervoor bepleitte. 3.4.5 In de Nederlandse fiscale literatuur wordt vrij unaniem - al dan niet expliciet - een voorkeur uitgesproken voor de hiervoor weergegeven Duitse benadering.(40) 3.4.6 Voor buitenlandse fiscale literatuur op dit terrein kan worden gewezen op Vogel,(41) die van oordeel is dat een evenredige toedeling plaats moet vinden voor zover een loonbetaling zijn oorzaak vindt in zowel binnenlandse als buitenlandse arbeid: "If a payment relates both to a period in respect to which only the State of residence may tax it, and to a period in respect of which the State of employment is entitled to tax it, the payment must be split up pro rata to those periods. The agreed remuneration per working day is then related to the agreed number of working days, working days being understood to mean a year's calender days minus all those days on which the employee's employment contract does not require him to work (days of leave, Saturdays off, Sundays and public holidays)." 3.4.7 De vaststelling van het buitenlandse deel van het inkomen via de dagenbreuk impliceert dat de exacte omvang van het aan de buitenlandse arbeid toe te rekenen inkomen niet bekend is en moet worden geschat. Hiervoor heb ik het standpunt ingenomen dat ingeval een tijdsevenredige pro rata behandeling het meest in aanmerking komt, een breuk moet worden gehanteerd waarvan de teller bestaat uit in het buitenland feitelijk gewerkte (en in geval van ziekte de overeengekomen werk-) tijd en de noemer uit de totale in het kader van de dienstbetrekking gewerkte tijd. Onderdeel 2 van de schriftelijk toelichting op belanghebbendes beroepschrift in cassatie laat overigens zien dat ook niet gewerkte dagen in een tijdsevenredige breuk kunnen worden meegenomen. Zolang in de teller en de noemer gelijkwaardige grootheden worden opgenomen zal de uitkomst niet afwijken. Van doorslaggevend belang is dat het aan de in het buitenland verrichte werkzaamheden toe te rekenen looninkomen redelijkerwijs kan worden vertaald naar de ten laste van de winst van de buitenlandse werkgever of vaste inrichting komende loonkosten. Wanneer verschillende wegen tot eenzelfde resultaat leiden maakt de gekozen route niet zoveel uit - als op de eindbestemming maar een resultaat wordt bereikt dat de 'arms length-toets' kan doorstaan in die zin dat het bedrag van de 'at arms length' ten laste van de winst gebrachte loonkosten in een land redelijkerwijs spoort met het bedrag aan looninkomsten waarover door dat land bij de werknemer kan worden geheven. 4. Bespreking van de middelen 4.1 Middel I klaagt over de onvolkomenheid van de door het Hof gehanteerde dagenbreuk. Als gevolg van deze onvolkomenheid wordt de heffingsbevoegdheid van een deel van het inkomen - met name het loon over doordeweekse feest- en vakantiedagen - aan de woonstaat toegewezen. Volgens belanghebbende bestaat hiervoor geen rechtvaardiging, omdat het loon over de doordeweekse feest- en vakantiedagen immers voor een tijdsevenredig deel aan in België verrichte arbeid is toe te rekenen. Aan de orde is de vraag welk deel van belanghebbendes inkomen uit niet-zelfstandige arbeid valt toe te rekenen aan in België verrichte arbeid en op die grond door België mag worden belast. 4.2 Bij gebrek aan helderheid omtrent de precieze feitelijke situatie is rechtstreekse toerekening van delen van het inkomen aan de woon- of aan de werkstaat niet mogelijk. Het komt mitsdien aan op een evenredige toedeling van belanghebbendes inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Zoals gezegd in onderdeel 3.4.7 dient de uitkomst de 'arms length-toets' te kunnen doorstaan en dienen teller en noemer gelijke grootheden te bevatten. 4.3 In de benadering van het Hof ontbreekt het aan innerlijke samenhang tussen teller en noemer van de dagenbreuk. Middel I wordt daarom terecht voorgesteld. Middel II behoeft geen behandeling meer en de Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. Het aan België toe te rekenen inkomen moet worden vastgesteld op f 40.120(42) en de aftrek elders belast op f 14.109.(43) X tegen de Staatssecretaris van Financiën 0. Inleiding De belanghebbende in de voorliggende zaak woont in Nederland en oefent zijn dienstbetrekking bij een in België gevestigde vennootschap met een vaste inrichting in Nederland gedeeltelijk uit in Nederland en gedeeltelijk in België. In geschil is het antwoord op de vraag welk deel van belanghebbendes looninkomsten toegerekend moet worden aan in het buitenland verrichte arbeid. Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Het hoofd van de Belastingdienst/Particulieren P. 2 Belanghebbende bestrijdt de vaststelling door het Hof dat in de 48 doordeweekse dagen waarop geen arbeid is verricht, ziektedagen zijn begrepen. Zie het door hem voorgestelde cassatiemiddel II. 3 Het persoonlijk inkomen bestond, voor zover te dezen van belang, uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als zuivere inkomsten uit arbeid; vgl. artikel 5, tweede lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. 4 Bij de aanslagregeling bracht de Inspecteur nog andere correcties aan, die evenwel in de procedure voor het Hof niet langer in geschil waren. 5 Zie bijlage 2, pagina 2, van het door de Inspecteur ingediende verweerschrift. 6 Zie het slot van 4.2 van de hofuitspraak 7 Een afschrift van de loonopgave van de werkgever aan de Belgische belastingdienst zou toch bij belanghebbende aanwezig mogen worden verondersteld. Uit de gedingstukken heb ik overigens niet kunnen opmaken dat belanghebbende zich op feitelijk optredende dubbele belasting heeft beroepen, hetgeen de indruk wekt dat België zijn heffingsrecht terzake niet heeft geëffectueerd of kunnen effectueren. De Inspecteur heeft het kennelijk niet opportuun geoordeeld om met gebruikmaking van de bepaling inzake wederzijdse bijstand in het in 1970 gesloten Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België bij de Belgische belastingdienst nadere helderheid omtrent een en ander te verkrijgen. 8 De zogenaamde 'resultatennota' is als bijlage 5 gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur. 9 Vgl. bijlage 6 bij het verweerschrift van de Inspecteur. 10 Vgl. de bijlage bij belanghebbendes pro-forma beroepschrift van 21 mei 2001, alsmede bijlage 8 bij het verweerschrift van de Inspecteur. 11 Belanghebbendes beroepschrift in cassatie is op 7 november 2003 door de griffie van de Hoge Raad toegezonden aan de Staatssecretaris van Financiën. Artikel 29b van de AWR stelt de termijn voor het indienen van een verweerschrift op 8 weken, te rekenen vanaf de datum van verzending van het beroepschrift in cassatie. Deze termijn eindigt mitsdien op 2 januari 2004. Bij Besluit van 13 november 2001, nr. 01.005378 (Stcrt. 27 november 2001, nr. 230, pag. 12) is vrijdag 2 januari 2004 gelijkgesteld met een algemeen erkende feestdag als bedoeld in artikel 3, derde lid, van de Algemene termijnenwet, zodat de termijn voor het indienen van een verweerschrift eindigt op maandag 5 januari 2004. Het verweerschrift is mitsdien tijdig ingediend. 12 Voluit: De Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192 (hierna ook: het Verdrag). 13 Hof Amsterdam 4 september 2003, nr. 01/01655 (LJN AL3403, NTFR 2003/1785). Op 29 januari jl. heeft het Hof een gelijkluidende beslissing genomen in de zaak met rolnr. 02/02814 (NTFR 2004/241). Belanghebbende noemt deze uitspraak op blz. 3 en in paragraaf 6 van de toelichting op zijn beroepschrift in cassatie. Tegen de laatstgenoemde uitspraak is geen cassatieberoep ingesteld. 14 Ten tijde in geding was van kracht het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, Stb. 1989, 594, zoals gewijzigd bij de Besluiten van 7 november 1991, Stb. 577, van 23 december 1994, Stb. 964, en van 5 juli 1997, Stb. 334. Vgl. artikel 2, eerste lid en het tweede lid, aanhef en onderdeel b 1°, van voornoemd Besluit. 15 Drs C.J.A.M. van Gennep, Art. 15 van het OECD-Modelverdrag van 1977 (II, slot), WFR 1989/1173, par. 21. 16 Deze verdeling van de bewijslast ligt besloten in het gebruik van het woordje 'tenzij' in artikel 15, eerste lid, van het Verdrag t.v.v.d.b. tussen Nederland en België (opgenomen in onderdeel 3.2.1. van deze conclusie). In gelijke zin: Prokisch in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Verlag C.H. Beck München 2003, blz. 1313. Vgl. ten slotte Gerechtshof te 's Hertogenbosch 19 november 2003, nr. 02/05063 (LJN AO5107) voor een recente uitspraak waarin belanghebbende niet aannemelijk wist te maken dat werkzaamheden op Belgisch grondgebied waren verricht. 17 Bij het hoger kader personeel waarbij overwerk niet specifiek wordt beloond zal een registratie van werktijd over het algemeen niet aanwezig zijn. Van de verrichtingen en arbeidscondities van uitvoerend personeel en van het middenkader zal daarentegen wel veel zijn vastgelegd, zoals de verantwoording van gewerkte uren, de omvang van eventueel doorbelaste bedragen en de samenstelling van de overeengekomen beloning. 18 Tegenwoordig zijn contracten in zwang waarbij de werkdag wordt gesteld op (bijvoorbeeld) 7,2 uur. Als daarmee een nauwkeuriger resultaat kan worden bereikt, ligt toepassing van een 'urenbreuk' meer voor de hand dan een 'dagenbreuk.' 19 Met ingang van 31 december 2002 is het Verdrag vervangen door het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 5 juni 2001 (Trb. 2001/136). 20 In de bewoordingen van artikel 15 van het Verdrag respectievelijk artikel 15 van het OECD-modelverdrag gaat het om vaststelling van 'de ter zake daarvan (de in de werkstaat uitgeoefende dienstbetrekking, JO) verkregen beloning' ofwel, in de authentieke Engelse taal: '... such remuneration as is derived therefrom...' 21 Cursus Belastingrecht, Internationaal belastingrecht, Hoofdstuk III. Belastingverdragen, 3.4.5.B. Niet-zelfstandige arbeid (art. 15), c. Lid 2: Uitzondering: woonstaat indien geen bijzondere band met werkstaat (of andersom: werkstaat mits bijzondere band daarmee), Salaris niet ten laste van een vi/vm in de werkstaat, suppl. 364 (juni 2003). 22 Zie Drs. C.J.A.M. Van Gennep, 'Niet door of namens?,' Maandblad Belasting Beschouwingen 1992/74; Mr. J. Kooi, 'Wederom door of namens,' Maandblad Belasting Beschouwingen 1985/280; P.E. Roeloffs, De grensoverschrijdende dienstbetrekking in het Verdrag Nederland-Duitsland, WFR 1996/340; en Mr. A.G. Goedkoop/Mr. M.A. Kuijlaars, (H)oeso door of namens een werkgever?, WFR 1996/1228; anders Mr. A.C.J. Viersen, 'Door of namens,' MBB 1984/295. 23 Deze toedeling van heffingsrechten spoort met die van artikel 15, tweede lid, onderdeel 3°. Een redenering dat de uitleg van artikel 15, tweede lid, onderdeel 2°, wel anders moet zijn, omdat bij een uitleg overeenkomstig doel en strekking van artikel 15 die ik voorsta het tweede lid, onderdeel 3°, strikt genomen overbodig zou zijn, spreekt mij niet aan. 24 Vgl. Bernard Peeters in Liber Amicorum Luc Hinnekens, Artikel 15 OECD-modelverdrag "inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid" en de niet gedefinieerde begrippen, Bruylant Bruxelles 2002, blz. 358. 25 Vgl. de annotatie van Van Brunschot onder HR 15 oktober 1986, nr. 23.702 (BNB 1987/72*), onderdeel 3. 26 Vgl. P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting, Deventer : FED 2002, blz. 149-150: "De teller van de evenredigheidsbreuk wordt gevormd door het buitenlandse inkomen. Daarbij kan aansluiting worden gezocht bij het daadwerkelijk op die periode betrekking hebbende (buitenlandse) inkomen, doch het is ook mogelijk op basis van het jaarinkomen de omvang van de teller naar tijdsevenredigheid te bepalen waarbij de tijdsfactor in beginsel wordt gerelateerd aan het aantal (buitenlandse) arbeidsdagen." 27 V-N 1997/3522, pt. 11. 28 Onder functiegerelateerde vrije dagen verstaat de redactie van Vakstudie Nieuws de vrije dagen die in de werkstaat zijn doorgebracht en die binnen een periode van buitenlandse arbeid vallen. 29 Stb. 1965, 145, gewijzigd bij Besluiten van 27 april 1970, Stb.