ECLI:NL:PHR:2007:AX0678

3.1. Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil het antwoord op de vraag of de tariefbepaling in de Verordening verbindend is. 3.2. Het Hof(2) heeft geoordeeld dat de Verordening niet in strijd is met bepalingen van de Gemeentewet of met de door belanghebbende genoemde verdragsbepalingen. 3.3.1. In cassatie stelt belanghebbende zeven middelen voor. 3.3.2. Middel 1 strekt ten betoge dat belastingen slechts mogen worden ingesteld door een democratisch gelegitimeerd lichaam ("no taxation without representation"), dat artikel 223 Gemeentewet aan die eis niet voldoet, dat artikel 223 Gemeentewet dus in strijd is met artikel 1, Eerste Protocol van het EVRM, doordat er een aanmerkelijke kans is dat de gemeente zich jegens de belastingplichtigen te buiten gaat aan een willekeurige belasting en dat aldus artikel 223 Gemeentewet in strijd is met artikel 2 en artikel 26 van het IVBPR, doordat het aan belastingplichtigen voor de forensenbelasting de bescherming onthoudt die andere belastingplichtigen wel hebben. 3.3.3. In middel 2 wijst belanghebbende op artikel 220f, lid 1, Gemeentewet, waarin is bepaald dat het tarief van de onroerendezaakbelastingen voor elke volle € 2268 van de heffingsmaatstaf gelijk is. Betoogd wordt dat uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat leidde tot de invoering van die belastingen, blijkt dat de wetgever met betrekking tot die belastingen een progressief tarief in combinatie met de waarde als heffingsmaatstaf uitdrukkelijk heeft verworpen en dat de daartoe gebezigde argumenten evenzeer gelden voor de forensenbelasting. 3.3.4. In middel 3 wordt betoogd dat de forensenbelasting een profijtbelasting dan wel een verteringsbelasting is, en dat een progressief tarief daarmee onverenigbaar is. 3.3.5. In middel 4 wordt betoogd dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Verordening blijkt dat het progressieve tarief is ingegeven door draagkrachtmotieven en de Verordening aldus indirect in strijd is met artikel 219, lid 2, Gemeentewet. 3.3.6. Middel 5 strekt ten betoge dat, zo moet worden aangenomen dat een progressief tarief is toegestaan, de wijze waarop de gemeente gebruik heeft gemaakt van de vrijheid om forensenbelasting te heffen naar een progressief tarief, leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de rijkswetgever niet op het oog kan hebben gehad, doordat de progressie de grenzen van het redelijke overschrijdt. 3.3.7. Middel 6 strekt ten betoge dat de hoogte van het tarief leidt tot een waardedaling van de woning en mitsdien tot een ongerechtvaardigde eigendomsinbreuk en dus in strijd is met artikel 1, Eerste Protocol van het EVRM dan wel dat zodanig tarief niet door de rijkswetgever kan zijn bedoeld. 3.3.8. In middel 7 ten slotte wordt betoogd dat geheel niet is beoordeeld wat een redelijke bijdrage is die van gebruikers van tweede woningen kan worden gevraagd. En voorts dat, voor zover het de bedoeling is geweest om met de hoge tarieven eigenaren van recreatiewoningen te stimuleren hun recreatiewoningen te verhuren, sprake is van een ongeoorloofd doel. 4. Wettelijke grondslag forensenbelasting 4.1. In 1897 werd de forensenbelasting opgenomen in de gemeentewet. De belangrijkste reden was gelegen in het feit dat gemeenten alleen gemeentelijke inkomstenbelasting konden heffen van ingezetenen, en dat belastingplichtigen derhalve door een woning te kopen in een goedkopere gemeente de gemeentelijke inkomstenbelasting van de "duurdere" gemeente konden ontlopen. Door een forensenbelasting in te voeren werd het mogelijk om ook inkomstenbelasting te heffen van niet-ingezetenen die wel gebruik maakten van de voorzieningen van de gemeente. Bij Wet van 24 mei 1897 werd bepaald dat gemeenten voor een derde gedeelte belasting naar het inkomen van werk- en woonforensen konden heffen. De forensenbelasting was derhalve onderdeel van de gemeentelijke inkomstenbelasting. Bij Wet van 15 juli 1929, Stb 1929, 388 (Wet op de financiële verhouding) werd de gemeentelijke inkomstenbelasting afgeschaft. De forensenbelasting werd echter, door aanname van het amendement-Oud c.s. gehandhaafd, zij het in gewijzigde vorm. Het amendement is als volgt toegelicht: "De bedoeling van het amendement is, den gemeenten de bevoegdheid te geven tot het heffen van eene woonforensenbelasting in den geest van het ontwerp 1926-1927, 410. Slechts is in het nieuwe art. 255 het belastingjaar gelijk gemaakt met het kalenderjaar. Dit vergemakkelijkt het leggen van een verband met de personeele belasting." Naar aanleiding van evenvermeld amendement werd in het wetsvoorstel de volgende bepaling opgenomen: "Er kan eene directe belasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan 90 malen nachtverblijf houden, anders dan als verpleegde in een krankzinnigengesticht of ziekenhuis, of er op meer dan 90 dagen van dat jaar voor zich of hun gezin eene gemeubileerde woning beschikbaar houden. Wie ter tijdelijke waarneming van eene openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een vertegenwoordigend openbaar lichaam, waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is deswege niet belastingplichtig. Of iemand in eene gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar omstandigheden beoordeeld. Het belastingjaar begint met 1 Januari en eindigt met 31 December. De belasting wordt geheven naar den duur van het verblijf, naar de huurwaarde der gemeubileerde woning of naar andere bij de verordening vast te stellen grondslagen. Het bedrag der belasting mag echter niet onmiddellijk of middellijk afhankelijk zijn van het inkomen of een deel van het inkomen. De wet van 29 april 1925 (Staatsblad n°. 171) is mede van toepassing ten aanzien van de in dit artikel bedoelde belasting, met dien verstande, dat waar die wet spreekt van "inspecteur" gelezen wordt: burgemeester." In het Eindverslag(3) werd omtrent deze nieuwe bepaling opgemerkt: "De nieuwe belasting van woonforensen, waartoe de woongemeente de bevoegdheid zal verkrijgen, is reeds eenige jaren geleden bij de Staten-Generaal ingediend, geheel onafhankelijk van het onderhavige wetsontwerp. Zij heeft destijds vrij algemeen instemming gevonden en werd ook van de zijde van vele betrokken gemeenten, al zou zij voor deze minder opbrengen dan de oude woonforensenbelasting, toegejuicht. De oorzaak hiervan is, dat de belasting in haar ouden vorm, verbonden als deze was aan het inkomen, in die mate als onbillijk werd gevoeld, dat zij het aanhouden van landhuisjes of buitenverblijven tegenwerkte en daardoor aan de betreffende gemeenten ook het vertier, dat deze meebrachten, onthield. Van een matige belasting naar uiterlijke kenteekenen, welke bovendien (anders dan de oude belasting) slechts facultatief is, werd dit gevaar niet geducht. In het onderhavige ontwerp, dat, wat zakelijke heffingen betreft, aan de gemeenten de meest mogelijke vrijheid wil laten, is de bedoelde bevoegdheid tot belastingheffen zeker niet misplaatst." De bepaling zoals deze luidde in het wetsvoorstel, werd opgenomen in artikel 288 van de gemeentewet, welk artikel gold van 1929 tot 1970. Van 1970 tot 1995 was de forensenbelasting geregeld in artikel 275 gemeentewet. Deze bepaling week slechts in geringe mate af van voormeld artikel 288. 4.2. Met ingang van 1 januari 1995 is de forensenbelasting geregeld in artikel 223 van de Gemeentewet. Dit artikel luidt: "1. Er kan een belasting worden geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar meer dan negentig malen nachtverblijf houden anders dan als verpleegde of verzorgde in een inrichting tot verpleging of verzorging van zieken, van gebrekkigen, van hulpbehoevenden of bejaarden, of er op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. 2. Degene die ter tijdelijke waarneming van een openbare betrekking of ter bijwoning van de vergaderingen van een algemeen vertegenwoordigend orgaan waarvan hij het lidmaatschap bekleedt, dan wel ingevolge last of bevel van de overheid, buiten de gemeente van zijn hoofdverblijf vertoeft, is op die grond niet belastingplichtig. 3. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld." 4.3. Blijkens het eerste lid van artikel 223 Gemeentewet zijn er twee typen forensenbelasting, te weten: de slaapforensenbelasting en de woonforensenbelasting. In het onderhavige geval gaat het om de woonforensenbelasting. 4.4. Artikel 223 Gemeentewet bevat geen heffingsmaatstaf en geen tarief. Gemeenten mogen de heffingsmaatstaf en het tarief derhalve zelf vaststellen. Dat betekent evenwel niet dat er geen beperkingen zijn. Zo mag ingevolge het bepaalde in artikel 219, lid 2, Gemeentewet, het bedrag van de belasting niet afhankelijk worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. Voorts kan een verordening onverbindend worden verklaard indien een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel of waarvan op voorhand duidelijk is dat zij moet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad(4) (zie HR 8 oktober 2004, 37 631, BNB 2005/22 met noot van W.J.N.M. Snoijink). 5. Het verbod van heffing naar draagkracht 5.1. Reeds bij de behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen, waarbij onder meer de onroerend-goedbelasting werd geïntroduceerd, is in de Memorie van antwoord met betrekking tot het heffen naar draagkracht door gemeenten het volgende opgemerkt: "(...) En aangezien in de sfeer van de rijksbelastingen in zeer belangrijke mate rekening wordt gehouden met de aan het inkomen afgemeten draagkracht - inkomstenbelasting en loonbelasting leveren meer dan 40 pct. op van het totaal door de rijksbelastingdienst geheven bedrag - komt het de ondergetekenden geenszins noodzakelijk, en zelfs niet wenselijk voor aan de hoogte van het inkomenrechtstreeks betekenis toe te kennen voor de verhoudingsgewijs veel kleinere gemeentelijkebelastingen. Daar komt dan nog bij dat bij de gemeentelijke belastingen de prestatiegedachte een veel belangrijker rol speelt dan bij de rijksbelastingen, alhoewel die gedachte ook daarin geenszins onbekend is. (...)" (5) 5.2. Het onder 5.1 vermelde wetsvoorstel is een aantal keren gewijzigd. Bij de Vijfde nota van wijzigingen(6) is met betrekking tot de onroerend-goedbelasting een progressief tarief uitdrukkelijk uitgesloten. Daartoe werd aan artikel 273, waarin de onroerend-goedbelastingen waren geregeld, een derde lid toegevoegd, luidende: "Het bedrag van een in het eerste lid bedoelde belasting is per eenheid van de heffingsgrondslag gelijk, met dien verstande dat het tarief van de belasting in klassen kan zijn verdeeld." Deze wijziging is als volgt toegelicht:(7) "Het nieuwe derde lid bewerkstelligt de gelijkheid binnen de gemeente van de belasting per eenheid grondslag. Het zal dus niet toegestaan zijn een progressief tarief te hanteren. Verschillen in belasting bij physiek even grote objecten kunnen alleen voortspruiten uit verschillen in vermenigvuldigingscijfers bij de oppervlaktemaatstaf, respectievelijk uit verschillen in waarde bij de waardemaastaf. De mogelijkheid is opengehouden met tariefklassen te werken, waardoor dus eenzelfde belastingbedrag wordt aangewezen voor alle gecorrigeerde oppervlakten, respectievelijk alle waarden tussen bepaalde grenzen." Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer heeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën Grapperhaus omtrent het nieuwe derde lid het volgende opgemerkt: "Geachte afgevaardigde de heer Wiebenga heeft gevraagd, waarom toch niet een progressief tarief kan worden gehanteerd bij de waardemaatstaf. Deze gedachte lijdt aan een innerlijke tegenstrijdigheid. De progressieve belastingheffing staat in nauw verband met de draagkracht. Men kan echter toch niet zeggen, dat de meerdere draagkracht rechtsstreeks verbonden kan worden geacht aan een grotere waarde? Ik wil dat met een voorbeeld illustreren. De waarde van een onroerend goed dat tot de nok met hypotheek is belast, is dezelfde als van een onroerend goed dat geheel vrij van hypotheek is; er bestaat tussen beide echter een groot verschil qua draagkracht voor de eigenaar van het onroerend goed. Het is naar mijn mening onjuist, om bij een onroerend-goedbelasting, gebaseerd op de waarde - ten aanzien van de oppervlakte geldt de gedachte van de progressie nog veel minder - een progressief tarief in te bouwen." En op het antwoord van de heer Wiebenga: "Ik wil nogmaals stellen, dat dit juist niet een technisch vraagstuk is. Uiteraard zouden er grote technische moeilijkheden zijn, maar deze heb ik niet ten tonele gevoerd. Ik heb gesteld, dat het naar mijn gevoelen principieel volstrekt uit den boze is, wanneer men ten aanzien van de waarde als maatstaf voor een onroerend-goedbelasting een progressie gaat inbouwen. Naar mijn gevoelen kan het begrip "progressie" niet worden gecoordineerd met "waarde". Progressie is een aangelegenheid, die wordt gehanteerd om een grotere draagkracht te belasten. Ik wil hierop - zij het kort - wel iets verder ingaan. De grondgedachte van de progressie is, dat de marginale nuttigheid van de gulden afneemt bij een toenemend inkomen. Dit betekent volgens de theorie van prof. De Langen, dat men dan tot een goede belasting komt, wanneer er een zogenaamd evenredig genotsoffer is. Dit wil zeggen dat, wanneer de gulden minder waarde heeft bij een toeneming van het inkomen, men bij een toeneming van het inkomen meer guldens van de belastingplichtige moet afnemen om hetzelfde evenredige offer te krijgen tussen een hoog en een laag inkomen. De progressie is dus op iets volstrekt anders gebaseerd. Ik heb al het voorbeeld gegeven van een verhypothekeerd huis. Ik wil nog een voorbeeld geven. De waarde van een industriepand is misschien wel twintig maal zo hoog als die van een woonhuis. Men kan toch nooit in dezen een relatie leggen om tot een progressie in het tarief te komen." (8) Ook voor het onderhavige jaar geldt voor de onroerendezaakbelastingen dat niet mag worden geheven naar een progressief tarief. Artikel 220f, lid 1, Gemeentewet luidt: "Het tarief van de belasting is voor elke volle € 2268 van de heffingsmaatstaf gelijk." 5.3. Bij beschikking van 31 december 1980 is de Interdepartementale Commissie Inkomensprijzen ingesteld. Zij heeft, ter uitvoering van haar taakopdracht, een onderzoek ingesteld naar bij de overheid buiten de rijkssector voorkomende inkomensprijzen. Blijkens een brief van de Minister van Financiën(9) heeft deze commissie in haar rapport(10) de volgende conclusies en aanbevelingen geformuleerd: "- dat ten principale het hanteren van draagkracht als basis voor de tariefstelling van subsidies en retributies beperkt dient te blijven tot de centrale overheid; - dat de centrale overheid van een dergelijke opvatting, indien door haar gedeeld, op meer expliciete wijze zou moeten laten blijken; - dat de huidige situatie niet zorgwekkend is en het huidige aantal inkomensafhankelijke regelingen bij de lagere overheid niet zodanig is dat deze noodzakelijkerwijze bij de centrale beleidscoördinatie zou moeten worden betrokken; - dat het, mede in aanmerking genomen dat het beleid van het Ministerie van Binnenlandse Zaken een ongewenste uitbreiding van het aantal inkomensafhankelijke retributies in de weg staat, niet zinvol is wijzigingen voor te stellen." 5.4. Blijkens diezelfde brief heeft het kabinet ingestemd met het oordeel van de Interdepartementale Commissie Inkomensprijzen. 5.5. Bij beschikking van 26 mei 1981 is de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten(11) ingesteld. Deze commissie kreeg de opdracht om de omvang, de samenstelling en de inhoud van het belastinggebied van de provincies en de gemeenten te onderzoeken, om te adviseren over een mogelijke inkrimping van het rijksbelastinggebied in verband met een uitbreiding van het belastinggebied van de provincies en om te bezien of de formeelrechtelijke bepalingen inzake de heffing en invordering van de belastingen aanpassing behoefden. De commissie heeft onder meer geadviseerd om in de Gemeentewet op te nemen dat het bedrag van de belasting niet afhankelijk mag zijn van het inkomen, de winst of het vermogen. Dit is als volgt toegelicht: "Het tweede lid van artikel 272 bepaalt dat het bedrag van de gemeentelijke belastingen niet afhankelijk mag zijn van de hoogte van het inkomen, de winst of het vermogen. Met de term bedrag geeft de commissie aan dat deze bepaling niet alleen ziet op het tarief voor de belasting in enge zin, maar tevens op andere elementen in de belastingverordening die direct gerelateerd zijn aan het tarief zoals de vrijstellingen. De commissie is van oordeel dat deze bepaling noodzakelijk is als gevolg van de door haar onderschreven conclusie van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen over het hanteren van inkomensprijzen bij de lagere overheid. Het rapport van deze commissie, waarvan de conclusies op 13 september 1982 door de ministerraad werden aanvaard, wijst er met nadruk op dat het hanteren van draagkracht bij tariefstelling van subsidies en tarieven om principiële redenen beperkt dient te blijven tot de centrale overheid. Het hanteren van het draagkrachtbeginsel bij de lagere overheid zou, aldus de vorengenoemde commissie, kunnen leiden tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid. De centrale overheid zou naar haar mening duidelijker moeten laten blijken dat instelling van dergelijke regelingen aan haarzelf dient voorbehouden te blijven. Zoals gezegd onderschrijft de commissie deze conclusies. Zij is van oordeel dat naast de door de Commissie inkomensprijzen gehanteerde argumenten nog kan worden aangevoerd, dat gemeentelijke belastingen in overwegende mate op het profijtbeginsel zijn gebaseerd. Tariefstelling op grond van het draagkrachtbeginsel verdraagt zich in het algemeen niet met het profijtbeginsel als uitgangspunt. Daarnaast acht zij het afwijzen van de toepassing door gemeenten van het draagkrachtprincipe ook om praktische redenen gewenst. In het algemeen beschikken de gemeenten niet over gegevens waaruit de draagkracht kan worden afgeleid. De commissie is voorts van oordeel dat de gemeentewet duidelijkheid moet scheppen. Wanneer het hanteren van inkomens- en vermogensdraagkracht aan de centrale overheid voorbehouden is, dient zulks ondubbelzinnig in de wet te worden vastgelegd. Overigens is de commissie van mening dat meer indirecte vormen van draagkracht dan inkomens-, winst- of vermogensdraagkracht wel degelijk toepassing mogen vinden in de sfeer van de gemeentelijke belastingen. Een meer indirecte toepassing van de draagkrachtgedachte is bijvoorbeeld te vinden in de keuze van de waarde als maatstaf van heffing voor de onroerend-goedbelastingen en de maatstaf van het aantal honden bij de hondenbelasting. Het inhaken op dergelijke indirecte kenmerken van draagkracht bergt naar haar mening geen gevaar in zich voor doorkruising van het inkomensbeleid van de centrale overheid." (12) De wetgever gaat nader in op het voorstel van de commissie Christiaanse in het wetsvoorstel tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen. Dit wordt besproken in 5.7. 5.6. In zijn arrest van 15 juli 1983, nr. 21865, V-N 1983/1702 oordeelde de Hoge Raad: "Op het cassatieberoep van B en W en ambtshalve overweegt de HR: dat de raad der gemeente Abcoude bij besluit van 9 oktober 1980, nummer 164, de - op artikel 277, eerste lid onder b, 2e, van de gemeentewet steunende - Verordening reinigingsrecht 1972, waarin niet een differentiatie van het tarief naar leeftijd voorkwam, aldus heeft gewijzigd dat het tarief met ingang van het belastingjaar 1981 voor een gebruiker van een woning in het algemeen f 150 per jaar bedraagt, maar voor een woning-gebruiker op 1 januari van het belastingjaar 65 jaar of ouder zijnde, f 75 per jaar; dat uit de notulen van de desbetreffende raadsvergadering blijkt dat dit besluit hoofdzakelijk is genomen op de grond dat de meeste ouderen een lager inkomen hebben dan anderen, derhalve op grond van hun mindere draagkracht; dat echter een dergelijke tariefstelling naar draagkracht strijdig is met de aard van de in artikel 277 geregelde heffingen; dat immers deze heffingen moeten worden beschouwd als vergoedingen voor door de gemeente geleverde prestaties; dat zulks ook blijkt uit artikel 279 van de gemeentewet - welk artikel overigens niet eraan in de weg staat dat de belastingrechter toetst of de vordering strijdig is met het recht -, nu van winst als daar bedoeld slechts kan worden gesproken in verband met tegen betaling geleverde prestaties; dat hiermede niet valt te rijmen dat het tarief van de heffing afhankelijk wordt gesteld van een omstandigheid als bovenbedoelde draagkracht van de belastingplichtige, zonder dat daarbij enig verband wordt gelegd met de door de gemeente geleverde prestaties en de daaraan verbonden kosten; dat voor deze opvatting steun is te vinden in de tekst en de geschiedenis van artikel 273 van de gemeentewet; dat uit de tekst van artikel 273, vierde lid, aanhef en letter d (tekst 1981), en de in de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde geschiedenis van deze bepaling voortvloeit dat bij de heffing van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen de draagkracht van de belastingplichtige slechts in aanmerking mag worden genomen op de aldaar aangegeven wijze; dat onaannemelijk is dat de wetgever enerzijds bij de onroerend-goedbelastingen, waar een direct verband tussen de belastingen en door de gemeente geleverde prestaties ontbreekt, een zo ver gaande beperking heeft gesteld en anderzijds bij de heffingen van artikel 277, die zijn te beschouwen als vergoedingen voor verrichte prestaties en waarvan de regeling opnieuw is geformuleerd bij dezelfde wet als waarbij de onroerend-goedbelastingen werden ingevoerd, de gemeenten met betrekking tot een tariefstelling naar draagkracht zou hebben willen vrijlaten; dat weliswaar uit de tekst van het derde lid van artikel 277 zou kunnen worden afgeleid dat de in het eerste lid, aanhef en letter b, van dit artikel bedoelde rechten kunnen worden geheven naar een van het inkomen of vermogen afhankelijk tarief, maar uit de geschiedenis van dit artikellid (memorie van toelichting op het ontwerp van wet dat heeft geleid tot de Wet van 24 december 1970, Stb. 608, bladzijde 24) blijkt dat de wetgever hier slechts het in het tweede lid gebezigde begrip "gemeentebedrijf'' heeft willen verduidelijken zonder zich te willen uitspreken over de vraag of een tariefstelling naar draagkracht bij de in artikel 277 geregelde heffingen toelaatbaar is; (...)" 5.7. Dat gemeenten niet mogen heffen naar draagkracht, is met ingang van 1 januari 1995 vastgelegd in artikel 219, lid 2, Gemeentewet, dat luidt: "Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen." Deze bepaling wordt ook wel aangeduid als 'de nieuwe vrijheid'. Gemeenten mogen zelf invulling geven aan de in de belastingverordening op te nemen heffingsmaastaven, zij het dat er niet mag worden geheven naar draagkracht. In de Memorie van toelichting is omtrent artikel 219, lid 2, Gemeentewet opgemerkt: "Op 13 september 1982 heeft de ministerraad de conclusies aanvaard van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen. Deze commissie wijst er met nadruk op dat het hanteren van draagkracht bij tariefstelling van subsidies en tarieven om principiële redenen beperkt dient te blijven tot de centrale overheid. Het hanteren van het draagkrachtbeginsel bij de lagere overheid zou volgens deze commissie kunnen leiden tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid. De commissie Christiaanse onderschrijft de conclusies van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen. Zij is overigens van mening dat de toepassing van de draagkrachtgedachte door gemeenten op zo beperkte schaal plaatsvindt dat in het algemeen niet van een ernstig knelpunt gesproken kan worden. Wel is de commissie van mening, dat het voorbehoud van het voeren van inkomenspolitiek aan de centrale overheid, als belangrijk uitgangspunt, duidelijk in de wet naar voren dient te komen." (13) "De VNG merkt op dat het hanteren van inkomensafhankelijke tarieven in bepaalde gevallen mogelijk moet zijn. Wij merken hierover het volgende op. Het staat de gemeenten in beginsel vrij om te kiezen voor privaatrechtelijke of publiekrechtelijke kostenverhaal. Bij publiekrechtelijk kostenverhaal, in de vorm van retributies of belastingen, wordt van de burger een bijdrage gevorderd in de kosten van gemeenschapsvoorzieningen. Onder de huidige wetsbepalingen is de enige mogelijkheid tot het heffen van een inkomensafhankelijk tarief aanwezig bij de hondenbelasting. Naast het eerder in deze memorie van toelichting reeds genoemde praktische probleem dat de gemeente niet de beschikking heeft over inkomensgegevens, gelden ook de aldaar genoemde theoretische problemen tegen het hanteren van inkomensafhankelijke tarieven. Wij wijzen er overigens op dat in het door de VNG aangedragen voorbeeld van muziekschoolgelden een privaatrechtelijk verhaal niet is uitgesloten. Voorts merken wij met betrekking tot het tweede door de VNG genoemde voorbeeld op dat voor zover de gemeente door een tariefstelling bij de hondenbelasting beoogt honden te weren, wij van mening zijn dat zulks beter zal lukken met een voor iedereen geldend hoog tarief dan met een naar inkomen gedifferentieerd tarief. De opvatting van de VNG dat onder 'inkomen' niet valt het in de wet op de inkomstenbelasting gehanteerde begrip 'onzuiver inkomen' delen wij niet." (14) "Met de term bedrag is aangegeven dat het verbod op het hanteren van draagkracht bij de tariefstelling niet alleen ziet op het tarief voor de belasting in enge zin, maar tevens op andere elementen in de belastingverordening die het uiteindelijke bedrag van de belasting bepalen, zoals de vrijstellingen. Wij zijn van oordeel dat het verbod op het hanteren van draagkracht bij de tariefstelling noodzakelijk is als gevolg van de door ons onderschreven conclusie van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen over het hanteren van inkomensprijzen bij de lagere overheid. Het rapport van deze commissie, waarvan de conclusies op 13 september 1982 door de ministerraad werden aanvaard, wijst er met nadruk op dat het hanteren van draagkracht bij tariefstelling van subsidies en tarieven om principiële redenen voorbehouden dient te blijven aan de centrale overheid. Het hanteren van het draagkrachtbeginsel bij de lagere overheid zou, aldus de vorengenoemde commissie, kunnen leiden tot en doorkruising van het algemene inkomensbeleid. Wij menen dat naast de door de commissie inkomensprijzen gehanteerde en door ons onderschreven argumenten nog kan worden aangevoerd, dat gemeentelijke belastingen en rechten in overwegende mate op het profijtbeginsel in ruime zin zijn gebaseerd. Tariefstelling op grond van het draagkrachtbeginsel verdraagt zich in het algemeen niet met de toepassing van het profijtbeginsel. In dit verband wijzen wij nog op het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1983, BNB 1984/112, Belastingblad 1983, blz. 491, waarin deze overwoog 'dat echter een dergelijke tariefstelling naar draagkracht strijdig is met de aard van de in artikel 277 geregelde heffingen'. Voorts achten wij het afwijzen van de toepassing door gemeenten van het draagkrachtprincipe ook om praktische redenen gewenst. In het algemeen beschikken de gemeenten niet over gegevens waaruit de draagkracht kan worden afgeleid. Wij zijn met de commissie Christiaanse van oordeel dat de wet hier duidelijkheid moet scheppen. Wanneer het hanteren van inkomens- en vermogensdraagkracht aan de centrale overheid voorbehouden is, dient zulks ondubbelzinnig in de wet te worden vastgelegd." (15) "In het tweede lid is bepaald dat de gemeentelijke belastingen kunnen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag zijn van de hoogte van het inkomen, de winst of het vermogen. Een en ander met inachtneming van hetgeen in bijzondere wetten en in de paragrafen 2 en 3 van dit hoofdstuk is bepaald. Zo zullen de gemeenten voor de onroerend-goedbelastingen geen andere heffingsmaatstaven kunnen opnemen dat die, genoemd in paragraaf 2. De heffingsmaatstaf, de daaraan gekoppelde vrijstellingen en het tarief van de onroerend-goedbelastingen, welke tezamen bepalend zijn voor het bedrag van die belastingen, worden namelijk in paragraaf 2 expliciet geregeld. (...) Het bepaalde in het tweede lid maakt duidelijk dat de gemeenten, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in bijzondere wetten en de paragrafen 2 en 3 nader gegeven regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Die heffingsmaatstaven kunnen binnen een verordening variëren. Het staat gemeenten dan ook vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. In dit verband achten wij bijvoorbeeld de waarde in het economische verkeer van een op de riolering aangesloten object als heffingsmaatstaf voor een rioolaansluit- of rioolafvoerretributie goed denkbaar. Ook achten wij het goed denkbaar dat bijvoorbeeld bij de (zee)havengelden in de heffingsmaatstaf en dus in het bedrag van de belasting wordt rekening gehouden met de soort en de hoeveelheid van de lading die wordt vervoerd alsmede met de wijze waarop dit geschiedt. Milieu-overwegingen kunnen eveneens een rol spelen. Het stimuleren van meewerking aan systemen van gescheiden huisvuilinzameling via een lager tarief in de reinigingsrechten is daarvan een voorbeeld. Een uitputtende regeling in de wet is in verband met de grote variatie welke met name bij de rechten voorkomt op dat punt niet mogelijk. Daarom is gekozen voor een algemene regel in combinatie met een expliciete uitzondering. De gemeentelijke vrijheid waarvan artikel 218, tweede lid, uitgaat houdt tevens in dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of deze keuze recht doet aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Wij wijzen er volledigheidshalve op dat de verordening in het kader van de goedkeuring wel wordt getoetst aan de in artikel 217b genoemde toetsingscriteria." (16) En in de Memorie van antwoord wordt opgemerkt: "De leden van de PvdA-fractie vroegen of de bepaling in artikel 218 impliceerde dat objectieve criteria die indirect een relatie hebben met het inkomen niet zijn toegestaan. Zij vroegen of bijvoorbeeld een verlaagd tarief is toegestaan voor bijstandsgerechtigden, voor genieters van huursubsidie en naar de waarde van het huis. In de memorie van toelichting hebben wij het standpunt van de Interdepartementale Commissie Inkomensprijzen onderschreven dat het hanteren van het draagkrachtbeginsel door de lagere overheid tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid zou kunnen leiden. Dit uitgangspunt brengt mee dat het hanteren van inkomensafhankelijke tarieven door gemeenten niet is toegestaan, omdat dit tot een doorkruising van het rijksbeleid zou kunnen leiden. Een koppeling van het gemeentelijke tarief aan een inkomensafhankelijke regeling van het rijk geeft hetzelfde effect. Een koppeling van het tarief aan het genieten van een bijstandsuitkering, het recht van de 'echte minima' op een eenmalige uitkering of het recht op individuele huursubsidie is derhalve niet toegestaan. Wel is het mogelijk om de tariefstructuur te koppelen aan objectieve criteria die in een meer indirect verband een relatie met het inkomen kunnen hebben, zoals de waarde van een onroerend goed." (17) 5.8. Het arrest van 25 oktober 2002, nr. 36 638, BNB 2003/8, betrof het rioolaansluitingsrecht van de gemeente Spijkenisse. Artikel 5 van de Verordening rioolrechten 1995 van de gemeente Spijkenisse luidde: "Het rioolrecht, als bedoeld in artikel 2, eerste lid, bedraagt voor eigendommen met een oppervlakte van: - minder dan 200 vierkante meters ƒ 107; - 200 vierkante meters of meer, doch minder dan 1000 vierkante meters ƒ 107 vermeerderd met ƒ 95,80 voor elke 100 vierkante meters of gedeelte daarvan boven 199 vierkante meters; - 1000 vierkante meters of meer, doch minder dan 2000 vierkante meters ƒ 873,48 vermeerderd met ƒ 84,05 voor elke 100 vierkante meters of gedeelte daarvan boven 999 vierkante meters; - 2000 vierkante meters of meer ƒ 1713,98 vermeerderd met ƒ 39,03 voor elke 100 vierkante meters of gedeelte daarvan boven 1999 vierkante meters." Tot een oppervlakte van 1100 vierkante meters werd derhalve geheven naar een progressief tarief. Vanaf 1100 vierkante meters was het tarief degressief. De Hoge Raad oordeelde: "Van een verboden differentiatie naar het inkomen, de winst of het vermogen als bedoeld in artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet is hier geen sprake." 5.9. In de bijlage bij de conclusie van A-G Ilsink bij het hiervoor in 5.8 vermelde arrest, welke bijlage betrekking heeft op retributies, merkt Ilsink over de nieuwe vrijheid op: "Uit hetgeen vervolgens en overigens in de witte stukken is opgemerkt, meen ik te mogen afleiden dat voortaan een zeker instrumenteel gebruik van de retributieheffing is toegestaan, zij het dat zulks niet mag ontaarden in het voeren van een gemeentelijke inkomenspolitiek. Het mogen afremmen van ongewenst gedrag en het kunnen stimuleren van gewenste gedragingen met behulp van het retributie-instrument, dat is wat de wetgever - zo lijkt het - voor ogen heeft gestaan. Aldus bezien is ook begrijpelijk waarom de wetgever als begrenzing van deze gemeentelijke vrijheid het evenredigheidsbeginsel ten tonele voert, althans indien dat beginsel moet worden opgevat in de zin van art. 3:4, lid 2, Awb, wat ik zou willen bepleiten. De voor één of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen dus niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Dat lijkt mij een zinvolle beperking van een al te uitbundig instrumenteel gebruik van een retributieheffing." 5.10. In de Vakstudie wordt omtrent het tarief voor de woonforensenbelasting het volgende opgemerkt(18): "Zoals in aant. 5 is gebleken kan de woonforensenbelasting onder meer naar de vloer- en grondoppervlakte of de waarde in het economische verkeer van de gemeubileerde woning inclusief de bijbehorende grond dan wel naar een vast bedrag per woning worden geheven. Het eenvoudigst en het meest juist is daarbij een vast percentage van de waardegrondslagen, zodat naarmate ze hoger liggen de belasting stijgt en bij de oppervlaktegrondslagen een vast bedrag per m², zodat ook hier naarmate de oppervlakten groter zijn de aanslag stijgt. Progressieve percentages en bedragen of een belastingvrije aftrek zoals voorkwam bij de personele belasting (Benthamse aftrek) achten wij bij een verteringsbelasting nu het om eenzelfde vertering gaat, niet op zijn plaats. Dit lijkt toch te zeer op een indirect rekening houden met de door het inkomen bepaalde draagkracht." 6.1. De stelling dat het beginsel "no taxation without representation" zou verhinderen belasting te heffen van personen die niet ingezetenen zijn op het territoir van de belastingheffende overheid, vindt geen steun in het recht. Zou dat beginsel wel in die zin gelden, dan zou bijvoorbeeld ook geen inkomstenbelasting geheven kunnen worden van buitenlandse belastingplichtigen. De stelling dat aldus het risico bestaat dat de gemeentelijke wetgever een regeling invoert die ertoe leidt dat van niet-ingezetenen een onredelijke en willekeurige belasting wordt geheven, ziet eraan voorbij dat dezen zich in rechte kunnen verweren tegen een onredelijke en willekeurige belastingheffing (zie 4.4) en tegen ongelijke behandeling in vergelijking met ingezetenen die in dezelfde positie verkeren. Middel 1 faalt derhalve. 6.2. De middelen 2, 3 en 4 berusten alle op de stelling dat het in de Verordening gehanteerde 'progressieve' tarief is in strijd met artikel 219, lid 2, Gemeentewet. Dienaangaande merk ik vooraf op dat het betreffende tarief inderdaad progressief is in die zin dat het in elke klasse van woningwaarden hoger is dan in de vorige, maar dat het degressief is in die zin dat het voor woningen die binnen één klasse vallen, ongeacht hun waarde gelijk blijft en daardoor voor duurdere woningen in relatie tot de waarde lager is. Ter illustratie neem ik hier een tabel op, waarin de heffing in procenten bij zowel een lage als een hoge waarde voor elke waardeklasse wordt weergegeven. Klasse 1 € 10.000: 0,65 % € 40.000: 0,1625 % Klasse 2 € 45.000: 0,84 % € 80.000: 0,475 % Klasse 3 € 90.000: 1,055 % € 125.000: 0,76 % Klasse 4 € 135.000: 1,25 % € 210.000: 0,8 % Klasse 5 € 225.000: 1,55 % € 300.000: 1,16 % Een dergelijke tariefstelling verbindt het bedrag der geheven belasting niet met het inkomen, de winst of het vermogen van de belastingplichtige en is derhalve niet in strijd met genoemde bepaling. Deze gevolgtrekking wordt bevestigd door de passage in de Memorie van antwoord welke is aangehaald aan het slot van onderdeel 5.7 van deze conclusie, en waarin wordt betoogd dat een verlaagd tarief voor goedkope woningen niet in strijd is met het verbod van 'heffing naar draagkracht' in de hier bedoelde zin, en dat de tariefstructuur mag worden gekoppeld aan de waarde van onroerende zaken. De middelen falen derhalve. 6.3.1. Het enkele feit dat het tarief progressief is, is onvoldoende om te oordelen dat een regeling is getroffen waarvan het duidelijk is dat zij moet leiden tot een forensenbelasting die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van forensenbelasting als bedoeld in artikel 223 Gemeentewet niet op het oog kan hebben gehad. 6.3.2. Daarbij zij opgemerkt dat de wetgever geen limiet heeft gesteld aan de hoogte van de woonforensenbelasting. Weliswaar vond voorheen, op grond van de Circulaire van 20 augustus 1987, nr. FB87/U301 (Stcrt. 1987, 172), bij de beoordeling van verordeningen woonforensenbelasting voor de koninklijke goedkeuring een toetsing plaats van de geschatte opbrengst aan de zogenaamde gemiddelde norm en aan een maximum-bedrag (deze waren gekoppeld aan het schaalbedrag per inwoner en aan het uitkeringspercentage, zoals deze werden gehanteerd bij de berekening van de uitkering uit het gemeentefonds). Bij Circulaire van de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken van 6 september 1993, nr. FBA93/U1665 (VN 1993/3143) is die toetsing evenwel afgeschaft. 6.3.3. Nu de wetgever in formele zin geen beperkingen heeft gesteld aan het tarief van de forensenbelasting, ook niet - zoals in andere gevallen wel is gebeurd - door op enige wijze een limiet te stellen aan de opbrengst daarvan, is voor ingrijpen door de rechter geen plaats anders dan bij wege van marginale toetsing.(19) De vraag is dan of de druk en de verschillen daarin die degenen die onder de onderhavige verordening belastingplichtig zijn ervaren, van dien aard zijn dat sprake is van een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever niet kan hebben bedoeld. 6.3.4. De tariefstijging per waardeklasse kan worden afgelezen uit de in 6.2 opgenomen tabel, meer in het bijzonder uit de (verticale) kolommen waarvan de eerste het begin per klasse toont terwijl de andere geldt voor telkens de (bijna) hoogste waarden. Daarbij moet worden opgemerkt dat de laagste klasse, vooral 'aan de onderkant', weinig realiteitswaarde lijkt te hebben, en dat de vijfde klasse geen maximum kent. Als referentiekader voor de beoordeling zou de rechter kunnen kijken naar de verschillen in gemiddelde druk die in box 1 van de inkomstenbelasting voorkomen; deze variëren van enkele procenten bij lage inkomens (rekening houdend met de algemene heffingskorting) tot ruim 40 % bij hoge inkomens. Dat betekent dat de wetgever in formele zin daar een tarief hanteert dat leidt tot grotere drukverschillen dan die welke optreden tussen de klassen van de onderhavige verordening. 6.3.5. Drukverschillen treden tevens op doordat binnen elke klasse het nominale belastingbedrag bij elke woningwaarde hetzelfde is. Binnen elke klasse is zodoende sprake van een degressief tariefverloop, en bij de overgang van de ene klasse naar de volgende treedt een tariefsprong op die uit rechtvaardigheidsoogpunt niet goed valt te verdedigen. Een klassenstelsel is echter fiscaal geen ongewoon verschijnsel: zie bijvoorbeeld de oude regeling van de onroerendgoedbelastingen als vermeld in 5.2 en de huurwaardetabel van art. 42a Wet op de inkomstenbelasting 1964 vóór 1997. Het berust op doelmatigheidsoverwegingen; het is aan de wetgever om - binnen een ruime beoordelingsmarge - een afweging te maken tussen rechtvaardigheids- en doelmatigheidsoverwegingen. 6.3.6. In belanghebbendes klachten omtrent het tarief ligt ook bezwaar tegen de absolute hoogte daarvan besloten. Opnieuw is aan de orde aan welke maatstaf de rechter de redelijkheid van de heffing moet afmeten. Hij kan niet zijn eigen oordeel omtrent hetgeen redelijk is, daarvoor hanteren doch moet omzien naar een criterium voor hetgeen naar breed gedragen maatschappelijke opvatting niet meer redelijk kán worden geacht. Het komt mij voor dat amper iemand het redelijk zou vinden wanneer het totaal aan belasting dat op de woning drukt, meer bedraagt dan de daaruit te verwachten opbrengst. Feiten dienaangaande zijn niet gesteld, maar de wetgever gaat in box 3 van de inkomstenbelasting uit van een over een groot aantal jaren gemeten gemiddelde voor de netto-opbrengst uit vermogensbestanddelen van 4%. Uitgaande van een heffing in box 3 van (maximaal) 1,2 % zou in die optiek een ruimte voor gemeentelijke heffing van ten hoogste 2,8 % aan onroerende-zaakbelasting en forensenbelasting bestaan. Gemeten aan deze toets is de aan belanghebbende opgelegde heffing niet zo hoog dat de rechter zou dienen in te grijpen, aangezien deze bij een woningwaarde tussen € 90.000 en € 135.000 € 950 bedraagt, terwijl volgens haar mededeling op blz. 3 van de pleitnota voor het hof de onroerende-zaakbelasting € 238 bedraagt, zodat de totale heffing ruim beneden de genoemde grens blijft. Voor de goede orde merk ik hierbij op dat de oude regel uit artikel 14 Wet op de vermogensbelasting 1964 volgens welke de inkomsten- en vermogensbelasting gezamenlijk niet meer dan aanvankelijk 80 % en later 68 % van het fiscale inkomen mochten belopen, hier geen dienst kan bewijzen, aangezien de gemeentelijke belastingen nog daarnaast werden geheven. 6.3.7. Derhalve faalt het vijfde middel. 6.4. Het betoog in middel 6, dat het tarief leidt tot een waardedaling van de recreatiewoning en zodoende een ongerechtvaardigde eigendomsinbreuk tot gevolg heeft, faalt reeds op de grond dat uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende de stelling dat het tarief leidt tot een waardedaling van de woning reeds voor het Hof heeft aangevoerd en die stelling een onderzoek van feitelijke aard vergt waarvoor in cassatie geen plaats is. X tegen Burgemeester en Wethouders van de gemeente Apeldoorn 1. Inleiding 1.1. Belanghebbende, die in de gemeente Z woont, is eigenares van een in de gemeente Q gelegen recreatiewoning. Zij hield deze woning in 2002 gedurende meer dan 90 dagen voor haar of haar gezin beschikbaar. 1.2. In september 2002 is de recreatiewoning gesloopt. In de loop van 2002 is een begin gemaakt met de bouw van een nieuwe recreatiewoning op hetzelfde perceel als de oude. Deze woning was eind 2002 nog niet gereed. 1.3. Aan belanghebbende is, met dagtekening 31 augustus 2002, een aanslag forensenbelasting 2002 opgelegd ten bedrage van € 950. 2. Verordening en feiten 2.1. Met ingang van 1 januari 2002 was in de gemeente Apeldoorn, waartoe ook de gemeente Q behoort, de Verordening forensenbelasting 2002 (hierna: de Verordening) van kracht.(1) In het Gemeenteblad van 21 december 2001 is bekendgemaakt dat de Verordening is vastgesteld en opgenomen in het register. Tevens is vermeld dat de Verordening ter inzage ligt in het Gemeentelijk informatiecentrum in het Stadhuis Marktplein 1, in het 'Stadhuis op Wielen' en in de Centrale Bibliotheek aan de Vosselmanstraat 299. 2.2. Artikel 4 van de Verordening luidt: "Maatstaf van heffing 1. De belasting wordt geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen zoals die voor het belastingobject waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld. 2. Ingeval geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is vastgesteld, wordt de belasting berekend naar de waarde. 3. De vaststelling van de waarde geschiedt overeenkomstig de regels voor de in de artikelen 220 tot en met 220h van de Gemeentewet bedoelde belastingen." 2.3. Artikel 5 van de Verordening luidt: "Belastingtarief De belasting bedraagt bij een waarde van: - minder dan € 45.000,-€ 65,-- - € 45.000,- of meer, doch minder dan € 90.000,-€ 380,-- - € 90.000,- of meer, doch minder dan € 135.000,-€ 950,-- - € 135.000,-- of meer, doch minder dan € 225.000,--€ 1.690,-- - € 225.000,-- of meer€ 3.480--" Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat- Generaal 1 De raadsstukken betreffende de Verordening zijn opgevraagd. 2 Hof Arnhem 10 maart 2004, nr. 03/00246. 's Hofs uitspraak is niet gepubliceerd. Wel gepubliceerd is een uitspraak van Hof Arnhem in een vergelijkbare zaak, te weten: Hof Arnhem 26 juli 2004, nr. 02/04399, BB 2004/1131. 3 Kamerstukken II 182, 1928/29, nr. 137a, blz. 3. 4 In dit verband kan gewezen worden op de aantekening bij de hiervoor in voetnoot 1 vermelde uitspraak van Hof Arnhem van 26 juli 2004, nr. 02/04399, BB 2004/1131, waarin wordt opgemerkt: "Hoewel wij onderkennen dat de gemeentelijke wetgever een grote mate van vrijheid heeft bij de inrichting van de belasting in de verordening, dus ook wat betreft de bepaling van het terief, is in de tariefstelling van de gemeente Apeldoorn weinig lijn te vinden." 5 Kamerstukken II 1968-69, 9538, nr. 6, p. 7. 6 Kamerstukken II 1970/71, 9538, nr. 24, blz. 1. 7 Kamerstukken II 1970/71, 9538, nr. 24, blz. 3. 8 Handelingen II, 1970/71, blz. 592 9 Kamerstukken II 1982-83, 17 627, nr. 1, p. 1. 10 Kamerstukken II 1982-83, 17 627, nr. 1, p. 4 tot en met 6. 11 Ook wel bekend als de Commissie Christiaanse. 12 Rapport Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, 's-Gravenhage 1983, blz. 94 13 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 24. 14 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 52. 15 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-66. 16 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 66-67. 17 Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 7, blz. 18-19. 18 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Kluwer Deventer (losbladig), Lokale belastingen, Gemeentewet, artikelsgewijs commentaar v.a. 1995, artikel 223, aantekening 6.3 19 Zie ook: HR 27 juni 1979, nr. 19398, BNB 1979/214 en HR 2 november 2001, nr. 36452, BNB 2001/5.