ECLI:NL:PHR:2007:AZ1715

Nr. 41.938 Mr. Niessen 3 oktober 2006 Derde Kamer B Successierecht X1 tegen De Staatssecretaris van Financiën 1. Inleiding en procesverloop 1.1. De onderhavige zaak hangt samen met de zaken met nummers 41.943 en 41.944. Alle drie de zaken hebben betrekking op de tariefgroepindeling en de hoogte van de tarieven in tariefgroep III van artikel 24 Successiewet 1956. 1.2. Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van haar oom in het jaar 2001 een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van ƒ a,-. 1.3. Het tegen de aanslag gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur van 29 mei 2003 afgewezen. 1.4. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 3 maart 2005 ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. 1.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 2.1. Belanghebbende is een verwant in zijlijn van B. De familie B kende van oudsher een hechte familieband. Een ongeschreven regel in de familie was dat het vermogen van de familie in de familie diende te blijven. De bedoeling was dat, zoals belanghebbende voor het Hof heeft gesteld, "verervingen van vermogen uitsluitend zouden plaatsvinden aan nakomelingen van B en niet aan nakomelingen van aangetrouwde familie". Als gevolg van deze ongeschreven regel vererfde het vermogen van kinderloze echtparen aan neven en nichten van de oom of tante die nakomelingen van B waren. Voormelde ongeschreven regel is niet in alle, maar wel in veel gevallen nageleefd. 2.2. Het vermogen van B vererfde aan zijn kinderen, waarvan de meeste kinderloos zijn gebleven. Het vermogen van de kinderen is vererfd aan de kleinkinderen van B, waarvan eveneens de meeste kinderloos zijn gebleven. Het vermogen van de kleinkinderen is vererfd aan de achterkleinkinderen van B. De tante van belanghebbende was één van deze achterkleinkinderen. Haar vermogen is volledig vererfd aan haar echtgenoot. Daar het echtpaar geen kinderen had, is het vermogen nagelaten aan een aantal neven en nichten, waaronder belanghebbende. Gelet op deze door het Hof vastgestelde feiten is daar waar het Hof belanghebbende een bloedverwant in de rechte neergaande lijn van B noemt, kennelijk sprake van een abuis. 2.3. De verkrijging van belanghebbende is conform de in artikel 24 Successiewet 1956 opgenomen tarieventabel belast naar het tarief dat geldt voor tariefgroep III. De aanslag is opgelegd naar een bedrag van ƒ g,-. De effectieve belastingdruk over de verkrijging beloopt 67,3 percent. 3.1. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht de verkrijging heeft belast naar het tarief voor tariefgroep III. Het geschil spitste zich in het bijzonder toe op de vraag of heffing naar het tarief voor tariefgroep III in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 26 van het IVBPR en/of het eigendomsrecht van artikel 1, Eerste Protocol, van het EVRM. 3.2. Het Hof heeft overwogen in 6.3.1 dat de wetgever het redelijk heeft geoordeeld om de hoogte van het belastingtarief mede afhankelijk te stellen van de graad van verwantschap tussen verkrijger en erflater; dat de gedachte hierachter was dat naarmate de verwantschap verder verwijderd is, het verwachtingspatroon ten aanzien van een erfrechtelijke verkrijging afneemt waardoor de verkrijging meer het karakter van een buitenkans krijgt, hetgeen een hogere heffing rechtvaardigt, en dat een en ander is vormgegeven door verkrijgers in te delen in tariefgroepen afhankelijk van de graad van verwantschap. In 6.3.2 overweegt het Hof dat in dit geding niet aanemelijk is geworden dat voormelde gedachtegang, welk op zichzelf niet als evident onredelijk of onbegrijpelijk kan worden beschouwd, thans in zijn algemeenheid niet langer als juist wordt aanvaard. Voorts overweegt het Hof in 6.3.2 dat het kabinet niet, zoals belanghebbende heeft gesteld, het voorstel van de Commissie Moltmaker om kinderen van broers en zussen over te brengen van tariefgroep III naar tariefgroep II, slechts om budgettaire redenen niet heeft overgenomen. In 6.4 concludeert het Hof dat de wetgever, gelet op het voorgaande en op de hem te dezen toekomende ruime beoordelingsvrijheid, in redelijkheid heeft kunnen besluiten om verkrijgingen door kinderen van broers en zussen enerzijds en verkrijgingen door verkrijgers in tariefgroep I, IA of II anderzijds niet als gelijke gevallen aan te merken en voorts om eerstgenoemde verkrijgingen wat betreft de tariefstelling gelijk te stellen met verkrijgingen door willekeurige derden. Een en ander wordt naar 's Hofs oordeel niet anders doordat in het onderhavige geval - naar belanghebbende onweersproken heeft aangevoerd - haar verwachtingspatroon gelijk was aan dat van een (klein)kind, broer of zus van de erflater. Voorts heeft het Hof geoordeeld (6.8) dat het onderscheid tussen de verschillende tariefgroepen wat betreft de effectieve belastingdruk weliswaar fors is, maar dat niet kan worden gezegd dat de wetgever, door de tarieven vorm te geven als is geschied in artikel 24 Successiewet 1956, de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de hoge belastingdruk mede wordt veroorzaakt door de progressie in de tarieven die wordt veroorzaakt door de omvang van de verkrijging, waarvan niet kan worden gezegd dat zij in strijd is met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM jo. artikel 1, Eerste Protocol, EVRM (EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398). Het Hof is voorts van oordeel (6.9) dat te dezen geen sprake is van een 'individual and excessive burden' en dat voor het verschil in belastingheffing tussen kinderen van broers en zussen enerzijds en andere verkrijgers anderzijds een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Van een schending van het door artikel 1, Eerste Protocol, EVRM, beschermde recht op eigendom is geen sprake. 3.3. In cassatie stelt belanghebbende de volgende zes middelen voor: 1) Het Hof heeft ten onrechte, althans op ontoereikende gronden, geoordeeld dat de wetgever in redelijkheid heeft kunnen besluiten om verkrijgingen door kinderen van broers en zusters en verkrijgingen door verkrijgers als bedoeld in de tariefgroepen I en II niet als gelijke gevallen aan te merken. 2) Het Hof heeft ten onrechte dan wel op ontoereikende gronden geoordeeld dat de wetgever in redelijkheid heeft kunnen besluiten om verkrijgingen door kinderen van broers en zusters van de erflater enerzijds en verkrijgingen door verkrijgers als bedoeld in de tariefgroepen I en II anderzijds niet als gelijke gevallen aan te merken en dat zulks niet anders wordt doordat het verwachtingspatroon van belanghebbende gelijk was aan dat van een (klein)kind, broer of zuster van de erflater. 3) Het Hof heeft ten onrechte, althans op ontoereikende gronden, geoordeeld dat de wetgever in redelijkheid heeft kunnen besluiten om verkrijgingen door broers- en zusterskinderen voor wat betreft de tariefstelling op één lijn te stellen met verkrijgingen door willekeurige derden. 4) Het Hof heeft belanghebbendes stelling dat sprake is van een onevenredig ongelijke behandeling van verkrijgingen door broers- en zusterskinderen en verkrijgingen door verkrijgers als bedoeld in de tariefgroepen I en II, ten onrechte, althans op ontoereikende gronden, verworpen. 5) Het Hof heeft ten onrechte dan wel op ontoereikende gronden geoordeeld dat de tarieven in tariefgroep III niet leiden tot een individual and excessive burden en dat voor het verschil in belastingheffing tussen enerzijds broers- en zusterskinderen en anderzijds andere verkrijgers een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Het Hof had, gelet op hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft gesteld, mede moeten beoordelen of er sprake was van een individual and excessive burden voor belanghebbendes familie en niet enkel, zoals het Hof kennelijk heeft gedaan, of er sprake is van een individual and excessive burden voor belanghebbende. 6) Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat geen sprake is van strijd met art. 26 IVBPR en/of art. 14 EVRM in verbinding met art. 1, Eerste Protocol, EVRM en dat er geen sprake is van schending van het door art. 1, Eerste Protocol, EVRM beschermde recht op eigendom. 4.1. Naar mijn oordeel heeft het Hof een juiste beslissing genomen. 4.2. De gronden voor deze zienswijze heb ik uiteengezet in de bijlage, in het bijzonder in onderdeel E. 4.3. De middelen, die van een andere opvatting uitgaan, falen derhalve. Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Bijlage bij de conclusies 41.938, 41.943 en 41.944 Mr. Niessen 3 oktober 2006 Derde kamer B Successierecht Inleiding De onderhavige bijlage heeft betrekking op drie cassatieberoepen inzake het successierecht. In alle drie de zaken is in geschil of het tarief van tariefgroep III, in het bijzonder de plaatsing van kinderen van broers en zusters in die groep, in strijd is met het verbod van discriminatie zoals vastgelegd in de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM jo. 1, Eerste Protocol, EVRM en of het tarief van tariefgroep III in strijd is met het recht op eigendom zoals vastgelegd in artikel 1, Eerste Protocol, EVRM. De bijlage bestaat uit vijf onderdelen. In onderdeel A wordt ingegaan op het tarief van de Successiewet 1956. In onderdeel B wordt een overzicht gegeven van de tarieven van het successierecht in een aantal omliggende landen. In de onderdelen C en D wordt ingegaan op de artikelen 14 EVRM, 26 IVBPR en 1, Eerste Protocol, EVRM. In onderdeel E volgt een beschouwing over de voorliggende rechtsvragen. A. Het tarief van de Successiewet 1956 A. 1. Algemeen 1.1. Het tarief voor zowel het successierecht en het schenkingsrecht als het recht van overgang is geregeld in artikel 24 van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956). Het tarief is afhankelijk van de omvang van de verkrijging en van de verwantschap tussen erflater/schenker en de verkrijger.(1) Er is dus sprake van een dubbel progressief tarief. Een uitzondering geldt voor verkrijgingen door binnen het Rijk gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen. Verkrijgingen door deze instellingen zijn met ingang van 1 januari 2006 vrijgesteld. Voorheen gold voor verkrijgingen door deze instellingen een proportioneel tarief. 1.2. "Het verband tussen de hoogte van de tarieven en de mate van verwantschap komt tot uitdrukking in de tariefgroepen. Onderscheiden worden thans drie tariefgroepen met in de regel een aflopende graad van verwantschap"(2) 1.3. Artikel 24, lid 1, SW 1956 luidt met ingang van 1 januari 2006: "1. Behoudens de toepassing van artikel 35 wordt de belasting geheven naar het volgende tarief, uitgedrukt in euro's. In dit tarief is telkens vermeld onder letter a: de belasting bij een belaste verkrijging als daarnaast is vermeld in kolom (1); onder letter b: het heffingspercentage over het gedeelte der belaste verkrijging, gelegen tussen de daarnaast in de kolommen (1) en (2) vermelde bedragen. Gedeelte van de Indien geërfd of verkregen wordt door: belaste verkrijging I. echtgenoot, II. broers, III. andere kinderen, zusters, verkrijgers, afstammelingen bloedverwanten uitgezonderd in tweede of in de rechte de verdere graad, opgaande lijn rechtspersonen of een bedoeld in het verkrijger als vierde lid bedoeld in het tweede lid(*) a b a b a b 0- 21 703 0 5 0 26 0 41 21 703- 43 401 1.085 8 5.642 30 8.898 45 43 401- 86 792 2.820 12 12.151 35 18.662 50 86 792- 173 575 8.026 15 27.337 39 40.357 54 173 575- 347 141 21.043 19 61.182 44 87.219 59 347 141- 867 836 54.020 23 137.551 48 189.622 63 867 836 en het hogere bedrag van de 173.779 27 387.484 53 517.659 68” belaste verkrijging A. 2. De wijzigingen in artikel 24 per 1 januari 1981 2.1. Met ingang van 1 januari 1981 zijn de tarieven en tariefgroepindelingen in het successie- en schenkingsrecht en het recht van overgang ingrijpend gewijzigd. Deze wijzigingen, zo wordt vermeld in de Memorie van toelichting(3), moesten gedeeltelijk compensatie bieden voor de budgettaire offers die de voorgestelde wijzigingen in de vermogensbelasting zouden vergen. Volgens de Miljoenennota van 1980 zouden het successie- en schenkingsrecht en het recht van overgang ƒ 110.000.000 meer op moeten brengen. Het wetsontwerp was erop gericht die verhoging tot stand te brengen. De tarieven werden verhoogd en het aantal tariefgroepen werd teruggebracht van zes tot drie. 2.2. "Tot 1 januari 1981 waren de familierechtelijke betrekkingen onderverdeeld in zes groepen, te weten: 1. kinderen of echtgenoot; 2. afstammelingen in tweede of verdere graad; 3. bloedverwanten in rechte opgaande lijn; 4. broers en zusters; 5. kinderen van broers en zusters(4); 6. alle andere personen, uitgezonderd de hier te lande gevestigde rechtspersonen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang beogen. Per de genoemde datum zijn de groepen 1 en 2, 3 en 4, en 5 en 6 samengetrokken tot respectievelijk de nieuwe tariefgroepen 1, 2 en 3. Tevens werd aan elk van de nieuwe groepen 1 en 2 een nieuwe categorie verkrijgers toegevoegd, de ongehuwd samenwonenden. Met ingang van het belastingjaar 1985 is het familierechtelijke onderscheid tussen deze laatste twee categorieën ongehuwd samenwonenden afgeschaft, en is de minimumleeftijdsgrens bepaald op 22 jaar, waarna beide categorieën zijn ingedeeld in tariefgroep I. De tot 1 januari 1981 bestaan hebbende indeling in zes groepen, is ongewijzigd overgenomen uit de Successiewet van 1859. De wijziging per die datum werd met name ingegeven door de gewijzigde maatschappelijke opvattingen omtrent relatiepatronen. (...) Een amendement om een afzonderlijke groep van broers- en zusterskinderen in te voeren met een daarbij behorend tarief is niet aangenomen."(5) 2.3. De wijziging van het tarief en de tariefgroepindeling werd dus enerzijds ingegeven door de wens de opbrengst van de successiebelasting te verhogen, maar anderzijds, zo gaf de wetgever aan, speelden ook maatschappelijke ontwikkelingen daarbij een rol. In de Memorie van toelichting is het volgende opgemerkt: "Om de benodigde meeropbrengst uit de successiebelasting te verkrijgen, zullen de tarieven moeten worden verhoogd. Echter ook los van dit budgettaire aspect achten wij het wenselijk om tot een wijziging in de tariefstructuur voor de successiebelasting te komen."(6) "Voorts moet de wetgever bij een tariefherziening na zo lange tijd zich rekenschap geven van relevante maatschappelijke ontwikkelingen die zich sedert de laatste wijziging - van het tarief in 1956 en van de vrijstellingen in 1966 - hebben voorgedaan. (...) Ook kan niet worden voorbijgegaan aan het feit dat zich op het vlak van de intermenselijke relatiepatronen een ontwikkeling heeft voorgedaan. Zo is er een spanningsveld ontstaan tussen de maatschappelijk te onderscheiden relatiepatronen en de tariefindeling van het successierecht. Enerzijds worden immers ongehuwde niet-verwante partners in een samenlevingsverband volgens de huidige tariefindeling ingedeeld bij de categorie niet-verwanten, anderzijds kent de huidige tariefstelling een zeer verfijnde onderscheiding naar de aard van de verwantschap, welke differentiatie heden ten dage niet meer zo sterk aanspreekt, dat zij de daaraan verbonden verschillen van belasting kan dragen."(7) "Het huidige tarief van de successiebelasting is in de eerste plaats afhankelijk van de huwelijksrelatie of graad van verwantschap die tussen de verkrijger en de erflater heeft bestaan. Wij zijn van oordeel dat een onderscheid naar de graad van verwantschap aanspreekt en dat een dergelijke differentiatie daarom in beginsel dient te worden gehandhaafd. Door het aanbrengen van deze differentiatie wordt ook recht gedaan aan het buitenkansbeginsel dat aan de belasting op erfrechtelijke verkrijgingen mede ten grondslag ligt. Het buitenkanskarakter van een verkrijging neemt immers in het algemeen toe naarmate de persoonlijke betrekking die tot de erflater heeft bestaan, minder sterk is geweest. (...) Gezien de ontwikkelingen in de familieverhoudingen, zoals deze zich de afgelopen decennia hebben voorgedaan, lijkt ons de huidige differentiatie in 6 tariefgroepen te verfijnd als weergave van in onze maatschappij bestaande relatiepatronen. Wij zijn van mening dat een indeling in drie tariefgroepen een voldoende basis vormt voor de tariefstelling. Daarmee wordt naar onze mening genoegzaam tot uitdrukking gebracht dat een verdere verwantschap of het niet verwant zijn ten aanzien van de erflater een hoger tarief met zich meebrengt."(8) "Het huidige tarief is, behalve van de graad van verwantschap, afhankelijk van de omvang van de verkrijging. Ook dit element van het tarief, de progressie naar de omvang van de verkrijging, heeft maatschappelijk een zekere vanzelfsprekendheid verworven. In de herziene tariefstelling, zoals deze hierna is vermeld, komt deze progressie weer naar voren. Als gevolg van de voorgestelde tariefsverhoging, de samensmelting van de thans bestaande tariefgroepen en de wijzigingen van de lengte van de tariefschijven heeft zij echter een ander verloop gekregen. Door de geldontwaarding die sedert de vaststelling van de tabel is opgetreden, hebben de laagste schijven van het huidige tarief hun belang verloren, terwijl de hoogste schijf wordt bereikt bij ƒ 500.000. In de nieuwe tariefstructuur zijn de laagste schijven vervallen, terwijl de progressie verder is doorgezet. (...) De uiteindelijke progressielijn wordt overigens, evenmin als bij het huidige tarief, niet alleen bepaald door de hoogte van de marginale percentages, maar tevens door de lengte van de schijven. Bij de tussen het laagste en het hoogste tarief opgenomen marginale percentages is ernaar gestreefd de progressie gelijkelijk over de schijven te verdelen."(9) 2.4. Leden van zowel de CDA-fractie als de VVD-fractie hadden aangegeven er moeite mee te hebben dat ooms, tantes, neven en nichten in dezelfde tariefgroep zouden worden ingedeeld als niet-verwanten. Ook de leden van de S.G.P-fractie waren niet gelukkig met de inkrimping van de zes bestaande tariefgroepen tot drie. Aan het Voorlopig verslag ontleen ik het volgende: "De vereenvoudiging als voorgesteld heeft mede tot gevolg dat ooms en tantes, alsmede neven en nichten, gelijk gesteld worden met niet-verwanten. De aan het woord zijnde leden [de leden van het CDA; RN] betwijfelden of dit overeenstemt met de algemene gevoelens van verwantschap, die onder de bevolking leven."(10) "Naar de mening van de leden van de V.V.D.-fractie leeft de band tussen oom, tante, neefjes en nichtjes wezenlijk in de volksgemeenschap. Waarom wordt die band nu voor het successierecht praktisch uitgerangeerd? Is het niet veel beter, een laatste categorie te vormen, waartoe de derdegraads neven/nichten niet behoren, maar wel verdere verwanten tot en met de zesde graad en vreemden?"(11) 2.5. Daarop antwoordde de regering: "Zoals in de memorie van toelichting is opgemerkt, kent de huidige tariefstelling een zeer verfijnde onderscheiding naar de aard van verwantschap, die heden ten dage niet meer zo aanspreekt dat zij de daaraan verbonden verschillen in belasting kan dragen. Hoewel op zich zelf beschouwd de algemeen aanvaarde differentiatie in het tarief naar de mate van verwantschap dient te worden gehandhaafd, behoeft die differentiatie naar ons gevoelen niet zover te gaan, dat een groot aantal graden van verwantschap zou moeten worden onderscheiden. Daarbij komt ook dat ter verkrijging van de benodigde budgettaire meeropbrengst aan het buitenkans-karakter, dat aan de belasting op erfrechtelijke verkrijgingen mede ten grondslag ligt, recht zal moeten worden gedaan. Het buitenkans-karakter neemt immers, naar algemeen gevoelen, toe naar mate de relatie tot de erflater verder verwijderd is."(12) 2.6. Een amendement van het lid Van Dijk beoogde onder meer voor de broers- en zusterskinderen een tussenliggend tarief te creëren.(13) Dit amendement werd evenwel bij zitten en opstaan verworpen.(14) 2.7. Ook vanuit de wetenschappelijke hoek is kritisch gereageerd op de gewijzigde tariefgroepindeling. Zo merkte Van der Burght op: "Het moge juist zijn dat een al te gedifferentieerd tariefstelsel niet overeenkomt met de in onze samenleving bestaande relatiepatronen, dat wil echter niet zeggen dat enige verfijning uit den boze is. De thans voorgestelde opzet acht ik te grof. Een gelijkstelling van ooms, tantes, neven en nichten met 'overige verkrijgers' is in vele gevallen bepaald niet in overeensteming met bestaande familieverhoudingen. Men denke in dit verband slechts aan de ongehuwde tante of oom die zeer na betrokken is bij het wel en wee van de kinderen en kleinkinderen van zijn gehuwde broer of zus. In het huidige tarief worden verkrijgingen door die kinderen reeds pittig aangepakt, in het voorgestelde slaat een belasting toe van 41-68%. (...) Wordt het resultaat van de 'herijking' bepaald door het budgettaire aspect? Het lijkt erop."(15) 2.8. Ook met de verhoging van de tarieven toonde zich niet iedereen gelukkig. Met name het maximumtarief riep nogal wat twijfel op. Aan het Voorlopig verslag ontleen ik het volgende: "Eveneens uitten zij [de leden van de CDA-fractie; RN] twijfel aan de juistheid van het voorgestelde maximumtarief, zijnde 68%, al erkenden zij dat de systematiek van de tariefstelling daartoe leidt. Percentages die ver boven de 50 uitgaan, zullen niet gauw als rechtvaardig ondervonden worden, zeker niet als er een duidelijk gevoel van bloedverwantschap aanwezig is."(16) "De leden van de VVD-fractie vroegen zich af of een mogelijke heffing van 50% niet raakt aan onteigening, waarvoor in ons rechtsstelsel een specifieke wet nodig is."(17) 2.9. De regering antwoordde daarop: "Wij willen de leden van de beide fracties [CDA en VVD; RN] erop wijzen dat het marginale toptarief de gemiddelde belastingdruk in het algemeen slechts in beperkte zin weergeeft. Deze wordt immers mede bepaald door de hoogte van de vrijstellingen, de schijflengtes en de lengte van het progressietraject. In het voorliggende wetsontwerp is het progressietraject verdubbeld zodat het marginale toptarief pas van toepassing is bij verkrijgingen boven ƒ 1.000 000. De drukverzwaring die met betrekking tot grotere verkrijgingen niettemin optreedt, achten wij gezien de betekenis van het buitenkansbeginsel verantwoord."(18) 2.10. Berekend werd dat de kinderen van broers en zussen van de erflater/schenker, ook wel aangeduid als broers- en zusterskinderen, evenals de groep kleinkinderen en verdere afstammelingen en de groep ouders en verdere bloedverwanten in de opgaande lijn door het wetsvoorstel gemiddeld ca. 30% meer aan successierecht zouden gaan betalen.(19) A. 3. De Commissie Moltmaker 3.1. In maart 1999 heeft de Staatssecretaris van Financiën een werkgroep ingesteld, met als opdracht een onderzoek in te stellen naar de modernisering van de successiewetgeving. 3.2. Die werkgroep, onder leiding van prof. mr. J.K. Moltmaker, heeft op 13 maart 2000 een rapport uitgebracht met de titel: De warme, de koude en de dode hand. Aan dat rapport ontleen ik het volgende: "In de werkgroep heeft het huidige tariefsysteem met twee progressies, één naar de grootte van de verkrijging en één naar de verwantschapsgraad, niet tot discussie aanleiding gegeven. Wel constateert de werkgroep dat de tarieven van de successie- en schenkingsbelasting in het algemeen als zeer hoog worden ervaren, met name dat van tariefgroep III (waaronder ook bijv. kinderen van broers en zusters vallen), waarin het tarief opklimt van 41 tot 68%, en ook dat van tariefgroep II (broers, zusters en bloedverwanten in de rechte opgaande lijn), waarin het tarief begint met 26% en eindigt met 53%. Ook het aantal schijven (zeven) lijkt onnodig groot. De werkgroep doet daarom een voorstel tot verlaging van de tarieven van de tariefgroepen II en III, en tot vermindering van het aantal schijven tot drie (in tariefgroep I vier). Verder worden sommige verkrijgers naar een lagere tariefgroep overgebracht. Elk voorstel over de hoogte van de tarieven is arbitrair, maar gelet op de budgettaire beperkingen heeft de werkgroep slechts een matige verlaging verantwoord geacht, namelijk in tariefgroep II een tarief met drie trappen oplopend van 25 naar 45% en in tariefgroep III van 35 naar 55%. Als (gedeeltelijke) compensatie staat daar tegenover dat de toptarieven eerder worden bereikt. (...) Het tarief in tariefgroep I begint (evenals thans) met 5%, maar eindigt met 30% (thans 27%), mede ter (gedeeltelijke) compensatie van de verruimde vrijstellingen voor o.m. partners en verkrijgers jonger dan 23 jaar."(20) 3.3. In het voorstel van de Commissie Moltmaker worden broers- en zusterskinderen overgebracht van tariefgroep III naar tariefgroep II. Het argument daarvoor is dat het veelal als bijzonder zwaar wordt ervaren dat deze verkrijgers onder het hoogste tarief vallen, ook omdat dit nog steeds wordt ervaren als het vererven binnen de naaste familie. In gevallen als bijv. bedrijfsopvolging is een dergelijke hoge heffing bijna onoverkomelijk, zo wordt door de Commissie gesteld.(21) 3.4. Op 5 juni 2001 is het kabinetsstandpunt over het rapport van de Commissie Moltmaker bekendgemaakt. Op het voorstel van de Commissie Moltmaker om de kinderen van broers en zussen van de erflater/schenker over te brengen naar tariefgroep II en het tarief in tariefgroep II te verlagen, reageerde het kabinet als volgt: "Het kabinet huldigt in principe het standpunt van de werkgroep. Het kabinet overweegt bij neven en nichten wel een vorm van een toeslag op de tariefpercentages te leggen, vergelijkbaar met de toeslag die ook in het huidige systeem geldt voor kleinkinderen van erflaters. De gedachte hierachter is dat bij het heffen van successiebelasting wordt beoogd dat in elke generatie belasting geheven wordt en dat overslaan van generaties niet aantrekkelijk wordt gemaakt. Gezien de budgettaire problematiek die samenhangt met het invoeren van de verruimingsvoorstellen van de werkgroep zonder tegelijkertijd de belasting voor kinderen te verhogen [het kabinet had aangegeven verkrijgingen door kinderen niet zwaarder te willen belasten; RN], ziet het kabinet geen mogelijkheid de voorstellen met betrekking tot neven en nichten reeds per 1 januari 2002 in wetswijzigingen om te zetten. Daarnaast acht het kabinet het van belang te onderzoeken wat in de samenleving het draagvlak is voor verschuiving van lastendruk tussen generaties, bijvoorbeeld ten nadele van kinderen en ten voordele van kinderen van broers en zussen. Dit voorjaar is hiertoe reeds een onderzoek gestart, waarvan de resultaten in het najaar mogen worden verwacht. De onderzoeksresultaten zullen daarna aan de Tweede Kamer ter beschikking worden gesteld."(22) 3.5. Tijdens een algemeen overleg tussen de Vaste commissie voor Financiën en de toenmalige Staatssecretaris van Financiën werd door een tweetal commissieleden naar voren gebracht dat zij niet voelen voor het voorstel van de Commissie Moltmaker om neven en nichten te verschuiven van tariefgroep III naar tariefgroep II. Eén van die leden heeft daarbij opgemerkt dat hij dat voorstel niet in lijn acht met de maatschappelijke trend dat familierelaties zwakker worden en die daarbuiten sterker. Wat betreft het tarief is tijdens dat overleg door één van de commissieleden opgemerkt dat het zeer de vraag is of toepassing van het buitenkansbeginsel in het successierecht een heffing tot soms ver boven de 50% rechtvaardigt. Dat immers datzelfde principe geldt in de Wet op de kansspelen, die een maximumheffing van 25% kent.(23) Een ander commissielid heeft bepleit op langere termijn toe te werken naar één tariefgroep met een tarief dat minder progressief stijgt dan dat van de huidige tariefgroepen II en III. (24) 3.6. D66-kamerlid Giskes was eveneens van mening dat de graad van verwantschap in deze tijd niet meer zo veelzeggend is. Zij pleitte daarom voor neutraliteit ten opzichte van de persoon van de verkrijger en diende daartoe een motie in. (25) Giskes lichtte de motie als volgt toe: "Momenteel worden er drie categorieën onderscheiden op grond waarvan er een aanzienlijk verschil in de hoogte van de belasting is. Daarbij speelt de verwantschap een zeer belangrijke rol. Ik meen dat dit vandaag de dag niet meer de manier is waarop veel mensen met elkaar omgaan; het zou dus minder bepalend moeten zijn. Wij streven naar een verkleining en het liefst een afschaffing van die afstand [Giskes doelt op het verschil in tarief tussen de drie groepen; RN]."(26) De budgettaire gevolgen van dergelijke mogelijkheden zijn berekend. Indien de tariefgroepen II en III gelijkgesteld zouden worden met tariefgroep I, zou dat € 663,9 miljoen vergen. Indien alleen tariefgroep III gelijkgesteld zou worden met tariefgroep II, zouden de kosten € 195 miljoen bedragen.(27) 3.7. Vanuit de wetenschap is positief gereageerd op het voorstel van de Commissie om broers- en zusterskinderen over te brengen van tariefgroep III naar tariefgroep II. 3.7.1. Zo schrijft Verstraaten: "De verlaging van het tarief bij verkrijgingen door broers en zusters of hun kinderen past in de huidige tijd. In een periode waarin mensen steeds ouder en gezinnen steeds kleiner worden, neemt het aantal kinderloze senioren zonder partner toe. Senioren in die positie zullen hun vermogen laten overgaan naar hun broers en zusters of naar de kinderen van die verwanten. Dit laatste zal geschieden ingeval de broers of zusters geen behoefte hebben aan verkrijgingen omdat zij zelf reeds op hoge leeftijd zijn en/of voldoende vermogen hebben vergaard. (...) In het verlengde daarvan past het niet bij verkrijgingen door neven en nichten van hun oom of tante, de verkrijgers als vreemden te belasten, aangezien ook dan nog van een zeer nabije verwantschap sprake is. De voorgestelde tariefverlagingen ten behoeve van broers, zusters en hun kinderen verdienen dus aanbeveling. In het verleden was er een apart tarief voor verkrijgingen door kinderen van broers of zusters (zie art. 41 Successiewet 1917), dat in een later stadium om budgettaire redenen is komen te vervallen. Mochten thans in dit kader nog dergelijke redenen spelen, dan zou kunnen worden overwogen bij verkrijgingen door kinderen van broers of zusters op het tarief volgens tariefgroep 2 een opslag te laten gelden van 25%."(28) 3.7.2. Van Rijn vindt een onderscheid in tarieven naar de mate van verwantschap acceptabel, maar voor het thans gemaakte onderscheid tussen naaste verwanten, verwanten en niet-verwanten lijkt h.i. onvoldoende maatschapelijk draagvlak aanwezig te zijn. "Naar mijn mening is er nog steeds een duidelijke voorkeur om vermogen binnen de familie te houden. Schenkingen en verervingen van vermogen aan kinderen resp. kleinkinderen komen het meeste voor. Ook mensen die geen (klein)kinderen hebben, willen vaak dat hun vermogen binnen de familiekring blijft. In bepaalde gevallen vormen de tarieven een duidelijke barrière. Worden bijvoorbeeld broers en/of zussen erfgenaam om hen een verzorgde oude dag te geven, dan vormen de hoogte van het tarief en de kans dat het vermogen binnen korte tijd twee keer vererft, een blokkade. (...) Zijn de neven en nichten erfgenamen, dan verdwijnt een nog groter deel van het vermogen naar de fiscus. Voor de vrijstellingen en tarieven is de verwantschap derhalve nog steeds van belang. Voor het grote onderscheid tussen verwanten, niet-verwanten en naaste verwanten, zoals in de huidige Successiewet wordt gehanteerd, lijkt onvoldoende maatschappelijk draagvlak aanwezig te zijn. (...) Bij verkrijgingen van verre familieleden zal door de verkrijgers doorgaans minder belang worden gehecht aan de familieband dan bij verkrijgingen van bijvoorbeeld ouders. Het gevoel van 'in de schoot geworpen krijgen' zal bij verkrijgingen van verre familieleden in het algemeen vergelijkbaar zijn met verkrijgingen van niet familieleden. (...)"(29) Van Rijn pleit voorts voor vervanging van het progressieve tarief door een proportioneel tarief.(30) 3.8. Kwantes daarentegen zit meer op één lijn met het kamerlid Giskes. Hij is van mening dat de mate van verwantschap een veel te prominente plaats inneemt in de Successiewet. Dit getuigt volgens Kwantes van een paternalisme dat niet meer van deze tijd is. "Bij de successiebelastingen heeft de wetgever door de tariefstructuur immers nauwkeurig bepaald wie de erflater en schenker het meest nabij staan. Die krijgen de laagste belastingaanslag. De normstelling in het ab-intestaat erfrecht (waaronder ook de legitieme portie voor kinderen begrepen moet worden) is daarvoor maatgevend. Het komt erop neer dat wie zich als erflater niet aan die normatiek houdt, bijvoorbeeld zijn kinderen niets of minder laat erven, gestraft wordt. Van zijn vermogen gaat een groter deel naar de fiscus. Nu weten we wel dat de doorsnee ouder het liefste wil dat wat er na zijn dood overblijft naar zijn kinderen gaat. Maar dat hoeft nog niet te betekenen dat de wetgever dat moet regelen; dat kunnen de ouders best zelf bedenken. (...) De huidige Successiewet geeft op deze wijze de 'banden des bloeds'een veel te prominente plaats door de gunstigste tarieven te reserveren voor in hoofdzaak verwantschap des bloeds. Dit impliceert een onaanvaardbare depreciatie van gelijkwaardige emotionele banden buiten de familiesfeer. Door neutraliteit in de tariefstelling zou de wetgever respect tonen voor privé betrekkingen van ál haar burgers."(31) A. 4. Het wetsvoorstel tot wijziging van belastingwetten c.a. 4.1. In overeenstemming met het voormelde kabinetsstandpunt, zijn uiteindelijk de voorstellen van de Commissie Moltmaker om de tarieven van de tariefgroepen II en III te verlagen en om neven en nichten over te brengen naar tariefgroep II niet opgenomen in het wetsvoorstel tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 IV - Herziening successie- en schenkingsrecht, BTW-maatregelen, artiesten- en sportersregeling, alsmede overige aanpassingen). 4.2. In het Nader rapport wordt opgemerkt: "Met betrekking tot de budgettaire aspecten van de herziening van de successiewetgeving wordt in het kabinetsstandpunt over het rapport van de werkgroep Moltmaker opgemerkt dat het op dit moment aan voldoende middelen ontbreekt om de gehele voorziening reeds per 1 januari 2002 in te voeren. Daaruit volgt niet dat een voorziening van de tariefstructuur van de successiewet om budgettaire redenen onbespreekbaar is, maar slechts dat besluitvorming over eventuele maatregelen op dit gebied wordt overgelaten aan het volgende kabinet."(32) 4.3. Vanuit wetenschappelijke hoek is kritisch gereageerd op het wetsvoorstel. 4.3.1. "Erkend moet worden, dat de werkgroep niet had voorzien, dat met name de verschuiving van broers- en zusterskinderen van de hoogste tariefgroep (III) naar tariefgroep II zoveel geld zou kosten (bijna ƒ 400 miljoen). Het onderstreept echter wel de opmerking van de werkgroep, dat juist op dit punt de heffing in de praktijk als een groot knelpunt wordt ervaren."(33) 4.3.2. "Bij dat alles speelt het budgettaire belang kennelijk een (te) belangrijke rol. Aan de Commissie Moltmaker was reeds meegegeven, dat wijzigingen budgettairneutraal moesten zijn. In de uitgebrachte kabinetsstandpuntbepaling was ook medegedeeld dat het niet in het voornemen lag om wat de belastingopbrengst van deze wet betreft er minder op te worden. Niet uit het oog is te verliezen, dat in diezelfde stukken was medegedeeld, dat de budgettaire opbrengst in de jaren 1995 tot en met 2001 ruim is verdubbeld. En voorts, dat, naar huidige ramingsinzichten, de opbrengst van de belastingen ingevolge de Successiewet 1956 in 2002 ten opzichte van die in 1998 zal stijgen met ruim 50%. Er is dan ook bepaald ruimte zo niet tevens aanleiding om hier een andere koers te varen. Waarbij teruggekeerd wordt naar een lager normatief niveau van opbrengst, om het excedent aan te wenden voor verbeteringen en verzachtingen binnen de wet in specifieke zin dan wel in generale zin. Dit laatste dan bijvoorbeeld en eenvoudshalve door een halvering van de tarieven."(34) 4.3.3. "En is er, bij hantering van het buitenkansbeginsel als grondslag voor belastingheffing, niet veel meer reden om het tarief van bijvoorbeeld de kansspelbelasting eens tegen dat licht te houden?"(35) 4.3.4. "Daarnaast is de beperkte budgettaire ruimte van belang. Het gebrek aan financiële middelen wordt steeds aangedragen als argument waarom de voorstellen van de werkgroep Moltmaker niet integraal worden overgenomen. Er is blijkbaar niet meer dan ƒ 100 miljoen beschikbaar. En dat bedrag wordt uitgerekend aan de 945 grootste nalatenschappen van Nederland besteed. Dan bestaan er toch wel andere prioriteiten, zoals het verlagen van het derdentarief en/of het vervangen van de bestaande drempelvrijstellingen door voetvrijstellingen. En als een algehele verlaging van het derdentarief te duur is, kan worden volstaan met een verlaging van de laagste schijven, zodat de kleinere schenkingen of erfrechtelijke verkrijgingen van derden (bijvoorbeeld van een oom of tante, of van de buurvrouw wegens de geboden hulp in haar laatste levensjaren) niet onmiddellijk voor bijna de helft naar de fiscus gaan."(36) 4.4. Bij de wetswijziging per 1 januari 2002 zijn de tarieven van tariefgroep II en III niet verlaagd en vallen neven en nichten nog steeds in tariefgroep III. A. 5. Het wetsvoorstel 'Enige wijzigingen van de Successiewet 1956' Bij het overleg van de Staatssecretaris met de Vaste commissie voor Financiën over het wetsvoorstel 'Enige wijzigingen van de Successiewet 1956'(37) is het tarief van de Successiewet ook nog ter sprake gekomen. Het commissie-lid Hofstra van de Vaste commissie voor Financiën had gevraagd naar de opbrengsten van de Successiewet en, zo er sprake zou zijn van grote meevallers, de tarieven niet zouden moeten worden verlaagd of de vrijstellingen vergroot. De Staatssecretaris antwoordde daarop: "Het antwoord op die vraag is ''nee''. Wij werken in Nederland binnen de successiebelasting met een stelsel van dubbele progressiviteit. Hiervoor is heel nadrukkelijk gekozen. Aan de ene kant is de belasting gerelateerd aan de mate waarin je afstamt van degene die jou iets achterlaat. Dat geldt voor zowel het schenkings- als het successierecht. Aan de andere kant is het tarief progressief, omdat je meer belasting moet betalen naarmate je meer verkrijgt. Die dubbele progressie is bewust gekozen en sluit aan bij het rechtvaardigheidsgevoel zoals dat in de tijd is gegroeid. Het is niet wenselijk om daarmee te marchanderen of om iets te veranderen op het moment dat de belastingopbrengsten mee- of tegenvallen. Je zou dan immers onrecht doen aan de gedachte die achter de invulling van de tariefstructuur ligt. Het is dus niet zo dat deze belasting afhankelijk is van de eis dat er een bepaald bedrag moet binnenkomen. Wij vinden het rechtvaardig dat die tarieven op dat moment en in die situatie zo aangrijpen."(38) A. 6. Literatuur 6.1. In haar artikel 'Contours of a modern inheritance and gifts tax'(39) gaat Van Vijfeijken uitgebreid in op het tarief van de successiebelastingen. Zij wijst erop dat zowel in Nederland als in veel andere landen het successietarief oploopt naarmate de verkrijger minder nauw verwant is met de erflater. Zij concludeert ten slotte: "The highest rate levied on inheritances and gifts must not exceed the top marginal rate of the personal income tax. In this respect, the question arises which rate should be normative: the rate charged for income from labour, or the rate charged for income from capital (if these rates differ). The separate tax groups for bequests and gifts received by the spouse and the children of the deceased cannot be justfied by the ability-to-pay principle, but is grounded in historical and cultural reasons and in the genetically determined orientation on offspring." 6.2. J. de Boer schrijft in zijn artikel 'Het grote onrecht van de erfbelasting'(40): "De meeste erfenissen vallen van oudsher binnen de naaste familie. Maar in moderne samenlevingen neemt het aantal afwijkende gevallen fors toe. Volgens het Centraal Bureau voor de Statistiek is een van de belangrijkste demografische trends van de komende decennia de toename van het aantal eenpersoonshuishoudens. Tot 2035 groeit het aantal alleenstaanden in Nederland met 1 miljoen tot 3,5 miljoen. Dit op een totaal van 8,2 miljoen huishoudens in 2035. De opkomst van het eenpersoonshuishouden is deels een gevolg van de vergrijzing. Die zorgt voor een natuurlijke aanwas van het aantal alleenstaande ouderen. Maar even belangrijk is de stijging van het aantal alleenstaanden als gevolg van verbroken relaties. Vooral voor die laatste groep kan de successiebelasting beklemmend werken. Te meer omdat de verleiding groot zal zijn om de erfbelasting als melkkoe te gebruiken. Ouderen worden gemiddeld rijker en de hoge tarieven voor niet-bloedverwanten maken het aantrekkelijk om over die grotere vermogens belasting te heffen." B. Het tarief van de successiebelastingen in andere West-Europese landen 1. In dit onderdeel geef ik een overzicht van enkele gegevens betreffende de successierechtelijke behandeling van derde-graadsverwanten in diverse Europese staten. De gegevens zijn ontleend aan het European Tax Handbook 2006 (uitgave IBFD, Amsterdam) en aan: Internationale aspecten van schenkings- en successierecht, F. Sonneveldt en J.C.L. Zuiderwijk, Kluwer, Deventer 2005. 2. Bij de hierna vermelde gegevens dient te worden opgemerkt dat voor een vergelijking van de effectieve gemiddelde belastingdruk op erfrechtelijke verkrijgingen een meer diepgaande studie nodig is, waarin onder andere ook vrijstellingen aan de voet, de breedte van de heffingsgrondslag en de lengte van de tariefschijven zouden moeten worden betrokken. Zo worden bijvoorbeeld in België de toptarieven veel eerder bereikt dan in Nederland. 3. Vrij recent hebben Italië, Portugal en Zweden de heffing van successie- en schenkingsrecht afgeschaft. Noch derdegraads-verwanten, noch personen die nauwer of juist minder nauw verwant zijn met de erflater zijn dus successierecht verschuldigd. 4. Voor een aantal andere landen heb ik het volgende, globale overzicht opgesteld. Daarin worden met 2e en 3e graadsverwanten broers en zussen respectievelijk neven en nichten bedoeld, en niet per se ook 2e en 3e graadsverwanten in de rechte lijn. Het verschil in maximumtarief is telkens weergegeven in procentpunten. Type heffing Dubbele Tarief 3e Verschil Verschil Tarief 3e progressie graad maximum maximum graad hoger dan tarief 3e tarief 3e gelijk aan 2e graad met 1e gr. met 2e gr. niet-verw. Brussel en Verkrijging ja ja 40 % 5 % neen Wallonië Vlaanderen Verkrijging ja ja 38 % 0 % ja Frankrijk Verkrijging ja ja 15 % 10 % neen Duitsland Verkrijging ja neen 10 % 0 % neen Verenigd Boedel neen Koninkrijk Spanje Verkrijging ja neen 24 % 0 % neen Denemarken Gemengd neen neen 21 % 0 % ja Noorwegen Verkrijging ja neen 10 % 0 % ja Nederland Verkrijging ja ja 41% 15% ja C. Het gelijkheidsbeginsel: toetsing aan art. 14 EVRM en 26 IVBPR 1. Artikel 14 EVRM 1.1. Artikel 14 Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens luidt: "Het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld, moet worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status." 1.2. "Art. 14 EVRM beperkt zich tot de in het EVRM neergelegde rechten en vrijheden en heeft daarmee een zogenoemd accessoir karakter. Tot de rechten en vrijheden die in het EVRM zijn opgenomen, moeten ook de bepalingen van de protocollen bij het EVRM worden gerekend. In art. 1 Eerste Protocol is het ongestoord recht op genot van eigendommen neergelegd. Via dat protocol is art. 14 EVRM ook van toepassing op belastingrecht."(44) 1.3. Dat artikel 14 EVRM via artikel 1, Eerste Protocol, EVRM ook van toepassing is op belastingzaken is uitdrukkelijk bevestigd in de zaak Darby (EHRM 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233, BNB 1995/244), waarin het Europees Hof voor de Rechten van de Mens in r.o. 30 oordeelde: "Article 1 of Protocol No. 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable" 1.4. "In het Twaalfde Protocol bij het EVRM is een non-discriminatiebepaling opgenomen die verder reikt dan art. 14 EVRM."(45) 1.5. Artikel 1, Twaalfde Protocol, EVRM luidt: "1. Het genot van elk in de wet neergelegd recht moet worden verzekerd zonder enige discriminatie op welke grond dan ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status. 2. Niemand mag worden gediscrimineerd door enig openbaar gezag op met name, een van de in het eerste lid vermelde gronden." 2. Artikel 26 IVBPR 2.1. Artikel 26 Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten luidt: "Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status." 2.2. "Anders dan art. 14 EVRM heeft art. 26 IVBPR een zelfstandig karakter. Het toepassingsbereik van dat artikel is niet beperkt tot de in het IVBPR neergelegde rechten. Er kan ook een beroep op worden gedaan indien onafhankelijk van de andere in het IVBPR neergelegde rechten een schending van art. 26 IVBPR wordt verondersteld. Aan art. 26 IVBPR komt rechtstreekse werking toe. Art. 26 IVBPR leent zich namelijk voor een rechtstreekse toepassing door de Nederlandse rechter. Het is niet noodzakelijk dat de inhoud van art. 26 IVBPR eerst nader wordt uitgewerkt in nationale wetgeving."(46) 2.3. Toch valt niet iedere ongelijke behandeling onder het toepassingsbereik van artikel 26 IVBPR. In de zaak De Vos (VN-comité voor de rechten van de mens 25 juli 2005, nr. 1192/2003, BNB 2005/349) oordeelde het VN-comité voor de rechten van de mens: "the author has not substantiated how his different treatment was based on one of the prohibited grounds of discrimination enumerated in article 26, or on any comparable 'other status' referred to in that article." Vervolgens verklaarde het Comité de klacht van De Vos niet-ontvankelijk op grond van art. 2 van het facultatieve protocol bij het IVBPR. Kortom, slechts een ongelijke behandelingen die gebaseerd is op enig criterium dat door artikel 26 IVBPR bestreken wordt, is een ongelijke behandeling als bedoeld in artikel 26 IVBPR. 3. Verboden discriminatie 3.1. "Samengevat dienen voor de toetsing van een wettelijke bepaling aan art. 26 IVBPR de volgende vragen te worden gesteld: * Is er sprake van gelijke gevallen? * Worden deze gelijke gevallen ongelijk behandeld? * Is er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling? Voor toetsing aan art. 14 EVRM gelden dezelfde vragen."(47) 3.2. "Dan het begrip gelijkheid als rechtsbeginsel, als eis gesteld aan wettelijke regels. Anders dan het gelijkheidsbeginsel, is het recht niet inhoudelijk neutraal: elke rechtsregel vloeit voort uit keuzes, die zijn gebaseerd op waarderingen. De eis dat een rechtsregel moet voldoen aan het gelijkheidsbeginsel, geldt dus in wezen die waarderingen. Daarmee ligt de crux van het gelijkheidsbeginsel in het element "behandeling" in de vorm van door de wetgever gecreëerde rechten of plichten. Juridisch is het niet goed mogelijk dit gebied verder te omlijnen of om de daarbinnen te maken keuzen inhoudelijk te waarderen. Voor de toetsing van wettelijke keuzen aan het gelijkheidsbeginsel kan slechts een algemene, inhoudelijk kleurloze eis gesteld worden: het wettelijk onderscheid dient gemaakt of nagelaten te zijn aan de hand van criteria die voldoende verband houden met de resulterende rechten of plichten. Dat element vinden wij ook terug in de jurisprudentie over het non-discriminatie-beginsel, zoals vervat in art. 14 Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en in art. 26 Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR). De bepalingen geven een opsomming van criteria die verboden of verdacht zijn, zoals sexe, ras, taal, nationale of maatschappelijke afkomst enzovoorts. Daarnaast verbieden de bepalingen "discrimination (...) on (...) other status", en dan geldt als eis: "difference of treatment is discriminatory if it has no objective and reasonable justification, that is (...) if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised". Met andere woorden: "een toetsing van de gronden voor het gemaakte onderscheid". De zogenoemde "neue Formel" van het Duitse Bundesverfassungsgericht geeft dat ook duidelijk aan. Volgens die formule is de "Gleichheitssatz" van art. 3 Duitse Grundgesetz geschonden: "(...) wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dasz sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen könnten". In de Nederlandse jurisprudentie wordt - in navolging van de jurisprudentie van het Europese Hof voor de rechten van de mens (hierna: EHRM) - vaak het volgende model gehanteerd: eerst wordt beoordeeld of de gevallen die verschillend worden behandeld "gelijk" zijn, om daarna te beoordelen of de gronden waarop het verschil in behandeling berust, de vorenbedoelde toets kunnen doorstaan. Die splitsing van het onderzoek in twee fasen levert wel een aardig "denkmodel" op, maar erg logisch is die splitsing niet. Gelijkheid in alle opzichten zal zich zelden voordoen. Tussen gevallen zal vrijwel steeds naast gelijkheid in enig opzicht, verschil bestaan. Beschouwt men gevallen niet als gelijk, dan houdt dat steeds een oordeel in over de vraag of dat verschil ook een verschil in behandeling rechtvaardigt en anderzijds: als men gevallen "gelijk" noemt maar toch een grond voor verschil in behandeling aanwezig acht, dan is er ook geen reden meer om van gelijkheid te spreken. Het gaat dus naar mijn mening steeds om de vraag of en in welke mate een verschil in behandeling gerechtvaardigd is."(48) 3.3. "Cruciaal bij toetsing aan het gelijkheidsbeginsel is de beoordeling of twee gevallen die door de wetgever ongelijk worden behandeld, niet toch gelijk zijn. Voor deze beoordeling is het essentieel de doelstelling, de ratio van de regeling op te sporen. Vanuit het perspectief van de ratio kan dan vervolgens worden nagegaan of twee verschillende gevallen dezelfde kenmerken gemeen hebben en op grond daarvan door de wetgever gelijk behandeld moeten worden. (...) De rechter heeft een eigen verantwoordelijkheid met betrekking tot het vaststellen van de ratio van een wettelijke regeling. Daarbij zal hij doorgaans de bedoeling van de historische wetgever als vertrekpunt kunnen nemen. Ook de rechter moet vervolgens zich rekenschap geven van de ontwikkelingen in maatschappelijke opvattingen."(49) 3.4. Indien sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen betekent dat nog niet dat sprake is van een verboden discriminatie. Daarvan is alleen sprake indien er geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is voor de ongelijke behandeling. HR 12 november 1997, nr. 30981, BNB 1998/22: "Een ongelijke behandeling van gelijke gevallen wordt door artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR verboden als daarvoor niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, of anders gezegd, indien daarmee niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd of indien er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd." 3.5. Blijkens jurisprudentie van het EHRM komt aan de lidstaten op het gebied van belastingheffing een ruime marge toe bij de beoordeling of en in welke mate een verschil in behandeling gerechtvaardigd is. Sprak het EHRM vroeger van een 'zekere beoordelingsmarge', in de zaak Della Ciaja/Italië (EHRM van 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398) oordeelde het EHRM: "For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it 'has no objective and reasonable justification', that is if it does not pursue a 'legitimate aim' or if there is not a 'reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised'. Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment". 3.6. Bij rechtvaardigingsgronden voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen kan gedacht worden aan de eenvoud en doelmatigheid van wetgeving, maar bijvoorbeeld ook het tegengaan van belastingontwijking, de uitvoering van een bepaald overheidsbeleid en het in een belastingwet tot uitdrukking brengen van een aan die wet ten grondslag liggend beginsel (zie ook arrest van het EHRM van 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398 (Della Ciaja/Italië), waarin het Europese Hof in het draagkrachtbeginsel een rechtvaardiging ziet voor een progressieve belastingheffing). In zijn artikel 'Belastingen en mensenrechtenverdragen', waarin hij jurisprudentie van het EHRM en de nationale rechter bespreekt, schrijft Feteris: "In een aanzienlijk aantal gevallen aanvaardde de rechter een onderscheid in de fiscale wetgeving met het argument dat sprake was van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen waarvoor een rechtvaardigingsgrond bestond. De rechtvaardiging is meestal van praktische aard (uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de regeling); soms wordt het onderscheid ook gerechtvaardigd door een legitieme doelstelling van overheidsbeleid, zoals bevordering van de werkgelegenheid. (...)."(50) 3.7. Happé schrijft in zijn noot bij EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 (Della Ciaja/Italië), BNB 2002/398: "Procedures met betrekking tot fisale discriminatie betreffen in verreweg de meeste gevallen zakelijke onderscheidingen die geen fundamentele aspecten raken. Daarbij hoort de rechter de wetgever niet op de hielen te trappen. (...) Als we de rechtspraak met betrekking tot zakelijke onderscheidingen tot nu toe overzien, dan heeft de belastingrechter slechts in evidente gevallen discriminatie geconstateerd. Hierbij moet bedacht worden dat wettelijke onderscheidingen, ook zakelijke, steeds een rechtvaardiging behoren te hebben. Een onderscheid zonder rechtvaardiging is willekeur en vormt onrecht, dat wil zeggen ontbeert het rechtskarakter. (...) Globaal gezien blijkt dat de Hoge Raad in de volgende gevallen discriminatie bij zakelijke onderscheidingen in het belastingrecht constateert. Ten eerste is dat de situatie waarin de wetgever geen of slechts irrelevante argumenten heeft voor een onderscheid. Daarbij wordt een belangrijke categorie gevormd door de gevallen waarin de wetgever een fout in de wetgevingstechniek heeft begaan. Als ook de rechter dan geen argumenten kan bedenken is de conclusie onontkoombaar: discriminatie. (...) Zie ook recent HR 10 augustus 2001, m.nt. Van Vijfeijken, in welk arrest de Hoge Raad ondanks een uitvoerige speurtocht binnen en buiten de wetsgeschiedenis geen rechtvaardiging kon vinden. Ten tweede valt aan het oordeel dat een wettelijk onderscheid discriminatoir is, niet te ontkomen, als de wetgever bewust aan een bepaalde groep van belastingplichtigen een fiscaal voordeel heeft toebedacht, terwijl hij andere in alle opzichten vergelijkbare belastingplichtigen daarbuiten heeft gelaten. Voorbeelden zijn HR 17 augustus 1998, nr. 33079, BNB 1999/122 en 123, m.nt. Van Zadelhoff en HR 14 juli 2000, nr. 35059, BNB 2000/306, m.nt. Van Vijfeijken. In deze gevallen gaat het om een variant van willekeur, namelijk het verlenen van een fiscaal privilege. Een andere variant van willekeur is aan de orde bij de derde categorie: het uitsluitend om budgettaire redenen zwaarder belasten van de ene groep van belastingplichtigen dan de andere vergelijkbare groep van belastingplichtigen. Voorbeeld is HR 17 november 1993, nr. 28587, BNB 1994/36, m.nt. Wattel, en ten principale in het reeds genoemde arrest BNB 1995/252. In alle andere gevallen tot nu toe heeft de rechter de door de wetgever gebruikte rechtvaardiging binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever bevonden, dan wel heeft hij zelf een rechtvaardiging onder het wettelijk onderscheid geschoven."(51) 3.8. In het door Happé aangehaalde arrest van 14 juni 1995, nr. 29254, BNB 1995/252, oordeelde de hoge Raad: "Budgettaire problematiek levert geen grond op om een regeling achterwege te laten, die noodzakelijk is om discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR te vermijden." 3.9. Een verboden discriminatie kan ook aan de orde zijn indien ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld. Er moet dan echter wel sprake zijn van een overduidelijke onevenredigheid. In zijn arrest van 21 oktober 1992, nr. 28548, BNB 1993/29 oordeelde de Hoge Raad: "Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid. Daarvan is hier geen sprake, nog daargelaten of het verhelpen van zodanige ongelijke behandeling de rechtsvormende taak van de rechter niet te buiten zou gaan." 3.10. Ook wil ik niet onvermeld laten het arrest van 10 juni 2005, nr. 38625, BNB 2005/319, waarin de Hoge Raad oordeelde: "de artikelen 14 van het EVRM en 26 van het IVBPR eisen niet het treffen van zo uitgewerkte regelingen dat elke ongelijkheid of onevenredigheid in elke denkbare situatie wordt vermeden." 3.11. Het Belgische Hof van Arbitrage(52) oordeelde in zijn arrest van 22 juni 2005, nr. 107/2005 als volgt over differentiatie van het successietarief naar gelang van de mate van verwantschap: "Het bepalen van de belastingtarieven die van toepassing zijn op de verschillende categorieën die hij bepaalt en het vaststellen van de modaliteiten ervan, komt de bevoegde fiscale wetgever toe. Een verschillend tarief voor verschillende groepen van erfgenamen, naar gelang hun bloed- of aanverwantschap, of situatie van samenwoning met de erflater, berust op een objectief en pertinent criterium. Het is niet kennelijk onredelijk een verschillend tarief vast te stellen voor de vier voormelde categorieën van personen, rekening houdend met de band van affectiviteit die geacht mag worden bepaald te zijn door de graad van verwantschap tussen erflater en de erfgerechtigden." D. Artikel 1, Eerste Protocol, EVRM 1. De betekenis van artikel 1, Eerste Protocol, EVRM 1.1. Artikel 1, Eerste Protocol, EVRM luidt: "1 Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. 2 De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan dat een Staat heeft om die wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren." 1.2. "This [de tekst van artikel 1, Eerste Protocol, EVRM; RN] is a good deal more elaborate than the corresponding provision in the Universal Declaration, Article 17 of which proclaims very simply: 1. Everyone has the right to own property alone as well as in association with others. 2. No one shall be arbitrarily deprived of his property."(53) 1.3. "Het doel van art. 1 Eerste protocol bij het EVRM (hierna: P 1-1) is in de eerste plaats bescherming tegen de willekeurige ontneming van eigendom. Het EVRM wordt hierbij door het EHRM dynamisch toegepast. Het EHRM legt de werking van art. 1 Eerste protocol als volgt uit [tekstnoot schrijver: EHRM 18 februari 1991, nr. 29/1989/189/249, r.o. 41, Publications Series A, no. 192 (Fredin tegen Zweden) en de zaak Sporrong en Lonnroth tegen Zweden (EHRM 23 september 1982, nr. 7151/75 en 7152/75, Publications Series A, no. 52)]: `Article 1 (P1-1) guarantees in substance the right of property. It comprises three distinct rules. The first, which is expressed in the first sentence of the first paragraph and is of a general nature, lays down the principle of peaceful enjoyment of property. The second rule, in the second sentence of the same paragraph, covers deprivation of possessions and subjects it to certain conditions. The third, contained in the second paragraph, recognises that the Contracting States are entitled amongst other things, to control the use of property in accordance with the general interest, by enforcing such laws as they deem necessary for the purpose. However, the rules are not `distinct' in the sense of being unconnected: the second and third rules are concerned with particular instances of interference with the right to peaceful enjoyment of property. They must therefore be construed in the light of the general principle laid down in the first rule'."(54) 1.4. De eerste volzin van het eerste lid omvat derhalve de algemene regel dat eenieder recht heeft op het ongestoord genot van zijn eigendom. In de tweede volzin van het eerste lid is bepaald dat ontneming van eigendom slechts is toegestaan onder bepaalde voorwaarden. In de tweede alinea wordt het recht van de lidstaten erkend om ten behoeve van het algemeen belang eigendom te reguleren. 2. Toetsingskader 2.1. "Het EHRM heeft in de loop der jaren in haar jurisprudentie een toetsingskader ontwikkeld waaraan de vraag of al dan niet sprake is van een schending van artikel P1-1 getoetst wordt. Het toetsingskader bestaat uit een vijftal vragen. 1. Is er sprake van eigendom in de zin van artikel P1-1? 2. Zo ja, is er sprake van aantasting van het eigendomsrecht (welke rechtsregel is van toepassing)? 3. Zo ja, geschiedt deze inbreuk rechtmatig? 4. Zo ja, heeft de inbreuk een legitieme doelstelling in het algemeen belang? 5. Zo ja, bewaart de overheid een redelijk evenwicht tussen het individueel belang en het gemeenschappelijk belang? Indien deze vijf vragen, stuk voor stuk, positief beantwoord zijn met inachtneming van een 'wide margin of appreciation', zal er geen sprake zijn van een schending van artikel P1-1."(55) 2.2. "Een essentiële voorwaarde voor de toepasselijkheid van artikel 1 is dat er sprake moet zijn van eigendom in de zin van deze bepaling. Deze term mag niet worden opgevat in zijn nationale, civielrechtelijke betekenis: in de context van het EVRM bezit de term 'possessions'/'biens' een autonome betekenis die beduidend ruimer is. Dit betekent onder meer dat artikel 1 van toepassing kan zijn ook al wordt klagers eigendomsrecht (naar nationaal recht) betwist."(56) "Zo oordeelde het EHRM in het arrest 'Van Marle and Others' dat goodwill onder bepaalde omstandigheden kan kwalificeren als eigendom in de zin van artikel P1-1. Daarnaast oordeelde het EHRM in het arrest 'Iatridis vs. Greece' dat bij een (gedeeltelijke) intrekking van de pachtovereenkomst door toedoen van de Griekse autoriteiten, niet de pachtovereenkomst zelf het aanknopingspunt voor eigendomsbescherming ex artikel P1-1 vormt, maar het met de pachtovereenkomst uitgeoefende bedrijf. Bovenstaande twee arresten wijzen uit dat economische waarde een beslissend criterium is voor de vraag of al dan niet sprake is van eigendom in de zin van artikel P1-1. (...) Het EHRM heeft voorts geoordeeld dat het eigendomsrecht of een daarmee samenhangend belang met voldoende zekerheid dient vast te staan. Ook vorderingen kunnen derhalve eigendom in de zin van artikel P1-1 vormen. Wel moet er een legitieme verwachting bestaan dat zij opgeëist kunnen worden. Dit is bijvoorbeeld het geval indien het bestaan van de rechtstitel bij onherroepelijke uitspraak is erkend, zo blijkt uit het arrest 'Brumarescu vs. Romania'.(57) "In the Court's opinion, before the enactment of the law complained of the applicants had a claim which they could legitimately expect to be determined in accordance with the ordinary law of liability for negligence, and therefore a 'possession' within the meaning of the first sentence of Article 1 of Protocol No. 1 to the Convention, which is accordingly applicable in the case."(58) 2.3. "Zoals in de inleiding hierboven (paragraaf 4.1.1) werd aangegeven heeft het Hof [EHRM; RN] in artikel 1 Eerste Protocol drie onderscheiden regels gelezen. De algemene regel (recht op ongestoord genot van eigendom) vervult een overkoepelende en aanvullende rol indien de casuspositie zich niet goed als een eigendomsontneming (de 'ontnemingsregel' in de tweede volzin van de eerste alinea) of als regulering van het gebruik van eigendom (de 'gebruiksregel' in de tweede alinea) laat beschouwen. Voor de toepasselijkheid van de ontnemingsregel is vereist dat het voorwerp van de klacht een eigendomsoverdracht betreft, hetzij de jure (onteigening), hetzij de facto doordat als gevolg van bepaalde maatregelen het individu feitelijk elk beschikkingsrecht over de eigendom heeft verloren. (...) Een duidelijk voorbeeld van een geval dat noch onder de ontnemingsregel, noch onder de gebruiksregel gebracht kon worden biedt de zaak Antonetto v. Italy (2000). (...) Aldus wordt de algemene regel (eerste volzin van de eerste alinea van art. 1) toepasselijk verklaard. Klachten die betrekking hebben op, of indirect verband houden met, de betaling van belastingen, heffingen en boetes worden door het Hof steevast onder de gebruiksregel van de tweede alinea gebracht. Dat vloeit voort uit het feit dat de tekst van die alinea reeds melding maakt van dergelijke vormen van inbreuken op eigendom."(59) 2.4. "Indien het EHRM eenmaal heeft vastgesteld dat sprake is van een maatregel die het eigendomsrecht van P1-1 bij het EHRM schendt ('interference'), onderzoekt het vervolgens of een maatregel rechtsgeldig ('lawful and not arbitrary') is. Een maatregel is voldoende rechtsgeldig, indien de maatregel accessible, precise and foreseeable' is."(60) 2.4.1. "Een beperking of inmenging moet voldoende toegankelijk ('accessible') zijn. De toegankelijkheidsvoorwaarde betekent dat de rechtsonderhorige over voldoende of adequate gegevens dient te kunnen beschikken met betrekking tot de regels die in een gegeven geval van toepassing zijn. Aan de toegankelijkheidsvoorwaarde is voldaan indien de betrokken materiële regelgeving gepubliceerd is of minstens consulteerbaar, zij het dat een welbepaalde vorm van publiciteit niet is vereist, mits de aangewende bekendmakingstechniek in de praktijk tot effectieve publiciteit leidt. (...) Het feit dat een wet of besluit nog maar recent van kracht is geworden, vormt op zich geen reden om te kunnen spreken van een gebrek aan toegankelijkheid van de wet. Ongeschreven recht en rechtspraak zijn niet noodzakelijk ontoegankelijk."(61) 2.4.2. "Een beperking of inmenging moet voorzienbaar ('prévisible, foreseeable') zijn. Deze vereiste impliceert dat de relevante interne rechtsregel dermate nauwkeurig moet zijn opgesteld dat zij de rechtsonderhorige toelaat om, desgevallend mits het inwinnen van deskundig advies, redelijkerwijze de rechtsgevolgen voor zichzelf van een bepaalde handeling in te schatten, zodat hij er dus ook zijn gedrag op kan afstemmen. De rechtsonderhorige moet zich m.a.w. op basis van het geldende nationale recht, en desgevallend via advies, een redelijk duidelijk beeld kunnen vormen van de rechtsregels die in een bepaald geval op hem van toepassing zijn. Het niveau van precisie die vereist wordt van grondwetsbepalingen, kan, gezien de algemene aard ervan, lager zijn dan de precisie die vereist wordt van andere regelgeving."(62) 2.5. "Aansluitend onderzoekt het EHRM nog of deze maatregel gerechtvaardigd ('justified') was. Een maatregel is gerechtvaardigd, indien sprake is van een gerechtvaardigd doel ('legitimate aim', zie onder meer de zaak Fredin) of de maatregel is getroffen in het algemeen belang ('in the public interest'). Nationale autoriteiten genieten een zekere vrijheid bij de beoordeling ('margin of appreciation') wat in het algemeen belang is. Het is volgens het EHRM namelijk in beginsel aan de lidstaten om te beoordelen of een maatregel wel noodzakelijk is."(63) "Intussen betekent de ruime beoordelingsvrijheid die aan de verdragspartijen wordt toegekend wel dat het Hof [EHRM; RN] niet snel zal oordelen dat een bepaalde inbreuk geen legitieme doelstelling van algemeen belang nastreeft. Dat is zelfs zo indien het Hof flinke twijfels heeft over de legitimiteit van de doelen van inbreukmakende maatregelen [voetnoot: vgl. Holy Monasteries v. Greece (1994), § 69]. De jurisprudentie heeft zeer vele en zeer uiteenlopende belangen en doelstellingen acceptabel geacht, zoals bijvoorbeeld het zojuist (Beyeler) gereleveerde belang van toegang voor het publiek tot kunstwerken, het voorkomen van belastingontduiking (Hentrich v. France (1994) § 39), het reguleren van de jacht en het bevorderen van een rationeel beheer van het wildbestand (Chassagnou (1999) § 79), beleidsdoelen op het gebied van huisvesting (Melacher (1989) § 47; Zubani v. Italy (1996) § 45), ruimtelijke ordening (Allan Jaconsson v. Sweden (1989) § 57), milieubescherming (Pine valley and Others v. Ireland (1991) § 57), misdaadbestrijding (Venditelli v. Italy (1994) § 38; Phillips v. United Kingdom (2001) § 52), etc."(64) 2.6. "Indien de rechtvaardigheid van een maatregel vaststaat of zelfs in het geheel niet ter discussie staat, onderzoekt het EHRM vervolgens of de getroffen maatregel proportioneel is ('met the requirements of proportionality'). Dit geldt zowel (1) voor de beoordeling of een bepaald probleem maatregelen ter ontneming van eigendom rechtvaardigt en/of (2) compensatiemaatregelen moeten worden getroffen (zaak Fredin) en/of dit de beste compensatiemaatregelen zijn die hadden kunnen worden getroffen (zaak James en anderen). Het is volgens het EHRM toegestaan dat compensatiemaatregelen door een lidstaat niet voorzien in een volledige compensatie, tenzij de getroffen compensatie - en daarmee de beperking ten opzichte van een volledige compensatie - niet in een redelijke verhouding staat tot het 'ontnomen' vermogensbestanddeel. Het volledig ontbreken van compensatie is slechts in uitzonderingssituaties gerechtvaardigd. Indien het EHRM oordeelt dat P 1-1 is geschonden, is compensatie evenmin een automatisme in de situatie dat het EHRM geen inzicht heeft in de (hoogte van de) materiële schade. Het hangt van de inhoud van een bepaalde maatregel af of en zo ja in welke mate burgers daaraan verwachtingen kunnen ontlenen dat met hun belangen rekening zal worden gehouden. Deze constatering is relevant voor de beoordeling of een maatregel als een 'interference' kan worden aangemerkt, alsmede of sprake is van proportionaliteit. Een maatregel moet namelijk een redelijke verhouding ('fair balance') in acht nemen tussen het algemeen belang enerzijds en het individuele belang anderzijds. Het EHRM toetst dan of er sprake is van een redelijke verhouding (`reasonable relationship') tussen de gekozen middelen ('means') en het doel ('the aim') dat met de maatregel wordt beoogd. Er is geen sprake van een redelijke verhouding, indien een bepaald individu een 'individual and excessive burden' dient te dragen dan wel de toepassing/uitkomst van een maatregel in een concrete situatie een 'disproportionate burden' tot gevolg heeft."(65) "In de meeste gevallen vormt de vraag of de Staat met de inbreuk op een eigendomsrecht een behoorlijk evenwicht heeft bewaard tussen het algemene gemeenschapsbelang en de vereisten die voortvloeien uit de bescherming van de rechten van het individu de belangrijkste toets om te bepalen of artikel 1 Eerste Protocol is geschonden. (...) De jurisprudentie heeft het vereiste van een 'fair balance' gaandeweg verfijnd; met name zijn er enkele subregels en -beginselen in ondergebracht. Twee hoofdaspecten kunnen worden onderscheiden. In de eerste plaats biedt de toets formele bescherming van eigendomsrechten. Het Hof kan tot het oordeel komen dat van een behoorlijk evenwicht tussen algemeen en individueel belang geen sprake is omdat het individu onvoldoende procedurele waarborgen heeft genoten, of omdat de Staat anderszins procedureel onbehoorlijk heeft gehandeld, speciaal indien de relevante nationale procedures excessief lang hebben geduurd en klager op dit punt niet verweten kan worden dat hij heeft nagelaten rechtsmiddelen te gebruiken om aan een langdurige situatie van rechtsonzekerheid een einde te maken of anderszins genoegdoening te verkrijgen. De ontstane inbreuk (schade) moet derhalve geheel of voornamelijk toerekenbaar zijn aan de Staat. (...) Het tweede hoofdaspect van het vereiste van een behoorlijk evenwicht wordt gevormd door de materiële bescherming die het criterium kan bieden. De hiervoor genoemde proportionaliteitseis die meebrengt dat een individu niet een 'individual and excessive burden' behoeft te dragen als gevolg van (op zichzelf een legitiem belang dienende) overheidsmaatregelen kan ertoe leiden dat bepaalde maatregelen naar hun aard en inhoud als te verregaand en strijdig met artikel 1 worden beschouwd."(66) "Elke inbreuk op het eigendomsrecht dient een eerlijk evenwicht ('fair balance') te treffen tussen het algemene belang enerzijds en de bescherming van individuele rechten anderzijds. Het EHRM laat de wetgever zowel bij de keuze van de middelen als bij de vaststelling of de gevolgen van het gebruik van die middelen die een fair balance moeten creëren, een ruime marge ('wide margin of appreciation') waarbinnen hij eigen afwegingen kan maken. De wetgever heeft met andere woorden een ruime beoordelingsvrijheid. De wetgever gaat die ruime marge te buiten indien hij aan natuurlijke en/of rechtspersonen een onredelijke last ('unreasonable burden') oplegt. Als dat het geval is, is geen sprake van een eerlijk evenwicht van de betrokken belangen. Alsdan zal sprake zijn van een schending van artikel P1-1."(67) 2.7. In onderdeel 6.7 van zijn conclusie bij het arrest van 8 februari 2002, nr. 35 721, BNB 2002/137, merkt A-G Wattel over de 'wide margin of appreciation' die de lidstaten hebben op dat Straatsburg belastingheffing als bij uitstek een politiek beleidsterrein beschouwt waar de politiek zoveel mogelijk ruimte gelaten moet worden. Wattel: "Ingegrepen wordt pas, zo vat ik samen, bij een wijze van heffing waarvoor een fatsoenlijk land zich moet schamen." 3. Jurisprudentie 3.1. De heffing van belastingen vormt naar haar aard een inbreuk op het eigendomsrecht (zie ook onderdeel 6.3 van de conclusie van A-G Wattel bij het arrest van 8 februari 2002, nr. 35721, BNB 2002/137). Daarmee is evenwel nog niet gezegd dat sprake is van een schending van artikel 1 Eerste Protocol, EVRM. In onder meer zijn arrest van 11 juni 1997, nr. 32 211, BNB 1997/396 en het evenvermelde arrest BNB 2002/137, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 1, Eerste Protocol, EVRM uitdrukkelijk niet het recht van de verdragsluitende Staten aantast om belasting te heffen, mits daarbij de in het EVRM gegarandeerde rechten worden gerespecteerd. Wattel verwoordt het in onderdeel 6.6 van zijn conclusie bij het arrest BNB 2002/137 als volgt: "In beginsel kan er voetstoots vanuit gegaan worden dat normale belastingheffing toegestaan is onder art. 1 Eerste protocol EVRM omdat normale belastingheffing 'in het algemeen belang' geschiedt, 'voorzien' wordt 'in de wet' (legaliteitsbeginsel) en strookt met 'algemene beginselen van internationaal recht.' Een geordende democratische samenleving is niet denkbaar zonder belastingheffing. Belastingheffing dient mijns inziens voorts onderscheiden te worden van onteigening (die schadevergoedingsplicht meebrengt): bij belastingheffing is het om het even uit welke middelen de aangeslagene zijn aanslag voldoet. Hem wordt niet een bepaalde zaak of een bepaald vermogensrecht ontnomen. Er wordt een geldvordering op hem gevestigd. Bovendien voldoet belastingheffing aan het algemeenheidsbeginsel: er wordt niet van een bepaalde burger een bepaald goed met een bepaald doel afgepakt, maar er wordt volgens algemene regels van een in beginsel onbepaalde groep burgers die in relevante en vergelijkbare, abstract omschreven omstandigheden verkeren, een vergelijkbaar bedrag geheven." 3.2. De vraag komt dan op wat als "normale belastingheffing" kan worden bestempeld. Is het normaal als een belastingplichtige meer dan de helft van zijn inkomen/vermogen aan de Staat af moet staan? Hierover zijn de meningen verdeeld. 3.3. In het arrest van 19 mei 1993, nr. 27 826, BNB 1993/241, was het volgende geval aan de orde. Belanghebbende, die door de erflater tot erfgename van een gedeelte van zijn nalatenschap was benoemd en aan wie hij bepaalde goederen had gelegateerd, had vanaf maart 1977 tot het overlijden van de erflater op 7 september 1981 met hem een gemeenschappelijke huishouding gevoerd. Ter zake van haar verkrijging uit evenvermelde nalatenschap was aan belanghebbende een aanslag in het recht van successie opgelegd, berekend naar een verkrijging van ƒ 1.051.091. In cassatie was in geschil of de verkrijging terecht was belast naar het tarief van tariefgroep III. De Hoge Raad oordeelde: "Voor zover middel II nog klaagt over schending van artikel I van het eerste Protocol bij het EVRM faalt het op de door de Advocaat-Generaal in punt 2.3 van zijn conclusie vermelde gronden." A-G Moltmaker overwoog in 2.3 van zijn conclusie: "In punt 7.1 van mijn conclusie bij BNB 1990/61 citeerde ik dit artikel [art. 1, Eerste Protocol, EVRM; RN]. Van belang is met name lid 2: "De voorgaande bepalingen zullen echter op geen enkele wijze het recht aantasten, dat een Staat heeft ... om betaling van belastingen of andere heffingen en boeten te verzekeren." In punt 7.2. t.a.p. merkte ik op, dat ondanks die bepaling de belastingheffing onderworpen is aan het volgende: a. de heffing mag niet in strijd komen met het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR; b. de heffing mag niet ontaarden in confiscatie; er is dan strijd met het eerste lid van art. 1 van Protocol nr. 1; c. de heffing mag niet in strijd komen met een van de in het EVRM gegarandeerde burgerlijke rechten (...) (...) Art. 1 van Protocol nr. 1 bij het EVRM is naar mijn mening niet geschonden, aangezien i.c. niet kan worden gesproken van een heffing van confiscatoire aard." In het in bovenvermeld arrest aan de orde zijnde geval was sprake van een belastingdruk van 57,65 percent (de verkrijging bedroeg ƒ 1.051.091; hierover was in totaal ƒ 605.945 aan successierecht verschuldigd). Hiervan kan dus volgens de Hoge Raad niet worden gezegd dat sprake is van schending van artikel 1 Eerste Protocol, EVRM. 3.4. Het Bundesverfassungsgericht oordeelde in zijn arrest van 22 juni 1995, BSTBL II 1995, 655 dat een bovengrens van ongeveer 50 percent moet worden aangehouden voor de druk van de inkomsten- en vermogensbelasting op inkomsten uit vermogen (rekening houdend met belastingvrije sommen in de inkomsten- en vermogensbelasting). Het Bundesverfassungsgericht overwoog daarbij: "Nach Art. 14 Abs. 2 GG dient der Eigentumsgebrauch zugleich dem privaten Nutzen und dem Wohl der Allgemeinheit. Deshalb ist der Vermögensertrag einerseits für die steuerliche Gemeinlast zugänglich, andererseits muß dem Berechtigten ein privater Ertragsnutzen verbleiben." 3.5. Het Belgische Arbitragehof legt de grens voor het successierecht bij 80 percent. In zijn arrest van 22 juni 2005, nr. 107/2005, oordeelde dit rechtscollege dat een heffingspercentage hoger dan 80% niet verenigbaar is met de artikelen 10, 11 en 172 van de Belgische Grondwet. Het Arbitragehof oordeelde als volgt: "B.15.1 Door het vaststellen van hoge tarieven inzake successierechten kan worden geraakt aan het recht van de erflater om over zijn eigendom te beschikken, dat hem is toegekend bij artikel 544 van het Burgerlijk Wetboek. Een legaat waarbij, aan een persoon met een bescheiden inkomen, een onroerend goed of een ondeelbaar goed wordt gegeven, kan hierdoor onmogelijk worden, omdat die persoon genoodzaakt zal zijn zich van dat goed te ontdoen om binnen de wettelijke termijn de successierechten te kunnen betalen, waarbij hij het risico loopt het goed binnen die termijn niet te kunnen verkopen tegen een voldoende prijs. B.15.2 De verplichting, voor de legataris, om hoge rechten te betalen, is eveneens van dien aard dat afbreuk wordt gedaan aan het recht op het ongestoord genot van eigendom, dat gewaarborgd is bij artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Die bepaling vermeldt dat de bescherming van het eigendomsrecht "echter op geen enkele wijze het recht aantast[en] dat een Staat heeft om die wetten toe te passen welke hij noodzakelijk oordeelt om toezicht uit te oefenen op het gebruik van eigendom in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andeer heffingen en boeten te verzekeren". Ook al beschikt de fiscale wetgever over een ruime beoordelingsmarge, toch kan een belasting onevenredig zijn en op onverantwoorde wijze afbreuk doen aan het ongestoord genot van iemands eigendom indien zij het billijk evenwicht verbreekt tussen de vereisten van het algemeen belang en de bescherming van het recht op het ongestoord genot van eigendom (E.H.R.M., Gasus Dosier- en Fördertechnik GmbH t. Nederland, 23 februari 1995; s.a. Dangeville t. Frankrijk, 16 april 2002 en s.a. Cabinet Diot s.a. Gras Savoye t. Frankrijk, 16 april 2002; Buffalo SRL in vereffening t. Italië, 3 juli 2003). Overigens wordt ook aangenomen dat de rechten op geërfde onroerende goederen afbreuk kunnen doen aan de rechten die gewaarborgd zijn bij artikel 1 van het voormelde Eerste Aanvullend Protocol (Jokela t. Finland, 21 mei 2002). B.15.3 Ook al kon de decreetgever, om de redenen die in B.12 en B.13 zijn uiteengezet, redelijkerwijs de progressiviteit van de belasting verhogen om de kleine en middelgrote nalatenschappen te bevoordelen en daarbij niettemin zijn budgettaire doelstelling na te komen, toch dient te worden onderzocht of een tarief van 90 pct., dat van toepassing is op de schijf boven 175.000 euro, niet van dien aard is dat op onevenredige wijze afbreuk wordt gedaan aan het recht van een categorie van personen op het ongestoord genot van hun eigendom. B.15.4 Het is denkbaar dat de wetgever, naast de fiscale doelstelling die hij nastreeft, in bepaalde aangelegenheden het gedrag van de belastingplichtigen probeert te beïnvloeden, hetgeen een bijzonder hoge aanslagvoet kan rechtvaardigen. Dat geldt bijvoorbeeld voor heffingen die tot doel hebben de consument ertoe aan te zetten geen wegwerpartikelen te gebruiken, noch producten die schadelijk zijn voor het leefmilieu (...), die ertoe strekken onwettig gedrag te bestraffen (...), of getolereerde maar schadelijke activiteiten tegen te gaan (...). B.15.5 Te dezen blijkt niet dat de decreetgever ervan is uitgegaan dat de wens van een erflater om personen die hem dierbaar zijn maar die met hem geen voldoende bloed- of aanverwantschap hebben te begunstigen, een niet-legitieme gedraging zou uitmaken. Ook al kan, op het gebied van successierechten, worden aangenomen dat de wetgever, door middel van voordelige tarieven, verwanten bevoordeelt die een veronderstelde affectieve band hebben met de erflater (...), toch volgt daaruit niet dat hij in geen enkel opzicht rekening zou moeten houden met de affectieve band waarvan het bestaan door een testamentaire bepaling is aangetoond. B.15.6 Te dezen heeft de decreetgever niet alleen op onevenredige wijze afbreuk gedaan aan het recht van de erflater om over zijn eigendom te beschikken, maar is hij evenmin tegemoet gekomen aan de legitieme verwachtingen van de legataris om die eigendom te erven, door een heffingspercentage vast te stellen dat niet te vergelijken is met de fiscale rechten op andere vormen van eigendomsoverdracht, noch met de rechten die gelden voor andere categorieën van erfgenamen. Ook al behoort het tot de beleidskeuzes van de fiscale wetgever om verschillende tarieven toe te passen op verschillende belastingen, en de categorieën van erfgenamen verschillend te belasten, toch is het klaarblijkelijk onevenredig om, inzake successierechten, een dermate hoog tarief toe te passen dat door geen enkele doelstelling die specifiek is voor de beoogde categorie van belastingplichtigen, wordt verantwoord, maar waarbij uitsluitend de nagestreefde budgettaire doelstelling in aanmerking wordt genomen. B.15.7 Doordat artikel 1 van het bestreden decreet het tarief voor de schijf boven 175.000 euro hoger dan op 80 pct. vaststelt, is het niet bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet(68) en dient het in die mate te worden vernietigd." E. Beschouwing 1. Uit het verhandelde onder A. hierboven blijkt dat de onderbrenging (in 1981) van broers- en zusterskinderen in groep III van het successierecht hoofdzakelijk werd gemotiveerd met budgettaire argumenten (zie par. 2.1 van onderdeel A) en dat de regering in 2001 het voorstel van de Commissie Moltmaker om broers- en zusterskinderen over te brengen naar tariefgroep II eveneens met een beroep daarop afwees (zie par. 3.4 van onderdeel A). 2. Uit onderdeel C. (par. 3.7 en 3.8) komt onder meer naar voren dat dat argument niet volstaat om een ongelijke behandeling van gelijke gevallen te rechtvaardigen. 3. Tevens is in onderdeel A. echter gebleken dat de wetgever van oordeel is dat verwanten van verschillende graden in relatie tot de heffing van successierecht niet in een gelijke positie verkeren. Weliswaar blijkt tevens dat maatschappelijke ontwikkelingen gaande zijn waarbij deze onderscheiden van minder gewicht worden geacht dan in het verleden het geval was, maar deze ontwikkeling is niet zover dat algemeen wordt geoordeeld dat de mate van verwantschap geen rol meer speelt bij de invulling van het zogenoemde buitenkansbeginsel. 4. De in onderdeel B. opgenomen gegevens betreffende de successietarieven in andere Europese landen tonen aan dat rekening houden met de mate van verwantschap bij de tariefstelling voor het successierecht geenszins ongewoon is (zie tevens het Belgische arrest vermeld in par. 3.11 van onderdeel C), maar ook dat de verschillende landen uiteenlopende keuzes maken ten aanzien van de indeling van verwanten van verschillende graden en niet-verwanten in diverse tariefgroepen en in de daaraan verbonden tariefsverschillen. De variatie daarin die in Nederland blijkens onderdeel A. volgtijdelijk zichtbaar is, kan onder B. tot op zekere hoogte in een momentopname worden waargenomen. 5. Opnieuw gelet op hetgeen in onderdeel C. is opgenomen, komt aan de wetgever bij beoordeling van de vraag welke gevallen al dan niet als gelijk moeten worden beschouwd, ruime vrijheid toe, zodat het hem mijns inziens ook vrijstond om de broers- en zusterskinderen met betrekking tot het successietarief op dezelfde wijze te behandelen als niet-verwanten. Uit de onder B. vermelde gegevens blijkt dat die keuze ook in verscheidene andere landen door de wetgever is gemaakt. 6. Van het door de Nederlandse wetgever gemaakte tariefonderscheid kan mijns inziens niet worden gezegd dat sprake is van een overduidelijke onevenredigheid als bedoeld door de Hoge Raad in BNB 1993/29 (zie par. 3.9 van onderdeel C). Hij hoefde het tarief ook niet verder te differentiëren dan hij deed. In dat verband wijs ik op het arrest vermeld in par. 3.10 van onderdeel C. 7. Nu de wetgever de indeling in tariefgroepen afhankelijk heeft gesteld van de verwantschapsgraad, is de voor een belanghebbende in zijn geval bestaande verwachting van een buitenkans rechtens niet relevant. Er is geen dwingende bepaling van verdragsrecht die de wetgever verhindert die keuze te maken. 8. Naar het successietarief beoordeeld is de positie van broers- en zusterskinderen niet alleen ongunstig in vergelijking met die van de personen die in de tariefgroepen I en II zijn ingedeeld, maar ook in die zin dat het tarief in de beleving van veel mensen en in vergelijking met in andere landen gehanteerde tarieven hoog kan worden genoemd. De in onderdeel D. beschreven huidige stand van de rechtspraak inzake artikel 1, Eerste Protocol, EVRM biedt echter geen houvast voor een opvatting dat hier sprake is van een ontoelaatbare confiscatie. Voor zoveel nodig kan daarbij worden opgemerkt dat in de landen die onder de jurisdictie van het EHRM vallen, geen gemeenschappelijke grondwettelijke standaard bestaat betreffende de aanvaardbare hoogte van het tarief voor het successierecht. Wel hebben zij in feite gemeen dat opeenvolgende verervingen familievermogens aanmerkelijk kunnen aantasten. Mij is niet bekend dat in één van de genoemde landen een verzachting bestaat in die zin dat de heffing van successierecht wordt beperkt bij kort opeenvolgende erfenissen. 9. Een en ander voert tot de slotsom dat de wetgever de successierechtelijke positie van broers- en zusterskinderen ongelijk mocht achten aan die van verwanten van hogere graad en dat hij binnen de hem toekomende ruime marge voor beoordeling het tarief mocht vaststellen zoals hij heeft gedaan. 1 P.L. Dijk geeft in zijn rede 'Enige gedachten over de progressie naar verwantschap bij de heffing van successierecht', gehouden op 8 december 1961, een mooi overzicht van wat er in de loop van de tijd is aangevoerd ter verdediging of bestrijding van deze vorm van progressie. 2 Fiscale Encyclopdie de Vakstudie, Kluwer Deventer (losbladig), Successiewet 1956, artikelsgewijs commentaar, artikel 24, aantekening 1.1. 3 Kamerstukken II 1979/80, 16016, nr. 3, blz. 1. 4 Van 1956 tot 1981 gold voor deze groep verkrijgers een tarief van 27-45%. 5 Fiscale Encyclopdie de Vakstudie, Kluwer Deventer (losbladig), Successiewet 1956, artikelsgewijs commentaar, artikel 24, aantekening 4.1. 6 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 3, blz. 10. 7 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 3, blz. 1. 8 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 3, blz. 10. 9 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 3, blz. 11-12. 10 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 6, blz. 15. 11 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 6, blz. 15. 12 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 7, blz. 22. 13 Handelingen II 1979/80, 16 016, nr. 26. 14 Tweede Kamer, vergadering van 21 oktober 1980, blz. 494. 15 Gr. Van der Burght, Wijziging van de Successiewet 1956 (Kamerstuk 16 016), WFR 1980/557. 16 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 6, blz. 15. 17 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 6, blz. 15. 18 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 7, blz. 22. 19 Ontleend aan: Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 3, blz. 16. 20 De warme, de koude en de dode hand, Rapport van de werkgroep modernisering Successiewetgeving, 13 maart 2000, blz. 43, par. 6.1.1. 21 De warme, de koude en de dode hand, Rapport van de werkgroep modernisering Successiewetgeving, 13 maart 2000, blz. 44, par. 6.1.5. 22 Tweede Kamer 2000/01, 27 789, nr. 1. 23 Met ingang van 2006 bedraagt het tarief hetzij 40,85%, hetzij 29%. Zie artikel 5 Wet op de kansspelbelasting. 24 Tweede Kamer 2000/01, 27 789, nr. 6, blz. 1, 2 en 3. 25 Tweede Kamer 2000/01, 27 789, nr. 3. 26 TK 96-6031. 27 Tweede Kamer 2000/01, 27 789, nr. 7, blz. 11. 28 R.T.G. Verstraaten, Relatievormen en het rapport van de Commissie Moltmaker, WFR 2000/761. 29 A.P.M. van Rijn, Tarieven en vrijstellingen in de Successiewet, WPNR 2000/6390, blz. 124 en 127. 30 A.P.M. van Rijn, Tarieven en vrijstellingen in de Successiewet, WPNR 2000/6390, blz. 128. 31 J.N.A. Kwantes, Een warme, een lauwe of een koude douche (Een beschouwing over successiebelastingen), MBB 2000/165. 32 Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A, blz. 14. 33 J.K. Moltmaker, Wetsvoorstel nr. 28 015 tot wijziging van de Successiewet 1956, een commentaar, WPNR 2001/6461. 34 T. Blokland, Partiële herziening van de Successiewet 1956, FED 2001/513. 35 T. Blokland, Partiële herziening van de Successiewet 1956, FED 2001/513. 36 I.J.F.A. van Vijfeijken, De voorgestelde wijzigingen van de Successiewet 1956, WFR 2001/1381. 37 Kamerstukken II 2001/02, 28488, nr. 2. 38 Kamerstukken II 2002/03, 28488, nr. 7, blz. 4. Op 19 september 2006 is het wetsvoorstel 'Belastingplan 2007' bij de Tweede Kamer ingediend. Daarin wordt o.a. voorgesteld het toptarief van het successierecht van 68% te verlagen naar het tarief van de voorgaande schijf van 63%. 39 Intertax, Volume 34 (2006), Issue 3, blz. 151-157. 40 Weekblad Elsevier 1 juli 2006, blz. 54-58. 41 Spanje kent een drievoudige progressie. Het tarief is afhankelijk van de omvang van de verkrijging, de graad van verwantschap en van de omvang van het vermogen van de verkrijger vóór de verkrijging. 42 Het tariefsverschil berust op eigen berekeningen. 43 Denemarken kent een boedelbelasting gecombineerd met heffing van successierecht over verkrijgingen door anderen dan bepaalde naaste verwanten van de erflater. 44 C. Bruijsten, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht (hierna: NDFR), Formeel belastingrecht, Verdragen inzake mensenrechten, art. 14 EVRM/26 Bupo Verbod van discriminatie, kern wetsartikel. 45 C. Bruijsten, NDFR, Formeel belastingrecht, Verdragen inzake mensenrechten, art. 14 EVRM/26 Bupo Verbod van discriminatie, kern wetsartikel. 46 C. Bruijsten, NDFR, Formeel belastingrecht, Verdragen inzake mensenrechten, art. 14 EVRM/26 Bupo Verbod van discriminatie, kern wetsartikel. 47 C. Bruijsten, NDFR, Formeel belastingrecht, Verdragen inzake mensenrechten, art. 14 EVRM/26 Bupo Verbod van discriminatie, commentaar, onderdeel 4: toetsing aan art. 14 EVRM en 26 IVBPR. 48 J.W. van den Berge, Gelijkheid, de toepassing van het non-discriminatiebeginsel (art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR), WFR 2000/895. 49 Noot van Happé bij HR 6 juni 2003, nr. 37755, BNB 2004/5. 50 M.W.C. Feteris, Belastingen en mensenrechten, MBB 2002, blz. 190 e.v., onderdeel 7.3.3 en 7.3.4. Zie tevens: Feteris, Belastingen en mensenrechten, MBB 2006, nr. 3. 51 Noot van R.H. Happé bij BNB 2002/398. 52 Aan het Arbitragehof is bij artikel 142 van de Grondwet van het federale België de exclusieve bevoegdheid verleend om de wetskrachtige normen (daarmee wordt bedoeld de materiële als formele bepalingen aangenomen door het federale parlement (wetten) en door de raden (parlementen) van de gemeenschappen en de gewesten (decreten en ordonnanties)) te toetsen aan de regels die de onderscheiden bevoegdheden van de Staat, de gemeenschappen en de gewesten bepalen. Die bevoegdheidsregels zijn opgenomen zowel in de Grondwet als in de (meestal met een bijzondere meerderheid aangenomen) wetten met betrekking tot de hervorming van de instellingen in het federale België. Daarnaast is het Arbitragehof bevoegd om uitspraak te doen omtrent de schending door een wetskrachtige norm, van fundamentele rechten en vrijheden gewaarborgd in titel II van de Grondwet (artikelen 8 tot en met 32) en van de artikelen 170 (legaliteitsbeginsel in belastingszaken), 172 (gelijkheid in fiscale zaken) en 191 (bescherming voor vreemdelingen). [Informatie ontleend aan de website van het Arbitragehof] 53 J.G. Merrills en A.H. Robertson, Human rights in Europe, Manchester University Press 2001, blz. 234. 54 Noot van E. Thomas bij EHRM 20 juli 2004, nr. 37598/97 (Bäck), FED 2004/709. 55 H.W.B. Kroeze, Artikel 1, Eerste Protocol en fiscaliteit: water en vuur?, Fiskaal 2005/2, blz. 20. 56 EVRM Rechtspraak & Commentaar, Koninklijke Vermande (losbladig), 4.1 Het eerste Protocol - artikel 1 Eigendom, par. 4.1.2. 57 H.W.B. Doeze Jager, Artikel 1, Eerste Protocol en fiscaliteit: water en vuur?, Fiskaal 2005/2, blz. 20. 58 EHRM 6 oktober 2005, nr. 11810/03, NJ 2006, 464. 59 EVRM Rechtspraak & Commentaar, Koninklijke Vermande (losbladig), 4.1 Het eerste Protocol - artikel 1 Eigendom, par. 4.1.3. 60 Noot van E. Thomas bij EHRM 20 juli 2004, nr. 37598/97 (Bäck), FED 2004/709. 61 Johan vande Lanotte en Yves Haeck, Handboek EVRM Deel 1 Algemene beginselen, Intersentia, Antwerpen - Oxford, 2005, blz. 128-129. 62 Johan vande Lanotte en Yves Haeck, Handboek EVRM Deel 1 Algemene beginselen, Intersentia, Antwerpen - Oxford, 2005, blz. 130. 63 Noot van E. Thomas bij EHRM 20 juli 2004, nr. 37598/97 (Bäck), FED 2004/709. 64 EVRM Rechtspraak & Commentaar, Koninklijke Vermande (losbladig), 4.1 Het eerste Protocol - artikel 1 Eigendom, par. 4.1.3, letter B. 65 Noot van E. Thomas bij EHRM 20 juli 2004, nr. 37598/97 (Bäck), FED 2004/709. 66 EVRM Rechtspraak & Commentaar, Koninklijke Vermande (losbladig), 4.1 Het eerste Protocol - artikel 1 Eigendom, par. 4.1.3, letter C. 67 H.W.B. Doeze Jager, Artikel 1, Eerste Protocol en fiscaliteit: water en vuur?, Fiskaal 2005/2, blz. 20. 68 In de evenvermelde artikelen is het volgende bepaald: Art. 10 Er is in de Staat geen onderscheid van standen. De Belgen zijn gelijk voor de wet; zij alleen zijn tot de burgerlijke en militaire bedieningen benoembaar, behoudens de uitzonderingen die voor bijzondere gevallen door een wet kunnen worden gesteld. De gelijkheid van vrouwen en mannen is gewaarborgd. Art. 11 Het genot van de rechten en vrijheden aan de Belgen toegekend moet zonder discriminatie verzekerd worden. Te dien einde waarborgen de wet en het decreet inzonderheid de rechten en vrijheden van de ideologische en filosofische minderheden. Art. 172 Inzake belastingen kunnen geen voorrechten worden ingevoerd. Geen vrijstelling of vermindering van belasting kan worden ingevoerd dan door een wet. [Informatie ontleend aan de website van het Arbitragehof]