ECLI:NL:PHR:2011:BL0214

HR nr. 09/00617 Rechtbank nr. AWB 08/2916 Derde Kamer A Vennootschapsbelasting 2004 Sprongcassatie PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. P.J. WATTEL ADVOCAAT-GENERAAL 1.1. Op 21 april 2007 heeft de inspecteur aan X1 B.V. (de belanghebbende) voor 2004 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.301.682. De inspecteur heeft bij uitspraak het door de belanghebbende daartegen gerichte bezwaar afgewezen. 1.2. De belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (de Rechtbank). Bij uitspraak van 31 december 2008 heeft de Rechtbank dat beroep ongegrond verklaard.(1) 1.3. De belanghebbende heeft tijdig, regelmatig en met instemming van de Staatssecretaris van Financiën sprongcassatieberoep ingesteld. De Staatsecretaris heeft tijdig verweer gevoerd. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend. 2.1. De Nederlandse Mededingingsautoriteit (NMa) heeft bij besluit van 29 juni 2006 aan de belanghebbende en haar dochtervennootschap E een boete ad € 129.888 opgelegd wegens overtreding van het kartelverbod in art. 6 Mededingingswet (Mw.) en art. 81 EG-Verdrag (thans art. 101 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU)(2)). De overtreding vond plaats in de periode 1998 tot en met 2001. 2.2. De Rechtbank heeft voorts de volgende feiten vastgesteld: "2.1. Eiseres oefent door middel van een gevoegde dochtermaatschappij het bedrijf van aannemer uit. 2.2. Bij schrijven van 29 juni 2006 heeft de Nederlandse Mededingingsautoriteit (hierna: NMa) eiseres als volgt geïnformeerd: "(...) Hierbij ontvangt u het besluit waarbij aan uw onderneming een boete is opgelegd wegens overtreding van de Mededingingswet in de sector Burgerlijke & Utiliteitsbouw (hierna: 'B&U') in de periode van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001. Dit besluit is tot stand gekomen in het kader van de versnelde procedure. In dit verband is de boete voor uw onderneming verminderd met 15%. Door deelname aan deze procedure en betaling van de boete maakt u voor de activiteiten uit deze periode 'schoon schip' bij de NMa. (...) Vaststelling hoogte van de boete Bij vaststelling van de boete voor uw onderneming hebben de opgaven Aanbestedingsomzet 2001 van alle tot uw onderneming behorende rechtspersonen tezamen als uitgangspunt gediend voor het bepalen van de boetegrondslag en daarmee de hoogte van de boete. (...)" 2.3. Het hiervoor bedoelde boetebesluit luidt, voor zover van belang: "(...) 4. De onderneming X1 bestaat uit [eiseres] en alle werkmaatschappijen waarover deze rechtspersoon in de periode van januari 1998 tot en met december 2001 volledige zeggenschap heeft gehad en die actief zijn op het gebied van B&U-werken, waaronder in ieder geval E B.V. (hierna tezamen aangeduid als 'de Onderneming'). Besluit 5. De Raad legt een boete op van EUR 129.888,00 aan de volgende natuurlijke en/of rechtspersonen: [eiseres], gevestigd te Z, E B.V., gevestigd te Z. Bovengenoemde natuurlijke en/of rechtspersonen zijn ieder hoofdelijk aansprakelijk voor het geheel. Dit besluit richt zich tot eenieder van bovengenoemde natuurlijke en/of rechtspersonen. Verloop procedure 6. De NMa heeft de Onderneming het Rapport toegezonden waarin uiteengezet is op basis van welke feiten en omstandigheden de NMa het vermoeden heeft dat de Onderneming zich schuldig heeft gemaakt aan overtreding van artikel 6 Mw en artikel 81 EG. In een begeleidende brief heeft de NMa aan de Onderneming onder meer de keuze gelaten deel te nemen aan hetzij de versnelde procedure hetzij de reguliere procedure, zoals normaliter volgend op een Rapport ex artikel 59 Mw. Door middel van de versnelde procedure heeft de NMa de Onderneming in de gelegenheid gesteld snel 'schoon schip' te maken. 7. De Onderneming heeft aan de NMa kenbaar gemaakt te kiezen voor voornoemde versnelde procedure. Door te opteren voor de versnelde procedure heeft de Onderneming ingestemd met het afzien van gehele of gedeeltelijke betwisting van de feiten en juridische beoordeling uit het Rapport en het recht om individueel te worden gehoord. (...)" 2.4. Tot de gedingstukken behoort een verklaring namens de Raad, waarin - voor zover hier van belang - staat: "(...) Wij bevestigen dat de Nma Boetecode (...), de Boeterichtsnoeren 2001 (...) en de richtsnoeren voor boetetoemeting in de bouwsector (zie bijlage), in overeenstemming met de Boeterichtsnoeren van de Europese Commissie op dit punt, afschrikwekkende werking beogen. Boetes zijn gericht op handhaving van de mededingingsregels door bestraffing van overtreding hiervan. Zij hebben daardoor speciale en generieke preventie ten aanzien van de naleving van de mededingingsregels als doel en zijn niet gericht op voordeelontneming (...)" 2.5. Eiseres heeft voor het jaar 2004 aangifte gedaan voor de vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van € 1.301.682. Hierin is begrepen een voorziening van € 80.000 ter zake van de NMa-boete. In verband met het aftrekverbod van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 is dit bedrag tevens opgenomen onder de rubriek 'niet-aftrekbare kosten'. In bezwaar heeft eiseres zich vergeefs op het standpunt gesteld dat de boete wel in aftrek kan worden gebracht." 2.3. Deze feitenvaststelling wordt in cassatie niet bestreden. 3.1. Voor de Rechtbank Haarlem was in geschil of de NMa-boete valt onder de aftrekuitsluiting ex art. 8(1) Wet Vpb 1969 jo. art. 3.14(1)(c) Wet IB 2001. 3.2. De Rechtbank heeft die vraag bevestigend beantwoord, daartoe overwegende dat noch de tekst noch de parlementaire geschiedenis van art. 3.14 Wet IB steun bieden aan de opvatting dat de boete kan worden gesplitst in een (aftrekbaar) voordeelontnemend deel en een (niet-aftrekbaar) bestraffend deel: "4.1. Ingevolge artikel 3.14, lid 1, sub c, van de Wet IB 2001 komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: "(...) geldboeten opgelegd door een Nederlandse strafrechter en geldsommen betaald aan de Staat ter voorkoming van strafvervolging in Nederland of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie, alsmede kosten als bedoeld in artikel 234, zesde lid, en artikel 235, derde lid, van de Gemeentewet; (...)" 4.2. Artikel 3.14, derde lid, Wet IB 2001 bepaalt wat in dit verband onder bestuurlijke boete wordt verstaan: "(...) een door een Nederlands bestuursorgaan bij beschikking opgelegde onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom, die is gericht op bestraffing van degene die een gedraging in strijd met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift pleegt of medepleegt." 4.3. Het vierde lid van voornoemd artikel bepaalt voorts - voor zover hier van belang - dat de aftrekuitsluiting voor kosten en lasten die verband houden met misdrijven niet geldt voor voldoening aan de Staat van een geldbedrag ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen. Voor geldboeten is een dergelijke uitzonderingsbepaling niet opgenomen. 4.4. Artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) bepaalt - voor zover hier van belang - dat aan degene die is veroordeeld wegens een strafbaar feit de verplichting kan worden opgelegd tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. De verplichting kan worden opgelegd aan de veroordeelde die voordeel heeft verkregen door middel van of uit de baten van dat strafbare feit of soortgelijke feiten of feiten waarvoor een geldboete van de vijfde categorie kan worden opgelegd, waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door hem zijn begaan. De ontnemingsmaatregel ziet voorts - onder bepaalde voorwaarden - op andere strafbare feiten waarvan aannemelijk is dat deze op enigerlei wijze ertoe hebben geleid dat de veroordeelde wederrechtelijk voordeel heeft verkregen. 4.5. Met ingang van 1991 is de aftrekuitsluiting ter zake van strafrechtelijke en enkele bestuurlijke geldboetes ingevoerd. Met ingang van 1998 zijn hieraan geldboeten ter zake van overtredingen van de Mededingingswet toegevoegd. Vanaf 2004 ziet de aftrekuitsluiting op alle bestuurlijke boeten, aangevuld met tuchtrechtelijke boeten, uit de wet voortvloeiende boeten voor vrije beroepsbeoefenaren en naheffingsaanslagen parkeerbelasting. De aftrekbeperking ter zake van geldboeten werd onevenwichtig geacht omdat deze regeling zich niet uitstrekte tot alle punitieve sancties met een wettelijke basis (TK, 29 035, nr. 3, p. 4 en TK, 29 035, nr. 6, p. 5). Van een beperking van de boetes die vallen onder de aftrekuitsluiting is geen sprake geweest. Uit de gegeven wettelijke definitie van het begrip bestuurlijke boete in het derde lid van art. 3.14, Wet IB 2001 en de parlementaire geschiedenis dienaangaande, kan een dergelijke beperking niet worden afgeleid. 4.6. De aftrekuitsluiting van geldboeten dient de effectiviteit van straffen, die zou worden uitgehold door fiscale aftrekbaarheid ervan. Met de aftrekuitsluiting wordt voorkomen dat een deel van de opgelegde strafsanctie op de fiscus wordt afgewenteld (TK, 20 857, nr. 3, p. 2.). Naast doeltreffende straftoemeting heeft de wetgever aangevoerd dat aftrek van geldboeten kan leiden tot rechtsongelijkheid. Het zal vaak niet mogelijk zijn bij de oplegging van een geldboete rekening te houden met de fiscale positie van de beboete en de fiscale aftrekbaarheid van de geldboete (TK, 20 857, nr. 3, p. 2 en 3). 4.7. Het onderscheid dat in dit verband in artikel 3.14, Wet IB 2001 wordt gemaakt tussen enerzijds geldboeten en anderzijds maatregelen weerspiegelt bovenvermelde doelstelling van de wetgever. Tijdens de parlementaire geschiedenis van de aftrekuitsluiting van geldboeten is in dit verband het volgende opgemerkt (TK, 20 857, nr. 6, p. 7): "(...)" [zie onderdeel 4.3. van de bijlage bij deze conclusie; PJW] 4.8. De parlementaire geschiedenis met betrekking tot de beperking van de aftrekuitsluiting voor wat betreft de maatregel van het wederrechtelijk verkregen voordeel (TK, 25 019, nr. 3, p. 7 en 8), merkt voorts op: "(...) Onderdeel a van dit lid ziet op de kosten en lasten ter zake van de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel - dit is het bedrag dat is betaald of de waarde van de in beslag genomen voorwerpen - op basis van de zogenoemde "Plukze"- wetgeving. De terugneming van de uitsluiting van aftrek is mede gestoeld op de gedachte dat waar het wederrechtelijk verkregen voordeel ingevolge de "Pluk-ze"- wetgeving wordt ontnomen, er geen reden meer is om ter zake van dit ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden. Immers de "pluk-ze"-maatregel wordt in samenhang met het veroordelend vonnis opgelegd. (...)" 4.9. Geldboeten hebben blijkens het bovenstaande primair een leedtoevoegend karakter en worden door de aftrekuitsluiting getroffen. Maatregelen daarentegen zijn niet op leedtoevoeging gericht en vallen om die reden buiten het bereik van de aftrekuitsluiting. De rechtbank wijst op artikel 36e Sr, op grond waarvan het wederrechtelijk verkregen voordeel kan worden ontnomen van degene die wegens een strafbaar feit is veroordeeld. Deze bepaling geeft inhoud aan de zienswijze dat misdaad niet behoort te lonen en beoogt de veroordeelde terug te brengen in de situatie waarin hij verkeerde voor het delict, namelijk door het ter zake behaalde voordeel te ontnemen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de ontnemingsmaatregel buiten het bereik van de aftrekuitsluiting is gehouden omdat het te ontnemen voordeel aan belastingheffing is onderworpen. 4.10. Tekst noch wetsgeschiedenis van art. 3.14 Wet IB 2001 bieden steun aan de opvatting van eiseres dat met betrekking tot bestuurlijke boeten een splitsing kan worden gemaakt in een deel dat wel en een deel dat niet is gericht op bestraffing van degene die een gedraging in strijd met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift pleegt of medepleegt. Slechts voor de in het vierde lid genoemde strafrechtelijke maatregelen zijn uitzonderingen op de aftrekuitsluiting opgenomen. Het derde lid van art. 3.14, Wet IB 2001 bepaalt dat onder een bestuurlijke boete wordt verstaan, een onvoorwaardelijke verplichting tot het betalen van een geldsom die is gericht op bestraffing; er staat dus niet dat sprake is van een bestuurlijke boete voorzover die is gericht op bestraffing. Het karakter van de bestuurlijke boete dient in zijn geheel te worden bezien en er bestaat geen ruimte een gedeelte ervan anders te kwalificeren. 4.11. De berekening van de onderhavige boete en de overwegingen die ertoe hebben geleid, weerspiegelen het bestraffende karakter van de NMa-boete. Bij het bepalen van de hoogte van de onderhavige boete is rekening gehouden met de aard en de ernst van de overtreding, de omvang van de betrokken onderneming, de gewenste preventieve werking van de boete en de door eiseres verleende medewerking. Daarbij heeft de NMa voorts uitdrukkelijk overwogen dat - zoals ook uit de wetsgeschiedenis van de Mededingingswet volgt - de financiële positie, de behaalde winstmarges of de behaalde winstvoordelen van een onderneming, geen rol spelen bij de vaststelling van de boete. 4.1. Belanghebbendes cassatiemiddel richt zich met een rechtsklacht tegen het oordeel van de Rechtbank dat de litigieuze NMa-boete slechts een bestraffende en geen voordeelontnemende strekking heeft. Zij betoogt voorts dat het aftrekverbod van art. 3.14(1)(c) Wet IB 2001 volgens de parlementaire geschiedenis slechts tot doel heeft punitieve sancties uit te sluiten. Zij baseert zich mede op de boven reeds genoemde uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 22 mei 2006, nr. 05/1452, LJN: AX7112, ter zake van een boete opgelegd door de EU-Commissie wegens overtreding van art. 81 EG-Verdrag (thans art. 101 VWEU). De Rechtbank achtte die boete aftrekbaar voor zover voordeelontnemend. Ik citeer die uitspraak in onderdeel 1.3 van de bijlage bij deze conclusie. 4.2. De belanghebbende wijst er voorts op dat tot de inwerkingtreding van de Mededingingswet (Mw.), die geen separate ontnemingsmaatregel kent, de overtreding van de mededingingsregels strafrechtelijk werd vervolgd of getransigeerd, waardoor naast de punitieve geldboete ex art. 23 Wetboek van Strafrecht (Sr) ook de strafrechtelijke ontnemingsmaatregel ex art. 36e Sr aan het Openbaar Ministerie ter beschikking stond. Volgens haar behoeft het huidige systeem van bestuurlijke handhaving geen separate ontnemingsmaatregel omdat de tegenwoordige bestuurlijke beboeting gekoppeld wordt aan de (onrechtmatige) omzet waardoor die boete mede een voordeelontnemende strekking heeft. 4.3. Volgens de belanghebbende miskent de Rechtbank in r.o. 4.10 dat niet de benaming, maar doel en karakter van de boete beslissend zijn. Eveneens onjuist is haars inziens de gehele r.o. 4.11, nu de boete volgens de boeterichtsnoeren wordt gebaseerd op de betrokken (onrechtmatige) omzet van de onderneming. Ook valt de belanghebbende r.o. 4.22 aan, waartegen zij inbrengt dat: (i) het gegeven dat aan de vereisten van art. 6 EVRM in verband met een criminal charge wordt voldaan, niets zegt over het bestraffende karakter van de boete, nu ook voordeelontneming ex art. 36e Sr een criminal charge is in de zin van art. 6 EVRM, evenals de EU-mededingingsboete; (ii) uit de parlementaire geschiedenis van art. 57 Mw blijkt dat een zeer belangrijk element is dat het behaalde voordeel wordt teruggenomen; (iii) de verwijzing van de Rechtbank naar het commune strafrecht onbegrijpelijk is omdat voor de punitieve geldboete een absoluut boetemaximum geldt (ex art. 23 Sr), terwijl de NMa-boete juist een voordeelafromend element inhoudt door het ontbreken van een absoluut maximum; (iv) de NMa boete enerzijds punitief en anderzijds voordeelontnemend van aard is, zodat ook de slotzin van r.o. 4.22 onjuist is. De Rechtbank miskent voorts in r.o. 4.23 dat zij zelf met de zinsnede "gelet op de voordelen die met de overtredingen behaald kunnen worden" wijst op de voordeelontnemende strekking van de NMa-boete. Niet ter zake doet haars inziens dat bij de boetebepaling wordt uitgegaan van omzet en met kosten geen rekening wordt gehouden, nu dat haars inziens bij de toepassing van art. 36e Sr feitelijk evenmin gebeurt. 4.4. Tot slot bestrijdt de belanghebbende (de motivering van) het oordeel (r.o. 4.25-4.30) dat de NMa-kartelboete en de EU-kartelboete voor de toepassing van het aftrekverbod niet vergelijkbaar zijn. Onbegrijpelijk acht zij dat de Rechtbank voorbij gaat aan het feit dat de Mededingingswet en de parlementaire toelichting juist zeer nauw aansluiten bij het Europese handhavingskader. 4.5. De Staatssecretaris onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat NMa-boeten niet zijn gericht op voordeelontneming maar op effectieve bestraffing van overtreding van de mededingingsregels. Zulks blijkt zijns inziens uit de parlementaire toelichting bij de Mededingingswet. De bij de overtreding betrokken omzet is het uitgangspunt voor de berekening van de hoogte van de boete omdat die omzet de omvang van de marktverstoring en daarmee de ernst van de overtreding aangeeft. Beoogd wordt niet voordeel te ontnemen, maar de mededingingsregels effectief te handhaven door overtreders zodanig te straffen dat zij dit economisch voelen. Ook de in casu door de NMa toegepaste clementiekorting van 50% en de korting van 15% in verband met het verlenen van medewerking wijzen niet op voordeelontneming. Die kortingen wijzen er eerder op dat de NMa er van uitgaat dat ook de gematigde boete hoog genoeg is om de bestrafte te weerhouden van recidive en anderen te weerhouden van toetreding tot kartels. Uit de wettekst blijkt volgens de Staatssecretaris dat één niet splitsbare boete wordt opgelegd, alsmede dat bestuurlijke geldboeten (geheel) niet aftrekbaar zijn. De uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 22 mei 2006, nr. 05/1452, LJN: AX7112, inzake een EU-kartelboete acht de Staatssecretaris onjuist. 4.6. De belanghebbende klaagt bij repliek dat de Staatssecretaris een eigen invulling geeft aan het oordeel van de Rechtbank en slechts zeer summier ingaat op hetgeen de belanghebbende in cassatie aanvoert. Zij herhaalt haar betoog dat de voorheen bestaande mogelijkheid van (aftrekbare) strafrechtelijke voordeelontneming opgegaan is in de bestuurlijke beboeting onder de Mededingingswet. Op blz. 3 betoogt zij: "Een andere - door de Staatssecretaris voorgestane - opvatting is niet verdedigbaar. In gemoede kan niet gesteld worden dat bijvoorbeeld de door de NMa opgelegde boete ad Euro 24 miljoen in de zaak die bij Uw College aanhangig is onder zaaknummer F 09/00928(4) uitsluitend punitief van aard is, een boete die meer dan 3200% bedraagt dan de zwaarste geldboete (Euro 740.000) die op voet van artikel 23 Sr kan worden opgelegd." De belanghebbende stelt dat de litigieuze boete zowel een voordeelontnemend als een punitief karakter heeft en dat de verminderingen van 50% en 15% zagen op het punitieve gedeelte, zodat een voordeelontnemend en dus geheel aftrekbaar boetebedrag resteert ad € 129.888. 4.7. De Staatssecretaris wijst er bij dupliek op dat voor de benadeelde afnemers van de producten van de kartellisten de civielrechtelijke weg van schade-acties openstaat, zodat in zoverre de voorheen bestaande mogelijkheid tot strafrechtelijke voordeelontneming (art. 36e Sr) niet meer nodig is. In het recente arrest van het HvJ EG in zaak C-429/07 (Inspecteur v X BV)(5) ziet hij bevestiging van zijn opvatting dat (ook) de EU-boete een punitief karakter heeft en niet aftrekbaar behoort te zijn. Bij het bepalen van de hoogte van de boetes is de omzet als uitgangspunt genomen, zonder dat met betrekking tot die omzet enig verband met de bestrafte gedragingen of overeenkomsten is vastgesteld en zonder dat de hiermee gemoeide kosten in de berekening zijn betrokken." 3.3. De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat de litigieuze boete slechts een 'bestraffende' strekking heeft: "4.12. Zo voormelde fiscale bepalingen al de ruimte zouden bieden de bestuurlijke boete geheel of gedeeltelijk als niet-bestraffend te kwalificeren en als zodanig van de aftrekuitsluiting af te zonderen, dan is de rechtbank van oordeel dat de onderhavige NMa-boete op basis van de Mededingingswet niet anders kan worden gekwalificeerd dan als bestraffend. De navolgende bepalingen uit de Mededingingswet zijn van belang voor de beoordeling van het karakter van de NMa-boete: (...) [volgen onderdelen van de tekst van de artt. 1, 6 en 56 Mw.; zie onderdeel 3.1 van de bijlage bij deze conclusie; PJW] 4.16. Omtrent de inrichting van de procedure en bovenstaand derde lid van art. 56 Mededingingswet is tijdens de parlementaire behandeling onder meer het volgende opgemerkt (TK, 1996-1997, 24 707, nr. 6): "(...)." [zie onderdeel 3.6. van de bijlage bij deze conclusie; PJW] 4.17. Artikel 57, Mededingingswet: "1. De in artikel 56, eerste lid, onder a, en vijfde lid, bedoelde boete bedraagt ten hoogste € 450.000 of, indien het een onderneming of ondernemingsvereniging betreft en indien dat meer is, ten hoogste 10% van de omzet van de onderneming, onderscheidenlijk van de gezamenlijke omzet van de onderneming en die van de vereniging deel uitmaken, in het boekjaar voorafgaande aan de beschikking. Indien op grond van artikel 56, vierde lid tóepassing is gegeven aan artikel 51, tweede lid, onder 2, van het Wetboek van Strafrecht, bedraagt de boete ten hoogste € 450.000. 2. Bij de vaststelling van de hoogte van de boete houdt de raad in ieder geval rekening met de ernst en de duur van de overtreding. 3. De berekening van de omzet, bedoeld in het eerste lid, geschiedt op de voet van het bepaalde in artikel 377, zesde lid, van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek voor de netto-omzet." 4.18. De parlementaire geschiedenis met betrekking tot het eerste en het tweede lid van artikel 57 luidt - voor zover hier van belang: "(...)" [zie de onderdelen 3.7 en 3.8 van de bijlage bij deze conclusie; PJW] 4.19. Onder netto-omzet als bedoeld in artikel 56, derde lid, Mededingingswet wordt ingevolge genoemd artikel 377, zesde lid, van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek verstaan: de opbrengst uit levering van goederen en diensten uit het bedrijf van de rechtspersoon, onder aftrek van kortingen en dergelijke en van over de omzet geheven belastingen. 4.20. Art. 96 Mededingingswet: "(...)" [zie onderdeel 3.3 van de bijlage bij deze conclusie; PJW] 4.21. De parlementaire geschiedenis dienaangaande luidt: "Op grond van artikel 8a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn geldboeten, opgelegd door een instelling van de Europese Gemeenschappen, niet aftrekbaar. Op grond van artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geldt hetzelfde voor de vennootschapsbelasting. Dit artikel voorziet erin dat voor boeten, opgelegd op grond van overtreding van de Mededingingswet, hetzelfde zal gelden als voor boeten, opgelegd door de Commissie voor overtreding van de mededingingsregels van het EG-Verdrag." (TK, 1995-1996. 24707, nr. 3, p. 10) 4.22. Zoals volgt uit bovenstaande parlementaire geschiedenis met betrekking tot art. 57 Mededingingswet en ook in dat artikel tot uitdrukking is gebracht, wordt bij het bepalen van de hoogte van de NMa-boete in ieder geval - dus primair - rekening gehouden met de ernst en de duur van de overtreding. Het behaalde voordeel is bij het bepalen van de hoogte van de boete van ondergeschikt belang. Hetzelfde geldt voor de beoogde speciale preventie, namelijk het voorkomen van recidive. Uit de weergegeven wettelijke bepalingen en parlementaire geschiedenis leidt de rechtbank af dat NMa-boeten primair zijn gericht op bestraffing van degene die de bepalingen van de Mededingingswet heeft overtreden. Niet kan worden gezegd dat de wetgever bij het bepalen van de hoogte van die boete (tevens) een maatregel vergelijkbaar met die van art. 36e Sr heeft willen introduceren en dat (een gedeelte van) de boete niet-bestraffend van karakter is. Dat het voordeel medebepalend is voor de hoogte van de boete is van ondergeschikt belang en maakt dit niet anders. Weliswaar is niet uitgesloten dat een bestraffende boete voordeelafromende elementen bevat. Echter, evenmin als in het commune strafrecht doet dat niet af aan het bestraffende karakter van de boete. De beoogde preventie vormt naar het oordeel van de rechtbank een punitief element in de sanctie en is niet voordeelontnemend van aard. Deze benadering vindt ook steun in de tijdens de parlementaire behandeling genoemde waarborgen in de Mededingingswet waarbij ervan is uitgegaan dat sprake is van een punitieve sanctie die valt onder art. 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Uit de Mededingingswet en de wetsgeschiedenis dienaangaande volgt dat de boete bestraffend bedoeld is en dat daarmee niet is bedoeld tevens het wederrechtelijk verkregen voordeel afzonderlijk te ontnemen. 4.23. Het ontbreken van een absoluut boeteplafond maakt de boete nog niet voordeelontnemend van karakter, ook niet gedeeltelijk. Zoals volgt uit de parlementaire toelichting met betrekking tot het boeteplafond in art. 57 van de Mededingingswet is voor wat betreft het bedrag van NLG 1 miljoen in beginsel aansluiting gezocht bij de hoogste boetecategorie in het Wetboek van Strafrecht en is een grens van 10% toegevoegd, omdat een boete van NLG 1 miljoen in een betrekkelijk groot aantal gevallen - gelet op de voordelen die met de overtredingen behaald kunnen worden - ineffectief zal zijn. Niet ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel staat daarbij op de voorgrond, maar de effectiviteit van de sanctie. Met deze beoogde effectiviteit verdraagt zich niet het al dan niet gedeeltelijk in aftrek brengen van de boete. 4.24. Dat bij het bepalen van de hoogte van de boete de omzet van de onderneming uitgangspunt wordt genomen, brengt de rechtbank evenmin tot het oordeel dat de boete (in zoverre) voordeelontnemend - en derhalve niet bestraffend - bedoeld is. Er worden in dat verband geen kosten in aanmerking genomen, hetgeen in het kader van de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel als bedoeld in art. 36e Sr wel het geval zou zijn. Ingevolge het genoemde artikel 377, zesde lid, van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek wordt voor de berekening van de omzet uitgegaan van netto-omzet, waarbij geen kosten (ook niet de kostprijs van de omzet) in aanmerking worden genomen. Dat bij de berekening van de boete een percentage van de omzet als uitgangspunt wordt genomen, kan niet als een dergelijke kostenaftrek worden beschouwd en is ook niet als zodanig bedoeld. Bovendien is bij het bepalen van die omzet niet enig verband met de beboete overeenkomsten en gedragingen vereist en wordt zodanig verband evenmin verondersteld aanwezig te zijn. Het gaat hierbij om de omzet van alle goederen die de onderneming produceert of levert of van alle diensten die zij levert, ongeacht waar of op welke wijze die omzet wordt gerealiseerd. Zodanig verband is in het kader van 36e Sr wel vereist nu de maatregel ziet op voordeel verkregen door "middel van of uit de baten van strafbare feiten" of andere strafbare feiten waarvoor aannemelijk is dat deze er op enigerlei wijze toe hebben geleid dat de veroordeelde wederrechtelijk voordeel heeft verkregen"." 3.4. De Rechtbank zag zich tot slot genoopt, nu hij in een eerdere uitspraak in een andere zaak(3) EU-kartelboeten wél deels (voor het voordeelontnemende deel) aftrekbaar achtte, te oordelen dat en te motiveren waarom NMa-kartelboeten niet vergelijkbaar zijn met EU-kartelboeten voor de toepassing van het fiscale aftrekverbod: "4.25. Het betoog van eiseres dat uit de uitspraak van deze Rechtbank Haarlem van 22 mei 2006, nr. 05/1452 volgt dat ook in de onderhavige situatie een splitsing gemaakt dient te worden in een gedeelte met een bestraffend karakter en een gedeelte met een voordeelontnemend karakter, gaat niet op nu het thans gaat om een andere boete met een ander wettelijk kader en de feiten en omstandigheden, zoals die in de onderhavige procedure zijn komen vast te staan, verschillen van die in genoemde uitspraak. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. 4.26. Zoals volgt uit het hiervoor weergegeven artikel 3.14 Wet IB 2001 zijn geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie (hierna ook: EU boete) afzonderlijk van aftrek uitgesloten en kan deze om die reden niet zonder meer worden vergeleken met de bestuurlijke boete. Een definitie als gegeven in artikel 3.14, derde lid, Wet IB 2001 voor wat betreft de bestuurlijke boete, ontbreekt voor de EU boete. Hoewel het communautaire recht behoort tot de Nederlandse rechtsorde, kan niet worden gezegd dat een mededingingsboete opgelegd door een instelling van de Europese Unie enerzijds en de bestuurlijke boete ingevolge de Mededingingswet anderzijds, voor de toepassing van artikel 3.14 Wet IB 2001 gelijk moeten worden behandeld. Zoals in genoemde uitspraak is geoordeeld, verschilt het communautaire begrip 'geldboete' van het nationaalrechtelijke begrip 'bestuurlijke boete' doordat de in die zaak opgelegde boete, anders dan de naar nationaal recht opgelegde geldboeten, zowel bestraffende als voordeelontnemende elementen bevatte. 4.27. De verordening waarop de EU boete in genoemde uitspraak was gebaseerd, ontkende het strafrechtelijk karakter van die boete. Het Nederlandse mededingingsrecht werd tot 1998 strafrechtelijk gehandhaafd middels de Wet economische delicten, maar met ingang van 1998 is om een aantal praktische redenen gekozen voor bestuursrechtelijke handhaving in de Mededingingswet. De tekst en parlementaire geschiedenis van de Mededingingswet bieden voldoende duidelijkheid omtrent het bestraffende karakter van de NMa-boete. Niet uitgesloten is evenwel dat de geldboete van de Commissie van de Europese Gemeenschappen, die in bovengenoemde uitspraak voorlag, naar de bedoeling van de communautaire regelgever zowel bestraffende als voordeelontnemende elementen bevat en dat - voor dat gedeelte van die boete - ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel het primaire doel is. De benadering van eiseres past voorts niet binnen de systematiek van de Nederlandse wetgeving, waarbij in art. 36e Sr een aparte maatregel in het leven is geroepen ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. De EU kent geen afzonderlijke - met art. 36e Sr vergelijkbare - maatregel. Ook om die reden kan geen vergelijking worden gemaakt met de boete die in genoemde uitspraak aan de orde was. Dat in gevallen waarin op basis van de Nederlandse mededingingswetgeving (de Mededingingswet) een mededingingsboete is opgelegd, ontneming als bedoeld in 36e Sr in beginsel evenmin mogelijk is vanwege het ontbreken van een strafrechtelijke veroordeling, maakt dit niet anders. De Nederlandse wetgever heeft de NMa-boete vanuit het strafrecht overgeheveld naar het bestuursrecht en daarbij niet tevens een maatregel vergelijkbaar met art. 36e Sr in de Mededingingswet opgenomen of beoogd. Zoals blijkt uit navolgende passage uit de parlementaire behandeling heeft de wetgever bij die overheveling er bewust voor gekozen geen andere strafrechtelijke sancties achter de hand te houden: "(...) Ik acht het niet zinvol om naast bestuursrechtelijke handhaving het strafrecht achter de hand te houden, zoals in het door de Toetsingscommissie ontwikkelde model B het geval is. De aard van de overtreding brengt niet met zich mee dat er behoefte bestaat aan andere dan bestuursrechtelijke sancties, zoals gevangenisstraf. Bovendien kan bij bestuursrechtelijke handhaving sneller en eenvoudiger gereageerd worden op inbreuken op de wet. (...)" (TK, 1995-1996, 24707, nr. 3, p. 42-43) 4.28. Dat in de toelichting bij art. 96 van de Mededingingswet door de wetgever is opgemerkt dat voor de aftrekbaarheid van boeten opgelegd op grond van overtreding van de Mededingingswet, hetzelfde zal gelden als voor boeten, opgelegd door de Commissie voor overtreding van de mededingingsregels van het EG-Verdrag, brengt de rechtbank evenmin tot het oordeel dat de onderhavige boetes op vergelijkbare wijze als in genoemde uitspraak dienen te worden gesplitst en aldus gedeeltelijk in aftrek moeten worden toegelaten. 4.29. Noch het Boetebesluit, noch het NMa-rapport ter zake van mededingingsrechtelijke gedragingen in de installatiesector biedt feitelijke steun aan de opvatting dat de onderhavige boete een geheel of ten dele een voordeelontnemend karakter heeft. Desgevraagd ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres de stelling dat de boete een herstelsanctie inhoudt wel met een juridisch betoog maar niet met feiten kunnen onderbouwen. 4.30. Gelet op het voorgaande is het onderhavige geval onvoldoende vergelijkbaar met dat in genoemde uitspraak van deze rechtbank. Het gelijk is derhalve aan verweerder. Het betoog van eiseres dat de NMa-boete geheel of gedeeltelijk een voordeelontnemend karakter hebben en dat de boete (in zoverre) niet onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, sub c Wet IB 2001 valt, faalt. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard." 5.1. In de Bijlage bij deze conclusie en bij de conclusies in de zaken met rolnummers 09/0928 en 09/00618 waarin ik heden eveneens concludeer, ga ik in op de strekking van NMa-kartelboeten en EU-kartelboeten en op hun fiscale verwerking in het licht van de aftrekuitsluiting van art. 3.14 Wet IB 2001. 5.2. Ik kom in die bijlage tot de conclusie dat de belanghebbende toegegeven moet worden dat kartelboeten mede de strekking hebben het onrechtmatig verkregen voordeel aan de overtreder te ontnemen, met name nu (i) afschrikking en bestraffing van calculerende ondernemingen door geldboeten pas kan beginnen nadat die boete de door hun overtredingen verworven voordelen heeft gecompenseerd en (ii) de verhoopte geprivatiseerde voordeelontneming door middel van schade-acties van benadeelden volgens de Commissie niet van de grond komt (zie de onderdelen 6 en 7 van de bijlage). Ik concludeer in de bijlage echter eveneens dat dit de belanghebbende niet baat, nu uit de parlementaire geschiedenis van art. 3.14 Wet IB 2001 en van de Mededingingswet genoegzaam blijkt dat de precieze strekking van de EU-mededingingsboete en de NMa-mededingingsboete (ontnemend of bestraffend) voor de aftrekuitsluiting niet ter zake doet: de wetgever heeft in het geheel geen aftrek van Nederlandse bestuurlijke en EU-boeten gewild (zie de onderdelen 3 en 4 van de bijlage). 5.3. Ik meen dus dat het oordeel van de Rechtbank juist is en zelfstandig gedragen wordt door de eerste twee volzinnen van r.o. 4.10. Tegen een juist rechtsoordeel kan overigens niet met succes met motiveringsklachten opgekomen worden. 5.4. Voor zover de belanghebbende zich beroept op het door haar aangehaalde andersluidende oordeel van de Rechtbank Haarlem inzake de aftrekbaarheid van een deel van een EU-kartelboete, merk ik op dat dat oordeel mijns inziens onjuist is (zie onderdeel 8 van de bijlage). Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden (A-G) 1 Rechtbank Haarlem 31 december 2008, AWB 08/2916, niet gepubliceerd; zie echter in gelijke zin (de kernoverwegingen zijn nagenoeg identiek) Rechtbank Haarlem 3 oktober 2008, nr. AWB 08/493, LJN: BF7320, V-N 2009/3.2.2, NTFR 2008/2128; tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam. 2 Pb EU, 9 mei 2008, C 115, blz. 47. 3 Rb. Haarlem 22 mei 2006, nr. 05/01452, LJN: AX7112, V-N 2007/18.2.3, met noot redactie, NTFR 2006/1038, met noot De Vries, zie onderdeel 1.3 van de bijlage bij deze conclusie. 4 PJW: in de onderhavige zaak en in de zaak met HR nr. 09/00928 treedt dezelfde gemachtige op. 5 HvJ EG 11 juni 2009, C-429/07, (Inspecteur van de Belastingdienst v X BV), na conclusie Mengozzi, V-N 2009/29.8, met noot redactie. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. P.J. WATTEL ADVOCAAT-GENERAAL Fiscale verwerking van kartelboeten, opgelegd door de NMa of de EU-Commissie Bijlage bij de conclusies van 22 december 2009 in de zaken met rolnummers 09/00617, 09/00618 en 09/00928. 1. Inleiding 1.1. Deze bijlage behandelt de vragen (i) of kartelboeten door art. 3.14 Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) slechts van fiscale aftrek worden uitgesloten voor zover zij bestraffen of ook voor zover zij voordeel ontnemen, en (ii) of het uitmaakt of de boete werd opgelegd door de Nederlandse Mededingingsautoriteit (NMa) of door de EU-Commissie. 1.2. De Rechtbank Haarlem en de Rechtbank Breda hebben in de drie zaken waarin ik heden concludeer, geoordeeld dat een kartelboete opgelegd door de NMa uitsluitend een bestraffende strekking heeft en (dus) niet een voordeelontnemende. Zij achtten de aan de belanghebbenden in de drie zaken opgelegde NMa-boeten daarom in hun geheel niet-aftrekbaar.(1) 1.3. Dezelfde Rechtbank Haarlem die in twee van de drie thans te beoordelen zaken een NMa-boete niet-aftrekbaar achtte, achtte daarentegen wél deels aftrekbaar een boete opgelegd door de Commissie van de EU ex art. 15 Verordening 1962/17/EEG(2) (sinds 1 mei 2004: art. 23 Vo. 1/2003) wegens kartelafspraken die verboden worden door art. 81 EG-Verdrag (thans, sinds 1 december 2009: art. 101 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU)(3)), zulks omdat een EU-kartelboete - anders dan een NMa-boete - volgens haar deels strekt tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. De belanghebbenden in alle drie de zaken beroepen zich op die uitspraak van de Rechtbank Haarlem. Daarom zal ik in deze bijlage ook kort ingaan op die uitspraak, waarin de Rechtbank Haarlem als volgt overwoog over de (gedeeltelijke) aftrekbaarheid van een EU-kartelboete:(4) "5.4. Ingevolge artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 wordt bij het bepalen van de winst onder meer geen rekening gehouden met kosten en lasten die verband houden met geldboeten opgelegd door een Nederlandse strafrechter, met boeten opgelegd ingevolge de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (AWR) en met geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie. Deze bepaling dient de effectiviteit van straffen, die zou worden geschaad door fiscale aftrekbaarheid van geldboeten. Het onderscheid dat in dit verband wordt gemaakt tussen enerzijds geldboeten en anderzijds maatregelen weerspiegelt deze opvatting. Onder geldboete wordt verstaan de als zodanig opgelegde straf. Onder boete opgelegd ingevolge de AWR wordt - mede gelet op de vanaf 1 januari 2004 geldende tekst van artikel 3.14, lid 3, AWR [bedoeld zal zijn Wet IB 2001; PJW], met welke tekst naar het oordeel van de rechtbank geen inhoudelijke wijziging van de aftrekuitsluiting is beoogd - verstaan een door de inspecteur bij beschikking opgelegde verplichting tot betaling van een geldsom, die is gericht op bestraffing van degene die een gedraging in strijd met enig wettelijk voorschrift pleegt. Geldboeten zijn gericht op leedtoevoeging en worden door de aftrekuitsluiting getroffen. Maatregelen daarentegen zijn niet op leedtoevoeging gericht en vallen om die reden buiten het bereik van de aftrekuitsluiting. Maatregelen geven onder meer inhoud aan de zienswijze dat misdaad niet behoort te lonen. De rechtbank wijst op artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht, op de voet waarvan een wederrechtelijk verkregen voordeel van een veroordeelde kan worden afgenomen. Deze maatregel beoogt de veroordeelde terug te brengen in de situatie waarin hij verkeerde voor het delict door het ter zake behaalde voordeel te ontnemen. Uit de parlementaire geschiedenis van genoemde bepaling van de Wet IB 2001 volgt dat de ontnemingmaatregel buiten het bereik van de aftrekuitsluiting is gehouden omdat het te ontnemen voordeel eerder in de belastingheffing betrokken is geweest (TK, 1988-1989, 20867, nr. 6, blz. 7). (...) 5.6. Voor zover de klacht betoogt dat de door de Commissie opgelegde boete voor toepassing van artikel 3.14, Wet IB 2001 niet op één lijn kan worden gesteld met de in artikel 15, Vo. 17 bedoelde geldboeten, en dat slechts het leedtoevoegende gedeelte van de door de Commissie opgelegde boete onder evenbedoelde aftrekbeperking valt, overweegt de rechtbank als volgt. Artikel 85 EG en de op dit artikel gebaseerde Vo. 17 bieden de mogelijkheid om in geval van opzettelijke inbreuken op artikel 81 EG een geldboete op te leggen. Ingevolge artikel 15, tweede lid, Vo. 17 houdt de Commissie bij [het; PJW] vaststellen van het bedrag van deze boete rekening met de zwaarte en duur van de inbreuk en is het bedrag van de boete gemaximeerd op 10% van de omzet van de betrokken ondernemingen in het voorafgaande boekjaar. Voor deze boeten geldt derhalve geen absoluut maximum. Anders dan het nationale recht kent het gemeenschapsrecht niet het onderscheid tussen boeten en maatregelen. Naar luid van artikel 15, vierde lid, Vo. 17 heeft de litigieuze sanctie geen strafrechtelijk karakter. Het bedrag van de geldboete is vastgesteld overeenkomstig de zogeheten 'Richtsnoeren voor de berekening van geldboeten' (Mededeling van de Commissie, Pb 1998 C 9/3). Volgens deze Richtsnoeren moet het bedrag van de geldboete op een zodanig niveau worden gesteld dat daarvan een voldoende afschrikwekkende werking uitgaat. De rechtbank verstaat deze richtsnoerbepaling aldus dat de boete ten minste gelijk dient te zijn aan het bedrag van de voordelen die zijn behaald met opzettelijke inbreuken op artikel 81 EG. 5.7. Naar het oordeel van de rechtbank verschilt het communautaire begrip 'geldboete' van het nationaalrechtelijke begrip 'geldboete' doordat de aan G KG opgelegde boete, anders dan de naar nationaal recht opgelegde geldboeten, zowel bestraffende als voordeelontnemende elementen bevat. Onder de bestraffende elementen schaart de rechtbank de benaming van de sanctie als 'geldboete', het middel van de vermogenssanctie, en het vereiste dat uitsluitend met opzet begane inbreuken worden beboet. Daarentegen duiden de afwezigheid van een absoluut boeteplafond, de ontkenning van het strafrechtelijk karakter in artikel 15, vierde lid, Vo. 17, de richtsnoerbepaling dat de werking afschrikwekkend moet zijn, en het feit dat het bedrag van de boete mede gebaseerd is op behaalde omzet van eiseres, op het voordeelontnemend karakter van de sanctie. 5.8. Gelet op de hiervoor weergegeven ratio van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 acht de rechtbank het niet aanvaardbaar dat de aan G KG opgelegde geldboete, voor zover ten laste van eiseres gebracht en voordeelontnemend van karakter, niet in aftrek op de winst wordt toegelaten. Hierbij dient zich evenwel het probleem aan dat de tekst van de beschikking van de Commissie en de daaraan ten grondslag liggende bepalingen van gemeenschapsrecht geen duidelijke grondslag bieden om het bedrag van de geldboete te splitsen. Hoezeer ook mede voordeelontnemend van strekking, mededingingsboeten zijn naar intern Nederlands fiscaal recht niet aftrekbaar bij de bepaling van de fiscale winst van ondernemingen, ongeacht of zij opgelegd zijn door de NMa of door de EU-Commissie. Mededingingsboeten, opgelegd door mededingingsautoriteiten van andere EU-lidstaten zijn wél (geheel) aftrekbaar, ervan uitgaande dat kartels altijd de zakelijke doelen van de kartellisten dienen. Beide deze gegevens zijn opmerkelijk: het eerste wordt niet verklaard door voorrang van het schuldbeginsel boven het fiscale nettobeginsel (gaat verder dan nodig voor die voorrang); het tweede is verre van consistent in een interne markt met gedecentraliseerd mededingingstoezicht en nauw in een netwerk samenwerkende NCA's die alle dezelfde materiële verbodsbepalingen (artt. 101 en 102 VWEU) op basis van dezelfde EU-uitvoeringsverordening (Vo. 1/2003) en dezelfde soft law van de EU-Commissie moeten uitvoeren. 1 Rechtbank Breda 28 januari 2009, nr. AWB 07/2983, LJN: BH6870, NTFR 2009/703 en Rechtbank Haarlem 31 december 2008, nrs. AWB 08/2916 en AWB 08/2920, beide niet gepubliceerd. Wel gepubliceerd is de nagenoeg gelijk luidende uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 3 oktober 2008, nr. AWB 08/493, LJN: BF7320, V-N 2009/3.2.2, NTFR 2008/2128; tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam. 2 Verordening nr. 17 van de Raad van 6 februari 1962, eerste verordening over de toepassing van de artikelen 85 en 86 [thans art. 101 en 102 VWEU; PJW] van het EG-Verdrag, Pb 13 van 21 februari 1962, blz. 204. Sinds 1 mei 2004 geldt Verordening EG nr. 1/2003 van de Raad van 16 december 2002 betreffende de uitvoering van de mededingingsregels van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag, Pb EG, 4 januari 2003, L 1, blz. 1, die het bij de Commissie gecentraliseerde autorisatie- en ontheffingenstelsel van Vo. 17/62 verving door een gedecentraliseerd stelsel van handhaving van het mededingingsrecht en door directe werking van art. 81(3) EG-Verdrag (sinds 1 december 2009: art. 101(3) VWEU). 3 Pb EU, 9 mei 2008, C 115, blz. 47. 4 Rechtbank Haarlem 22 mei 2006, nr. 05/01452, LJN: AX7112, V-N 2007/18.2.3, met noot redactie, NTFR 2006/1038, met noot De Vries. 5 Gerechtshof Amsterdam 12 september 2007, nr. 06/00252, LJN: BB3356, V-N 2008/2.10 met noot redactie, NTFR 2007/1764. 6 Verordening EG nr. 1/2003 van de Raad van 16 december 2002 betreffende de uitvoering van de mededingingsregels van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag, Pb EG, 4 januari 2003, L 1, blz. 1 (zie onderdeel 2 hierna). 7 Bij Verordening 1/2003 is om uniforme toepassing van art. 81 en 82 EG te garanderen de bevoegdheid voor de EU-Commissie gecreëerd om te interveniëren in nationale procedures. Hof Amsterdam vroeg zich af of de aftrekbaarheid van EG boeten "de uitleg van art. 81 en 82 EG betreffen" en dus, of de EU-Commissie zich mag mengen in een fiscale procedure over de aftrekbaarheid daarvan. 8 HvJ EG 11 juni 2009, C-429/07, na conclusie Mengozzi, (Inspecteur van de Belastingdienst t. X BV), V-N 2009/29.8, met noot redactie. 9 De bevoegdheid van de NMa tot boete-oplegging voor overtreding van art. 81 EG (thans: art. 101 VWEU) vloeit voort uit art. 88 Mw. Ingevolge art. 3(1) Verordening 1/2003 is de NMa verplicht art. 81 EG toe te passen wanneer hij art. 6 Mw. toepast op mededingingsafspraken die de handel tussen lidstaten kunnen beïnvloeden. 10 Zie W.W. Geursen, De aftrekbaarheid van kartelboetes - een tussenstand: Commissieboetes wel, NMa-boetes niet, MBB 2009/04. Zie ook A.M.A. de Beer, Mededingingsboeten zijn (volledig) aftrekbaar, WFR 2009/1002; B. Braat en G.C.F. van Gelder, De fiscale consequenties van mededingingsrechtelijke boetes, WFR 2009/1047. 11 Zie R. Barents in: Kapteyn & VerLoren van Themaat: The Law of the European Union and the European Communities, 4th revised edition 2008, p. 825 e.v. en P.J. Slot en A. Johnston, An Introduction to Competition Law, Hart Publishing, Oregon, 2006, blz. 343. 12 Ik gebruik de afkorting van de Engelstalige term (national competition authorities) om verwarring met de NMa te voorkomen. 13 HvJ EG 27 maart 1974, zaak 127/73, (Belgische Radio en Televisie v SV SABAM en NV Fonior) (ook genoemd: Sabam I), na conclusie Mayras, Jur. 1974, blz. 313. 14 HvJ EG 6 februari 1973, zaak 48/72, (NV Brasserie de Haecht v Wilkin-Janssen), na conclusie Roemer, Jur. 1973, blz. 77. 15 Zie ook onderdeel 4 van de preambule van Vo. 1/2003. 16 HvJ EG 13 februari 1969, zaak 14/68 (Walt Wilhelm e.a. v Bundeskartellamt), na conclusie Roemer, Jur. 1969, blz. 1, r.o. 4-6. 17 Idem. 18 Verordening EG nr. 1/2003 van de Raad van 16 december 2002 betreffende de uitvoering van de mededingingsregels van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag, Pb EG, 4 januari 2003, L 1, blz. 1. Deze verordening heeft Verordening nr. 17 van de Raad van 6 februari 1962, eerste verordening over de toepassing van de artikelen 85 en 86 van het Verdrag (Pb 13 van 21 februari 1962, blz. 204), vervangen. 19 Zie ook de mededeling van de Commissie van 27 april 2004 over samenwerking tussen de Commissie en de rechterlijke instanties van de lidstaten bij toepassing van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag (Pb EG, C 101, blz. 54). 20 Zie ook de mededeling van de Commissie van 27 april 2004 betreffende de samenwerking binnen het netwerk van mededingingsautoriteiten (Pb EG, C 101, blz. 43). 21 Zie hierover P.J.G. Kapteyn en P. VerLoren van Themaat, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, Kluwer, Deventer 2003 (zesde druk), blz. 672 e.v. 22 Pb EU, 1 september 2006, C 210, blz. 2. 23 Mededeling van 27 april 2004 betreffende de samenwerking tussen de Commissie en de rechterlijke instanties van de EU-lidstaten bij toepassing van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag (Pb EG, C 101, blz. 54). 24 Mededeling van de Commissie van 27 april 2004 betreffende de samenwerking binnen het netwerk van mededingingsautoriteiten (Pb EG, C 101, blz. 43). 25 Een 'netwerk' van mededingingsautoriteiten, doorgaans aangeduid als 'European Competition Network' of 'ECN', zie overweging 15 van de preambule bij Verordening 1/2003 en punt 2 van de Gezamenlijke Verklaring van de Raad en de Commissie betreffende de werking van het netwerk van mededingingsautoriteiten, te vinden in het Openbaar Register van Raadsdocumenten (http://register.consilium.eu.int, document nr. 15435/02 ADD 1). Volgens punt 7 van de juridisch niet-bindende verklaring geschiedt "de samenwerking tussen de NMa's onderling en met de Commissie [...] op basis van gelijkheid, respect en solidariteit". 26 Ter zake van misbruik van machtspositie (art. 102 VWEU) mogen de lidstaten wel strengere nationale regels toepassen. De voorrang van het Gemeenschapsrecht brengt wel mee dat in geval van tegenstrijdige bepalingen de nationale bepaling die strijdt met een Gemeenschapsregel buiten toepassing wordt gelaten, zie paragraaf 6 van de hierboven in 2.9 genoemde Mededeling 2004/C101/54. 27 Toevoeging PJW: Art. 8a(1)(b) Wet IB 1964 is in 2001 vervangen door art. 3.14(1)(c) Wet IB 2001. 28 Kamerstukken II, 1995/96, 24 707, Nieuwe regels omtrent de economische mededinging (Mededingingswet), nr. 3 (MvT), blz. 101. 29 Zie het Gewijzigd voorstel van wet, Kamerstukken II, 1996/97, 24 707, nr. 232, blz. 24. 30 MvT, t.a.p., blz. 3. 31 MvT, t.a.p., blz. 41-43. 32 Kamerstukken II, 1996/97, 24 707, nr. 6 (NnavV), blz. 77. 33 MvT, t.a.p., blz. 88. 34 Kamerstukken II, 1996/97, 24 707, nr. 6 (NnavV), blz. 83. 35 Idem, blz. 99. 36 Richtsnoeren boetetoemeting met betrekking tot het opleggen van boetes ingevolge artikel 57 van de Mededingingswet, Stcrt. 248 van 21 december 2001, gewijzigd bij de Regeling van 27 juni 2005, Stcrt. 122 (laatste versie raadpleegbaar via: http://www.nmanet.nl/Images/Richtsnoeren%20boetetoemeting%208-8-06_tcm16-54747.pdf). Zie over de boeterichtsnoeren: M.T.P.J. van Oers en B.M.J. van der Meulen: 'Het NMa boetebeleid', M&M 2002, nr. 1, blz. De geldboete kan in het onderhavige geval derhalve niet anders dan schattenderwijs worden gesplitst in een leedtoevoegend en een voordeelontnemend gedeelte. (...)" 1.4. Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam. Dat hof heeft een prejudiciële vraag gesteld(5) aan het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) over de bevoegdheid van de EU-Commissie om op basis van art. 15(3) Verordening 2003/1(6) als amicus curiae(7) schriftelijke opmerkingen in te dienen in de Amsterdamse procedure. Het HvJ EU heeft geantwoord(8) dat fiscale aftrekbaarheid van een door de EU-Commissie opgelegde boete de doeltreffendheid van die sanctie kan beïnvloeden en dat de Commissie daarom bevoegd is om haar zienswijze op het karakter van de boete in te brengen in de Amsterdamse procedure. Het Hof Amsterdam heeft nog geen einduitspraak gedaan. 1.5. De tussenstand is dus vooralsnog dat de(zelfde) Nederlandse belastingrechter de door de EU-Commissie voor overtreding van het kartelverbod van art. 81 EG/101 VWEU opgelegde boeten deels aftrekbaar acht (nl. voor het voordeelontnemende deel), maar de door de NMa voor een vergelijkbare overtreding van hetzelfde kartelverbod ex art. 81 EG/101 VWEU(9) (en art. 6 Mededingingswet (Mw.)) opgelegde boeten niet aftrekbaar acht. Dat is een opmerkelijke stand van zaken,(10) met name omdat het in beide gevallen om overtreding van hetzelfde verbod gaat: art. 81 EG/101 VWEU is in art. 6 Mw. wezenlijk overgeschreven (behoudens het criterium van potentiële beïnvloeding van de interstatelijke handel) en de NMa is verplicht om bij een kartel met potentiële interstatelijke effecten ook art. 81 EG/101 VWEU toe te passen en zij heeft dat in alle drie de thans te beoordelen zaken ook daadwerkelijk gedaan. 2. De verhouding tussen nationaal en EU-kartelrecht 2.1. De handhaving van de EU-mededingingsregels is per 1 mei 2004 (inwerkingtreding EG-Verordening 1/2003) gedecentraliseerd omdat de Europese Commissie het notificatie- en ontheffingssysteem niet meer aankon in een uitdijende EG.(11) Sindsdien moeten ondernemingen zelf beoordelen, zonder voorafgaande notificatie aan de Commissie met verzoek om ontheffing, en op basis van rechtstreekse werking van art. 81(3) EG-Verdrag (thans art. 101(3) WVEU) of hun gedrag binnen het EU-kartelverbod valt. Sindsdien bestaat een systeem van gedeelde bevoegdheden en werken de nationale mededingingsautoriteiten (NCA's)(12) en de Commissie nauw samen (zie art. 11(1) Vo. 1/2003, hieronder geciteerd). In beginsel zijn de NCA's de eerstaangewezenen om kartelafspraken en machtsmisbruik te bestrijden in gevallen waarin de mededingingsbeperking de markten van minder dan vier lidstaten raakt, en is de EU-Commissie de eerstaangewezene om op te treden indien meer dan drie lidstaten geraakt worden (zie 2.11 hieronder geciteerd). Indien de Commissie zich een grensoverschrijdende zaak heeft aangetrokken, moeten de NCA's er - huiselijk gezegd - verder vanaf blijven (art. 11(6) Vo. 1/2003). De NCA's moeten de Commissie in kennis stellen van al hun (voorgenomen) mededingingsonderzoeken en sancties (art. 11(3) en (4) Vo. 1/2003). NCA's en nationale gerechten die de artt. 101 en 102 VWEU toepassen op gedragingen ter zake waarvan de Commissie reeds beschikt heeft of een onderzoek heeft lopen, mogen geen uitspraken doen die in conflict komen met de (aanstaande) Commissie-beschikking (art. 16 Vo. 1/2003). De NCA's die hun nationale mededingingsrecht toepassen op kartels die de handel tussen de lidstaten beïnvloeden, moeten tegelijk ook art. 81 EG-Verdrag (thans art. 101 WVEU) toepassen. Ik lees hieronder bloem uit de relevante regels, jurisprudentie en soft law. 2.2. Art. 83 EG-Verdrag (thans art. 103 VWEU) bepaalt onder meer: "1. De verordeningen of richtlijnen dienstig voor de toepassing van de beginselen neergelegd in de artikelen 101 en 102 worden door de Raad met gekwalificeerde meerderheid van stemmen, op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlement, vastgesteld. 2. De in lid 1 bedoelde voorschriften hebben met name tot doel: a) nakoming van de in artikel 101, lid 1, en in artikel 102 bedoelde verbodsbepalingen te verzekeren door de instelling van geldboeten en dwangsommen; (...) e) de verhouding vast te stellen tussen de nationale wetgevingen enerzijds en de bepalingen van deze afdeling, alsmede de uitvoeringsbepalingen van dit artikel anderzijds." 2.3. In de zaken Sabam I(13) en Haecht(14) oordeelde het HvJ EU dat het EU-mededingingsrecht ex de artt. 81 en 82 EG-Verdrag (thans artt. 101 en 102 VWEU) rechtstreeks werkt (behoudens lid 3 van art. 81 EG/101 VWEU, dat in 2004 ex art. 6 Vo. 1/2003 directe werking verkreeg(15)). Uit art. 83 EG/103 VWEU volgt dat de nationale en communautaire kartelregels en de handhavingsbevoegdheden van de NCA's en die van de Unie in beginsel naast elkaar bestaan, nl. voor zover niet anders is bepaald in secundair EU-recht. Wel heeft Gemeenschapskartelrecht bij conflict voorrang boven nationaal recht. Dat leidde het HvJ EU af uit de algemene beginselen van het Gemeenschapsrecht en voor het mededingingsrecht uit art. 83(1) j° (2)(e) EG (thans art. 103(1) j° (2)(e) VWEU).(16) Het EU-rechtelijke effectiviteitsbeginsel brengt voorts mee dat nationale wetgeving en bestuurlijke praktijk geen afbreuk mogen doen aan het nuttige effect van het EU-mededingingsrecht.(17) 2.4. EG-Verordening 1/2003(18) regelt per 1 mei 2004 de parallelle bevoegdheden van enerzijds de EU-instellingen en anderzijds de gerechten(19) en NCA's(20) van de lidstaten bij de toepassing van artt. 81 en 82 EG (artt. 101 en 102 VWEU).(21) De preambule van deze Verordening vermeldt onder meer: "(....) (6) Ter verzekering van een doeltreffende toepassing van de communautaire mededingingsregels dienen de nationale mededingingsautoriteiten nauwer bij die toepassing te worden betrokken. Te dien einde moeten zij over de bevoegdheid beschikken het Gemeenschapsrecht toe te passen. (7) De nationale rechterlijke instanties vervullen bij de toepassing van de communautaire mededingingsregels een wezenlijke taak. Zij beschermen de uit het Gemeenschapsrecht voortvloeiende subjectieve rechten door geschillen tussen particulieren te beslechten, met name door aan de slachtoffers van inbreuken schadevergoeding toe te kennen. De rol van de nationale rechterlijke instanties is dienaangaande complementair aan die van de mededingingsautoriteiten van de lidstaten. Het is bijgevolg noodzakelijk hun de bevoegdheid toe te kennen de artikelen 81 en 82 van het Verdrag ten volle toe te passen. (8) Teneinde de daadwerkelijke handhaving van de mededingingsregels van de Gemeenschap en de goede werking van de in deze verordening opgenomen samenwerkingsmechanismen te waarborgen, moeten de mededingingsautoriteiten en de rechterlijke instanties van de lidstaten ertoe verplicht worden ook de artikelen 81 en 82 van het Verdrag toe te passen wanneer ze het nationale mededingingsrecht toepassen op overeenkomsten en praktijken welke de handel tussen lidstaten kunnen beïnvloeden. Om te zorgen voor gelijke spelregels in het kader van overeenkomsten, besluiten van ondernemersverenigingen en onderling afgestemde feitelijke gedragingen binnen de interne markt, moet op grond van artikel 83, lid 2, onder e), van het Verdrag tevens de verhouding tussen de nationale wetgeving en het mededingingsrecht van de Gemeenschap bepaald worden. Daartoe moet worden bepaald dat de toepassing van nationale mededingingswetten op overeenkomsten, besluiten of onderling afgestemde feitelijke gedragingen in de zin van artikel 81, lid 1, van het Verdrag niet mag leiden tot het verbieden van dergelijke overeenkomsten, besluiten en onderling afgestemde feitelijke gedragingen indien ze niet ook uit hoofde van het mededingingsrecht van de Gemeenschap verboden zijn. 18 e.v. 37 De NMa boeterichtsnoeren 2001 zijn ingetrokken en vervangen door de NMa boetecode 2007 van 29 juni 2007, zoals gewijzigd bij besluit van de Raad van Bestuur van de Nederlandse Mededingingsautoriteit van 9 oktober 2007, Stcrt. 29 juni 2007, nr. 123; Stcrt. 10 oktober 2007, nr. 196 (laatste versie raadpleegbaar via: http://www.nmanet.nl/Images/NMa%20Boetecode%202007%20-%20integrale%20versie%20na%20AMEW%20-%20definitief_tcm16-107175.pdf). De systematiek van de boeterichtsnoeren is in de boetecode ongewijzigd gehandhaafd (NMa boetecode 2007, par. 6). 38 Zie de NMa-boetecode 2007, par. 4 en 12. 39 PJW: vanaf 2004 ziet de aftrekuitsluiting op alle bestuurlijke boeten (zie 4.5). Met ingang van 1998 waren geldboeten voor overtredingen van de Mededingingswet al aan de aftrekuitsluitingsbepaling toegevoegd (zie 3.3). 40 Kamerstukken II, 1988/89, 20 857, Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en van enige andere wetten (afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten (Wafaf)), nr. 3 (MvT), blz. 3 e.v. Zie over de inhoud en motivering van het wetsvoorstel P.J. Wattel, De fiscale behandeling van het wederrechtelijke, diss., Fiscale monografieën, Kluwer, Deventer 1992, blz. 105 e.v. Zie ook J.J.M. Hertoghs, Boeten niet langer aftrekbaar, WFR 1991/5951, blz. 287 e.v. 41 Kamerstukken II, 1988/89, 20 857, nr. 6 (MvA), blz. 2. 42 MvA, blz. 7. 43 Kamerstukken II, 1988/89, 20 857, nr. 15 (Gewijzigde amendementen van de leden Van der Vaart en Vreugdenhil ter vervanging van dit gedrukt onder nr. 12), blz. 1. Zie art. 8a(1)(c) Wet IB 1964 j.° art. 8(1) Wet Vpb. 44 Kamerstukken II, 2002/03, 29 035, Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Overige fiscale maatregelen 2004), nr. 3 (MvT), blz. 4. 45 MvT, blz. 12. 46 [Voetnoot in origineel:] Zie arresten van 15 juli 1970, ACF Chemiefarma/Commissie (41/69, Jurispr. blz. 661, punt 173), 29 juni 2006, SGL Carbon/Commissie (C-308/04 P, Jurispr. blz. I-5977, punt 37), en arrest Britannia Alloys & Chemicals/Commissie (reeds aangehaald, punt 22). 47 Voetnoot in origineel: Zonder mij definitief over deze vraag uit te spreken, wijs ik erop dat het standpunt van de Commissie steun lijkt te vinden in het arrest van 28 juni 2005, Dansk Rørindustri e.a./Commissie (C-189/02 P, C-202/02 P, C-205/02 P C-208/02 P en C-213/02 P, Jurispr. blz. I-5425, punten 292-294), waarin het Hof overwoog dat de winst die de ondernemingen uit hun mededingingsbeperkende praktijken hebben kunnen halen, een van de factoren vormt die kunnen worden meegewogen bij de beoordeling van de zwaarte van de inbreuk en dat de inaanmerkingneming daarvan beoogt te verzekeren dat van de geldboete een afschrikkende werking uitgaat. 48 HvJ EG 28 juni 2005, C-189/02 P, C-202/02 P, C-205/02 P, C-208/02 P en C-213/02 P (Dansk Rørindustri e.a./Commissie) Jur. 2005, blz. I-5425. 49 GEA 10 maart 1992, zaak T-10/89, (Hoechst AG v Commissie), Jur. 1992, blz. II-00629. 50 Zie De soevereiniteit van de lidstaten van de Europese Unie op het terrein van de directe belastingen; voordracht en debat voor de gezamenlijke vergadering van de verenigingen voor Europees recht en voor belastingwetenschap; Geschriften van de vereniging voor belastingwetenschap no. 230, Kluwer Deventer 2007, blz. 16. 51 HvJ EG 11 juni 2009, C-429/07, na conclusie Mengozzi, (Inspecteur van de Belastingdienst t. X BV), V-N 2009/29.8, met noot redactie. 52 HvJ EU 15 juli 1970, zaak 41/69 (ACF Chemiefarma NV tegen Commissie van de Europese Gemeenschappen), Jur. 1970, p. 661. 53 HvJ EG 29 juni 2006, zaak C-308/04 P (SGL Carbon), Jur. 2006, blz. I-5977. 54 HvJ EG 7 juni 2007, zaak C-76/06, (Britannia Alloys) Jur. 2007, blz. I-4405. 55 HvJ EG 7 juni 1983, zaak nrs. 100/80-103/80 (Musique Diffusion française e.a. of: Pioneer electronic Europe), Jur. 1983, blz. 1825. 56 Thans art. 23(2) Vo. 1/2003. Volgens art. 5 van de boeterichtsnoeren van 1 september 2006 baseert de Commissie zich bij de vaststelling van de geldboete op de onrechtmatige omzet. 57 HvJ EG 28 juni 2005, C-189/02 P, C-202/02 P, C-205/02 P, C-208/02 P en C-213/02 P (Dansk Rørindustri e.a./Commissie) Jur. 2005, blz. I-5425. 58 GEA 21 oktober 1997, zaak T-229/94 (Deutsche Bahn AG/Commissie), Jur. 1997, blz. II-1689. 59 GEA 19 maart 2003, zaak T-213/00 (CMA CGM e.a./Commissie), Jur. 2003, blz. II-913. 60 Zie daarover ook W.W. Geursen, De aftrekbaarheid van kartelboetes - een tussenstand: Commissieboetes wel, NMa-boetes niet, MBB 2009/04; B. Braat en G.C.F. van Gelder, De fiscale consequenties van mededingingsrechtelijke boetes, WFR 2009/1047; A.M.A. de Beer, 'Mededingingsboeten zijn (volledig) aftrekbaar', WFR 2009/1002; en R.C.L. Urlings: De Commissie als amicus curiae en het fiscale karakter van een mededingingsboete, NTER oktober 2009, nr. 8-9 , blz. 288 e.v. 61 HvJ EG 20 september 2001, zaak C-453/99 (Courage Ltd /Bernard Crehan en Bernard Crehan /Courage Ltd e.a.), Jur. 2001, blz. I-6297. 62 HvJ EG 13 juli 2006, gevoegde zaken C-295/04 tot C- 298/04 (Vincenzo Manfredi /Lloyd Adriatico Assicurazioni SpA, Antonio Cannito /Fondiaria Sai SpA, Nicolò Tricarico en Pasqualina Murgolo /Assitalia SpA), Jur. 2006, blz. I-6619. 63 Zie het persbericht IP/05/1634 (http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/05/1634&format=HTML&aged=0&language=EN&guiLanguage=en) en MEMO 05/489 (http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=MEMO/05/489&format=HTML&aged=0&language=EN&guiLanguage=en) op de internetsite van de Commissie, alsmede de link naar het groenboek zelve: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2005:0672:FIN:NL:PDF. 64 Resolutie van 25 april 2007 (2006/2207(INI)), zie: http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP//NONSGML+TA+P6-TA-2007-0152+0+DOC+WORD+V0//NL. 65 Zie het persbericht IP/08/515 (http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=MEMO/08/216&format=HTML&aged=0&language=EN&guiLanguage=en) en MEMO/08/489 (http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=MEMO/08/216&format=HTML&aged=0&language=EN&guiLanguage=en) op de internetsite van de commissie, alsmede de link naar het witboek zelve: http://ec.europa.eu/competition/antitrust/actionsdamages/files_white_paper/whitepaper_nl.pdf. 66 Opinie van 25 maart 2009 (INT/429), zie: http://eescopinions.eesc.europa.eu/viewdoc.aspx?doc=\\esppub1\esp_public\ces\int\int429\en\ces611-2009_ac_en.doc. 67 Resolutie van 26 maart 2009 (2008/2154(INI)), zie: http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP//NONSGML+TA+P6-TA-2009-0187+0+DOC+PDF+V0//NL. 68 Zie MEMO/09/135 van 26 maart 2009 (http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=MEMO/09/135&format=HTML&aged=0&language=EN&guiLanguage=en. 69 P.J. Wattel, De fiscale behandeling van het wederrechtelijke; Kluwer Deventer 1992, blz. 137-140. 70 Zie bijvoorbeeld F.O.W. Vogelaar, 'Nuttig effect': nog een lange weg te gaan!; Editorial, Markt & Mededinging 2006, no. 7, p. 201-204. 71 Aldus ook W.W. Geursen, De aftrekbaarheid van kartelboetes - een tussenstand: Commissieboetes wel, NMa-boetes niet, MBB 2009/04. 72 De per 1 januari 1998 vervallen Wet economische mededinging (WEM) werd via art. 1.4 Wet economische delicten (WED, Wet van 22 juni 1950, Stb. K 258) strafrechtelijk gehandhaafd, waardoor onder meer de strafrechtelijke ontnemingsmaatregel (art.36e Wetboek van Strafrecht (Sr)) aan het Openbaar Ministerie ter beschikking stond (art. 1/1a en art. 8(a) WED j.° Titel IIA Eerste Boek Sr). 73 Zie P.J. Wattel, De fiscale behandeling van het wederrechtelijke; Kluwer Deventer 1992, blz. 133. 74 Zie blz. 11 (zaken nrs. 09/00617 en 09/00618) resp. blz. 13 (zaak nr. 09/00928) van de nadere motivering van het cassatieberoep. 75 De met ingang van 1 januari 1998 vervallen Wet economische mededinging (WEM) werd via art. 1.4° Wet economische delicten (WED, Wet van 22 juni 1950, Stb. K 258) strafrechtelijk gehandhaafd (art. 1/1a en art. 8(a) WED j.° Titel IIA Eerste Boek Sr). 76 De belanghebbenden verwijzen onder meer naar: J. De begrippen overeenkomsten, besluiten en onderling afgestemde feitelijke gedragingen zijn autonome concepten uit het mededingingsrecht van de Gemeenschap die van toepassing zijn op gecoördineerd gedrag van ondernemingen op de markt volgens de uitleg van de communautaire rechterlijke instanties. Lidstaten mogen uit hoofde van de onderhavige verordening niet worden belet om op hun grondgebied strengere nationale mededingingswetten aan te nemen en toe te passen die eenzijdige gedragingen van ondernemingen verbieden of bestraffen [misbruik machtpositie, zie art. 102 VWEU; PJW]. (...). (...) (15) De Commissie en de mededingingsautoriteiten van de lidstaten moeten tezamen een netwerk van overheidsinstanties vormen, die de communautaire mededingingsregels in nauwe samenwerking toepassen. Daartoe moeten kennisgevings- en raadplegingsmechanismen in het leven worden geroepen. Verdere modaliteiten voor samenwerking binnen het netwerk worden vastgesteld en herzien door de Commissie, in nauwe samenwerking met de lidstaten. (...) (17) Zowel om een consequente toepassing van de mededingingsregels te waarborgen als om voor een optimale werking van het netwerk te zorgen, is het volstrekt noodzakelijk de regel te behouden dat een zaak automatisch onttrokken wordt aan de mededingingsautoriteiten van de lidstaten wanneer de Commissie een procedure inleidt. Indien een mededingingsautoriteit van een lidstaat een zaak reeds in behandeling heeft genomen en de Commissie voornemens is een procedure in te stellen, moet zij dit zo spoedig mogelijk doen. Alvorens een procedure in te stellen, dient de Commissie in overleg te treden met de betrokken autoriteit. (18) Opdat de meest geschikte autoriteiten binnen het netwerk de zaken zouden behandelen, moet in een algemene bepaling worden vastgelegd dat een mededingingsautoriteit een procedure kan opschorten of afsluiten op grond van het feit dat een andere autoriteit dezelfde zaak behandelt of heeft behandeld, zodat elke zaak door slechts één autoriteit wordt behandeld. Deze bepaling mag niet afdoen aan de in de rechtspraak van het Hof van Justitie erkende mogelijkheid voor de Commissie een klacht wegens het ontbreken van belang voor de Gemeenschap af te wijzen, ook wanneer geen enkele andere mededingingsautoriteit het voornemen te kennen heeft gegeven de zaak in behandeling te nemen. (...) (29) De naleving van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag en de nakoming van de verplichtingen die op grond van deze verordening aan ondernemingen en ondernemersverenigingen worden opgelegd, moeten door middel van geldboeten en dwangsommen kunnen worden afgedwongen. Daartoe moeten ook voor inbreuken op de procedureregels geldboeten op een passend bedrag worden vastgesteld. (...) (34) De in de artikelen 81 en 82 van het Verdrag vervatte beginselen, als toegepast bij Verordening nr. 17 [uit 1962; PJW], kennen de organen van de Gemeenschap een centrale plaats toe. Die centrale plaats dient te worden behouden, met dien verstande dat de lidstaten nauwer bij de toepassing van de communautaire mededingingsregels worden betrokken. Overeenkomstig het subsidiariteitsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel, zoals neergelegd in artikel 5 van het Verdrag, gaat deze verordening niet verder dan nodig is om haar doelstelling te verwezenlijken, namelijk een doeltreffende toepassing van de communautaire mededingingsregels." 2.5. Art. 3 van Vo. 1/2003 regelt de verhouding tussen de artt. 81 en 82 EG-Verdrag (thans artt. 101 en 102 VWEU) en het nationale mededingingsrecht als volgt: "1. Wanneer de mededingingsautoriteiten van de lidstaten of de nationale rechterlijke instanties nationaal mededingingsrecht toepassen op overeenkomsten, besluiten van ondernemersverenigingen of onderling afgestemde feitelijke gedragingen in de zin van artikel 81, lid 1, van het Verdrag welke de handel tussen de lidstaten in de zin van die bepaling kunnen beïnvloeden, passen zij tevens artikel 81 van het Verdrag toe op deze overeenkomsten, besluiten of onderling afgestemde feitelijke gedragingen. Wanneer de mededingingsautoriteiten van de lidstaten of de nationale rechterlijke instanties het nationale mededingingsrecht toepassen op door artikel 82 van het Verdrag verboden misbruiken, passen zij ook artikel 82 van het Verdrag toe. 2. De toepassing van nationaal mededingingsrecht mag niet leiden tot het verbieden van overeenkomsten, besluiten van ondernemersverenigingen of onderling afgestemde feitelijke gedragingen welke de handel tussen lidstaten kunnen beïnvloeden maar de mededinging in de zin van artikel 81, lid 1, van het Verdrag niet beperken, of aan de voorwaarden van artikel 81, lid 3, van het Verdrag voldoen of onder een verordening ter uitvoering van artikel 81, lid 3, van het Verdrag vallen. Lidstaten mag uit hoofde van de onderhavige verordening niet worden belet om op hun grondgebied strengere nationale wetten aan te nemen en toe te passen die eenzijdige gedragingen van ondernemingen verbieden of bestraffen. 3. Onverminderd algemene beginselen en andere bepalingen van het Gemeenschapsrecht, zijn de leden 1 en 2 niet van toepassing wanneer de mededingingsautoriteiten en de rechterlijke instanties van de lidstaten nationale wetten inzake de controle op fusies toepassen; zij beletten evenmin de toepassing van bepalingen van het nationale recht die overwegend een doelstelling nastreven die verschilt van de in de artikelen 81 en 82 van het Verdrag nagestreefde doelstellingen." De NCA's zijn dus onder meer verplicht (ook) art. 81 EG-Verdrag (art. 101 VWEU) toe te passen indien zij hun nationale kartelverbod toepassen op een kartel met grensoverschrijdende invloed. 2.6. In Hoofdstuk IV, "Samenwerking", van Vo. 1/2003 is onder meer bepaald: "Artikel 11 Samenwerking tussen de Commissie en de mededingingsautoriteiten van de lidstaten 1. De Commissie en de mededingingsautoriteiten van de lidstaten passen de communautaire mededingingsregels in nauwe samenwerking toe. 2. (...). 3. De mededingingsautoriteiten van de lidstaten stellen, wanneer zij op grond van artikel 81 of artikel 82 van het Verdrag optreden, de Commissie hiervan vóór of onverwijld na het begin van de eerste formele onderzoeksmaatregel schriftelijk in kennis. (...). 4. Uiterlijk 30 dagen vóór het aannemen van een beslissing tot beëindiging van een inbreuk, een beslissing tot aanvaarding van toezeggingen of een beslissing tot intrekking van een groepsvrijstelling stellen de mededingingsautoriteiten van de lidstaten de Commissie daarvan in kennis. (...). 5. (...). 6. Wanneer de Commissie een procedure begint die tot het geven van een beschikking op grond van hoofdstuk III moet leiden, ontneemt dit de mededingingsautoriteiten van de lidstaten hun bevoegdheid tot toepassing van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag. Indien een mededingingsautoriteit van een lidstaat een zaak reeds in behandeling heeft genomen, begint de Commissie alleen een procedure na overleg met deze autoriteit. (...) Artikel 16 Uniforme toepassing van het communautaire mededingingsrecht 1. Wanneer nationale rechterlijke instanties artikel 81 of artikel 82 van het Verdrag toepassen op overeenkomsten, besluiten of gedragingen die reeds het voorwerp uitmaken van een beschikking van de Commissie, kunnen zij geen beslissingen nemen die in strijd zijn met de door de Commissie gegeven beschikking. Ook moeten zij vermijden beslissingen te nemen die in strijd zouden zijn met een beschikking die de Commissie overweegt te geven in een door haar gestarte procedure. Te dien einde kan de nationale rechterlijke instantie de afweging maken of het nodig is haar procedure op te schorten. Deze verplichting laat de rechten en verplichtingen op grond van artikel 234 van het Verdrag onverlet. 2. Wanneer mededingingsautoriteiten van de lidstaten artikel 81 of artikel 82 van het Verdrag toepassen op overeenkomsten, besluiten of gedragingen die reeds het voorwerp uitmaken van een beschikking van de Commissie, kunnen zij geen beslissingen nemen die in strijd zijn met de door de Commissie gegeven beschikking." 2.7. Hoofdstuk VI, "Sancties", van Vo. 1/2003 bepaalt onder meer: "Artikel 23 Geldboeten 1. (...). 2. De Commissie kan bij beschikking geldboetes opleggen aan ondernemingen en ondernemersverenigingen wanneer zij opzettelijk of uit onachtzaamheid: a) inbreuk maken op artikel 81 of artikel 82 van het Verdrag; of b) in strijd handelen met een beschikking waarbij uit hoofde van artikel 8 voorlopige maatregelen gelast worden; of c) een toezegging waaraan overeenkomstig artikel 9 bij beschikking een verbindend karakter is verleend, niet nakomen. Voor elke bij de inbreuk betrokken onderneming en ondernemersvereniging is de geldboete niet groter dan 10 % van de totale omzet die in het voorafgaande boekjaar is behaald. Wanneer de inbreuk van een vereniging betrekking heeft op de activiteiten van haar leden is de geldboete niet groter dan 10 % van de som van de totale omzet van elk lid dat actief is op de markt die door de inbreuk van de vereniging geraakt wordt. 3. Bij de vaststelling van het bedrag van de geldboete wordt zowel met de ernst, als met de duur van de inbreuk rekening gehouden. 4. (...). 5. De op grond van lid 1 of lid 2 gegeven beschikkingen hebben geen strafrechtelijk karakter." 2.8. De Commissie heeft "Richtsnoeren" opgesteld "voor de berekening van geldboeten die uit hoofde van art. 23(2)a) Verordening 1/2003 worden opgelegd."(22) Zij zijn mede een samenvatting van jurisprudentie van het HvJ EU en vermelden onder meer (ik laat voetnoten weg): "4. (...) moet het bedrag van de geldboete op een zodanig niveau worden gesteld dat daarvan een voldoende afschrikkende werking uitgaat, niet alleen om de betrokken ondernemingen te bestraffen (specifieke afschrikkende werking), maar ook om andere ondernemingen ervan te weerhouden over te gaan tot gedragingen die in strijd zijn met de artikelen 81 en 82 van het Verdrag of dergelijke gedragingen voort te zetten (algemene afschrikkende werking). 5. Om deze doelstellingen te bereiken dient de Commissie zich bij de vaststelling van de geldboeten, te baseren op de waarde van de verkochte goederen of diensten die met de inbreuk verband houden. De duur van de inbreuk dient eveneens een belangrijke rol te spelen bij de vaststelling van het passende bedrag van de geldboete, omdat deze noodzakelijkerwijs van invloed is op de mogelijke gevolgen van de inbreuk voor de markt. Het aantal jaren waarin de onderneming aan de inbreuk heeft deelgenomen moet derhalve eveneens in de boete tot uiting komen. 6. De combinatie van de waarde van de verkopen in verband met de inbreuk en de duur van de inbreuk wordt derhalve als een geschikte maatstaf beschouwd waarin zowel de economische impact van de inbreuk tot uiting komt als het relatieve gewicht van elke onderneming die aan de inbreuk heeft deelgenomen. De verwijzing naar deze factoren geeft een goede indicatie van de orde van grootte van de boete maar moet niet als basis voor een automatische, rekenkundige berekeningsmethode worden beschouwd. (...) METHODE VOOR VASTSTELLING VAN DE GELDBOETEN (...) 10. Allereerst zal zij voor elke onderneming of ondernemersvereniging een basisbedrag vaststellen (zie deel 1). 11. Ten tweede kan zij dit basisbedrag naar boven of naar beneden bijstellen (zie deel 2). 1) Basisbedrag van de boete (...). A. Vaststelling van de waarde van de verkopen 13. Om het basisbedrag van de op te leggen boete vast te stellen zal de Commissie uitgaan van de waarde van de op de desbetreffende geografische markt in de EER verkochte goederen of diensten van de onderneming die rechtstreeks of indirect (1) verband houden met de inbreuk. De Commissie zal over het algemeen gebruik maken van de verkopen van de onderneming in het laatste volledige jaar waarin zij aan de inbreuk heeft deelgenomen ("waarde van de verkopen"). (...). B. Vaststelling van het basisbedrag van de geldboete 19. Voor de vaststelling van het basisbedrag van de boete wordt een deel van de waarde van de verkopen dat wordt bepaald door de ernst van de inbreuk, vermenigvuldigd met het aantal jaren dat de inbreuk geduurd heeft. 20. De ernst van de inbreuk wordt per geval beoordeeld, waarbij rekening wordt gehouden met alle relevante omstandigheden. 21. Het deel van de waarde van de verkopen dat in aanmerking wordt genomen zal doorgaans maximaal 30 % bedragen. 22. Om de precieze hoogte binnen deze bandbreedte te bepalen zal de Commissie met een aantal factoren rekening houden, zoals de aard van de inbreuk, het gecumuleerde marktaandeel van alle betrokken partijen, de geografische reikwijdte van de inbreuk, en de vraag of de inbreuk daadwerkelijk is geïmplementeerd. (...) 2) Aanpassing van het basisbedrag (...) A.Verzwarende omstandigheden 28. Het basisbedrag van de boete kan worden verhoogd wanneer de Commissie vaststelt dat er sprake is van verzwarende omstandigheden, zoals: - wanneer een onderneming een identieke of soortgelijke inbreuk pleegt of voortzet nadat de Commissie of een nationale mededingingsautoriteit heeft vastgesteld dat deze onderneming in strijd met artikel 81 of artikel 82 heeft gehandeld. Het basisbedrag zal worden verhoogd tot 100 % per vastgestelde inbreuk; - weigering van medewerking of obstructie tijdens het verloop van het onderzoek; - het feit dat de betrokken onderneming een leidinggevende rol speelde of tot de inbreuk heeft aangezet. De Commissie zal tevens bijzondere aandacht besteden aan eventuele maatregelen die zijn genomen om andere ondernemingen te dwingen aan de inbreuk deel te nemen en/of aan eventuele vergeldingsmaatregelen tegen andere ondernemingen om de tenuitvoerlegging van de inbreukmakende praktijken af te dwingen. B. Verzachtende omstandigheden (...) C. Specifieke verhoging met het oog op afschrikking 30. De Commissie zal er in het bijzonder voor zorgen dat de geldboeten een voldoende afschrikwekkende werking hebben; hiertoe kan zij de boete verhogen die zij oplegt aan ondernemingen die een bijzonder hoge omzet hebben boven het volume van hun verkopen buiten die waarop de inbreuk betrekking heeft. 31. De Commissie zal tevens rekening houden met de noodzaak de strafmaat te verzwaren om ervoor te zorgen dat de boete hoger uitvalt dan het bedrag van de onrechtmatig, dankzij de inbreuk gemaakte winst, wanneer de raming daarvan objectief mogelijk is. (...)." 2.9. De EU-Commissie heeft in een Mededeling(23) gepubliceerd hoe zij de taak van de nationale rechterlijke instanties ziet die de artt. 81 en 82 EG/101 en 102 VWEU toepassen. Over procedures en sancties vermeldt die Mededeling (ik laat voetnoten weg): "10. Bij gebreke van Gemeenschapsbepalingen inzake procedures en sancties op het gebied van de handhaving van de communautaire mededingingsregels door de nationale rechterlijke instanties, passen deze instanties het nationale procesrecht en, voorzover zij daartoe bevoegd zijn, de in het nationale recht vastgestelde sancties toe. De toepassing van deze nationale bepalingen moet evenwel verenigbaar zijn met de algemene beginselen van het Gemeenschapsrecht. In dit verband is het nuttig te herinneren aan de rechtspraak van het Hof van Justitie, volgens welke: a) wanneer er een inbreuk is op het Gemeenschapsrecht, het nationale recht sancties moet vaststellen die doeltreffend, evenredig en afschrikkend zijn; b) (...); c) de procedureregels en sancties welke de nationale rechterlijke instanties toepassen om het Gemeenschapsrecht te handhaven, - er niet toe mogen leiden dat deze handhaving uiterst moeilijk of in de praktijk onmogelijk wordt (doeltreffendheidsbeginsel), - en niet minder gunstig mogen zijn dan de regels die gelden voor de handhaving van gelijkwaardige nationale wetgeving (gelijkwaardigheidsbeginsel). Op basis van het beginsel van de voorrang van het Gemeenschapsrecht mag de nationale rechter geen nationale bepalingen toepassen die in strijd zijn met deze beginselen." 2.10. In een andere Mededeling(24) van dezelfde datum over samenwerking tussen de verschillende mededingingsautoriteiten deelt de EU-Commissie mee: "2. (...). Krachtens de algemene beginselen van het Gemeenschapsrecht zijn de lidstaten gehouden een sanctiestelsel in te voeren dat voorziet in doeltreffende, evenredige en afschrikwekkende sancties voor inbreuken op het Gemeenschapsrecht." 2.11. Volgens diezelfde Mededeling van de Commissie (onderdeel 2: "Taakverdeling") doen in beginsel de (samenwerkende) NCA's de minder-dan-vier-jurisdicties-gevallen en doet de Commissie de meer-dan-drie-jurisdicties-gevallen en de zaken met een (ander) communautair belang of die effectiever door de Commissie gedaan kunnen worden. 2.12. Uit het bovenstaande volgt dat de gedecentraliseerde handhaving van de communautaire mededingingsregels geen ruime beleidsvrijheid voor de lidstaten impliceert. De EU-Commissie zit er - huiselijk gezegd - boven op. Hoewel het om parallelle bevoegdheden gaat, verlangt Verordening 1/2003 nauwe samenwerking tussen de Unie en de lidstaten binnen een netwerk van NCA's en Commissie.(25) De preambule en art. 16 van Verordening 1/2003 maken duidelijk dat de artt. 81 en 82 EG-Verdrag (101 en 102 VWEU) in de gehele Unie op uniforme wijze moeten worden toegepast en dat de Commissie daarbij leidt. Als NCA's en rechterlijke instanties nationaal mededingingsrecht toepassen op een communautair (grensoverschrijdend) geval, moeten zij volgens art. 3(1) Vo. 1/2003 ook art. 101 resp. 102 VWEU toepassen en kunnen zij dus niet voor de ondernemingen gunstiger nationaal mededingingsrecht toepassen op kartels die de intracommunautaire handel raken. Daar staat tegenover dat ingevolge art. 3(2) Vo. 1/2003 de toepassing van nationaal mededingingsrecht er niet toe mag leiden dat mededingingsafspraken worden verboden die weliswaar de handel tussen de lidstaten kunnen beïnvloeden, maar niet verboden worden door art. 81 EG-Verdrag/art. 101 VWEU. Voor dergelijke mededingingsafspraken mag het nationale mededingingsrecht dus niet strenger zijn dan de EU-mededingingsregels (dat mag wél bij monopoliemisbruik(26)). Om te voorkomen dat nationale instanties onderling of in verhouding tot de Commissie tegenstrijdige besluiten nemen of dubbel werk doen, voorziet Hoofdstuk IV, "Samenwerking", van Vo. 1/2003 in een onderlinge informatie- en consultatieplicht. De procedureregels voor handhaving, c.q. sanctionering van overtreding van de communautaire regels door de nationale autoriteiten zijn de nationale procedureregels van de desbetreffende lidstaat, uiteraard onder voorbehoud van de bekende Rewe/Comet-doctrine: voor het EU-recht moet minimaal gelijkwaardigheid en in elk geval effectiviteit verzekerd zijn. 2.13. Verordening 1/2003 noch enig ander mij bekent EU-document dat de lidstaten bindende regels of aanbevelingen stelt, zegt iets concludents over (i) de verhouding tussen amotie (voordeelontneming) en bestraffing binnen het totaal van een kartelboete, of (ii) de fiscale verwerking van kartelboeten opgelegd door de Commissie of door de nationale kartelautoriteit. 3. De Mededingingswet 3.1. De Nederlandse Mededingingswet bepaalde in 2003 en 2004 onder meer als volgt: "Art. 1 In deze wet en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder: (...) l. boete: de bestuurlijke sanctie bestaande in de verplichting aan de staat een bepaalde geldsom te betalen; Art. 6 1. Verboden zijn overeenkomsten tussen ondernemingen, besluiten van ondernemingsverenigingen en onderling afgestemd feitelijke gedragingen van ondernemingen, die ertoe strekken of ten gevolge hebben dat de mededinging op de Nederlandse markt of een deel daarvan wordt verhinderd, beperkt of vervalst. (...) Art. 56 1. Ingeval van overtreding van artikel 6, eerste lid, (...), kan de directeur-generaal de natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie de overtreding kan worden toegerekend: a. een boete opleggen; (...) 3. De directeur-generaal legt geen boete op indien de natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie de overtreding kan worden toegerekend aannemelijk maakt dat hem van de overtreding geen verwijt kan worden gemaakt. (...) Art. 57 1. De in artikel 56, eerste lid, onder a, bedoelde boete bedraagt ten hoogste € 450 000, of, indien dat meer is, 10% van de omzet van de onderneming dan wel, indien de overtreding door een ondernemersvereniging is begaan, van de gezamenlijke omzet van de daarvan deel uitmakende ondernemingen, in het boekjaar voorafgaande aan de beschikking. 2. Bij de vaststelling van de hoogte van de boete houdt de directeur-generaal in ieder geval rekening met de ernst en de duur van de overtreding. 3. De berekening van de omzet, bedoeld in het eerste lid, geschiedt op de voet van het bepaalde in artikel 377, zesde lid, van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek voor de netto-omzet." 3.2. De Mededingingswet voorziet niet in een separate (maatregel tot) ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. 3.3. Art. 96 Mw. wijzigde de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aldus dat NMa-boeten niet aftrekbaar zouden zijn bij de bepaling van de fiscale winst van ondernemingen: "In artikel 8a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964(27) wordt aan het slot 'en de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften (Stb. 1990, 435)' vervangen door: 'de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften en de Mededingingswet'." 3.4. De toelichting op deze bepaling vermeldt:(28) "Hoofdstuk 13. Wijzigingen in andere wetten Artikel 95 [Vernummerd tot art. 96;(29) PJW] Op grond van artikel 8a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn geldboeten, opgelegd door een instelling van de Europese Gemeenschappen, niet aftrekbaar. Op grond van artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geldt hetzelfde voor de vennootschapsbelasting. Dit artikel voorziet erin dat voor boeten, opgelegd op grond van overtreding van de Mededingingswet, hetzelfde zal gelden als voor boeten, opgelegd door de Commissie voor overtreding van de mededingingsregels van het EG-Verdrag." 3.5. De Memorie van Toelichting bij de Mededingingswet vermeldt voorts: "1. Inleiding Dit voorstel van wet strekt ertoe de Wet economische mededinging te vervangen door een mededingingswet, die zoveel mogelijk aansluit bij de mededingingsregels van de Europese Gemeenschap. (...)"(30) (....) "11. Handhaving 11.1 Civielrechtelijke handhaving (...) Overeenkomsten en besluiten die in strijd zijn met het verbod van mededingingsafspraken zijn nietig ingevolge artikel 6, eerste en tweede lid, van het voorstel van wet. Hetzelfde geldt voor concentraties die in strijd met de voorschriften in dit voorstel van wet omtrent de meldings- of vergunningsplicht tot stand zijn gekomen. Die nietigheid kan voor de burgerlijke rechter worden ingeroepen. Daarnaast is het mogelijk een actie uit onrechtmatige daad in te stellen. Een actie uit onrechtmatige daad kan ook worden ingesteld in geval van overtreding van het verbod van misbruik van een economische machtspositie. Bij zo'n actie uit onrechtmatige daad kan schadevergoeding worden geëist. (...). 11.2 Bestuursrechtelijke handhaving Naast de mogelijkheid tot civielrechtelijke handhaving voor de gevallen waarin de individuele belangen van justitiabelen in het geding zijn, vereist het algemeen belang de mogelijkheid van publiekrechtelijke handhaving. In de adviesaanvraag was voorgesteld de mededingingswet bestuursrechtelijk te handhaven, dat wil zeggen door een bestuursorgaan met behulp van bestuursrechtelijke sancties. (....) In het voorstel van wet is, overeenkomstig het voorstel uit de adviesaanvraag, gekozen voor bestuursrechtelijke handhaving van de mededingingswet. (....) In dit kabinetsstandpunt worden ook de toetsingscriteria besproken die de Commissie voor de Toetsing van Wetgevingsprojecten (verder: Toetsingscommissie) heeft geformuleerd om te bepalen welke rechtsnormen voor bestuursrechtelijke handhaving in aanmerking komen. De door bestuurlijke boeten te handhaven normen in dit wetsvoorstel voldoen aan een aantal van deze criteria, zoals de geringe normatieve lading van de norm, het feit dat overtreding geen letsel aan personen of schade of goederen pleegt toe te brengen, en het niet nodig hebben van vrijheidsbenemende of andere ingrijpende dwangbevoegdheden voor de handhaving van de norm. De in dit wetsvoorstel vervatte materiële verboden van de artikelen 6 en 24 voldoen evenwel niet aan het door de Toetsingscommissie aangegeven criterium dat een overtreding eenvoudig moet zijn vast te stellen en het mogelijk moet zijn op grond van die normen een vaste gedragslijn te ontwikkelen. Naar de mening van het kabinet kan het in uitzonderlijke gevallen desondanks toch aanvaardbaar zijn te kiezen voor handhaving door bestuurlijke boeten, onder meer wanneer er een gespecialiseerd opsporingsorgaan is, dat aan de handhaving adequaat gestalte kan geven. Zoals in de volgende paragraaf nader wordt uiteengezet, is het inderdaad de bedoeling een aparte dienst met de uitvoering van de mededingingswet te belasten. Toepassing van de materiële verboden van dit wetsvoorstel vergt doorgaans een bijzondere deskundigheid met betrekking tot de analyse van marktstructuren en van de gevolgen van concurrentiebeperkingen. Hierin kan naar mijn mening alleen op adequate wijze worden voorzien door de handhaving op te dragen aan een gespecialiseerd bestuursorgaan. (...). Ik acht het niet zinvol om naast bestuursrechtelijke handhaving het strafrecht achter de hand te houden, zoals in het door de Toetsingscommissie ontwikkelde model B het geval is. De aard van de overtreding brengt niet met zich mee dat er behoefte bestaat aan andere dan bestuursrechtelijke sancties, zoals gevangenisstraf. Bovendien kan bij bestuursrechtelijke handhaving sneller en eenvoudiger gereageerd worden op inbreuken op de wet. Ten slotte pleit vóór bestuursrechtelijke handhaving ook, dat het met het onderzoek en sanctionering van overtredingen belaste orgaan contact moet kunnen onderhouden met de Commissie in verband met de nodige afstemming van beleid. De mogelijkheid van een goede afstemming met de Commissie is met name ook van groot belang in de gevallen van decentrale toepassing van de EG-mededingingsregels. Een dergelijke afstemming is bij bestuursrechtelijke handhaving eenvoudiger te realiseren. (....)." (31) 3.6. Uit de parlementaire behandeling van de Mededingingswet blijkt dat de wetgever de mededingingsboete beschouwt als een 'straf' in de zin van art. 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM):(32) "(...) Bij de inrichting van de procedure is - (...) - acht geslagen op de vereisten van artikel 6 van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele vrijheden (EVRM). Zo is voorzien in een zwijgrecht van de vermoedelijke overtreder (artikel 53 van het wetsvoorstel), is een voorziening getroffen ter uitwerking van het vermoeden van onschuld van artikel 6, tweede lid, van het EVRM (zie artikel 56, derde lid), en worden de betrokkenen onverwijld en in een taal die zij verstaan van de beschuldiging op de hoogte gesteld (artikel 59). Daarnaast heb ik enkele bepalingen opgenomen die weliswaar niet direct voortvloeien uit verplichtingen van het EVRM, maar die eveneens van belang zijn voor een zorgvuldige voorbereiding van een sanctiebeschikking, namelijk een cautieplicht (artikel 53) en een hoorplicht (artikel 60). Bezwaar en beroep ten slotte schorten de werking van de sanctiebeschikking op. Dat betekent dat een sanctiebeschikking (als betrokkenen zich daar niet meteen bij neerleggen) de facto pas van kracht wordt als de rechter heeft geoordeeld." 3.7. Over de hoogte en strekking van de mededingingsboete vermeldt de MvT bij de Mededingingswet:(33) "Artikel 57 (...) Bij de vaststelling van de grens van f 1 miljoen is acht geslagen op de hoogte van de boete die de Commissie kan opleggen, te weten 1 miljoen ECU, de hoogte van de boeten in andere landen en de schaal van de Nederlandse markt. Deze omzetgrens stemt overeen met de bevoegdheid van de Commissie. Aangrijpingspunt voor de omzetgrens is de omzet van de onderneming. Het gaat hier om hetzelfde begrip onderneming als in de verbodsnorm, dus om een economisch begrip. Als bij voorbeeld sprake is van overtreding van een dochtermaatschappij, waarvan het beleid wordt bepaald door de moeder, worden moeder en dochter te zamen als "onderneming" beschouwd. Voor de berekening van de boete kan dan ook de gezamenlijke omzet worden genomen. Wordt de boete opgelegd aan een ondernemersvereniging, dan dient als uitgangspunt voor de berekening van de maximale hoogte van de boete de gezamenlijke omzet van de leden van die ondernemersvereniging, althans wanneer de vereniging op grond van haar interne regels haar leden kan binden (Gerecht van Eerste Aanleg, 23 februari 1994, CB en Europay/Commissie, gevoegde zaken T-39/93 en T-41/92, JUR 1994, II, blz. 97). Bij de oplegging van de boete dient nl. rekening te worden gehouden met de omvang en de macht van een onderneming c.q. ondernemersvereniging op de markt. Deze omvang en macht hangen bij een ondernemersvereniging niet af van haar eigen omzet, maar van die van haar leden, aldus het Gerecht. (...). Bij iedere boetebeschikking zal afgewogen moeten worden hoe hoog de boete in dat concrete geval moet zijn. Op grond van het tweede lid dient de directeur daarbij in ieder geval rekening te houden met de ernst en de duur van de overtreding. Afhankelijk van het geval kunnen ook andere factoren een rol spelen, zoals mogelijke recidive, de bereidheid van de betrokken ondernemers om mee te werken aan het beëindigen van de overtreding, het behaalde voordeel en dergelijke. De financiële positie van de onderneming speelt in beginsel geen rol bij de vaststelling van de hoogte van de boete. Hierdoor zou immers een slecht ondernemingsbeleid "beloond" worden door een lagere boete op te leggen dan zou geschieden aan een onderneming die wel floreert (in dezelfde zin arrest inzake JAZ/Commissie, zaken 96-102, 104, 105, 108 en 110/82, JUR 1983, blz. 3417). Aan de andere kant moet het niet zo zijn dat een boete een faillissement van de onderneming waarschijnlijk zou maken. Een dergelijk verstrekkend gevolg zou niet in overeenstemming zijn met het evenredigheidsbeginsel, neergelegd in artikel 3:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, dat de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Ook het Hof van Justitie van de EG heeft het evenredigheidsbeginsel (al in in 1956) genoemd als algemeen rechtsbeginsel (arrest inzake Fédéchar, HvJEG, zaak 8/55, JUR 1955/56, blz. 323). De dienst voor de mededinging zal geleidelijk aan een beleid dienen te ontwikkelen ten aanzien van het opleggen van boeten. Het is denkbaar dat dit beleid, als dit nader vorm heeft gekregen, te zijner tijd in beleidsregels wordt vastgelegd. Ook is denkbaar dat de minister dat doet. (...)." 3.8. De Nota naar aanleiding van het Verslag vermeldt onder meer: "(...). Het bedrag van f 1 miljoen is niet zo ongebruikelijk als de leden van de VVD-fractie suggereerden; het bedrag voor de zesde boetecategorie in het Wetboek van Strafrecht is hetzelfde (artikel 23, vierde lid, Wetboek van Strafrecht). Deze boete kan onder meer worden opgelegd voor door rechtspersonen begane overtredingen, bedoeld in artikel 1, onder 1°, en artikel 1a, onder 1°, van de Wet economische delicten die als misdrijf kunnen worden aangemerkt. Gelet op de voordelen die met overtreding van de het kartelverbod en het verbod van misbruik van een economische machtspositie behaald kunnen worden, zou een boete van f 1 miljoen in een betrekkelijk groot aantal gevallen ineffectief zijn. Daarom is ervoor gekozen aan het nominale bedrag van f 1 miljoen een grens van 10% van de omzet toe te voegen. Deze 10% is ontleend aan de grens die in het Europese mededingingsrecht geldt. (...).(34) (....) Artikel 57 (...). De omzet speelt ook een rol bij de vaststelling van de feitelijke hoogte van de boete. Omzet is immers een indicatie voor marktmacht, en de omvang van de marktmacht is mede van belang voor het vaststellen van de ernst van de overtreding. Omzet is geen indicatie voor de financiële positie van de onderneming. Ook bij een grote omzet kan immers verlies worden geleden. Bij de vaststelling van de feitelijke hoogte van de boete speelt de financiële positie van de onderneming of ondernemersvereniging in beginsel geen rol. (...)." (35) 3.9. Evenals de EU-Commissie heeft ook de NMa haar boetebeleid gepubliceerd, aanvankelijk in boeterichtsnoeren 2001;(36) thans in de NMa-boetecode 2007.(37) Ook de NMa gaat bij beboeting wegens overtreding van art. 81 EG-Verdrag(38) uit van de betrokken omzet (de omzet in verband met de overtreding van het kartelverbod); zij gebruikt vergelijkbare criteria voor de boetebepaling (afschrikking, preventie; duur en ernst van de overtreding; voordeel voor de overtreder; weerslag op de economie; marktmacht; effectiviteit; verhoging of verlaging in verband met bijkomende omstandigheden), hetgeen te verwachten viel, gezien de identiteit van de geschonden norm (art. 81 EG-Verdrag/101 VWEU) en de boven geschetste innige samenhang van regelgevingen en beleidsregels, en parallelle bevoegdheden. In alle zaken waarbij deze bijlage hoort, hebben de feitenrechters overigens vastgesteld dat de NMa de volgens de normale criteria bepaalde boete vervolgens heeft verminderd. 4. De uitsluiting van geldboeten van kostenaftrek voor fiscale doeleinden 4.1. Art. 3.14 Wet IB 2001 luidde in 2003 en 2004, voor zover in cassatie van belang, als volgt: "1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: (...); c geldboeten opgelegd door een Nederlandse strafrechter (...), bestuurlijke boeten (tot 2004: geldboeten voor overtreding van de Mededingingswet(39)), (...), geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie, (...); d misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging; e misdrijven ter zake waarvan een strafbeschikking onherroepelijk is geworden. 3. Onder bestuurlijke boete als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, wordt verstaan: een door een Nederlands bestuursorgaan bij beschikking opgelegde onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom, die is gericht op bestraffing van degene die een gedraging in strijd met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift pleegt of medepleegt. 4. Tot de in het eerste lid, onderdelen d en e, bedoelde kosten en lasten behoren niet: a voldoening aan de Staat van een geldbedrag of overdracht van in beslag genomen voorwerpen, ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen (...)." 4.2. Uit de parlementaire behandeling van de in 1991 ingevoerde aftrekuitsluiting van strafrechtelijke en enkele bestuurlijke geldboetes (art. 8a Wet IB 1964, de voorloper van art. 3.14 Wet IB 2001), blijkt dat de wetgever voorrang wilde geven aan de volle werking van het strafrecht boven het fiscale nettobeginsel en dat voor een "pragmatische" oplossing is gekozen. De Memorie van Toelichting vermeldt:(40) "(...) zich een spanningsveld voordoet tussen twee verschillende rechtsgebieden en de daar geldende beginselen van recht: enerzijds het strafrecht met als doel de handhaving van onze rechtsorde door middel van strafoplegging en anderzijds het belastingrecht met als belangrijk beginsel de fiscale neutraliteit. Dit spanningsveld vindt zijn oorzaak in de omstandigheid dat strafrechtelijke boeten (en geldsommen welke worden betaald ter voorkoming van strafvervolging) vanuit uiteenlopende gezichtspunten kunnen worden benaderd en, redenerende vanuit de eigen beginselen van de desbetreffende rechtssystemen, met betrekking tot de aftrekbaarheid tot een verschillende opvatting kunnen leiden. Een vanuit beide gezichtspunten bezien theoretisch juiste en voor de fiscale praktijk en de strafrechtspraktijk uitvoerbare oplossing om het bovengeschetste spanningsveld te doorbreken, zonder daarbij in strijd te komen met de aard en het doel van de desbetreffende rechtssystemen, zien wij niet. De eenheid van onze rechtsorde dwingt evenwel tot een oplossing. Naar onze mening biedt alleen een pragmatische benadering daartoe de mogelijkheid. In deze situatie hebben wij gemeend het belang van een doeltreffend straftoemetingsbeleid, en de wens bij de uitvoering daarvan rechtsongelijkheid zoveel mogelijk te voorkomen, het zwaarst te moeten laten wegen. Zoals in de inleiding reeds werd opgemerkt, brengt dit met zich mee dat de fiscale aftrekbaarheid van geldboeten en daarvoor in de plaats tredende transactiebedragen dient te worden opgeheven. Hierbij zij aangetekend, dat het beginsel van de fiscale neutraliteit daardoor op zichzelf niet wordt aangetast. Ook in de toekomst zal de fiscus zich immers niet met de toelaatbaarheid van bepaalde gedragingen behoeven in te laten. Van belang is slechts of naar aanleiding van die gedragingen een geldboete is opgelegd dan wel een transactie is aangegaan. De ter voldoening daarvan betaalde geldsommen zullen dan bij het bepalen van de winst of de aftrekbare kosten buiten beschouwing moeten blijven. (...) De voorgestelde regeling houdt in dat de mogelijkheid dat geldboeten ten laste van de winst of van de inkomsten worden gebracht, komt te vervallen. Gegeven de doelstelling van het onderhavige wetsvoorstel gaat het daarbij om geldboeten welke zijn opgelegd door een Nederlandse strafrechter. Dit betekent dat met betrekking tot geldboeten welke worden opgelegd door een buitenlandse rechter, dan wel door bijvoorbeeld een orgaan van de Europese Gemeenschappen, geen wijziging wordt aangebracht in het huidige regime. (...) Onder geldboete wordt verstaan de als zodanig opgelegde straf. In artikel 9 van het Wetboek van Strafrecht wordt bij de opsomming van de mogelijke straffen de geldboete met name genoemd. Buiten aanmerking blijven dus: verbeurdverklaringen, onttrekkingen aan het verkeer, ontnemingen van wederrechtelijk verkregen voordelen e.d. Voor een deel gaat het hier om maatregelen die een geheel ander oogmerk hebben dan de als zodanig benoemde straffen, voor een ander deel om bijkomende straffen waarvan het praktisch belang in de regel aanzienlijk geringer is dan dat van de geldboete." 4.3. De Memorie van Antwoord bij de aftrekuitsluiting vermeldt: "De leden van de fractie van D66 zijn van mening dat, hoewel zij met ons het uitgangspunt delen dat geldboeten niet meer aftrekbaar dienen te zijn, er slechts in het geval van een niet-economisch delict een duidelijke relatie ligt tussen enerzijds straf en anderzijds vermijdbaar gedrag. Onzes inziens is er ook bij economische delicten sprake van vermijdbaar gedrag, waarop dan ook bij veroordeling door de rechter met straf wordt gereageerd. De omstandigheid dat deze delicten worden begaan in de uitoefening van een onderneming, is naar onze mening in het kader van het onderhavige wetsvoorstel niet van betekenis. Ook het door deze leden gesignaleerde verband tussen het economische delict en het fiscale beginsel dat kosten die worden gemaakt ter verwerving van het inkomen in beginsel aftrekbaar zijn, kan hieraan niet afdoen. Het is immers zo dat zowel tot de aftrekbaarheid van kosten als tot de belastbaarheid van voordelen wordt geconcludeerd nadat beide, los van elkaar, aan het winst- en inkomstenbegrip zijn getoetst. Deze afzonderlijke beoordeling wordt door het onderhavige wetsvoorstel niet opzij gezet. Wel wordt daarin de aftrekbaarheid van geldboeten en daarmee gelijk te stellen bedragen opgeheven."(41) (...) "Voor zover verbeurdverklaringen, onttrekkingen aan het verkeer en ontnemingen van wederrechtelijk verkregen voordelen een heel ander oogmerk hebben dan geldboeten, achten de leden van de P.v.d.A.-fractie het begrijpelijk dat deze regelingen buiten de werkingssfeer van het wetsvoorstel blijven. (....) In het strafrecht wordt onderscheid gemaakt tussen hoofdstraffen, bijkomende straffen en maatregelen. Zijn de hoofdstraffen, waaronder de geldboete, en in wat mindere mate ook de bijkomende straffen in de eerste plaats gericht op leedtoevoeging, voor de maatregelen, waaronder de onttrekking aan het verkeer en de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel, is dit niet het geval. Het oogmerk is hier niet leedtoevoeging, doch het beschermen van de maatschappij, in casu tegen het ongecontroleerde bezit van bepaalde voorwerpen of door het inhoud geven aan de zienswijze dat misdaad niet behoort te lonen. Dit geheel andere oogmerk verklaart waarom de genoemde maatregelen buiten de voorgestelde regeling zijn gehouden. (...). Reagerend op een nadere vraag van deze leden merken wij op, dat ook in economisch opzicht verschil valt te constateren tussen de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel en de geldboete. De ontneming brengt de veroordeelde terug in de uitgangspositie van vóór het delict, de geldboete zet de veroordeelde nog een stap verder terug. Ook in ander opzicht is er economisch verschil: door de ontneming verliest de veroordeelde rechtstreeks zijn voordeel van het delict, welke opbrengst, indien deze als inkomsten of als winst kan worden aangemerkt, aan belastingheffing is onderworpen. Bij een geldboete is dit rechtstreekse verband, het terugdraaien van het voordeel, afwezig en gaat het, zoals gezegd, om leedtoevoeging ter zake van het delict. Ook daarom achten wij het wenselijk de ontneming van het wederrechtelijk verkregen, aan de belastingheffing onderworpen, voordeel aftrekbaar te laten blijven en op dit uitgangspunt - door het stellen van extra voorwaarden - geen uitzondering te maken." (42) 4.4. Door een amendement Van der Vaart/Vreugdenhil zijn van aanvang af ook geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Gemeenschappen onder de aftrekuitsluiting gebracht. Dat amendement werd als volgt toegelicht:(43) "Het amendement beoogt een einde te maken aan de aftrekbaarheid van geldboeten opgelegd door een EG-instelling. Hiervoor gelden dezelfde argumenten als voor het niet-aftrekbaar maken van Nederlandse boeten. Het amendement is beperkt tot de winstsfeer waar deze kwestie relevant is. De opbrengst is niet exact aan te geven maar beperkt van omvang." 4.5. Zoals boven (3.3) bleek, zijn NMa-boeten meteen bij de invoering van de Mededingingswet in 1998 uitgesloten van fiscale aftrekbaarheid. Om de rechtsconsistentie te dienen, is met ingang van 2004 de uitsluiting van fiscale aftrek uitgebreid tot alle bestuurlijke boeten (en tuchtrechtelijke boeten). De Memorie van Toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel vermeldt:(44) "Sinds 1991 zijn onder meer geldboeten opgelegd door een Nederlandse strafrechter en bepaalde bestuurlijke boeten en verhogingen van aftrek uitgesloten. Mede omdat deze regeling zich niet uitstrekt tot alle punitieve sancties met een wettelijke basis, is de regeling in zijn uitwerking onevenwichtig. In een brief van 21 mei 2003 (nr. WDB 2002/791U) is de Tweede Kamer al geïnformeerd dat een verzoek van het Tuchtgerecht Productschappen Vee Vlees en Eieren aanleiding heeft gegeven de reikwijdte van deze aftrekuitsluiting te bezien. Een eerste discrepantie in de huidige regeling is dat de boeten en verhogingen die zijn opgelegd ingevolge de in de regeling genoemde wetten niet aftrekbaar zijn, terwijl de niet genoemde bestuurlijke boeten wel aftrekbaar zijn. Zo zijn bestuurlijke boeten die zijn opgelegd op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen of de Mededingingswet niet aftrekbaar, terwijl bestuurlijke boeten die zijn opgelegd ingevolge de Mediawet of de Telecommunicatiewet wel aftrekbaar zijn. Om een einde te maken aan deze onevenwichtigheid, wordt voorgesteld de behandeling van alle bestuurlijke boeten gelijk te schakelen en van aftrek uit te sluiten. Verder wordt voorgesteld de kosten en lasten die verband houden met geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, van aftrek uit te sluiten c.q. niet meer onbelast vergoedbaar te doen zijn. Daarmee wordt beoogd de aftrekuitsluiting zich uit te laten strekken tot alle wettelijk geregelde punitieve sancties." Ik merk op dat de laatste volzin van dit citaat lijkt te impliceren dat de (mede)wetgever ervan uitgaat dat (i) alleen punitieve sancties van aftrek moeten worden uitgesloten (dus niet amoverende sancties zoals voordeelontneming) en dat (ii) alle bestuurlijke en tuchtrechtelijke geldboeten punitief van aard zijn. Dat wordt ook gesuggereerd door de boven geciteerde omschrijving in lid 3 van art. 3.14 Wet IB 2001 van het begrip 'bestuurlijke boete': "..... die is gericht op bestraffing .....". 4.6. De MvT bij de omschrijving van 'bestuurlijke boete' in lid 3 van art. 3.14 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier relevant, als volgt:(45) "Voorgesteld wordt de behandeling van bestuurlijke boeten te harmoniseren door de thans met name genoemde boeten en verhogingen te vervangen door het begrip bestuurlijke boete, waarvan in het nieuwe derde lid van artikel 3.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een definitie wordt gegeven. De inwerkingtreding van de Vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht zal bewerkstelligen dat de definitiebepaling kan worden vervangen door een verwijzing naar de Algemene wet bestuursrecht. Behalve dat de aftrekbaarheid van financiële sancties afbreuk doet aan een doeltreffende straftoemeting, speelt ook een rol dat het onwenselijk is dat de hoogte van het (fiscale) inkomen invloed zou hebben op het netto offer van de bruto betalingsverplichting die aan een betrokkene wordt opgelegd vanwege zijn schuld aan een feit dat strafbaar of beboetbaar is. Bestuurlijke boeten kunnen ingevolge een groot aantal wetten worden opgelegd. Ingevolge de aftrekbeperking in artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (door artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ook geldend in de vennootschapsbelasting) zullen - naast de reeds in de oude tekst van onderdeel c genoemde boeten en verhogingen - ook de bestuurlijke boeten die ingevolge de volgende wetten kunnen worden opgelegd, van aftrek zijn uitgesloten: (...).Bestuurlijke boeten die op basis van hier niet genoemde wetgeving opgelegd kunnen worden, of in de toekomst op basis van nieuwe wetgeving, vallen eveneens onder het in artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 gehanteerde begrip. (...) " Het Verslag vermeldt: (nr. 4, p. 4): "De leden van de CDA-fractie constateren dat de aftrekbaarheid van boetes verder wordt aangescherpt. Daartoe worden allerlei soorten boetes afzonderlijk opgesomd. Kan worden gegarandeerd dat na deze wetswijziging alle boetes in fiscale zin gelijk behandeld worden?" De Nota naar aanleiding van het Verslag (nr. 6, p. 5) beantwoordt die vraag als volgt: "In antwoord op de desbetreffende vraag de leden van de fractie van het CDA kan worden bevestigd dat de wijziging van artikel 3.14 Wet IB met zich brengt dat voortaan alle sancties bestaande uit opgelegde geldbedragen in fiscale zin gelijk behandeld worden en niet langer aftrekbaar zijn." 4.7. Ik zie in bovenstaande parlementaire geschiedenis geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de wetgever met zijn omschrijving van 'bestuurlijke boete' in art. 3.14(3) Wet IB 2001 ("... die is gericht op bestraffing ...") bedoeld zou hebben bestuurlijke boeten die daarvoor in aanmerking komen te willen splitsen in een bestraffend deel en een amoverend (rechtsherstellend) deel voor de toepassing van het fiscale aftrekverbod. Dat zou verre van "pragmatisch" zijn en er is geen enkele aanwijzing - integendeel - dat de wetgever welke ruimte dan ook wilde open laten voor fiscale aftrek van geldboeten: hij wilde alle "sancties, bestaande uit opgelegde geldbedragen" (men merke op dat hier de woorden "boete" en "gericht op bestraffing" weer vermeden worden) fiscaal gelijk behandelen, nl. uitsluiten van aftrek. Opmerkelijk is wel dat zijn omschrijving van "bestuurlijke boete" ("gericht op bestraffing") suggereert ofwel dat er ook bestuurlijke boeten zijn die niet op bestraffing gericht zijn (en dus wél aftrekbaar, zoals de belanghebbenden betogen), ofwel dat elke bestuurlijke boete per definitie uitsluitend een puur punitieve strekking zou hebben en op geen enkele manier gericht zou zijn op voordeelontneming (hetgeen evident niet het geval is; zie de onderdelen 6 en 7 hieronder). Bij gebreke van enige toelichting op de term ".... gericht op bestraffing ...." in lid 3, en gezien het gebruik van de term "sancties bestaande uit opgelegde geldbedragen" in de Nota naar aanleiding van het Verslag, moet mijns inziens aangenomen worden (i) dat de wetgever bedoeld zal hebben: "... gericht op sanctionering ..." en (ii) dat het de wetgever voor de toepassing van het fiscale aftrekverbod niet uitmaakt welke strekking een opgelegde geldboete heeft; of hij nu voordeelontnemend of puur punitief bedoeld is, hij is hoe dan ook niet aftrekbaar. De feitenrechters in de zaken waarin ik heden concludeer, hebben dus mijns inziens terecht geoordeeld dat de wetgever niet gewild heeft dat de NMa-mededingingsboete of enige andere boete gesplitst zou worden (in een amoverend en een punitief deel) met het oog op gedeeltelijke aftrekbaarheid. 5. De effectiviteit van de sanctie volgens de rechterlijke instellingen van de EU 5.1. Het Hof Amsterdam heeft in de boven (1.4) genoemde door hem geïnitieerde prejudiciële procedure niet de vraag gesteld naar de EU-rechtelijke toelaatbaarheid van fiscale aftrek van EU-rechtelijke mededingingsboeten. Niettemin hebben zowel de A-G Mengozzi als het HvJ EU wel iets laten doorschemeren. Uit de conclusie van A-G Mengozzi blijkt voorts dat de EU-Commissie voordeelontneming niet als hoofddoel van de sanctie ziet: "55. Zoals uit punt 2.3 van de verwijzingsbeslissing en uit de door de Commissie bij het Hof ingediende opmerkingen volgt, komt volgens de Commissie juist door die beoordeling van het karakter van de bij een beschikking op grond van artikel 81 EG opgelegde geldboeten de coherente toepassing van dit artikel in gevaar, met name gelet op 's Hofs rechtspraak volgens welke die geldboeten zowel bedoeld zijn om ongeoorloofde gedragingen tegen te gaan als om herhaling daarvan te voorkomen.(46) Uit deze rechtspraak leidt de Commissie overigens af dat "voordeelontneming" duidelijk niet het primaire doel is van de geldboeten die zij oplegt aan ondernemingen die de communautaire mededingingsregels hebben geschonden.(47)" De door de Commissie bedoelde zaak Dansk Rørindustri (48) citeer ik hieronder, onderdeel 6.5. 5.2. A-G Mengozzi zegt in zijn conclusie geen standpunt te willen innemen over de vraag of fiscale aftrekbaarheid van mededingingsboeten de effectiviteit van het EG-recht ondermijnt, maar hij nodigt het Hof Amsterdam min of meer expliciet uit die vraag alsnog aan het HvJ EU voor te leggen (paragraaf 66) en in voetnoot 7 van zijn conclusie wijst hij er wel op: "dat de samenhang tussen coherente toepassing en effectieve toepassing van de artikelen 81 EG en 82 EG in de specifieke context van de aftrekbaarheid van geldboeten reeds, althans impliciet, aan de orde lijkt te zijn geweest in het arrest van het Gerecht van 10 maart 1992, Hoechst AG/Commissie (T-10/89, Jurispr. blz. II-629, punten 368 en 369). Daarin sloot het Gerecht de mogelijkheid uit dat de Commissie bij de vaststelling van het bedrag van de door haar wegens schending van het verbod van artikel 81, lid 1, EG opgelegde geldboete was uitgegaan van de hypothese dat die boete uit winst vóór belasting moest worden betaald, omdat dan "in feite een deel van de boete zou zijn gedragen door de lidstaat waaronder de onderneming fiscaalrechtelijk ressorteert", aangezien daardoor voor de onderneming de maatstaf van heffing zou zijn verminderd. Door te stellen dat de Commissie "onmogelijk van die hypothese [kan] zijn uitgegaan", heeft het Gerecht naar mijn mening willen beklemtonen dat die situatie incoherent zou zijn met de aansprakelijkheidsregeling voor ondernemingen die in strijd handelen met het verbod van artikel 81, lid 1, EG, aangezien dat verbod daarmee ineffectief zou worden en zou worden afgedaan aan de afschrikkende werking van de geldboeten die worden opgelegd om de naleving van dat verbod te verzekeren." 5.3. De bedoelde uitspraak T-10/89 van het Gerecht van eerste aanleg (GEA) houdt in:(49) "F - Het boeteverzwarend effect van het nationale recht 368 Verzoekster verklaart, dat zij de boete van 19,3 miljoen DM moet betalen uit haar winst na belasting. Daardoor vormt die boete voor de bedrijfsresultaten van de onderneming in feite een last van ongeveer 55 miljoen DM; die komen bovenop het verlies van 250 miljoen DM dat verzoekster in de polypropyleensector heeft geleden. 369 Het Gerecht is van oordeel, dat de Commissie bij de vaststelling van het bedrag van de aan verzoekster opgelegde geldboete ongetwijfeld rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat die geldboete uit de winst na belasting moest worden betaald. Indien de boete uit de winst vóór belasting moest worden betaald, zou in feite een deel van de boete zijn gedragen door de Lid-Staat waaronder de onderneming fiscaalrechtelijk ressorteert, aangezien daardoor voor de onderneming de maatstaf van heffing zou zijn verminderd. Bij de vaststelling van het bedrag van de aan Hoechst opgelegde geldboete kan de Commissie evenwel onmogelijk van die hypothese zijn uitgegaan." Ik zie niet waarom de Commissie "onmogelijk" uitgegaan zou kunnen zijn van aftrekbaarheid of van niet-aftrekbaarheid. Ik vrees dat de Commissie nergens van uitging omdat zij zich die vraag domweg niet gesteld heeft. Zij laat - mijns inziens ten onrechte(50) - al decennialang lang na de EG/EU-Raad voorstellen te doen tot harmonisatie van de fiscale (niet-)aftrekbaarheid van EU-rechtelijke sancties ten laste van ondernemingen, welke harmonisatie mijns inziens evident noodzakelijk is voor de uniforme effectieve werking van die EU-rechtelijke sancties en daarmee voor de werking van de interne markt. Voorts meen ik - anders dan het GEA kennelijk veronderstelt - dat het feitelijk onmogelijk is voor de Commissie om rekening te houden met de nationaalrechtelijke fiscale verwerking van door haar opgelegde mededingingsboeten, nu zij, zelfs indien zij de nationale aftrekbaarheidsregels zou kennen, niet op de hoogte is van de fiscale positie van de beboete onderneming in het fiscale jaar waaraan de boete moet worden toegerekend, noch van eventuele verliesvoortwentelings- en terugwentelingsregels naar andere jaren en de fiscale positie in die andere jaren. Juist die fiscale ondoorzichtigheid voor de boete-oplegger op het moment van boete-oplegging was voor de Nederlandse wetgever aanleiding voor zijn "pragmatische" oplossing van aftrekuitsluiting (zie boven, 4.2). 5.4. Het HvJ EU heeft de door het Hof Amsterdam prejudicieel verwezen vraag over de bevoegdheid van de EU-Commissie tot interventie in de fiscale procedure als volgt beantwoord:(51) "33. Het gemeenschapsrecht heeft een volledig stelsel ingevoerd voor controle met betrekking tot mededingingsregelingen en misbruik van machtspositie, in het kader waarvan in artikel 81 EG en artikel 82 EG een beginselverbod, en in artikel 83 EG de hiermee verband houdende krachtens dit artikel opgelegde sancties zijn omschreven. Deze artikelen moeten worden opgevat als deel van een algemeen samenstel van voorschriften waarmee wordt beoogd mededingingsverstorende praktijken te verbieden en te bestraffen. 34. Uit artikel 83, lid 2, sub a, EG blijkt dat de geldboeten en dwangsommen die in het kader van de toepassing van het communautaire mededingingsrecht aan ondernemingen kunnen worden opgelegd, tot doel hebben "nakoming van de in artikel 81, lid 1, [EG] en in artikel 82 [EG] bedoelde verbodsbepalingen te verzekeren". Het doel van dit artikel 83 EG is dus met name, de doeltreffendheid van de controle met betrekking tot mededingingsregelingen en tot misbruik van machtspositie te verzekeren. 35. De bevoegdheid van de Commissie om geldboeten op te leggen aan ondernemingen die opzettelijk of uit onachtzaamheid inbreuk maken op artikel 81, lid 1, EG of artikel 82 EG, is één van de middelen die de Commissie ter beschikking zijn gesteld om de haar door het gemeenschapsrecht toevertrouwde toezichthoudende taak te kunnen uitoefenen (zie in die zin arresten van 7 juni 1983, Musique Diffusion française e.a./Commissie, 100/80-103/80, Jurispr. blz. 1825, punt 105, en 7 juni 2007, Britannia Alloys & Chemicals/Commissie, C-76/06 P, Jurispr. blz. I-4405, punt 22). 36. Zou het principiële verbod van mededingingsverstorende praktijken worden losgekoppeld van de voor niet-eerbiediging hiervan voorziene sancties, dan zou dus de doeltreffendheid worden ontnomen aan het handelen van de autoriteiten die zijn belast met het toezicht op de naleving van dit verbod en met het opleggen van sancties voor dergelijke praktijken. De artikelen 81 EG en 82 EG zouden dus onwerkzaam zijn indien zij niet met de in artikel 83, lid 2, sub a, EG voorziene dwangmaatregelen gepaard zouden gaan. Zoals de advocaat-generaal in punt 38 van zijn conclusie heeft uiteengezet, bestaat er tussen de geldboeten en de toepassing van de artikelen 81 EG en 82 EG een wezenlijk verband. 37. De doeltreffendheid van de krachtens artikel 83, lid 2, sub a, EG door de nationale of communautaire mededingingsautoriteiten opgelegde sancties is dus een voorwaarde voor de coherente toepassing van de artikelen 81 EG en 82 EG. 38. In het kader van een procedure betreffende in artikel 83, lid 2, sub a, EG voorziene sancties op het gebied van mededingingsverstorende praktijken, kan de beslissing die moet worden genomen door de rechterlijke instantie waarbij de zaak aanhangig is, raken aan de doeltreffendheid van deze sancties, en dreigt die dus de coherente toepassing van de artikelen 81 EG of 82 EG te ondermijnen. 39. In de omstandigheden van het hoofdgeding is het duidelijk dat de uitkomst van het geding inzake de fiscale aftrekbaarheid van een gedeelte van een door de Commissie opgelegde geldboete kan raken aan de doeltreffendheid van de door de communautaire mededingingsautoriteit opgelegde sanctie. De beschikking van de Commissie waarbij zij aan een vennootschap een geldboete heeft opgelegd, zou namelijk aanzienlijk aan doeltreffendheid inboeten indien deze boete voor de betrokken vennootschap, althans voor een aan haar gelieerde vennootschap, volledig of gedeeltelijk aftrekbaar zou zijn van haar belastbare winst, aangezien een dergelijke mogelijkheid tot gevolg zou hebben dat de last van de betrokken boete door een verlaging van de belastingdruk gedeeltelijk zou worden gecompenseerd. 40. Uit een en ander volgt dat artikel 15, lid 3, eerste alinea, derde zin, van verordening nr. 1/2003 aldus moet worden uitgelegd dat de Commissie op grond van deze bepaling bevoegd is, uit eigen beweging bij een rechterlijke instantie van een lidstaat schriftelijke opmerkingen in te dienen in een procedure die betrekking heeft op de volledige of gedeeltelijke aftrekbaarheid, van de belastbare winst, van een door haar wegens schending van artikel 81 EG of artikel 82 EG opgelegde geldboete." Met name overweging 39 suggereert dat het HvJ EU, indien het de vraag zou zijn voorgelegd, geoordeeld zou hebben dat het effet utile van het EU-recht zich verzet tegen nationaal-fiscaalrechtelijke aftrekbaarheid van EU-mededingingsboeten. 6. Het doel van de EU-rechtelijke mededingingsboete volgens het HvJ EU en het GEA 6.1. De gerechtelijke instellingen hebben zich vaak uitgelaten over het doel van de mededingingsboete. Ik laat een korte bloemlezing volgen. 6.2. In zaak 41/69, ACF Chemiefarma,(52) overwoog het HvJ EU over de boete(toemeting) onder meer: "VII - de grieven ten aanzien van de boete 170 overwegende dat verzoekster de commissie verwijt haar een geldboete te hebben opgelegd wegens een reeds beëindigde overtreding; 171 dat de door artikel 15, paragraaf 2, van de verordening nr. 17 voorziene geldboeten het karakter zouden hebben ener "astreinte" en niet dat van op te leggen straffen; 172 overwegende dat de in artikel 15 van verordening nr. 17 voorziene sancties niet het karakter hebben van dwangmaatregelen; 173 dat zij ten doel hebben zowel ongeoorloofde gedragingen tegen te gaan als herhaling daarvan te voorkomen; 174 dat deze doelstelling niet op passende wijze zou kunnen worden verwezenlijkt indien een boete slechts mocht worden opgelegd ter zake van nog niet beëindigde overtredingen; 175 dat de bevoegdheid der commissie om boeten op te leggen geenszins wordt aangetast door de omstandigheid dat het een overtreding opleverend gedrag en de mogelijkheid dat dit schadelijk gevolg heeft hebben opgehouden te bestaan; 176 dat de ter vaststelling van de hoogte der geldboete noodzakelijke waardering van de ernst der overtreding dient te geschieden onder afweging in het bijzonder van de aard der aan de mededinging gestelde beperkingen, van het aantal en het gewicht der betrokken ondernemingen, van het deel van de markt dat een ieder van hen binnen de gemeenschap controleert, alsmede van de marktsituatie ten tijde waarop de overtreding werd begaan;" 6.3. In zaak C-308/04 P, SGL Carbon,(53) benadrukte het HvJ EU het doel van preventie (in gelijke zin de zaak Britannia Alloys(54)): "37. Het doel van afschrikking dat de Commissie bij de bepaling van een geldboete mag nastreven, is immers, te verzekeren dat de ondernemingen de mededingingsregels naleven die in het EG-Verdrag zijn vastgesteld voor hun activiteiten binnen de gemeenschappelijke markt (zie in die zin arrest van 15 juli 1970, ACF Chemiefarma/Commissie, 41/69, Jurispr. blz. 661, punten 173-176). Bijgevolg is de Commissie bij haar beoordeling of de wegens schending van die regels op te leggen boete afschrikkende werking heeft, niet verplicht om rekening te houden met eventuele sancties die aan een onderneming zijn opgelegd wegens schending van de mededingingsregels van derde staten." 6.4. In de gevoegde zaken 100/80-103/80, Musique Diffusion française (ook genoemd Pioneer electronic Europe)(55) stelde de Commissie op grond van nieuw beleid de boete voor het eerst hoger vast dan 2% van de totale omzet van de onderneming(sgroep), nl. tussen de 2% en 4% van de totale omzet. Op grond van art. 15(2)(b) Vo nr. 17(56) was de totale omzet het uitgangspunt voor de bepaling van de maximum boete (10%). De belanghebbenden betoogden dat dit onrechtmatig was omdat omzet niets zegt over de winstgevendheid en omdat slechts een beperkt deel van de totale omzet met de verboden gedraging was behaald (de betrokken omzet; zie r.o. 113 - 115). Het HvJ EG overwoog dat de vaststelling van een passende boete niet de uitkomst is van de een simpele berekening van de totale omzet (r.o. 120, 121 en 129); de Commissie mag rekening houden zowel met de totale omzet als met de betrokken omzet, zolang één factor niet onevenredig is in verhouding tot de andere en moet bovendien acht slaan op de winst als gevolg van de overtredingen (r.o. 108 en 129): "106 It follows that, in assessing the gravity of an infringement for the purpose of fixing the amount of the fine, the commission must take into consideration not only the particular circumstances of the case but also the context in which the infringement occurs and must ensure that its action has the necessary deterrent effect, especially as regards those types of infringement which are particularly harmful to the attainment of the objectives of the community. (...) 108 It was also open to the commission to have regard to the fact that practices of this nature, although they were established as being unlawful at the outset of community competition policy, are still relatively frequent on account of the profit that certain of the undertakings concerned are able to derive from them and, consequently, it was open to the commission to consider that it was appropriate to raise the level of fines so as to reinforce their deterrent effect. (...) 118 Under the terms of article 15 (2) of regulation no 17, the commission may impose fines of from 1 000 to 1 000 000 units of account or a sum in excess thereof but not exceeding 10% of the turnover in the preceding business year of each of the undertakings participating in the infringement. Article 15 (2) provides that in fixing the amount of the fine within those limits the gravity and the duration of the infringement are to be taken into consideration. 119 Thus the only express reference to the turnover of the undertaking concerns the upper limit of a fine exceeding 1 000 000 units of account. In such a case the limit seeks to prevent fines from being disproportionate in relation to the size of the undertaking and, since only the total turnover can effectively give an approximate indication of that size, the aforementioned percentage must, as the commission has argued, be understood as referring to the total turnover. It follows that the commission did not exceed the limit laid down in article 15 of the regulation. 120 In assessing the gravity of an infringement regard must be had to a large number of factors, the nature and importance of which vary according to the type of infringement in question and the particular circumstances of the case. Those factors may, depending on the circumstances, include the volume and value of the goods in respect of which the infringement was committed and the size and economic power of the undertaking and, consequently, the influence which the undertaking was able to exert on the market. 121 It follows that, on the one hand, it is permissible, for the purpose of fixing the fine, to have regard both to the total turnover of the undertaking, which gives an indication, albeit approximate and imperfect, of the size of the undertaking and of its economic power, and to the proportion of that turnover accounted for by the goods in respect of which the infringement was committed, which gives an indication of the scale of the infringement. On the other hand, it follows that it is important not to confer on one or the other of those figures an importance disproportionate in relation to the other factors and, consequently, that the fixing of an appropriate fine cannot be the result of a simple calculation based on the total turnover. That is particularly the case where the goods concerned account for only a small part of that figure. It is appropriate for the court to bear in mind those considerations in its assessment, by virtue of its powers of unlimited jurisdiction, of the gravity of the infringements in question. (...) 129 In fixing the amount of the fines regard must be had to the duration of the infringements established and to all the factors capable of affecting the assessment of the gravity of the infringements, such as the conduct of each of the undertakings, the role played by each of them in the establishment of the concerted practices, the profit which they were able to derive from those practices, their size, the value of the goods concerned and the threat that infringements of that type pose to the objectives of the community." Ik meen dat hieruit blijkt dat de EU-mededingingsboete mede een voordeelontnemend doel en karakter heeft. 6.5. De in de boeterichtsnoeren van 14 januari 1998 bij art. 15 Vo. nr. 17 door de Commissie gevolgde boeteberekeningsmethode (de voorlopers van de boven geciteerde boeterichtsnoeren) was onderwerp van geschil in het arrest Dansk Rørindustri.(57) Het Hof herhaalde eerst de boven (6.4) geciteerde algemene overwegingen uit de arresten 100/80-103/80, Musique Diffusion française, over boetebepaling en overwoog vervolgens: "257 Uit die beginselen [de beginselen die volgens 's hofs rechtspraak vervat zijn in artikel 15 van verordening nr. 17; PJW] vloeit (...) voort dat, mits de in deze bepaling gestelde bovengrens die verband houdt met de totale omzet (zie arrest Musique Diffusion française e.a./Commissie, reeds aangehaald, punt 119) wordt gerespecteerd, de Commissie rekening mag houden met de omzet van de betrokken onderneming teneinde bij de vaststelling van de geldboete de zwaarte van de inbreuk te beoordelen, maar dat aan dit omzetcijfer geen belang mag worden toegekend dat niet in verhouding staat tot de overige beoordelingselementen. (...) 290 Onder verwijzing naar punt 2, vijfde streepje, van de richtsnoeren stelt de groep Henss/Isoplus dat daarbij een nieuwe verzwarende omstandigheid is ingevoerd, namelijk de onrechtmatige winst die een onderneming dankzij de inbreuk heeft kunnen maken. 291 Deze omstandigheid valt niet onder artikel 15, lid 2, van verordening nr. 17. Verder bestaat het gevaar dat de winst van de onderneming twee keer in aanmerking wordt genomen, aangezien daarmee reeds rekening wordt gehouden bij de vaststelling van de zwaarte van de inbreuk. De richtsnoeren zijn haars inziens op dit punt dan ook onwettig, omdat de Commissie niet bevoegd was om ze vast te stellen. 292 In de punten 454 tot en met 456 van het bestreden arrest HFB e.a./Commissie heeft het Gerecht echter terecht geoordeeld dat blijkens de rechtspraak van het Hof de winst die de ondernemingen uit hun praktijken hebben kunnen halen, een van de factoren vormt die kunnen worden meegewogen bij de beoordeling van de zwaarte van de inbreuk en dat de inaanmerkingneming daarvan beoogt te verzekeren dat van de geldboete een afschrikkende werking uitgaat (zie arrest Musique Diffusion française e.a./Commissie, reeds aangehaald, punt 129). 293 Het gaat dus duidelijk om een factor die overeenkomstig artikel 15, lid 2, van verordening nr. 17 in aanmerking kan worden genomen, ongeacht de uitdrukkelijke vermelding ervan in de richtsnoeren. 294 Volgens de richtsnoeren moet als verzwarende omstandigheid rekening worden gehouden met de noodzaak de strafmaat te verzwaren opdat de boete groter uitvalt dan het bedrag van de onrechtmatig, dankzij de inbreuk gemaakte winst, wanneer de raming daarvan objectief mogelijk is. Zoals de Commissie heeft gesteld, volgt daaruit dat deze verzwarende omstandigheid ertoe strekt het basisbedrag te verhogen wanneer door een objectieve raming van dergelijke onrechtmatig gemaakte winst kan worden geconstateerd dat het basisbedrag ontoereikend is om de winst die een onderneming uit de inbreuk behaalt, te neutraliseren. 295 Derhalve leveren de richtsnoeren geen inherent gevaar op dat de winst twee maal in aanmerking wordt genomen. (...) 312 Zoals het Gerecht met name in de punten 442 van het bestreden arrest HFB e.a./Commissie en 278 van het bestreden arrest LR AF 1998/Commissie terecht heeft overwogen, volgt uit de beginselen waaraan in de punten 240 tot en met 243 van het onderhavige arrest is herinnerd, dat de Commissie bij de vaststelling van het bedrag van de geldboeten op basis van de zwaarte en de duur van de betrokken inbreuk niet verplicht is, wanneer zij geldboeten oplegt aan verschillende bij eenzelfde inbreuk betrokken ondernemingen, ervoor te zorgen dat het definitieve bedrag van deze geldboeten elk verschil tussen de betrokken ondernemingen op het gebied van hun totale of relevante omzet weerspiegelt." Ook uit dit arrest, met name r.o. 294, volgt mijns inziens dat de EU-mededingingsboete mede voordeelontneming beoogt en tot effect heeft: de "winst die een onderneming uit de inbreuk behaalt" moet "geneutraliseerd" worden. 6.6. Ook het GEA wijst regelmatig op "het profijt" dat de overtreder " uit haar praktijken heeft kunnen trekken", bijvoorbeeld in de zaken Deutsche Bahn/Commissie (r.o. 127)(58) en CMA CGM e.a./Commissie (r.o. 340).(59) In de laatstgenoemde uitspraak wijst het GEA er overigens ook op dat het ontbreken van voordeel niet in de weg staat aan het opleggen van een boete, die immers ook preventief moet werken. Hij overwoog onder meer: "340 Er zij aan herinnerd dat, al moet de hoogte van de opgelegde geldboete in verhouding staan tot de duur en de andere factoren die moeten worden meegewogen bij de beoordeling van de zwaarte van de inbreuk, waaronder het profijt dat de betrokken onderneming uit haar praktijken heeft kunnen trekken (arrest Gerecht van 21 oktober 1997, Deutsche Bahn/Commissie, T-229/94, Jurispr. blz. II-1689, punt 127), het feit dat een onderneming uit de inbreuk geen profijt heeft getrokken, volgens de rechtspraak de oplegging van een geldboete niet kan beletten, omdat deze geldboete anders haar preventieve werking zou verliezen (arrest Ferriere Nord/Commissie, aangehaald in punt 183 hierboven, punt 53). 341 Anders dan Senator Lines stelt, is de Commissie derhalve niet verplicht bij de vaststelling van het bedrag van de geldboeten aan te tonen, dat de inbreuk de betrokken ondernemingen een onrechtmatig voordeel heeft opgeleverd, noch om desgevallend rekening te houden met het feit dat uit de betrokken inbreuk geen profijt is getrokken (arrest Cimenteries CBR e.a./Commissie, aangehaald in punt 206 hierboven, punt 4881). 342 Weliswaar verklaart de Commissie in punt 5, sub b, van haar richtsnoeren, dat naar gelang van de omstandigheden voor de vaststelling van het boetebedrag rekening moet worden gehouden met het economische of financiële voordeel dat de inbreukmakers eventueel hebben behaald. Zij verwijst daarvoor naar haar XXIe Verslag over het mededingingsbeleid, waarin zij verklaart dat in alle gevallen waar de Commissie de grootte van deze onrechtmatig verkregen winst - zij het niet steeds met volledige nauwkeurigheid - kan vaststellen, dit bedrag als uitgangspunt kan dienen voor het berekenen van de geldboete" (punt 139). Wanneer de raming daarvan derhalve objectief mogelijk is, verklaart de Commissie in haar richtsnoeren (punt 2, eerste alinea, vijfde streepje), dat zij wegens verzwarende omstandigheden de strafmaat kan verzwaren zodat de boete groter uitvalt dan het bedrag van de dankzij de inbreuk onrechtmatig gemaakte winst. 343 Eerder is reeds beslist, dat de Commissie zich hiermee evenwel niet heeft verplicht om voor de bepaling van het bedrag van de geldboete in alle omstandigheden het financiële voordeel uit de vastgestelde inbreuk aan te tonen, doch enkel haar voornemen te kennen geeft om deze factor zwaarder te laten wegen en als basis voor de berekening van het bedrag van de geldboeten te gebruiken, voorzover zij dit voordeel - al was het maar bij benadering - heeft kunnen bepalen (arrest Cimenteries CBR e.a./Commissie, aangehaald in punt 206 hierboven, punt 4885)." Zoals ook reeds uit de door het GEA aangehaalde en hierboven (2.8) geciteerde richtsnoeren van de EU-Commissie bleek: uitgangspunt is dat indien het onrechtmatig verkregen voordeel - zij het maar bij benadering - kan worden bepaald, met de omvang daarvan rekening wordt gehouden in die zin dat de boete dat voordeel zou moeten overstijgen. 7. De strekking van de mededingingsboete; fiscale verwerking;(60) beschouwing 7.1. Ik meen dat uit het bovenstaande genoegzaam blijkt dat mededingingsboeten, zowel die van de NMa als die van de Commissie, zowel een voordeelontnemende als een (puur) punitieve strekking hebben. Zelfs indien men het standpunt inneemt dat met de boete vooral of uitsluitend vergelding (leedtoevoeging) wordt beoogd, of afschrikking (speciale of algemene preventie), dan nog valt niet aan de gevolgtrekking te ontkomen dat een (zeer) groot deel van de mededingingsboete feitelijk strekt tot voordeelontneming. Zolang er voordeel van de overtreding overblijft, hangen de afschrikking, de preventie en de vergelding immers in de lucht. Zolang er na beboeting per saldo nog steeds winst of markt(aandeel)verbetering overblijft ten opzichte van de situatie zonder kartelafspraken, wordt een rationele onderneming niet significant afgeschrikt van het verboden gedrag. Een mededingingsboete heeft immers nauwelijks diffamerende werking. Een kartellerende (of machtspositiemisbruikende) onderneming "lijdt" niet zolang de yield van het kartel of het misbruik na beboeting voor haar nog steeds positief uitvalt. 7.2. Uit de in 2.8. geciteerde boetebeleidsregels van de EU-Commissie, met name onderdeel 31 ("De Commissie zal tevens rekening houden met de noodzaak de strafmaat te verzwaren om ervoor te zorgen dat de boete hoger uitvalt dan het bedrag van de onrechtmatig, dankzij de inbreuk gemaakte winst, wanneer de raming daarvan objectief mogelijk is") blijkt dat ook de Commissie meent dat in elk geval het onrechtmatige voordeel weggenomen moet worden en dat daarbovenop nog leed (financieel verlies) moet worden toegevoegd. Dat is ook logisch: leed (vergelding) wordt feitelijk pas toegevoegd ná volledige wegneming van het onrechtmatige voordeel. Voor de NMa-boete is het niet anders: de bestraffing begint pas waar de ontneming van het door de overtreding onrechtmatig verkregen voordeel voltooid is. Voor de NMa-boete die mede overtreding van art. 81 EG/101 VWEU sanctioneert, komt daar bij dat hij, zoals boven bleek, even afschrikwekkend en effectief moet zijn als een Commissieboete voor dezelfde overtreding van dezelfde bepaling. 7.3. Ik trek daaruit het gevolg dat mededingingsboeten voor een groot deel een voordeelontnemend doel en effect hebben. Het werkelijke leedtoevoegende deel (het boetebedrag boven het bedrag van het wederrechtelijke voordeel) lijkt kwantitatief eerder bijzaak dan preponderant. Dat geldt zelfs voor ondernemingen in verliessituaties, want (aanzienlijk) minder verlies (van bedrijfsresultaat; van marktaandeel) dan zonder kartel/misbruik is nog steeds een voordeel ten opzichte van de rechtmatige situatie. 7.4. Dit zou anders zijn indien het onrechtmatig verkregen voordeel niet weggenomen hoeft te worden door de Commissie of de NCA's omdat het reeds weggenomen wordt door de civielrechtelijke aansprakelijkheid van de kartellisten/misbruikers jegens hun afnemers; indien zij gedwongen worden om de door hen veroorzaakte schade (het prijsverschil) te vergoeden (privatisering van de handhaving). Weliswaar wordt het recht op schadevergoeding van benadeelden van mededingingsvervalsers gegarandeerd door het Gemeenschapsrecht, zo blijkt uit onder meer de zaken Courage(61) en Manfredi.(62) In de zaak Manfredi overwoog het HvJ EG: "95 In de tweede plaats volgt uit het doeltreffendheidsbeginsel en het recht van eenieder om vergoeding te vorderen van de schade die is veroorzaakt door een overeenkomst of een gedraging die de mededinging kan beperken of vervalsen, dat personen die schade hebben geleden niet alleen vergoeding moeten kunnen vorderen van de reële schade (damnum emergens), maar ook van gederfde winst (lucrum cessans), alsmede van rente. 96 De totale uitsluiting van winstderving als voor vergoeding in aanmerking komende schade kan immers in geval van schending van het gemeenschapsrecht niet worden aanvaard, omdat inzonderheid bij geschillen van economische of commerciële aard een dergelijke volledige uitsluiting van winstderving herstel van de schade feitelijk onmogelijk zou maken (zie arrest Brasserie du pêcheur en Factortame, reeds aangehaald, punt 87, en arrest van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 91). 97 Aangaande de betaling van rente heeft het Hof in punt 31 van het arrest van 2 augustus 1993, Marshall (C-271/91, Jurispr. blz. I-4367), eraan herinnerd dat de toekenning daarvan volgens de toepasselijke nationale regels een wezenlijk bestanddeel van schadeloosstelling vormt." 7.5. Maar de Commissie heeft in een groenboek(63) van 2005 moeten vaststellen dat de door mededingingsvervalsing benadeelden zelden het door hen geleden nadeel vergoed krijgen, zulks met name als gevolg van (i) de zeer complexe feitelijke en economische analyse die moet worden uitgevoerd om met name schade en causaliteit vast te stellen (daaraan zullen niet vreemd zijn de elasticiteits- en afwentelingsvragen die ook een grote rol spelen bij de restitutie van in strijd met EU-recht geheven omzetbelasting of accijns: in hoeverre heeft de benadeelde het nadeel doorberekend?), (ii) de omstandigheid dat cruciaal bewijsmateriaal in handen is van de gedaagden (die het achterhouden) en (iii) de ongunstige kosten-batenverhouding voor de eisers. Het Europese Parlement heeft de Commissie daarom verzocht om een witboek op te stellen met voorstellen voor het opruimen van deze obstakels voor doeltreffende schadevergoedingsacties.(64) In dat witboek,(65) dat in 2008 verscheen, stelt de Commissie een nieuw model schade-actie voor dat consumenten en bedrijven in staat moet stellen om bij de nationale rechter compensatie te krijgen voor inbreuken op art. 81 en 82 EG/101 en 102 VWEU, met respect voor de rechtsstelsels en -tradities van de lidstaten. Het Commissie-model is gebaseerd op vergoeding van de daadwerkelijk geleden schade, zoals verlies als gevolg van bijvoorbeeld concurrentieverstorende prijsverhogingen, winstderving door omzetdaling en renteverlies. Tot bevordering van de rechtszekerheid en de bewustmaking van potentiële inbreukmakers én benadeelden, zou het acquis communautaire ter zake van schadevergoeding wegens mededingingsvervalsing gecodificeerd moeten worden in een communautair wetgevingsinstrument (witboek, onderdeel 2.5). Andere aanbevelingen betreffen collectieve acties, openbaarmaking van bewijsmateriaal en het aanmerken van definitieve besluiten van NCA's als voldoende bewijs bij schadevergoedingsacties. Het Economisch en Sociaal Comité heeft op 25 maart 2009 zijn opinie over het witboek gepubliceerd(66) en het Europese Parlement heeft er op 26 maart 2009 een Resolutie over aanvaard.(67) De Commissie werkt aan een vervolg met inachtneming van die opinie en die resolutie.(68) 7.6. Vooralsnog blijft dus de conclusie staan dat de mededingingsboete voor een groot deel ontneming van onrechtmatige verrijking inhoudt. 7.7. Omdat het geldelijke voordeel dat met de kartelafspraken is behaald aan winstbelasting is onderworpen (en dus ook in verliessituaties tot fiscaal nadeel leidt: minder verliesverrekening), heb ik betoogd(69) dat er - uit een oogpunt van effectiviteit van het EG-recht - geen aanleiding bestaat om het voordeelontnemende deel van kartelboeten van fiscale aftrek uit te sluiten. Dat is anders voor het bestraffende deel: het lijkt mij evident dat fiscale aftrekbaarheid van dat deel van de boete de effectiviteit ervan ernstig ondergraaft: indien de boete-oplegger het proportionaliteitsbeginsel in acht heeft genomen in die zin dat de boete (net) hoog genoeg is om het niet nog eens te doen, daalt de boete beneden het preventieve niveau indien hij deels aftrekbaar is. Aftrek van het voordeelontnemende deel van de boete daarentegen is neutraal en doet dus niet af aan de effectiviteit van de voordeelontneming (tariefsverschillen tussen het winstjaar en het ontnemingsjaar daargelaten; die kunnen overigens ook in het nadeel van de overtreder werken): het voordeel leidde tot een hogere belastingschuld of minder verliesverrekening in het jaar van de onrechtmatige praktijken; de aftrekbaarheid van de ontneming van dat voordeel neemt daartegenover die hogere belasting weer weg. De wel eens gehoorde stelling(70) dat fiscale aftrek van mededingingsboeten zou leiden tot dubbel nadeel voor de consument (eerst te hoge prijzen en vervolgens afwenteling van de boete op de belastingbetaler) is daarom mijns inziens onjuist: die belastingbetaler heeft eerst het profijt gehad van een hogere belastingvoldoening door de overtreder over de onrechtmatige omzet (BTW) en onrechtmatige winst (vennootschapsbelasting). 7.8. Een goed stelsel van sanctionering van verboden kartelafspraken zou mijns inziens dat ofwel (i) de Commissie en de NCA's zich kunnen concentreren op uitsluitend punitieve sancties voor het verleden (en dwangsommen voor de toekomst) omdat de kartellist zijn voordeelontnemende trekken al thuis krijgt in de vorm van tegen hem gerichte schade-acties van door hem benadeelden, ofwel (zolang dat op zich laat wachten) (ii) de Commissie c.q. de NCA kunnen vaststellen welk voordeel de kartellist als gevolg van zijn overtreding heeft genoten. Een EU-rechtsinstrument zou dan moeten bepalen (i) dat de Commissie en de NCA's verplicht zijn aan te geven welk deel van de door hen opgelegde boeten bestraffend en welk deel voordeelontnemend is, (ii) dat het bestraffende deel niet aftrekbaar is van enige winstbelastinggrondslag, (iii) dat (uitsluitend) het voordeelontnemende deel van de boete aftrekbaar is van de nationale winstbelastinggrondslag voor zover het ontnomen voordeel eerder in die grondslag is begrepen en tegen het gemiddelde winstbelastingtarief in het jaar waarin dat voordeel in die grondslag werd begrepen, en (iv) dat een voordeelontneming door de Commissie of de NCA aan de kartellist gerestitueerd wordt voor zover dat voordeel hem later wordt ontnomen in schade-acties van benadeelden. 7.9. Vooralsnog is op communautair niveau echter niets van dien aard geregeld en maakt de Nederlandse fiscale wetgeving noch de Nederlandse mededingingswetgeving onderscheid tussen voordeelontnemende en punitieve aspecten van bestuurlijke boeten en EU-boeten. 8. De drie te berechten zaken; beschouwing 8.1. Alle kenmerken van de Commissie-boete die de Rechtbank Haarlem in haar boven (1.3) geciteerde uitspraak noemt tot ondersteuning van haar bevinding dat die boete deels bestraffend, deels voordeelontnemend van aard is, kenmerken mijns inziens evenzeer de NMa-boete ter zake van overtreding van dezelfde bepaling (art. 81 EG-Verdrag (juncto art. 6 Mw.)).(71) Ik zie maar drie verschillen tussen de NMa-boete en de Commissie-boete voor overtreding van art. 81 EG-Verdrag door grensoverschrijdende kartels: (i) de beboetende autoriteit; (ii) de plechtige ontkenning, in art. 23(5) Vo. 1/2003, van het strafrechtelijke karakter van de Commissie-boete; en (iii) de omstandigheid dat overtreding van de nationale mededingingsregels voorafgaand aan de invoering van de mededingingswet strafrechtelijk werd vervolgd of getransigeerd(72) (en sindsdien uitsluitend bestuursrechtelijk wordt gesanctioneerd), terwijl het EU-mededingingssanctierecht van meet af aan bestuursrechtelijk georganiseerd is. 8.2. Ad (i): dit verschil is irrelevant voor de vraag welke strekking de opgelegde boete heeft, gezien de zeer nauwe samenhang tussen het nationale en het EU-mededingingsrecht bij grensoverschrijdende kartels (met name de identiteit van de overtreden norm: in beide gevallen art. 81), de nauwe samenwerking tussen de Commissie en de NCA's, en de vergelijkbare wettelijke en beleidsregels met betrekking tot de boetebepaling; 8.3. Ad (ii): de achtergrond van deze ontkenning - oorspronkelijk in art. 15 van Vo. 17 uit 1962 - is vermoedelijk de wens te benadrukken dat het strafrecht volledig onder nationale zeggenschap bleef.(73) Dat is later immers ook de reden geweest voor het onderbrengen van het strafrecht in de - half-intergouvernementele - "derde pijler" (politiële en justitiële samenwerking in strafzaken) van de Europese Unie. De ontkenning diende en dient dus vermoedelijk slechts politiek-declaratoire doeleinden en lijkt daarmee irrelevant voor de bepaling van de werkelijke (voordeelontnemende of (puur) punitieve) strekking van de mededingingsboete. Zij lijkt thans een anachronisme, gegeven de communautarisering van die derde pijler door de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon per 1 december 2009. 8.4. Ad (iii): de belanghebbenden in de drie zaken waarin ik heden concludeer betogen dat niet de benaming, maar het werkelijke doel en karakter van de opgelegde boete doorslaggevend is.(74) Tot het moment waarop de Mededingingswet in werking trad, werd overtreding van mededingingsregels in Nederland strafrechtelijk gehandhaafd (op basis van de Wet economische delicten(75)), waardoor zowel de geldboete ex art. 23 Sr als de (fiscaal aftrekbare) ontnemingsmaatregel ex art. 36e Sr opgelegd kon worden. De belanghebbenden leiden uit die vroegere strafrechtelijke handhaving af dat ook de huidige bestuurlijke mededingingsboete een 'strafrechtelijk karakter'(76) heeft. Het gegeven dat vóór de invoering van de Mededingingswet de strafrechtelijke maatregel tot voordeelontneming kon worden opgelegd (welke ontneming fiscaal aftrekbaar was en ook thans nog is), impliceert huns inziens dat ook onder huidig recht de geldboete ex de Mededingingswet (die niet voorziet in separate voordeelontneming) mede tot voordeelontneming strekt en daarom deels aftrekbaar zou moeten zijn, net zoals EU-boeten volgens de Rechtbank Haarlem deels aftrekbaar zijn. De belanghebbenden noemen overigens geen gevallen van overtreding van de Wet economische mededinging waarin een strafrechtelijke ontnemingsmaatregel is opgelegd. 8.5. Zoals boven (3.1 en 3.3) bleek is een NMa-boete volgens art. 1(l) Mw. een "bestuurlijke sanctie" en heeft de wetgever bij de invoering van de Mededingingswet 1998 ook de geldboeten ter zake van overtredingen van die Wet uitdrukkelijk van aftrek uitgesloten. De wetgever heeft na een belangenafweging gekozen voor bestuurlijke boven strafrechtelijke handhaving(77) van de Mededingingswet. Hij heeft voorts ter bevordering van de rechtseenheid per 2004 alle bestuurlijke boeten van fiscale aftrek uitgesloten, ongeacht hun voordeelontnemende of (puur) punitieve karakter, daarbij zelfs suggererend dat elke bestuurlijke boete (slechts) "gericht is op bestraffing." Nu de wil van de wetgever zo duidelijk uit de wettekst en de wetsgeschiedenis blijkt, doet het betoog van de belanghebbenden dat de NMa-boete nog steeds een 'strafrechtelijk karakter' zou hebben, mijns inziens niet ter zake. Ook al zou dat zo zijn, en ook al heeft een mededingingsboete mede een (mijns inziens belangrijke) voordeelontnemende component, de wetgever heeft de NMa-boete desondanks van aftrek willen uitsluiten. De boven weergegeven parlementaire geschiedenis biedt geen enkel aanknopingspunt voor een onderscheid tussen een bestraffend en een voordeelontnemend bedrag binnen een NMa-boete of enige andere bestuurlijke boete, hoewel de wetgever in 2004, bij de uitbreiding van de aftrekuitsluiting tot alle Nederlandse bestuurlijke boeten, wel enige twijfel zaaide met zijn omschrijving van 'bestuurlijke boete' in art. 3.14(3) Wet IB 2001 ("... die is gericht op bestraffing ..."), die ofwel de suggestie wekt dat de wetgever bij het aftrekverbod uitsluitend het oog had op het (puur) punitieve deel van bestuurlijke boeten, ofwel de (mijns inziens met name bij mededingingsboeten pertinent onjuiste) suggestie wekt dat geen enkele bestuurlijke boeten enige voordeelontnemende strekking zou hebben. Of de niettemin duidelijke keuze van de wetgever (algeheel aftrekverbod) de juiste was, gelet op het fiscale nettobeginsel en de voordeelontnemende strekking die met name mededingingsboeten mede kenmerken, kan hier in het midden blijven. Praktisch is zij wel. Ik acht dus juist het oordeel van de feitenrechters in de drie zaken(78) waarin ik heden concludeer dat de wetgever bij bestuurlijke boeten - anders dan bij strafrechtelijke geldsancties - punitieve of voordeelontnemende strekking niet relevant achtte voor de fiscale aftrekbaarheid en geen splitsing wenste met het oog op een gedeeltelijke fiscale aftrekbaarheid. 8.6. Dan rijst de vraag naar de juistheid van het boven (1.3) geciteerde oordeel van de Rechtbank Haarlem dat een EU-boete wegens overtreding van dezelfde materiële verbodsbepaling (art. 81 EG) voor de toepassing van de fiscale aftrekuitsluiting gesplitst moet worden in een aftrekbare voordeelontneming en een niet-aftrekbare bestraffing. Gezien het eerder in deze bijlage beschreven regelgevings- en beleidskader onderschrijf ik de opvatting van de belanghebbenden dat het voor het karakter, althans de fiscaalrechtelijke duiding van een kartelboete, opgelegd wegens dezelfde (soort) grensoverschrijdende overtreding van hetzelfde artikel 81 EG-Verdrag, niet uitmaakt of de oplegging geschiedt door de Commissie of door de NMa. Ik onderschrijf evenzeer de opvatting dat (ook) de NMa-boete wegens grensoverschrijdende overtreding van art. 81 EG-Verdrag voor een belangrijk deel strekt tot ontneming van het door middel van het onrechtmatige kartel verkregen voordeel. Ik onderschrijf dus ook dat NMa-boeten en Commissie-boeten fiscaal gelijk behandeld moeten worden. Dat betekent echter niet dat NMa-boeten deels aftrekbaar zijn. Integendeel: ik meen dat de gewenste gelijke fiscale behandeling in tegengestelde richting gezocht moet worden. Zoals boven (4.4) bleek, heeft de wetgever reeds bij de invoering van de aftrekuitsluiting van geldboeten uitdrukkelijk ook "geldboeten, opgelegd door een instelling van de Europese Gemeenschappen" van aftrek uitgesloten, eveneens zonder een spoor van onderscheid te maken tussen het voordeelontnemende en het punitieve aspect van die geldboeten. De boven (1.3) geciteerde uitspraak van de rechtbank Haarlem ter zake van de Commissie-boete is dus mijns inziens onjuist: naar intern recht is noch de NMa-boete, noch de Commissie-boete aftrekbaar. 8.7. Dat betekent dat geen vraag van uitleg van EU-recht voorligt, zodat geen vragen aan het HvJ EU voorgelegd hoeven te worden over de EU-rechtelijke aanvaardbaarheid van fiscale (niet-)aftrekbaarheid van NMa-boeten ter zake van overtreding van art. 81 EG/101 VWEU: het gaat uitsluitend om interpretatie van intern Nederlands recht: de strekking van de aftrekuitsluiting van art. 3.14 Wet IB 2001 ter zake van bestuurlijke (mededingings-) en EU-geldboeten.