ECLI:NL:PHR:2013:BZ5782

HR nr. 12/02210

Hof nrs. BK-11/00079 en BK-11/00080

Rb nrs. AWB 10/1286 OB en AWB 10/1288 OB

Derde Kamer A

Omzetbelasting

1 januari 2004 - 31 december 2005

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

2.1. Als gemeente is belanghebbende verplicht om op haar grondgebied zorg te dragen voor de voorziening in de huisvesting van basisscholen, en is zij verantwoordelijk voor de financiering van nieuwbouw en onderhoud van schoolgebouwen. Een en ander op grond van het bepaalde in de WPO.(4)

2.2. Ten behoeve van de op het grondgebied van belanghebbende gevestigde B, een protestants-christelijke basisschool waarvan het bestuur (in termen van de WPO: het bevoegd gezag) wordt gevormd door de Vereniging A te Z (hierna ook: het schoolbestuur), heeft de raad van belanghebbende de realisatie van vervangende nieuwbouw bepaald. In de gemeentebegroting is daartoe een zogenoemde normvergoeding van € 2.672.770 opgenomen.

2.3. Het schoolbestuur en belanghebbende zijn binnen de regels van de WPO uiteindelijk overeengekomen dat belanghebbende de nieuwbouw tot stand brengt. Daartoe heeft belanghebbende bij akte van 30 juni 2005 het perceel grond met het in aanbouw zijnde schoolgebouw aan het schoolbestuur in eigendom overgedragen. De koopprijs bedroeg € 274.208, vermeerderd met € 52.099,52 aan omzetbelasting. Omtrent de voldoening van de koopprijs is in de akte het volgende vermeld:

"(...) doet Verkoper bij deze afstand van de vordering tot betaling van de koopprijs voor het Verkochte alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting, en erkent Koper aan Verkoper schuldig een som van (...) (€ 326.307,52) welke schuldigerkenning door Verkoper wordt aanvaard. Door deze afstand om baat en schuldigerkenning is de koopprijs alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting voor het Verkochte geheel voldaan, op grond waarvan door Verkoper aan Koper daarvoor kwijting wordt verleend. (...)"

2.4. In haar aangiften voor de omzetbelasting over de tijdvakken vierde kwartaal 2004 tot en met derde kwartaal 2005 heeft belanghebbende de voorbelasting ter zake van de nieuwbouw in aftrek gebracht c.q. teruggevraagd. De Inspecteur heeft de door belanghebbende over het eerste kwartaal 2005 gevraagde teruggave niet verleend; de teruggave over de andere vorenbedoelde tijdvakken heeft de Inspecteur nageheven bij twee naheffingsaanslagen.(5)

2.5. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de twee naheffingsaanslagen. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen gehandhaafd voor zover het betreft de nageheven belasting. De bij de naheffingsaanslagen vastgestelde boetebeschikkingen heeft hij vernietigd.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

3.2. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende recht had op aftrek van de voorbelasting ter zake van de nieuwbouw. De Rechtbank oordeelde van niet. Aan dit oordeel legde de Rechtbank ten grondslag dat de tussen belanghebbende en het bevoegd gezag gesloten koopovereenkomst(6) zinledig is omdat belanghebbende ook zonder die overeenkomst verplicht is de school over te dragen aan het bevoegd gezag, en wel op grond van de WPO. Aan de overdracht van het schoolgebouw ligt daarom naar het oordeel van de Rechtbank niet een overeenkomst in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet ten grondslag. Naar het oordeel van de Rechtbank is ook anderszins geen sprake van een levering onder bezwarende titel nu - aldus de Rechtbank - weliswaar een vergoeding is overeengekomen, maar belanghebbende bij diezelfde overeenkomst afstand heeft gedaan van haar vordering tot betaling van de koopprijs vermeerderd met omzetbelasting. Maar ook indien wel een vergoeding zou zijn bedongen komt aan het overeengekomen bedrag naar het oordeel van de Rechtbank geen betekenis toe, omdat de macht om over de school te beschikken reeds onafhankelijk van het overeengekomene op het bevoegde gezag is overgegaan. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende ter zake van de overdracht van het schoolgebouw niet als ondernemer gehandeld en komt aan haar geen recht op aftrek toe.

3.3. Bij uitspraak van 4 januari 2011, nrs. AWB 10/1286 OB en AWB 10/1288 OB, LJN BR6817, NTFR 2011, 2522 m.nt. Thiemann, heeft de Rechtbank de beroepen gegrond verklaard,(7) de uitspraken op bezwaar vernietigd en bepaald dat de rechtsgevolgen van de vernietigde besluiten voor het overige in stand blijven.

3.4. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof spitste het geschil zich toe op de vraag of de overdracht van het perceel met het in aanbouw zijnde schoolgebouw een voor de omzetbelasting relevante prestatie is die aftrek van de daaraan toerekenbare omzetbelasting rechtvaardigt.

3.5. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord, daartoe primair overwegende dat de in geding zijnde overdracht geen economische activiteit in de zin van de omzetbelasting is:

"6.2. Het staat vast dat belanghebbende op basis van de bepalingen uit de WPO binnen haar gemeentegrenzen als enige verplicht is voorzieningen als de onderhavige te treffen en te bekostigen ten behoeve van het primair bijzonder onderwijs zoals dat - onder meer - door het schoolbestuur wordt verzorgd. Ook staat vast dat de wetgever de bij het verzorgen van het primair bijzonder onderwijs betrokken partijen ter realisering van dergelijke voorzieningen een aantal mogelijkheden op het terrein van de vormgeving heeft geboden. Het staat verder vast dat de overdracht van het perceel met het in aanbouw zijnde schoolgebouw door belanghebbende aan het schoolbestuur het resultaat is van het benutten van een van de mogelijkheden.

6.3. De in geding zijnde overdracht is aldus een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor het verstrekken van primair bijzonder onderwijs door het schoolbestuur. Naar haar aard kan belanghebbende niet op gelijke wijze als het schoolbestuur primair bijzonder onderwijs verzorgen. Alleen organisaties als het schoolbestuur die bijzonder onderwijs verzorgen zijn immers actief op dat gebied.

6.4. Met deze wijze van verzorgen van voorzieningen en de financiering oefent belanghebbende uitsluitend een haar uitdrukkelijk opgedragen toezichthoudende en regelgevende activiteit uit met betrekking tot het primair bijzonder onderwijs. Deze wijze van verzorgen van voorzieningen gekoppeld aan de positie die een gemeente overigens heeft op het gebied van het (bijzonder) onderwijs is ook geen activiteit die is bedoeld om daaruit duurzaam opbrengst in de zin van de omzetbelasting te verkrijgen. Alsdan is geen sprake van een voor de heffing van omzetbelasting in aanmerking te nemen economische activiteit.

6.5. Overigens laat de omstandigheid dat naar aanleiding van de overdracht van het perceel met het in aanbouw zijnde schoolgebouw een bedrag wordt berekend de (fiscaal)juridische kwalificatie van de activiteit onverlet.

6.6. Nu de onderhavige overdracht geen economische activiteit in de zin van de omzetbelasting is, komt de in geding zijnde voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking (...)."

3.6. Aan dit oordeel wordt, aldus het Hof, niet afgedaan door het bepaalde in artikel 7, lid 3, van de Wet juncto artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking:

"6.7. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument volgens hetwelk, gelet op artikel 7, lid 3, van de Wet (...) in samenhang met artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking (...), niet kan worden uitgesloten dat een regulerende activiteit van een publiekrechtelijk lichaam (in dit geval uitmondende in de levering van onroerend goed) een economische activiteit vormt, zodat dat lichaam voor die activiteit als belastingplichtige moet worden beschouwd. Immers, zelfs al zou een dergelijke activiteit als een economische activiteit kunnen worden aangemerkt, dan nog impliceert de toepassing van deze bepalingen, die het Hof naar het Unierecht invult en uitlegt, dat vooraf wordt vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is. Zoals hiervoor is overwogen blijkt evenwel dat dit niet het geval is."

3.7. Het Hof heeft bij uitspraak van 16 maart 2012, nrs.

BK-11/00079 en BK-11/00080, LJN BX2885, BNB 2012/452, de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4. Geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt daarbij twee middelen van cassatie voor.

4.1.1. In het eerste middel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen de oordelen van het Hof dat de overdracht van het perceel met het in aanbouw zijnde schoolgebouw geen economische activiteit is, ten gevolge waarvan de in geding zijnde voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt (punt 6.6 van de bestreden hofuitspraak) en dat daaraan het bepaalde in artikel 7, lid 3, van de Wet juncto artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking niet afdoet (punt 6.7 van de hofuitspraak).

4.1.2. Het tweede middel houdt in schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, de goede procesorde en artikel 12, lid 4, van de Procesregeling belastingkamers gerechtshoven 2010, doordat het Hof de pleitnota van de Inspecteur integraal tot de gedingstukken heeft gerekend zonder een beslissing te nemen over de toelaatbaarheid van de in die pleitnota opgenomen nieuwe feiten.

4.2. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen.(8)

5. Eerste middel: de overdracht van het schoolgebouw

5.1. Voor aftrek van voorbelasting - en daar draait het in casu om - is kort gezegd vereist dat de in aftrek te brengen belasting in rekening is gebracht aan een ondernemer en drukt op door deze in het kader van zijn onderneming verrichte (niet vrijgestelde) handelingen.(9)

5.2. De vraag naar aftrek van voorbelasting is daarmee in feite afhankelijk van de kwalificatie van de uitgaande handeling en de hoedanigheid van degene die deze verricht. Vertaald naar artikel 2, aanhef en onder 1, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 2, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn) zijn aan de btw onderworpen (met mijn cursivering):

"1. De leveringen van goederen (...), welke (...) door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht."

5.3. De uitgaande handeling

5.3.1. Toegespitst op de voorliggende zaak moet voor de (mogelijke) aftrek van voorbelasting allereerst de vraag worden beantwoord of de overdracht van het schoolgebouw aan het schoolbestuur is aan te merken als een levering, en zo ja, of deze onder bezwarende titel wordt verricht.

5.3.2. Gelet op de arresten van de Hoge Raad Gemert-Bakel en Albrandswaard meen ik dat de 'leveringsvraag' inmiddels door de Hoge Raad bevestigend is beantwoord.

5.3.3. In het arrest Gemert-Bakel ging het om een nieuw (middelbare) schoolgebouw dat door de gelijknamige gemeente civielrechtelijk werd overgedragen aan het bevoegde gezag van de desbetreffende (niet-gemeentelijke) school. Ondanks de aan deze overdracht verbonden beperkingen van de beschikkings- c.q. vervreemdingsbevoegdheid, voorvloeiend uit de Wet op het voortgezet onderwijs (WVO) was er naar het oordeel van de Hoge Raad sprake van een levering in de zin van de omzetbelasting. Ik citeer en cursiveer:

"3.3.2. (...) Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien zich een levering voordoet in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, mitsdien indien de macht om als een eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat. Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met de desbetreffende zaak (HR 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35).

Belanghebbende en de Stichting hebben de rechtsbetrekking ter zake van de nieuwbouw vastgelegd in de in 3.1.2 vermelde akte(10). De rechtsverhouding tussen partijen wordt tevens bepaald door Hoofdstuk I van titel III, afdeling IA, van de WVO, aangezien sprake is van een voorziening in de huisvesting bekostigd door de gemeentelijke overheid.

De WVO gaat ervan uit dat, als een ander dan een gemeentelijke school wat betreft de huisvesting door de gemeentelijke overheid wordt bekostigd, het schoolgebouw in eigendom is bij 'het bevoegd gezag' in de zin van artikel 1 van de WVO, (...). Het bevoegd gezag heeft daarbij de volle zeggingsmacht en beschikkingsmacht over het gebouw zolang het bevoegd gezag het gebouw voor onderwijsdoeleinden inzet, dat wil zeggen meer macht dan op grond van de algemeen geldende bepalingen van het BW toekomt aan een huurder of een bruiklener. De wettelijke beperking van de vervreemdingsbevoegdheid, neergelegd in artikel 76q, lid 2, van de WVO, heeft geen betekenis zolang het gebouw bestemd blijft voor het geven van onderwijs. Aangezien de WVO aldus het bevoegd gezag in de positie wil plaatsen van de juridische eigenaar, met volledige beschikkingsmacht tijdens de bezitsduur en dragende het volle economische belang van de exploitatie, moet de eigendomsoverdracht als bedoeld in artikel 76n, lid 2, van de WVO aan het bevoegd gezag - ook de onderhavige overdracht van het schoolgebouw - worden aangemerkt als een levering in de zin van de Wet. Hieraan doet niet af de inhoud van de hiervoor in 3.1.2 vermelde akte, in het bijzonder ook niet de in onderdeel 2.8 van 's Hofs uitspraak aangehaalde zogeheten terugkoopoptie, aangezien deze optie voor de Stichting geen onbevoegdheid tot vervreemding meebrengt of een bevoegdheid voor de gemeente om de eigendom aan zich te trekken. (...)."

5.3.4. Dat voorgaande evenzeer opgeld doet ten aanzien van een (bijzondere) basisschool - waarvoor regels zijn gesteld in de WPO - volgt mijns inziens uit het arrest Albrandswaard. Daarin was - net als in casu - een nieuw basisschoolgebouw 'lijdend voorwerp' van de overdracht.(11) Onder verwijzing naar het arrest Gemert-Bakel deed de Hoge Raad het middel waarin werd opgekomen tegen het oordeel van het Hof 's-Gravenhage dat de overdracht van het basisschoolgebouw aan het bevoegde gezag een levering in de zin van de Wet was, af met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie.

5.3.5. Het feitencomplex in de arresten Gemert-Bakel en Albrandswaard wijkt niet noemenswaardig af van die in de onderhavige zaak. Ik zie dan ook geen reden waarom de overdracht van het onderhavige schoolgebouw-in-aanbouw aan het bevoegde gezag, geen levering in de zin van de Wet zou zijn.

5.4. De bezwarende titel

5.4.1. Dat brengt ons tot de vraag of de levering onder bezwarende titel is verricht, anders gezegd: of de levering tegen vergoeding is verricht. Zonder bezwarende titel - de vergoeding(12) - wordt immers niet aan belastbaarheid toegekomen.

5.4.2. Naar volgt uit de akte van levering van 30 juni 2005 staat tegenover de overdracht van het schoolgebouw een vergoeding van € 274.208, exclusief omzetbelasting (zie punt 2.3 van deze conclusie). Die vergoeding is ongetwijfeld lager dan de waarde in het economisch verkeer van het overgedragene,(13) maar dat enkele gegeven rechtvaardigt nog niet de conclusie dat geen, of slechts een symbolische, vergoeding zou zijn berekend. Ik citeer uit punt 5.4 van het arrest Albrandswaard:

"(...) doet niet af dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van het schoolgebouw. De prijsvorming met betrekking tot de overdracht aan het bevoegd gezag van scholen berust op de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het basisonderwijs, te weten dat in beginsel de gemeente zelf die kosten draagt, zodat deze niet in de prijs waarvoor de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen behoeven te zijn begrepen (...)."

5.4.3. Anders dan in de zaak Albrandswaard - waarin de gemeente een aflossingsvrije geldlening ten bedrage van de koopsom had verstrekt met een jaarlijkse rente van 0,5% - heeft belanghebbende afstand gedaan van haar vordering tot betaling van de koopprijs, waartegenover het schoolbestuur dat bedrag schuldig heeft erkend (zie punt 2.3 van deze conclusie). Het komt mij voor dat deze omstandigheid nog niet met zich brengt dat de vergoeding niet zou zijn betaald c.q. dat er geen vergoeding zou zijn. Het is immers vaste jurisprudentie dat bij omzetting van een koopschuld in een leenschuld sprake is van betaling van de koopschuld. Ik verwijs naar het arrest Hoge Raad van 11 juli 2008, nr. 41335, LJN AY5990, BNB 2008/283 m.nt. Van Zadelhoff, waarin de Hoge Raad overwoog (cursivering MvH):(14)

"3.3. Voor zover de middelen zich richten tegen 's Hofs hiervoor onder 3.2 vermelde, met betrekking tot schuld B gegeven oordeel en de daarvoor gegeven motivering, treffen zij doel. In de hiervoor onder 3.1.5 weergegeven tekst is vastgelegd dat belanghebbende en Senior de verbintenis tot betaling van een geldsom hebben gewijzigd van een uit koopovereenkomst in een uit geldlening. (...) Derhalve moet het ervoor worden gehouden dat met betrekking tot schuld B schuldvernieuwing heeft plaatsgevonden. Nu betaling in de zin van het tweede lid van artikel 29 van de Wet ook door schuldvernieuwing kan plaatsvinden, en uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt dat is vastgesteld of aangevoerd dat daarmee de schuld uit hoofde van de aan belanghebbende gedane leveringen niet volledig is voldaan, is ten onrechte de ter zake van schuld B in aftrek gebrachte omzetbelasting nageheven."

5.4.4. Uit het voorgaande leid ik af dat de levering van het onderhavige schoolgebouw-in-aanbouw tegen vergoeding heeft plaatsgevonden. Het Hof is - nu het de aanwezigheid van een vergoeding niet relevant achtte voor de kwalificatie van belanghebbendes handelingen - niet toegekomen aan de beantwoording van de in hoger beroep door de Inspecteur opgeworpen stelling dat geen (reële) vergoeding is bedongen(15) en dat het schoolgebouw feitelijk om niet ter beschikking zou worden gesteld.(16) Die vraag zou nog aan de orde kunnen komen wanneer het eerste middel doel treft en er moet worden geacht een levering te hebben plaatsgevonden door een als zodanig handelende belastingplichtige.

5.4.5. Ik ga er in het navolgende van uit dat belanghebbende het schoolgebouw-in-aanbouw tegen (een niet symbolische) vergoeding aan het schoolbestuur heeft geleverd.

5.4.6. Veronderstellende dat deze levering door een als zodanig handelende ondernemer wordt verricht - een kwestie waarop ik in onderdeel 5.5 nader inga - is met de vaststelling dat tegen vergoeding een levering wordt verricht, de belastbaarheid daarvan in beginsel een gegeven.

5.4.7. In beginsel, omdat uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat er enkele uitzonderingen zijn op de regel dat elke prestatie (van een belastingplichtige) waartegenover een vergoeding staat als 'economische activiteit' in de heffing wordt betrokken.

5.4.8. De eerste van die uitzonderingen is de 'er-is-geen-verbruik-doctrine': uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat geen sprake is van een dienst in het geval waarin een ondernemer tegen betaling van een bedrag (subsidie) een verbintenis aangaat die bij de uitkerende instantie, noch bij andere identificeerbare personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers kunnen worden beschouwd. Ik doel hier op de arresten van het HvJ van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, BNB 1997/32 m.nt. Van Hilten, en van 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, V-N 1998/5.17, beide over landbouwers die tegen uitkering van een subsidie hun landbouwactiviteiten beëindigden c.q. verminderden. Het lijkt mij evident dat deze uitzondering zich in casu niet voordoet: het schoolbestuur zal zonder enige twijfel een voordeel hebben van het nieuwe schoolgebouw dat als verbruik valt te kwalificeren.

5.4.9. Een tweede uitzondering formuleerde het HvJ in zijn arrest van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, V-N 2007/32.21 (verder: arrest T-Mobile).(17) Het is dit arrest waarnaar het Hof kennelijk zijn uitspraak heeft gemodelleerd en dat alleen daarom al enige nadere aandacht verdient.

5.4.10. In de zaak die tot het arrest T-Mobile heeft geleid ging het om het tegen vergoeding verlenen van rechten op gebruik van frequenties voor systemen van mobiele telecommunicatie. Op grond van een Europese Richtlijn (richtlijn 97/13) waren ten tijde van de feiten in de zaak T-Mobile uitsluitend de lidstaten bevoegd tot afgifte van vergunningen(18) op grond waarvan de marktdeelnemers die deze vergunningen ontvangen, de daaruit voortvloeiende gebruiksrechten mogen exploiteren door tegen betaling hun diensten op de mobieletelecommunicatiemarkt aan te bieden aan het publiek. In Oostenrijk werden de rechten op het gebruik van hier bedoelde frequenties via een veiling toegewezen via een geheel in handen van de Oostenrijkse staat zijnde vennootschap (Telekom-Control GmbH). T-Mobile Austria GmbH was een van de gelukkigen die via deze veiling tegen betaling van een (forse) vergoeding een vergunning ontving. Tot de (zeven!) prejudiciële vragen van de Oostenrijkse rechter over de btw-consequenties van de vergunningverlening, behoorde de vraag of de toewijzing van de hier bedoelde gebruiksrechten op het gebruik van frequenties door een lidstaat(19) een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn is. Het HvJ vond van niet en kwam aan de beantwoording van de overige zes vragen niet meer toe. Ik neem de relevante overwegingen integraal over; de cursiveringen zijn van mijn hand:

"37 (...) moet worden uitgemaakt of de afgifte van een dergelijke vergunning naar de aard ervan moet worden beschouwd als de "exploitatie van een zaak" in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn.

38 Om te beginnen zij gepreciseerd dat het begrip "exploitatie" in deze bepaling (...) betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht de rechtsvorm ervan, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen (...).

39 In dit verband zij erop gewezen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit bestaat in de afgifte van vergunningen op grond waarvan de marktdeelnemers die deze ontvangen, de daaruit voortvloeiende gebruiksrechten mogen exploiteren door tegen betaling hun diensten op de mobieletelecommunicatiemarkt aan te bieden aan het publiek.

(...)

41 Bovendien zij benadrukt, dat op grond van zowel richtlijn 97/13 als het TKG(20) uitsluitend de betrokken lidstaat bevoegd is voor de afgifte van dergelijke vergunningen.

42 Een activiteit zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, is dus een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor de toegang van marktdeelnemers zoals de verzoeksters in het hoofdgeding tot de mobieletelecommunicatiemarkt. Zij kan zelf geen deelneming van de bevoegde nationale instantie aan die markt vormen. Alleen de marktdeelnemers die houder zijn van de toegewezen rechten, zijn immers actief op de betrokken markt door exploitatie van de betrokken zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

43 In die omstandigheden kan een activiteit zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, uit de aard ervan niet worden verricht door marktdeelnemers. Dienaangaande moet worden benadrukt dat het zonder belang is dat die marktdeelnemers hun rechten op het gebruik van radiofrequenties naderhand kunnen overdragen.

Nog afgezien van het feit dat een dergelijke overdracht overeenkomstig artikel 9, lid 4, van richtlijn 2002/21 onderworpen blijft aan het toezicht van de nationale regelgevende instantie die verantwoordelijk is voor de toewijzing van het spectrum, kan immers niet worden aangenomen dat deze lijkt op de afgifte van een vergunning door de overheid.

44 Wanneer een bevoegde nationale instantie een dergelijke vergunning verleent, neemt zij dus niet deel aan de exploitatie van een goed bestaande uit de rechten op het gebruik van het radiofrequentiespectrum om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Met deze gunningsprocedure oefent deze instantie uitsluitend een haar uitdrukkelijk opgedragen toezichthoudende en regelgevende activiteit met betrekking tot het gebruik van het elektromagnetische spectrum uit.

45 Overigens laat de omstandigheid dat naar aanleiding van de toewijzing van rechten zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde gebruiksrechten een vergoeding wordt betaald, de juridische kwalificatie van deze activiteit onverlet (zie in die zin arrest van 18 maart 1997, Diego Cali & Figli, C-343/95, Jurispr. blz. I-1547, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46 Mitsdien kan deze toewijzing geen "economische activiteit" in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn zijn."

5.4.11. Anders dan het Hof kennelijk van oordeel is (punten 6.3-6.7) meen ik dat de onderhavige situatie toch een andere is dan die welke in het arrest T-Mobile aan de orde was. Weliswaar zal een school niet (goed) kunnen functioneren zonder schoolgebouw, en weliswaar is de gemeente op grond van de WPO verplicht om zorg te dragen voor de (bekostiging van de) huisvesting van scholen op haar grondgebied, maar daarmee is de overdracht van het schoolgebouw als de onderhavige nog geen noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor het verstrekken van bijzonder primair onderwijs. Het schoolbestuur had immers ook in eigen beheer de school kunnen (laten) bouwen.(21) Ook overigens zie ik niet in dat belanghebbende met de onderhavige overdracht een toezichthoudende en regelgevende activiteit uitvoert: het gaat hier immers om de stenen, niet om het onderwijs zelve. Tot slot merk ik op dat het in casu - anders dan in het arrest T-Mobile - niet gaat om een zaak (het schoolgebouw) die wordt geëxploiteerd, maar om een zaak die wordt overgedragen. Mijns inziens is de in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn opgenomen voorwaarde 'om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen' een specifieke voorwaarde voor het economische karakter van de exploitatie van een zaak.(22) Bij andere economische activiteiten (prestaties) zal duurzaamheid mijns inziens gevonden worden in de frequentie van presteren.

5.4.12. Ik meen derhalve dat de door het HvJ in het arrest T-Mobile geformuleerde (tweede) uitzondering op de belastbaarheid van een tegen vergoeding verrichte prestatie in casu evenmin van toepassing is, zodat mijn uitgangspunt is dat belanghebbende met de tegen vergoeding verrichte levering van het schoolgebouw in beginsel een belastbare prestatie (economische activiteit) heeft verricht. Voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting, drukkend op de bouw van het geleverde schoolgebouw, dient dan nog te worden beoordeeld of belanghebbende deze levering als ondernemer heeft verricht, dan wel of zij te dezen als overheid heeft gehandeld.

5.5. De hoedanigheid van de leverancier

5.5.1. Op grond van het bepaalde in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 13 van de btw-richtlijn) worden publiekrechtelijke lichamen niet als ondernemer aangemerkt voor de werkzaamheden die zij 'als overheid' verrichten. Dat betekent dat de enkele vaststelling dat een publiekrechtelijk lichaam een prestatie verricht die op zichzelf als economische activiteit(23) valt aan te merken, niet voldoende is om tot belastbaarheid van die prestatie te concluderen. Daartoe moet eerst ook nog worden beoordeeld of de desbetreffende prestatie mogelijk 'als overheid' - en daarmee niet als ondernemer - wordt verricht.(24)

5.5.2. Op grond van het hiervoor al genoemde artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn worden:

"5. De (...) gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen (...) niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.

Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden.

Genoemde lichamen worden in elk geval beschouwd als belastingplichtig met name voor de in bijlage D genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn. (...)"

5.5.3. Het criterium 'als overheid' is in de rechtspraak van het HvJ nader ingevuld. Zo overwoog het HvJ in zijn arrest van 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino, gevoegde zaken 231/87 en 129/88, FED 1990, 312 m.nt. Bijl (hierna: arrest Carpaneto Piacentino), dat alleen handelingen die een publiekrechtelijk lichaam verricht in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime 'als overheid' kunnen worden verricht (cursiveringen MvH):

"15 (...) Waar die bepaling de niet-belastingplichtigheid van de publiekrechtelijke lichamen afhankelijk stelt van de voorwaarde dat zij "als overheid" handelen, sluit zij die niet-belastingplichtigheid uit voor die werkzaamheden die zij niet als subjecten van publiek recht, doch als privaatrechtelijke rechtssubjecten verrichten. Het enige zekere criterium om die twee categorieën werkzaamheden te onderscheiden, is bijgevolg het juridisch regiem dat naar nationaal recht van toepassing is.

16 Hieruit volgt, dat de in artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde publiekrechtelijke lichamen werkzaamheden verrichten "als overheid" in de zin van die bepaling, wanneer zij deze verrichten in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem. Treden zij daarentegen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten op, dan kunnen zij niet worden geacht hun werkzaamheden "als overheid" te verrichten. Het staat aan de nationale rechter om de betrokken werkzaamheden aan de hand van dit criterium te kwalificeren."

5.5.4. Wanneer derhalve een gemeente (of een ander publiekrechtelijk lichaam) optreedt in het kader van het specifiek voor haar geschapen juridische regime, kan(25) dit optreden 'als overheid' - en derhalve buiten het bereik van de omzetbelasting - plaatsvinden. Het hier bedoelde optreden binnen het specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geschapen juridische regime veronderstelt gebruikmaking van overheidsprerogatieven, zo volgt uit het arrest van het HvJ van 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto, C-446/98, V-N 2001/3.20. In dit arrest geeft het HvJ de nationale rechter ook enige aanwijzingen aan de hand waarvan hij - zoals hem in het arrest Carpaneto Piacentino werd opgedragen - kan beoordelen of bepaalde activiteiten al dan niet in het kader van het specifieke overheidsregime worden verricht (cursivering MvH):

"21. Om te bepalen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde werkzaamheid in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regiem dan wel onder dezelfde voorwaarden als die welke gelden voor particuliere marktdeelnemers is verricht, moet de verwijzende rechter zich overeenkomstig de in de punten 16 en 17(26) van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak baseren op een analyse van de in het nationale recht bepaalde modaliteiten van de uitoefening van deze werkzaamheid.

22. Gemeente Hardinxveld-Giessendam

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1. In deze conclusie gaat het (wederom)(1) om een gemeente die een school (gedeeltelijk) laat bouwen en dan overdraagt aan het bevoegde gezag van de school. Het betreft dit keer een basisschool voor bijzonder onderwijs. De Wet op het primair onderwijs (hierna: WPO) stelt regels omtrent de verplichting van gemeenten voor de (instandhouding van de) huisvesting van het primair onderwijs. Belanghebbende meent dat de overdracht van het schoolgebouw een (belaste) levering vormt en dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van de bouwkosten.

1.2. De Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) overwoog dat de tussen belanghebbende en het bevoegd gezag gesloten koopovereenkomst zinledig was, omdat ook zonder die overeenkomst belanghebbende op grond van een wettelijke bepaling verplicht is de school over te dragen aan het bevoegd gezag. Aan de overdracht van het schoolgebouw ligt daarom, aldus de Rechtbank, niet een overeenkomst in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) ten grondslag.

1.3. Het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) oordeelde dat zich in casu geen voor de heffing van omzetbelasting in aanmerking te nemen economische activiteit voordoet, en dat de gemeente derhalve geen recht op aftrek heeft. Aan deze conclusie wordt naar het oordeel van het Hof niet afgedaan door artikel 7, lid 3, van de Wet juncto artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking).

1.4. Uit de arresten van de Hoge Raad van 17 februari 2012, gemeente Gemert-Bakel, nr. 09/04280, LJN BR4486, BNB 2012/117 m.nt. Swinkels (hierna: arrest Gemert-Bakel), en van 29 juni 2012, gemeente Albrandswaard, nr. 10/00786, LJN BR4525, BNB 2013/35 m.nt. Swinkels (hierna: arrest Albrandswaard) leid ik af dat de Hoge Raad de vraag of zich in gevallen als deze een levering voordoet, inmiddels bevestigend heeft beantwoord. In deze conclusie - het Hof is aan de beoordeling daarvan niet toegekomen - ga ik ervan uit dat belanghebbende het schoolgebouw tegen (een niet symbolische) vergoeding heeft geleverd aan het schoolbestuur. Daarmee is de eerste stap voor de beantwoording van de vraag of de levering belastbaar is, genomen.

1.5. Wanneer handelingen die op zichzelf beschouwd kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten (prestaties onder bezwarende titel) worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam, moet evenwel ook getoetst worden of de desbetreffende werkzaamheid door het desbetreffende lichaam 'als overheid' wordt verricht. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(2) kan worden afgeleid dat zulks het geval is, indien werkzaamheden worden verricht in het specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geschapen juridische regime, waarvan sprake is indien gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven. De toetsing van de voorliggende werkzaamheden aan de door het HvJ gegeven criteria wordt door het HvJ overgelaten aan de nationale rechter.

1.6. Het komt mij voor dat belanghebbende het schoolgebouw niet heeft geleverd in het specifiek voor haar geldende juridische regime, nu de levering in beginsel op privaatrechtelijke leest is geschoeid en bij die levering geen gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven. Dat betekent dat het eerste middel, waarin belanghebbende klaagt over 's Hofs oordeel dat de overdracht van het schoolgebouw geen economische activiteit is, slaagt en tot cassatie leidt. Omdat het Hof niet is toegekomen aan alle door de Inspecteur ingenomen stellingen, moet mijns inziens verwijzing volgen.

1.7. Het tweede cassatiemiddel, waarin wordt geklaagd over het zonder nadere beslissing tot de gedingstukken rekenen van de pleitnota van de Inspecteur(3), waarin nieuwe feiten zijn opgenomen, faalt mijns inziens wegens gebrek aan belang, nu het Hof zijn beslissing niet heeft gebaseerd op die pleitnota noch de daarin vermelde feiten.

1.8. De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing voor nader feitelijk onderzoek.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 17 februari 2012, gemeente Gemert-Bakel, nr. 09/04280, LJN BR4486, BNB 2012/117 m.nt. Swinkels, van 30 maart 2012, gemeente Middelharnis, nr. 09/03079, LJN BR4476, V-N 2012/19.24, van 27 april 2012, gemeente Nijkerk, nr. 10/02878, BR4542, NTFR 2012, 1168 m.nt. Zijlstra, en van 29 juni 2012, gemeente Albrandswaard, nr. 10/00786, LJN BR4525, BNB 2013/35 m.nt. Swinkels. In al deze zaken heb ik op 30 juni 2011 geconcludeerd.

2 Arresten van het HvJ van 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino, gevoegde zaken 231/87 en 129/88, FED 1990, 312 m.nt. Bijl, en van 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto, C-446/98, V-N 2001/3.20.

3 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

4 Te wijzen valt op de artikelen 91, 92, 103 en 106 van de WPO.

5 Althans, zo stelt het Hof vast. Uit de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 7 september 2006, blz. 10 en 11, leid ik af dat de verleende teruggave over het vierde kwartaal van 2004 is nageheven door middel van een van de twee in geding zijnde naheffingsaanslagen.

Belanghebbende heeft over de eerste drie kwartalen van 2005 om teruggaaf verzocht. Voor het tweede en derde kwartaal heeft zij die teruggaaf ook gekregen. Die teruggaaf is vervolgens nageheven in de tweede in het geding zijnde naheffingsaanslag. Over het eerste kwartaal van 2005 heeft belanghebbende een teruggaaf gevraagd die hoger was dan het bedrag van aan belanghebbende ter zake van de nieuwbouw van de school gedurende dat tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting. De Inspecteur heeft deze teruggaaf niet verleend. De Inspecteur heeft kennelijk naar aanleiding van het boekenonderzoek toch beslist dat wat betreft het eerste kwartaal van 2005 recht bestond op teruggaaf voor hetgeen bovenop de voorbelasting ter zake van de bouw was teruggevraagd. Dit bedrag is op het in verband met het derde en het vierde kwartaal van 2005 na te heffen bedrag in mindering gebracht.

In haar bezwaarschrift van 2 november 2006 tegen de naheffingsaanslagen heeft belanghebbende gesteld dat op de aangifte over het derde kwartaal van 2005 geen btw in aftrek is gebracht. Ook stelt zij dat zij in de bezwaarfase heeft verzocht om een teruggaaf van € 65.105 waarop volgens belanghebbende - zie haar brief van 2 november 2006 - nog geen beschikking is ontvangen. In haar brief van 1 december 2006 aan belanghebbende schrijft de Inspecteur dat het bedrag van € 65.105 begrepen zou zijn in de geclaimde voorbelasting op de aangifte over het derde kwartaal 2006. Teneinde de mogelijkheid te hebben om bezwaar te maken tegen het niet verlenen van teruggaaf over het eerste kwartaal van 2005, verzoekt belanghebbende in haar brief van 5 januari 2007 om een teruggaafbeschikking. In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank stelt belanghebbende dat het bedrag van € 65.105 niet langer in geschil is. Omdat de berekening van de twee naheffingsaanslagen als zodanig in cassatie niet in geschil is, laat ik dit alles verder rusten.

6 Ik neem ten minste aan dat het gaat om de koopovereenkomst. De Rechtbank spreekt over "de onder 2.6 vermelde overeenkomst". De uitspraak van de Rechtbank kent echter geen punt 2.6.

7 Dit omdat de Inspecteur naar het oordeel van de Rechtbank aan belanghebbende ten onrechte geen vergoeding van in de bezwaarfase gemaakte kosten had toegekend.

8 Zie zijn brief van 15 augustus 2012.

9 De term 'gebezigd in het kader van zijn onderneming' werd tot 2007 in artikel 15, lid 1, slotzin, van de Wet gehanteerd. Met ingang van 1 januari 2007 (wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb 2006, 682) bepaalt artikel 15, lid 1, van de Wet - conform de btw-richtlijn - dat de in aftrek te brengen belasting betrekking heeft op goederen en diensten die door de ondernemer voor belaste handelingen worden gebruikt.

10 MvH: de notariële akte waarbij de gemeente Gemert-Bakel het schoolgebouw verkocht en in civielrechtelijke zin leverde aan het bevoegd gezag van de school.

11 In het arrest Albrandswaard werd het gebouw overgedragen aan een stichting waarvan het bestuur werd gevormd door vertegenwoordigers van het bevoegde gezag van de (twee) bijzondere basisscholen en het peuterdagverblijf dat van het schoolgebouw gebruik zouden gaan maken.

12 Een bezwarende titel (vergoeding) kan worden aangenomen indien tussen de verrichte handeling en de betaling een rechtstreeks verband bestaat. Verwezen zij naar het 'sleutelarrest' dienaangaande: HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper.

13 Dat moge blijken uit het gegeven dat ter zake van de verkrijging op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer overdrachtsbelasting (de zogenoemde 'strafheffing') is geheven. Zie punt 3.3 van de uitspraak van het Hof.

14 Vergelijk ook Hof Amsterdam 8 april 2010, P09/00468, LJN BM0883, V-N 2010/34.1.3. De Hoge Raad deed het beroep in cassatie tegen deze uitspraak af met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie (HR 30 september 2011, nr. 10/02246, LJN BT5873, NTFR 2011, 2204).

15 Pleitnota van de Inspecteur bij het Hof, blz. 1.

16 Verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep, blz. 4-6.

17 Op dezelfde datum wees het HvJ in de vergelijkbare zaak Hutchison 3G e.a., C-369/04, V-N 2007/32.22, een arrest met dezelfde strekking.

18 Welke activiteit, aldus het HvJ in punt 40 van het arrest T-Mobile "het middel [is] om te voldoen aan de voorwaarden waarin het gemeenschapsrecht voorziet, met name ter verzekering van het doeltreffende gebruik van het frequentiespectrum, het vermijden van schadelijke interferentie tussen radiotelecommunicatiesystemen en andere, zich in de ruimte of op aarde bevindende technische systemen, en het efficiënte beheer van radiofrequenties."

19 Ik merk op dat het mijns inziens maar de vraag is of het hier btw-technisch wel de overheid was die de frequenties vergunde: de toewijzing van de frequenties was immers ondergebracht in een privaatrechtelijke rechtspersoon. In andere arresten van het HvJ (ik denk aan bijvoorbeeld het arrest van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, FED 1987, 341 m.nt. Bijl, over de btw-positie van Nederlandse gerechtsdeurwaarders en notarissen) komt naar voren dat de overheid alleen als overheid optreedt, indien het gaat om publiekrechtelijke rechtspersonen. Ik laat deze problematiek hier echter verder rusten. Zij speelt in deze zaak geen rol.

20 MvH: Telekommunikationsgesetz, de Oostenrijkse telecommunicatiewet (vgl. punt 22 van het arrest T-Mobile).

21 Zie artikel 103 van de WPO.

22 Zie ook punt 39 de conclusie van A-G Wathelet van 28 februari 2013 in de zaak Galin Kostov, C-62/12.

23 Vgl. artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, respectievelijk artikel 9, lid 1, tweede alinea van de btw-richtlijn.

24 Dat eerst de stap moet worden gezet of een activiteit op zichzelf economisch is, voordat wordt toegekomen aan toetsing van de hoedanigheid waarin een publiekrechtelijk lichaam opereert, volgt uit diverse arresten van het HvJ. Ik noem hier het meergenoemd arrest T-Mobile (punt 48), alsmede het arrest van 13 december 2007, Götz, C-408/06, V-N 2008/3.21, punt 15.

25 Mits geen sprake is van ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen en het (ook) niet gaat om een in bijlage D bij de Zesde richtlijn vermelde werkzaamheid.

26 MvH: in de vermelde punten worden, behalve het arrest Carpaneto Piacentino genoemd de 'tolweg- arresten' van 12 september 2000, Commissie/Frankrijk, C-276/97, NTFR 2000, 1375, Commissie/Ierland, C-358/97, FED 2001, 25 m.nt. Swinkels, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-359/97, BNB 2000/378 m.nt. Finkensieper, Commissie/Nederland, C-408/97, BNB 2000/377 m.nt.