ECLI:NL:PHR:2014:2680

Nr. Hoge Raad 13/04344 [X] Nr. Gerechtshof: 12/00390 Nr. Rechtbank: AWB 05/805 Derde Kamer B tegen Loonbelasting 1 januari 1995 - 31 december 2000 Staatssecretaris van Financiën en vice versa 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/04344 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van respectievelijk [X], belanghebbende, en de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 23 juli 2013, nr. 12/00390, ECLI:NL:GHDHA:2013:3268, JOR 2014/29 met noot Tekstra. 1.2 Belanghebbende was van 1 september 1993 tot en met 16 november 2001 bestuurder van de beursgenoteerde [A] N.V. (hierna: [A]). [A] is op 17 december 2001 failliet verklaard. Tijdens zijn bestuurderschap was belanghebbende tevens medebestuurder van de Stichting [B]. Deze voerde het aandelenoptieplan voor werknemers van [A] uit, genaamd het Management and Employee Share Option Plan. 1.3 Het bruto jaarsalaris van belanghebbende bij [A] bedroeg ƒ 500.000, daarnaast ontving belanghebbende optierechten op aandelen [A]. In de periode van 1 september 1993 tot en met 31 december 1994 heeft [A] het overeengekomen bruto jaarsalaris niet uitbetaald. Daardoor is een loonvordering van belanghebbende op [A] ontstaan van $ 1.000.000. [A] kon zich de uitbetaling niet veroorloven en belanghebbende heeft dat jarenlang zo gelaten. Pas op 9 februari 2001 heeft de Raad van Commissarissen van [A] die loonvordering erkend en deze rentedragend verklaard; met bepaling dat het bedrag in vier termijnen zal worden betaald. 1.4 Aan [A] zijn in december 2000 en september 2001 diverse naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd over de periode 1995 tot en met 2001. Ter zake van ingevolge het optieplan aan werknemers van [A], waaronder belanghebbende, verleende aandelenopties was namelijk door [A] geen, althans te weinig, loonheffing ingehouden en afgedragen. [A] heeft als belastingschuldige haar betalingsonmacht gemeld aan de Ontvanger en is op 17 december 2001 failliet verklaard. Na gedeeltelijk toegewezen bezwaren van [A] hebben de curatoren afgezien van het instellen van beroep zodat de naheffingsaanslagen op 2 mei 2002 onherroepelijk zijn geworden. [A] heeft de naheffingsaanslagen gedeeltelijk niet betaald. 1.5 De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 7 januari 2004 op grond van artikel 38 Invorderingswet 1990 (hierna: Invorderingswet) aansprakelijk gesteld voor de door de [A] van belanghebbende ten onrechte niet ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen over de periode 1995 tot en met 2000, ter zake van de in die periode met belanghebbende afgesloten optiecontracten en leenovereenkomsten. Bij de optieovereenkomsten behoorden namelijk leenovereenkomsten op grond waarvan de voor de opties te betalen premie door belanghebbende geheel of gedeeltelijk werd geleend van [A]. Met betrekking tot deze leenovereenkomsten is door belanghebbende alsnog loon genoten doordat hij enkele leningen niet heeft afgelost en/of over leningen geen rente verschuldigd was. 1.6 Belanghebbende heeft zich in deze procedure voor zover in cassatie nog van belang, primair op het standpunt gesteld dat de niet van hem ingehouden en bij zijn voormalige werkgever [A] nageheven loonbelasting ad € 164.309 door [A] op hem is verhaald door middel van verrekening met zijn achterstallige loonvordering op [A] van $ 1.000.000. Belanghebbende beroept zich op verrekening, oftewel compensatie, van rechtswege in zijn gestelde rekening-courant verhouding met [A]. Aldus zou wel inhouding hebben plaatsgevonden. 1.7 Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat hij er redelijkerwijs van uit mocht gaan dat de eventueel door belastingschuldige (nog) in te houden loonbelasting in rekening-courant verrekend zou worden, zodat hij te dien aanzien te goeder trouw was en van aansprakelijkheid geen sprake kon zijn. Daarom zou de aansprakelijkstelling moeten worden vernietigd. 1.8 Naar het oordeel van het Hof faalt het primaire beroep van belanghebbende ‘op verrekening langs civielrechtelijke weg van het voor hem uit de aansprakelijkstelling voortvloeiende aan de Ontvanger te betalen bedrag met de vordering die hij in het faillissement heeft ingediend’, aangezien ‘dit een vraag betreft die in de procedure bij de belastingrechter in het kader van de aansprakelijkstelling niet aan de orde kan komen’. Daarnaast volgt het Hof het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij met betrekking tot de loonheffing ten aanzien van de optieregeling en de loonheffing ten aanzien van de leenovereenkomsten te goeder trouw is. 1.9 Tegen deze oordelen van het Hof is het beroep in cassatie van belanghebbende gericht. 1.10 De Ontvanger heeft zich voor zover thans in cassatie nog van belang, op het standpunt gesteld dat de Ontvanger zich in het kader van een uitspraak op bezwaar tegen een beschikking aansprakelijkstelling, mag beroepen op interne compensatie. 1.11 Naar het oordeel van het Hof is interne compensatie niet toegestaan, omdat de ‘naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld’ onherroepelijk vast staan ‘aangezien daartegen geen beroep is ingesteld’. ‘De elementen van de materiële belastingschuld zijn hiermee definitief door middel van de vastgestelde aanslagen geformaliseerd. Daarbuiten kan de aansprakelijkstelling zich niet uitstrekken.’ 1.12 Tegen dit oordeel van het Hof is het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gericht. 1.13 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing; met conclusie in onderdeel 6.

2.1 Hof heeft de feiten vastgesteld: 3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.11 van haar uitspraak vermelde feiten: “2.1.1. Aan [A] zijn onder meer de volgende naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd. Tijdvak aanslagnummer dagtekening belasting (ƒ) heffingsrente (ƒ) boete (ƒ) totaal (ƒ) 1995 [nummer] 20-dec-00 1.550.016 244.624 1.794.640 1996/1997 [nummer] 14-sep-01 4.814.198 646.372 5.460.570 1998/2000 [nummer] 14-sep-01 782.033 48.659 6.421 837.113 Juli 2001 [nummer] 14-sep-01 73.167 Totaal 8.165.490 totaal in € 3.705.338 De eerste drie van voormelde naheffingsaanslagen betreffen nagenoeg uitsluitend ter zake van afgesloten optiecontracten en leenovereenkomsten nageheven loonheffing. [A] heeft tegen die naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar van 21 maart 2002 is op deze bezwaren beslist. Het bezwaar tegen de aanslag voor het tijdvak 1995 is afgewezen. De bezwaren betreffende de tijdvakken 1996 tot en met 1997 en 1998 tot en met 2000 zijn toegewezen waarbij de nageheven belasting is verminderd tot respectievelijk ƒ 4.813.827 (€ 2.184.419) en ƒ 781.692 (€ 354.716). Er is geen beroep tegen deze uitspraken ingesteld zodat de naheffingsaanslagen op 2 mei 2002 onherroepelijk zijn geworden. [A] heeft de aanslagen gedeeltelijk niet betaald. 2.1.2. In de ter toelichting op de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1995 verzonden brief van de inspecteur aan [A] van 13 december 2000 is vermeld dat van het totale bedrag aan nageheven loonheffing een bedrag van ƒ 876.029 (€ 397.524) betrekking heeft op belanghebbende. In de uitspraak op het bezwaar tegen deze aanslag vermeldt de inspecteur dat [A] in het tijdvak 1995 ƒ 1.672.596 (€ 758.991) te weinig aan loonheffing heeft ingehouden waarvan ƒ 1.283.159 (€ 582.272) met betrekking tot belanghebbende. 2.1.3. Uit de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1996 tot en met 1997 blijkt dat van het totale bedrag aan nageheven loonheffing na bezwaar ad ƒ 4.813.827 (€ 2.184.419) een bedrag van ƒ 4.253.862 (€ 1.930.318) betrekking heeft op belanghebbende. 2.1.4. Van de nageheven loonheffing voor het tijdvak 1998 tot en met 2000 na bezwaar ad ƒ 781.692 (€ 354.716) heeft een bedrag van ƒ 655.326 (€ 297.374) betrekking op belanghebbende. 2.2. Belanghebbende is bij aangetekende brief van 7 januari 2004 aansprakelijk gesteld tot een bedrag van € 2.668.072 te betalen vóór 7 maart 2004 op een in de brief vermelde bankrekening. Naast een specificatie van de per kalenderjaar nageheven loonheffing (zie 2.9 hierna) vermeldt de beschikking in de aanhef het volgende: "U was in de periode 1995 tor en met 2000 in dienst bij [A] NY (hierna te noemen [A]). U heeft met [A] in die periode één of meerdere optiecontracten afgesloten. Over de rechten die hieruit voortvloeiden is ten onrechte geen loonheffing ingehouden en afgedragen. Die niet ingehouden loonheffing is inmiddels bij [A] nageheven. [A] heeft deze belastingaanslag niet betaald en heeft hiermee niet aan haar verplichtingen voldaan. U heeft de inspecteur niet in kennis gesteld van het feit dat uw werkgever nalatig was ten aanzien van de inhoudingsplicht. U was in die periode werknemer van [A] en bent op grond van artikel 38 lid 1 van de Invorderingswet 1990 hoofdelijk aansprakelijk voor deze ten onrechte niet ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen. Hierna vindt u een specificatie van en een toelichting op het bedrag waarvoor u aansprakelijk bent gesteld. Wat moet u betalen? U bent aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 2.668.072. Toelichting op de nageheven loonbelasting Hierna volgt een kopie van - uitsluitend - de onderdelen uit de uitspraken op bezwaarschriften tegen de naheffingsaanslagen loonheffing die op uw situatie betrekking hebben. De bedragen zijn weergegeven in guldens, tenzij vermeld is dat bedragen in euro's zijn weergegeven." 2.3. Belanghebbende is op 1 september 1993 aangetrokken bij [A] als bestuurder in de functie van Chief Executive Officer (CEO). Hij is daarbij tevens aangesteld als medebestuurder van de Stichting [B] (hierna de Stichting). Op 5 november 2001 is door de Raad van Commissarissen (RvC) een interim CEO aangesteld. Belanghebbende heeft bij brief van 16 november 2001 aan de RvC meegedeeld terug te treden als CEO. 2.4. De Stichting houdt 50, vanaf 10 augustus 2000 na een aandelensplitsing: 100, prioriteitsaandelen in [A]. De overige aandelen in [A] waren aan de Amsterdamse effectenbeurs genoteerd. [A] heeft een Management and Employee Share Option Plan. In het kader van dit plan reserveert de Stichting het aantal opties op aandelen [A] dat beschikbaar is voor toekenning. De opties worden daarna door de CEO toegekend aan het personeel en door de RvC toegekend aan de CEO. Het plan en de optieovereenkomsten zijn door een gerenommeerd belastingadvieskantoor geconcipieerd. De concrete uitvoering is steeds door [A] zelf gedaan.

3.1 Zowel belanghebbende als Staatssecretaris van Financiën hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende en Staatssecretaris van Financiën hebben over en weer een verweerschrift ingediend. Belanghebbende in cassatie 3.2 Belanghebbende voert in cassatie het volgende middel aan: Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraak is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het middel richt zich tegen r.o.'s 7.10.3 en 7.11 in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerde oordeel komt dat voor zover belanghebbende zich beroept op verrekening langs civielrechtelijke weg van het uit hoofde van de aansprakelijkstelling aan de ontvanger te betalen bedrag met zijn achterstallige loonvordering op zijn voormalige werkgever, dit beroep faalt omdat dit een vraag betreft die in het kader van de aansprakelijkstellingsprocedure bij de belastingrechter niet aan de orde kan komen, op grond waarvan het Hof in r.o. 7.11 ten onrechte oordeelt dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. 3.3 Ter toelichting voert belanghebbende het volgende aan:

2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de volgens rechtbank en thans ook Hof niet van hem ingehouden en bij zijn voormalige werkgever, [A] NV, nageheven loonbelasting ad € 164.309 door [A] in ieder geval op hem is verhaald door middel van verrekening met zijn achterstallige loonvordering op [A] van $ 1 miljoen. Ex artikel 6:127 BW gaan door deze verrekening beide verbintenissen tot hun gemeenschappelijk beloop teniet, zodat de verhaalsvordering van [A] op belanghebbende volledig is voldaan. Ex artikel 6:140 BW vindt de verrekening van rechtswege plaats, nu belanghebbende een rekening courantverhouding had met [A]. Ex artikel 6:129 BW, ten slotte, werkt de verrekening terug tot het tijdstip waarop de bevoegdheid tot verrekening is ontstaan -in het onderhavige geval januari 1995- zodat rechtens sprake is van inhouding van de verschuldigde loonbelasting door [A] bij belanghebbende. 3. Hieraan staat dan ook niet in de weg de vaststelling door het Hof in r.o. 7.10.2 dat op grond van de gedingstukken niet aannemelijk is geworden dat in 1993 en 1994 en evenmin in enig ander jaar tot 2001 sprake is van, onder andere, verrekening van de achterstallige loonvordering ad $ 1 miljoen. [A] heeft de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslagen bestreden, op welke bezwaren op 21 maart 2002 afwijzend is beslist. De curatoren hebben daarop afgezien van beroep, zodat de naheffingsaanslagen per 2 mei 2002 onherroepelijk zijn komen vast te staan en verhaal op belanghebbende eerst per die datum actueel werd. 4. Bij brieven van 14 september 2001 heeft de inspecteur [A] aangezegd; "Van de zijde van [A] is op geen enkele wijze aangegeven dat bewuste loonvoordelen als netto loon zijn bedoeld. Ik ga er dan ook van uit dat deze bruto zijn bedoeld tenzij uit de feiten blijkt dat anders beoogd is. Wellicht ten overvloede wijs ik u er op dat een besluit tot niet verhalen -gezien de financiële situatie van [A]- wordt beschouwd als een daad van kennelijk onbehoorlijk bestuur." 5. Conform deze aanzegging is door [A] niet afgezien van verhaal op belanghebbende. Belanghebbende heeft evenwel bestreden loonvoordelen als brutoloon te hebben ontvangen. Eerst bij uitspraak van rechtbank Breda op 29 april 2011 wordt vastgesteld dat belanghebbende niet geslaagd is een aantal door hem gedane betalingen op leningen, uitoefeningen en rente te bewijzen waardoor de rechtbank aanneemt dat belanghebbende een voordeel heeft genoten dat tot het loon dient te worden gerekend. Eerst op dat moment is sprake van twee wederkerige, afdwingbare vorderingen die van rechtswege met terugwerkende kracht in rekening courant met elkaar verrekend worden, waardoor [A] conform de aanzegging van de inspecteur de niet ingehouden loonbelasting op belanghebbende heeft verhaald c.q. alsnog ingehouden. 6. De aansprakelijkstelling van belanghebbende op grond van artikel 38 Invorderingswet 1990 ontbeert aldus rechtsgrond. De rechtsgrond voor deze aansprakelijkheid dient immers gelegen te zijn in het feit dat de werknemer verantwoordelijk kan worden gehouden voor de loonbelasting die hij, via inhouding door zijn werkgever, zou moeten dragen "doch in feite niet heeft gedragen." Indien hiervan geen sprake is -de werknemer heeft zoals belanghebbende in het onderhavige geval uiteindelijk wel feitelijk de loonbelasting gedragen- "dan wordt aan de aansprakelijkheid ingevolge artikel 39 (thans 38, FP), eerste lid 1, onderdelen a en b, niet toegekomen. Er is dan namelijk geen sprake van 'ten onrechte niet ingehouden loonbelasting c.q. kansspelbelasting' maar van ten onrechte niet afgedragen loonbelasting c.q. kansspelbelasting of een daarmee gelijk te stellen situatie.” Als de belasting van de werknemer wel is ingehouden maar ten onrechte niet is afgedragen, bestaat geen aansprakelijkheid op grond van artikel 38 Invorderingswet 1990. 7. Aldus betreft het beroep van belanghebbende op verhaal door zijn werkgever van de loonbelasting middels verrekening van rechtswege een vraag die bij uitstek in de procedure bij de belastingrechter in het kader van de aansprakelijkstelling op grond van artikel 38 Invorderingswet 1990 aan de orde kan komen. Het Hof heeft derhalve ten onrechte, althans zonder nadere toelichting, die ontbreekt, onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerd deze essentiële stelling van belanghebbende niet in haar oordeel betrokken. 8. Hetzelfde geldt voor het subsidiair aangevoerde standpunt van belanghebbende dat hij, gezien de achterstallige loonvordering van $ 1 miljoen op [A], er redelijkerwijs van uit mocht gaan dat de eventueel door [A] (nog) in te houden loonbelasting in rekening courant verrekend zou worden, zodat hij te dien aanzien te goeder trouw was en van aansprakelijkheid geen sprake kan zijn. Met gevallen waarin werkelijk belasting is ingehouden worden immers gelijkgesteld de gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding, maar de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is. Te goeder trouw houdt in dit verband in dat de werknemer meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijs mocht menen dat de inhoudingsplichtige aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen. 9. Het onbesproken laten door het Hof van deze stellingen van belanghebbende klemt temeer nu de ontvanger het bestaan van de achterstallige loonvordering erkent en verhaal door [A] op belanghebbende van de volgens rechtbank en Hof niet van hem ingehouden loonbelasting door middel van verrekening met die achterstallige loonvordering, niet heeft weersproken. De ontvanger heeft zich te dien aanzien 'slechts' op het standpunt gesteld dat de achterstallige loonvordering een bruto vordering betreft, zodat ter verrekening een lager netto bedrag resteert dan $ 1 miljoen, te weten € 335.863. Ook dit bedrag is evenwel ruim voldoende voor de niet door de ontvanger bestreden verrekening met de van belanghebbende in te houden loonbelasting ad € 164.309. 10. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende, ten slotte, is door de ontvanger niet bestreden. Staatssecretaris van Financiën in cassatie 3.4 De Staatssecretaris voert in cassatie het volgende middel aan: Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 38 en 49 van de Invorderingswet 1990 en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat in een geval, waarbij loonbestanddelen geen deel uitmaken van de naheffingsaanslag waarop een aansprakelijkstelling ziet, interne compensatie niet is toegestaan, zulks ten onrechte, althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen. 3.5 Ter toelichting op dit middel voert de Staatssecretaris het volgende aan: Het klopt dat de naheffingsaanslag onherroepelijk vast staat, maar in het kader van de aansprakelijkstelling komt de juistheid van deze aanslag volledig aan de orde. Hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van toepassing, zodat genoegzaam rechtsbescherming is geboden. Ook de Algemene wet bestuursrecht is, voor zover niet uitgezonderd, van toepassing. Er wordt niet afgeweken van de grondslag van de aansprakelijkstelling indien de Ontvanger bij gegrondbevinding van het bezwaar (of beroep) van de belastingschuldige met andere correcties komt. Dit betekent naar mijn mening dat ook (nog) niet in aanmerking genomen voordelen een rol kunnen spelen bij de beoordeling van de juistheid van de aanslag. De taak van de inspecteur wordt in zekere zin overgenomen door de Ontvanger (veelal met bijstand van de inspecteur). Zie de eerder aangehaalde passage uit de MvT, Kamerstukken II 2001/02, 28 183, nr. 3, p. 4. R.H. Happé merkt in zijn noot onder het arrest van 14 april 2006, nr.

De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van belanghebbende als dat van de Staatssecretaris van Financiën gegrond is. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Hofuitspraak, r.o. 7.10.3, zie onderdeel 2.8 van deze conclusie. Hofuitspraak, r.o. 7.1, zie onderdeel 2.8. Rechtbankuitspraak, r.o. 4.8.1-4.8.2, zie onderdeel 2.4. Hofuitspraak, r.o. 7.4.2, zie onderdeel 2.8. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit de processtukken waarin een tekstbewerking voorkomt, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Wettekst zoals deze luidde op het moment van de aansprakelijkstelling op 7 januari 2004. Wettekst zoals deze luidde op het moment van de aansprakelijkstelling op 7 januari 2004. Tekst zoals deze luidde in 2001. Tekst zoals deze luidde in 2001. Tekst zoals deze luidde in 2001. Wet van 30 mei 1990, inzake invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Stb. 1990, 221). In de eerste parlementaire stukken werd dit artikel aangeduid als artikel 39. In het uiteindelijke wetsvoorstel is dit artikel echter vernummerd tot artikel 38. Kamerstukken II 1987/88, 20588, nr. 3, p. 101-102. Kamerstukken II 1988/89, 20588, nr. 9. p. 26. Wet van 30 mei 1990, inzake invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Stb. 1990, 221). In de eerste parlementaire stukken werd dit artikel aangeduid als artikel 39. In het uiteindelijke wetsvoorstel is dit artikel echter vernummerd tot artikel 38. Kamerstukken II 1987/88, 20588, nr. 3, p. 114. Overigens wordt in dit deel van de toelichting abusievelijk gesproken over artikel 51 van het betreffende wetsvoorstel, alhoewel gedoeld wordt op artikel 50 van het betreffende wetsvoorstel. Kamerstukken II 1988/89, 20588, nr. 6, p. 69. Wet van 12 september 2002 tot wijziging van de Invorderingswet 1990 (Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling) (Stb. 2002, 478). Kamerstukken II 2001/02, 28183, nr. 3, p. 1-6. Kamerstukken II 2001/02, 28183, nr. 5, p. 2-3. HR 22 juli 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9782, BNB 1981/305 met noot Van Brunschot. HR 21 september 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9796, BNB 1984/32 met noot Van Brunschot. HR 20 maart 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8317, BNB 1985/149. HR 26 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4804, V-N 2001/60.27 met noot Kluwer. HR 9 augustus 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD9716, BNB 2002/328 met noot Soest.

HR 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD9713, BNB 2003/172 met noot Geradts. HR 14 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT4493, BNB 2006/301 met noot Happé. HR 14 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT4493, BNB 2006/301 met noot Happé. HR 8 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8686, V-N 2011/39.20 met noot Kluwer. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 22 augustus 2008, ECLI:NL:GHSHE:2008:BF9936, V-N 2009/14.35 met noot Kluwer. J.H.P.M. Raaijmakers, Formele aspecten met betrekking tot fiscale aansprakelijkstellingen, Fipb 2003/0306. E.B. Pechler, Formeel (belasting)recht Enkele actuele ontwikkelingen, MBB 2003/169. R.M.P.G. Niessen-Cobben, De aansprakelijkheidsprocedure ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen, TvOB 2004/01. N.E.D. Faber, Verrekening, Kluwer: Deventer 2005, p. 117 en p. 179. C.W.M. van Ballegooijen en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonbelasting en premieheffing werknemersverzekeringen, Kluwer: Deventer 2006, p. 251-253. J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, Kluwer: Deventer 2012, p. 77. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen (editie 2012), Kluwer: Deventer 2012, p. 392 - 393. F.A. Piek en A.A. Kan, De (on)mogelijkheid van interne compensatie door de ontvanger, WFR 2013/1005. A.S. Hartkamp en C.H. Sieburgh, Verbintenissenrecht; De verbintenis in het algemeen, tweede gedeelte (Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht), Kluwer: Deventer 2013, p. 204 - 228. J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 73), Kluwer: Deventer 2014, p. 442. Zie onderdeel 3.3 van deze conclusie. Zie 2.13, r.o. 7.10.3. Zie 3.3, onderdeel 7 van belanghebbendes toelichting op het middel. Zie 4.11. Zie 4.6, 4.27 en 4.28. Zie 3.3. Zie 4.31. Zie 2.13. Zie 4.29. Zie 2.6 t/m 2.10. Zie 3.3. Zie 2.1; r.o. 2.3 van de Hofuitspraak. Zie 2.1; r.o. 2.4. Zie 4.13 (bewijslastverdeling), 4.14 en 4.27. Zie 2.1; r.o. 2.2. Zie 3.4 en 3.5. Zie 2.13. Zie 4.24, 4.25 en 4.30. Zie 4.10, 4.11 en 4.23. Artikel 49, lid 6, Invorderingswet. Vgl. 4.22 en 4.25. Zie 4.17, met name ad 6.7. Zie 4.19 en 4.20.

Ter zake van het optieplan en de uitvoering daarvan is geen loonheffing door [A] ingehouden en afgedragen. (…) 2.9 De ontvanger heeft zich, in meer of mindere mate in navolging van de inspecteur, op de volgende standpunten gesteld: - Een aantal optiecontracten voldoet niet aan de voorwaarden voor toepassing van de zogenaamde 7,5%-regeling uit de loonbelastingwetgeving aangezien niet de juiste uitoefenprijs in aanmerking is genomen dan wel niet steeds een looptijd van maximaal 5 jaar in acht is genomen. - Voor de leningen behorende bij de optieovereenkomsten 5, 6 en 7 is geen rente verschuldigd zodat de bespaarde rente als loon is aan te merken. - Bij de overeenkomsten met nummers 5, 6, 7 en 9 gaat de ontvanger er vanuit dat niet steeds de uitoefenprijs is betaald en de lening niet is afgelost. Een en ander werkt cijfermatig in totalen als volgt uit: Contract 1995 1996 1997 1998 1999 2000 Totaal 5 734.468 194.361 11.071 939.900 6 209.001 386.827 595.828 7 339.690 333.645 1.404.170 281.156 723 207.531 2.566.915 7 aftrek -339.690 9 285.085 2.748 2.748 2.748 106.018 399.347 11 3.071 3.071 3.071 3.071 12.284 16 1.659.884 15.063 15.063 15.063 1.705.073 Totaal in ƒ 5.879.657 Totaal in € 2.668.072 Hierbij is de ontvanger uitgegaan van de volgende genietingmomenten, overeengekomen uitoefenprijs, koers op dat moment en de waarde van de optie volgens het zogenaamde B&S-model.

40 386, BNB 2006/301*, op: "Vervolgens slaat de Hoge Raad een nieuw pad in en beperkt hij deze bevoegdheid van de inspecteur om intern te compenseren: '(g)ebruikmaking van deze bevoegdheid zal echter in de regel in strijd zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, indien de inspecteur heeft toegezegd, of althans het gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt, dat ambtshalve een vermindering of teruggaaf van belasting zal worden verleend; alsdan zal de toegezegde vermindering of teruggaaf in de regel daadwerkelijk verleend moeten worden.'” Voor zover het gaat om de positie van de ontvanger is in het arrest van 14 april 2006, nr. 40 386, BNB 2006/30, beslist: "Blijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter. Opmerking verdient nog dat de ontvanger zich in het aan het slot van de vorige alinea bedoelde geval tegenover de belastingschuldige slechts met succes op verrekening ingevolge artikel 24 van de Invorderingswet van het te betalen bedrag met een tegenvordering ter zake van een belastingschuld van de belastingschuldige kan beroepen, indien die belastingschuld afzonderlijk is vastgesteld op de in de belastingwet voorziene wijze -derhalve bij voor bezwaar en beroep vatbare aanslag of beschikking - en op grond daarvan inbaar is." De inspecteur zal in een geval als dat van BNB 2006/301* een voor bezwaar en beroep vatbare naheffingsaanslag in de omzetbelasting moeten opleggen, wil compensatie door de Ontvanger kunnen plaatsvinden. Daarmee wordt rechtsbescherming geboden. Naar ik meen is dit een ander geval dan het onderhavige. De rechtsbescherming is bij interne compensatie volledig aanwezig. Belanghebbende is immers in staat om het standpunt van de Ontvanger -de naheffingsaanslag is te laag- te bestrijden, net als hij in staat is de naheffingsaanslag zelf te bestrijden. Het geschilpunt is in wezen hetzelfde. De Advocaat-Generaal gaat in een bijlage bij het arrest van 9 augustus 2002, nr. 36 504, BNB 2002/328c*, in op de interne compensatie, ook op het vlak van andere rechtsgebieden. Hij merkt op: "-6.7. De conclusie waartoe deze summiere excursie leidt, is dat in zowel het burgerlijke als het strafproces eiswijziging en zelfs eisvermeerdering mogelijk zijn en dat 'interne compensatie' (dus) in die procesformats geen enkel probleem oplevert mits - indien nodig - de procedure van eisvermeerdering respectievelijk wijziging van de telastelegging gevolgd wordt en ook overigens een goede procesorde gehandhaafd wordt, met name het verdedigingsbeginsel en het beginsel van hoor en wederhoor. In het burgerlijke proces zowel als in het strafproces is wezenlijke reformatio in peius mogelijk in die zin dat een eis tijdens proces naar bevind van zaken vermeerderd kan worden, respectievelijk dat de oorspronkelijke telastelegging tijdens proces wordt gewijzigd teneinde een met méér straf bedreigd delict dan het oorspronkelijk telastegelegde te omvatten. Bij strafverzwarende omstandigheden is verzwaring van de telastelegging zelfs mogelijk zonder toestemming van de zittingsrechter (art. 312 WvSv.)." Indien bij aansprakelijkstellingen geen interne compensatie zou mogen plaatsvinden, zou dit uitzonderlijk zijn. De Rechtbank merkt op dat de naheffingsaanslag al onherroepelijk vast staat en dat het niet de inspecteur is die procedeert. Belanghebbende is op grond van artikel 38 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor de ten onrechte niet ingehouden loonheffing. Een belastingschuldige kan niet in gebreke zijn, voordat de belastingschuld is geformaliseerd in de vorm van een aanslag. Dat de formalisering plaatsvindt door de inspecteur, betekent niet dat de ontvanger geen wijziging mag brengen in het bedrag van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting. Belanghebbende heeft de gelegenheid om het standpunt van de ontvanger te bestrijden. De ontvanger mag niet uitgaan boven het bedrag van de naheffingsaanslag, zoals deze aan de aansprakelijkstelling ten grondslag ligt. Daarvan is echter geen sprake. Het is juist dat de materiële belastingschuld definitief door middel van de vastgestelde naheffingsaanslag is geformaliseerd. Volgens het Hof kan de aansprakelijkstelling zich daarbuiten niet uitstrekken. De aansprakelijkstelling strekt zich echter niet uit buiten de naheffingsaanslag. De belastingschuld die volgt uit de naheffingsaanslag is enerzijds te hoog gebleken, zoals belanghebbende heeft gesteld, en anderzijds te laag, zoals de Ontvanger heeft gesteld. De Advocaat- Generaal gaat in een bijlage bij het arrest van 9 augustus 2002, nr. 36 504, BNB 2002/328*, in op interne compensatie. Hij merkt op: " 1 . Interne compensatie -1.1. De inspecteur mag bij de gegrondbevinding van een tegen een belastingaanslag ingediend bezwaarschrift de elementen van de aanslag herzien met gebruikmaking van de hem ten dienste staande gegevens, ook indien aldus de bezwaarde geen baat heeft bij de gegrondbevinding van zijn bezwaar, mits de aanslag niet op een hoger bedrag wordt vastgesteld dan het oorspronkelijke. U zie onder meer HR 22 februari 1950, B. 8785 en HR 5 februari 1964, BNB 1964/73." Onjuist acht ik de opvatting van het Hof dat de elementen van de materiële belastingschuld definitief zijn geformaliseerd. De belastingschuld is geformaliseerd en niet de elementen van de aanslag. Daarmee zijn evenmin de elementen van de materiële belastingschuld geformaliseerd. De elementen van de aanslag en belastingschuld, waarvoor aansprakelijk is gesteld, mogen worden herzien met gebruikmaking van de ontvanger ten dienste staande gegevens, mits de aanslag (en belastingschuld, waarvoor aansprakelijk is gesteld) niet tot een hoger bedrag in aanmerking wordt genomen dan de aanslag (en belastingschuld, waarvoor aansprakelijk is gesteld), zoals deze door de inspecteur is vastgesteld. Het komt mij overigens voor dat slechts de aanslag elementen kent. De belastingschuld kent in casu slechts één element, de naheffingsaanslag. Bij interne compensatie door de inspecteur had deze inspecteur er ook voor kunnen kiezen een naheffingsaanslag op te leggen. Het Hof overweegt dat de inspecteur over de nog niet in de heffing betrokken loonbestanddelen naheffingsaanslagen in de loonheffing aan [A] had kunnen opleggen en dat daarna voor die aanslagen aansprakelijkstelling had kunnen plaatsvinden. De mogelijkheid van een latere naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak staat niet in de weg aan interne compensatie. Interne compensatie is aanzienlijk efficiënter. 4Relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur 4.1 Artikel 38 van de Invorderingswet 1990 luidt: 1. Hoofdelijk aansprakelijk is: a. voor de van een werknemer, een artiest, een beroepssporter of een buitenlands gezelschap ten onrechte niet ingehouden loonbelasting: de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het gezelschap of de leden van het gezelschap; b. voor de van een belastingplichtige ten onrechte niet ingehouden kansspelbelasting: de belastingplichtige. 2. Niet aansprakelijk is de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het buitenlandse gezelschap, het lid van het buitenlandse gezelschap of de belastingplichtige die de inspecteur omtrent de nalatigheid van de inhoudingsplichtige in kennis heeft gesteld voordat hij weet of redelijkerwijze moet vermoeden dat de inspecteur met deze nalatigheid bekend is of bekend zal worden. 4.2 De leden 1, 3, 5 en 6 van artikel 49 van de Invorderingswet 1990 luiden: 1.

contract 5 6 7 7 7 9 16 Uitoefenprijs (ƒ ) 1,40 4,00 4,30 4,30 4,30 7,56 15,50 Koers (ƒ ) 4,72 4,45 4,32 7,32 19,92 7,40 16,48 B&S-model (ƒ ) 3,42 2,63 2,50 4,60 15,29 3,23 7,56 genietingsmoment 21-2-1995 9-2-1995 15-3-1995 8-3-1996 7-3-1997 7-3-1996 14-11-1997 De inspecteur heeft medio 2005 de administratie zoals die bij de accountant en de curatoren is opgeslagen, nogmaals geraadpleegd. Bij de uitspraak op bezwaar zijn de waarden van de opties op grond van het gelijkheidsbeginsel en met in achtneming van de forfaitaire waarderingsregel per 26 juni 1998 bijgesteld naar: contract 5 6 7 7 7 9 16 waarde optie in ƒ 3,30 1,65 1,53 3,37 15,54 1,33 3,79 Naast deze bijstelling is eveneens de rekening courant van belanghebbende bij [A] gereconstrueerd, rekening houdend met betalingen die ter zake van de opties en leningen zijn gedaan. Daarbij zijn bij wijze van interne compensatie alsnog andere vermeende kwijtscheldingen alsmede andere vermeende loonbestanddelen ten grondslag gelegd aan de naheffingsaanslagen. De uit dat onderzoek resulterende herberekening van de aanslagen heeft geleid tot de herberekening van de aansprakelijkheid bij de uitspraak op bezwaar zoals hieronder vermeld. 1995 1996 t/m 1997 1998 tm 2000 Totaal aansprakelijkheid per aanslag in € 582.272 1.942.570 297.375 aansprakelijkheid per aanslag in € volgens herberekening 531.631 1.501.960 797.688 aansprakelijkheid per aanslag in € na bezwaar 531.631 1.501.960 297.374 2.330.965 aftrek in € ivm contact 7 154.145 aansprakelijkheid na bezwaar in € 2.176.821 (…) 3.2.2. In de fax van 10 april 2000 van [C] aan de Raad van Commissarissen van [A] is onder het kopje “Salary” de volgende passage opgenomen: ”The yearly salary of [X] in the Netherlands amounts to NLG 500.000 gross. For the period [X] joined [A] in September 1993 until January 1995, he did not receive any salary. This as [A] couldn't afford these costs. [X] has an agreement for an amount of USD 1 million. This amount has not yet been paid to him.” 3.2.3. In het verslag van de vergadering van de Raad van Commissarissen van 9 februari 2001, waarbij belanghebbende aanwezig was, is het volgende opgenomen: ”[X] (hof: belanghebbende) reminds the board of the outstanding compensation as per November 11th 1993 Board Resolution and his further agreement with the board that this amount can be paid to him when he leaves [A]. The amount, without interest, is equal to one million US Dollars unpaid.

Aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en vindt niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. De beschikking vermeldt in ieder geval het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de termijn waarbinnen het bedrag moet worden betaald. Voor zover de aansprakelijkstelling betrekking heeft op een bestuurlijke boete, geschiedt zij met overeenkomstige toepassing van hoofdstuk VIIIA, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. (…) 3. Met betrekking tot bezwaar tegen de in het eerste lid bedoelde beschikking, met betrekking tot beroep ter zake van een uitspraak op het desbetreffende bezwaar, alsmede met betrekking tot beroep in cassatie ter zake van de desbetreffende rechterlijke uitspraak, gelden dezelfde regels als die welke van toepassing zijn op bezwaar, beroep of beroep in cassatie als bedoeld in hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. (…) 5. De ontvanger stelt de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens voor het maken van bezwaar, het instellen van beroep of beroep in cassatie redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht. 6. Het bezwaar kan geen betrekking hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. 4.3 Artikel 6:127 van het Burgerlijk Wetboek luidt: 1. Wanneer een schuldenaar die de bevoegdheid tot verrekening heeft, aan zijn schuldeiser verklaart dat hij zijn schuld met een vordering verrekent, gaan beide verbintenissen tot hun gemeenschappelijk beloop teniet. 2. Een schuldenaar heeft de bevoegdheid tot verrekening, wanneer hij een prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens dezelfde wederpartij en hij bevoegd is zowel tot betaling van de schuld als tot het afdwingen van de betaling van de vordering. 3. De bevoegdheid tot verrekening bestaat niet ten aanzien van een vordering en een schuld die in van elkaar gescheiden vermogens vallen. 4.4 Artikel 6:129, lid 1 van het Burgerlijk Wetboek luidt: 1. De verrekening werkt terug tot het tijdstip, waarop de bevoegdheid tot verrekening is ontstaan. 4.5 Het eerste en tweede lid van artikel 6:140 van het Burgerlijk Wetboek luiden: 1.Moeten tussen twee partijen krachtens wet, gewoonte of rechtshandeling geldvorderingen en geldschulden in één rekening worden opgenomen, dan worden zij in de volgorde waarin partijen volgens de voorgaande artikelen van deze afdeling of krachtens hun onderlinge rechtsverhouding tot verrekening bevoegd worden, dadelijk van rechtswege verrekend en is op ieder tijdstip alleen het saldo verschuldigd. Artikel 137 is niet van toepassing. 2. De partij die de rekening bijhoudt, sluit deze jaarlijks af en deelt het op dat tijdstip verschuldigde saldo mede aan de wederpartij met opgave van de aan deze nog niet eerder medegedeelde posten waaruit het is samengesteld. Wetsgeschiedenis 4.6 Artikel 38 van de Invorderingswet 1990 is ingevoerd bij Wet van 30 mei 1990. In de memorie van toelichting is met betrekking tot dit artikel het volgende opgenomen: De rechtsgrond voor deze aansprakelijkstelling is gelegen in het feit dat de werknemer c.q. de belastingplichtige in deze gevallen verantwoordelijk kan worden gehouden voor de belasting die hij, via inhouding, zou moeten dragen doch in feite niet heeft gedragen. Uitgangspunt daarbij is dat de werknemer c.q. de belastingplichtige weet of moet weten dat ten onrechte inhouding achterwege is gebleven, daar hij het brutobedrag van het loon c.q. de prijs in handen krijgt. Bovendien is hij ook degene die de belasting uiteindelijk moet dragen. De inhoudingsplichtige kan de belasting immers op hem verhalen. Indien de tot uitgangspunt genomen situatie zich in feite niet voordoet - de werknemer c.q. de belastingplichtige heeft een nettobedrag in handen gekregen - dan wordt aan de aansprakelijkheid ingevolge artikel 39, eerste lid, onderdelen a en b, niet toegekomen. Er is dan namelijk geen sprake van «ten onrechte niet ingehouden loonbelasting c.q. kansspelbelasting» maar van ten onrechte niet afgedragen loonbelasting c.q. kansspelbelasting of een daarmee gelijk te stellen situatie. De Hoge Raad stelt blijkens het arrest van 22 juli 1981, BNB 1981/305 namelijk met gevallen waarin werkelijk belasting is ingehouden gelijk de gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding, doch de werknemer (c.q. de belastingplichtige) te dien aanzien te goeder trouw is, dat wil zeggen: meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de inhoudingsplichtige aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen. Deze jurisprudentie zal worden geëerbiedigd bij de uitvoering van dit artikel. 4.7 In de nota naar aanleiding van het eindverslag is met betrekking tot artikel 38 Invorderingswet 1990 het volgende opgemerkt: De vraag van de leden van de P.v.d.A.-fractie of de stelling juist is dat het begrip inhouding in artikel 39 hetzelfde moet worden geïnterpreteerd als in het kader van de (jurisprudentie inzake de) verrekening van ingehouden loonbelasting, beantwoorden wij bevestigend. Het feit dat Van Nispen tot Sevenaer in FED 1989/226, in zijn aantekening onder punt 2 op HR 19 oktober 1988, een verschil in interpretatie meent te lezen in de memorie van toelichting inzake artikel 39 (blz. 101), vindt zijn oorzaak in de enigszins tot verwarring aanleiding gevende passage, waarin gesteld lijkt te worden dat artikel 39 geen toepassing vindt als de werknemer een nettobedrag in handen heeft gekregen. Uiteraard is daarmee, zo blijkt wel duidelijk uit de context, niet bedoeld te zeggen dat steeds sprake is van inhouding indien de werknemer het nettobedrag in handen krijgt. Ook daarbij is vereist dat er bij de werkgever een oogmerk moest zijn c.q. te goeder trouw door de werknemer kon worden verondersteld dat de belasting ook zou worden afgedragen. 4.8 Artikel 49 Invorderingswet 1990 is ook ingevoerd bij Wet van 30 mei 1990. In de memorie van toelichting is met betrekking tot dit artikel het volgende opgemerkt: Krachtens het derde lid van artikel 51 heeft degene die door de ontvanger aansprakelijk wordt gesteld de mogelijkheid deze aansprakelijkstelling te betwisten. (…) De betwisting kan, aldus de derde volzin van het derde lid, niet betrekking hebben op de hoogte van de belastingaanslag waarvoor de betrokkene aansprakelijk wordt gesteld. De reden van deze bepaling is gelegen in de omstandigheid dat de belastingschuldige steeds en de aansprakelijk gestelde in een aantal gevallen door middel van een in artikel 51 voorziene bezwaar- en beroepsprocedure, de belastingschuld kan aanvechten. 4.9 In de memorie van antwoord in met betrekking tot dit artikel het volgende opgemerkt: In dit kader is voorts nog van belang dat de hoogte van de belastingaanslag waarvoor de aansprakelijkheid wordt ingeroepen geen onderwerp van discussie is. Voor de vaststelling van die schuld is in de heffingsfase een bezwaar- en beroepsgang mogelijk, zodat die schuld in het algemeen gesproken ook geen onderwerp van discussie behoeft te zijn. In sommige gevallen kan het echter zijn dat de hoogte van de belastingaanslag zelve nog door de aansprakelijke aangevochten mag worden, maar dan wel voor de fiscale rechter.

[E] suggests that since the board requested [X] to continue on, it is appropriate that he is entitled to receive two hundred and fifty thousand US Dollar each half year with payments to commence on December 1st, 2001, with the possibility of the payment of a lump sum in case of departure. The board also recognizes interest charges equal to inter-bank rate plus one percent.” Rechtbank 2.2 Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. 2.3 Rechtbank Breda heeft het geschil als volgt omschreven: 3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen: (…) 8. Is belanghebbende te goeder trouw, mocht hij met inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden te betrachten zorgvuldigheid, redelijkerwijs menen dat [werkgever] aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen? (…) 15. Mag de ontvanger zich bij de bestreden uitspraak op bezwaar beroepen op de zogenaamde interne compensatie? 2.4 Rechtbank Breda heeft ten aanzien van deze vragen overwogen: Is belanghebbende te goeder trouw geweest? 4.8. Met betrekking tot het antwoord op de vraag of belanghebbende, met inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden te betrachten zorgvuldigheid, redelijkerwijs mocht menen dat [A] aan haar verplichting tot inhouding van de loonheffing zou voldoen dient naar het oordeel van de rechtbank onderscheid te worden gemaakt naar twee situaties. Enerzijds betreft het de loonheffing met betrekking tot de opties en anderzijds betreft het de loonheffing met betrekking tot de leenovereenkomsten en de daaruit voortvloeiende rentebetaling. Uitgangspunt daarbij is dat bij betwisting door de ontvanger in het algemeen belanghebbende zal dienen te bewijzen dat hij met betrekking tot de inhouding van de loonheffing te goeder trouw is geweest (vergelijk HR 21 september 1983, BNB 1984/32). 4.8.1.De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de ontvanger, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij met betrekking tot de inhouding van de loonheffing ten aanzien van de optieregeling, gelet op wat hierna vanaf 4.17 is overwogen, te goeder trouw is geweest. Belanghebbende beroept zich er hierbij op dat de optieregeling is opgezet door een gerenommeerd belastingadviesbureau en dat hij als CEO met betrekking tot de eigen opties enkel met toestemming van de RvC kon handelen. De verdere uitvoering werd over gelaten aan de administratieve medewerkers onder verantwoordelijkheid van [C]. De rechtbank neemt hierbij echter in aanmerking dat ter zittingen duidelijk is geworden dat het belastingadviesbureau enkel de regeling heeft opgezet en dat de dagelijkse uitvoering en de daarmee samenhangende contracten steeds door [werkgever] zelf zijn opgesteld en uitgevoerd. De rechtbank is daarbij van oordeel dat redelijkerwijs mag worden verwacht dat belanghebbende zeker met betrekking tot de eigen optierechten, een grotere zorg voor een correcte uitvoering aan de dag had gelegd dan hij in het onderhavige geval heeft gedaan. 4.8.2.De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de ontvanger, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij met betrekking tot de inhouding van de loonheffing ten aanzien van de leenovereenkomsten, gelet op hetgeen hierna vanaf 4.17 is overwogen, te goeder trouw is geweest. Belanghebbende beroept zich er op dat hij aan de medewerkers die het aanging meedeelde dat hij op de balansdatum geen schulden meer aan [werkgever] wilde hebben, maar dat hij de uitvoering van die opdracht niet controleerde. Naar het oordeel van de rechtbank is dit gegeven, ervan uitgaande dat het juist is, met name waar het betreft de uit hoofde van de leencontracten verschuldigde rente, onvoldoende. 4.8.3.Op grond van het in 4.8.1 en 4.8.2 overwogene is de rechtbank van oordeel dat de achtste in geschil zijnde vraag ontkennend moet worden beantwoord. (…) Mag de ontvanger zich beroepen op interne compensatie? 4.15.Met betrekking tot de vragen 15 tot en met 18 stelt de rechtbank voorop dat belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling - en in het verlengde daarvan diens beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar - gelet op artikel 49, zesde lid, van de IW 1990 (tekst 2004) en hetgeen is vermeld onder 2.1. mede betrekking kan hebben op feiten en omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen en het handhaven daarvan na het tegen deze aanslagen door [werkgever] gemaakte bezwaar. De grenzen van de aansprakelijkstelling worden bepaald door de onderliggende naheffingsaanslagen, elk op zich, voor zover zij betrekking hebben op ten aanzien van belanghebbende te weinig ingehouden loonheffing en de feiten en omstandigheden die de inspecteur ten tijde van de vaststelling en handhaving ervan na bezwaar aan de naheffingsaanslagen ten grondslag heeft gelegd. In dit laatste ligt besloten het oordeel van de rechtbank dat de ontvanger in het kader van een aansprakelijkstelling niet de mogelijkheid heeft interne compensatie in te roepen betreffende de aan die aansprakelijkheid ten grondslag liggende aanslag. De rechtbank overweegt hiertoe het volgende. Bij de interne compensatie beroept de inspecteur zich nader op feiten en omstandigheden die bij het opleggen van de aanslag waartegen bezwaar of beroep is ingesteld geen rol hebben gespeeld. Die feiten en omstandigheden rechtvaardigen mogelijk wel de bij die aanslag geheven belasting. Aldus bestaat de mogelijkheid van interne compensatie voor de inspecteur die de aanslag mag vaststellen en betreft het daarbij steeds een aanslag die nog niet onherroepelijk vast staat. In het onderhavige geval van aansprakelijkstelling is het de ontvanger die met betrekking tot een onherroepelijk vaststaande naheffingsaanslag een beroep doet op interne compensatie. Dit is naar het oordeel van de rechtbank dan niet mogelijk, de aanslag staat al onherroepelijk vast en het is niet de inspecteur, degene die een aanslag mag opleggen, maar de ontvanger die in het kader van een aansprakelijkstelling procedeert. De mogelijkheid van de ontvanger om zich op interne compensatie te beroepen beperkt zich dan tot de aansprakelijkstelling zelf en reikt niet zo ver dat het tevens de aan die aansprakelijkheid ten grondslag liggende belastingaanslagen omvat. De vijftiende in geschil zijnde vraag beantwoordt de rechtbank ontkennend. 2.5 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard met vermindering van de aansprakelijkstelling van belanghebbende tot € 164.309. 2.6 In de procedure bij de Rechtbank zijn door de Ontvanger bij het door hem ingediende verweerschrift de volgende drie stukken overgelegd. 2.7 Brief d.d. 9 juli 2001 van de Corporate controller van [A] aan belanghebbende (met kopie aan de voorzitter van de Raad van Commissarissen van [A], de Supervisory Board): I would like to confirm the transfer of 500,000 [A] NV shares to the account of [F] today. These shares are a collateral against the USD 1.000.000 to be received by you, as agreed by the Supervisory Board of [A]. The price of the shares has to be determined by the Supervisory Board. (…) 2.8 Fax d.d.

Artikel 51 geeft een limitatieve opsomming van de situaties waarin dat het geval is, terwijl in de memorie van toelichting is uiteengezet om welke reden wij dat nodig hebben geacht. Gelet op het feit dat voor deze procedures de fiscale rechter bij uitstek geëquipeerd is om te oordelen, is in deze gevallen voorzien in een procedure voor de fiscale rechter. Uitsluitend in die situaties kan sprake zijn van, zoals dit in de bijdrage van sommige leden aan het voorlopig verslag wordt genoemd, «gesplitste procedures» of «twee-sporenbeleid», hetgeen overigens spoort met hetgeen geldt ten aanzien van de belastingplichtige/schuldige zelve (procedures in de heffingssfeer voor de fiscale rechter, procedures in de invorderingssfeer voor de civiele rechter). 4.10 Bij Wet van 12 september 2002 is de mogelijkheid uitgebreid om als aansprakelijk gestelde bezwaar te maken tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling. In de memorie van toelichting is het volgende opgemerkt: De rechtsbescherming van degene die door de ontvanger aansprakelijk wordt gesteld voor de betaling van een belastingschuld van een ander, hetzij ingevolge de in het burgerlijk recht verankerde aansprakelijkheidsregels, hetzij ingevolge de in afdeling 1 van hoofdstuk VI IW neergelegde aansprakelijkheidsbepalingen, wordt nu geregeerd door de artikelen 49 en 50 van genoemde wet. Op grond van deze artikelen is veelal sprake van een dubbele rechtsgang. De vraag of de derde inderdaad aansprakelijk is voor een (deel van de) belastingschuld van een ander dient, als de aansprakelijk gestelde dat betwist, door de ontvanger te worden voorgelegd aan de civiele rechter (artikel 49, vierde lid, IW). Dat kan in het uiterste geval leiden tot een geding in twee feitelijke instanties met als sluitstuk de mogelijkheid van beroep in cassatie bij de Hoge Raad. Tegen de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende belastingaanslag kan niet steeds, maar wel in de in de praktijk belangrijkste gevallen (bijvoorbeeld in geval van bestuurdersaansprakelijkheid, ketenaansprakelijkheid en inlenersaansprakelijkheid) bezwaar worden gemaakt bij de inspecteur (artikel 50, eerste en tweede lid, IW). Tegen diens uitspraak op het bezwaar kan beroep worden ingesteld bij de belastingrechter, eventueel gevolgd door beroep in cassatie (artikel 50, vierde lid, IW). Ingevolge artikel 50, vijfde lid, IW lopen beide rechtsgangen – de betwisting van de aansprakelijkstelling via de civiele rechter en de toetsing van de aanslag via de belastingrechter – niet parallel aan elkaar maar dient eerst de civielrechtelijke procedure tot een onherroepelijk vaststaande uitkomst te hebben geleid, vooraleer de inspecteur zich buigt over het bezwaar tegen de belastingaanslag. Vervolgens kan dan beroep en eventueel ook beroep in cassatie worden ingesteld. (…) Een aansprakelijk gestelde kan onder het nieuwe regime in bezwaar komen tegen de beschikking waarbij hij aansprakelijk is gesteld, en wel tegen de beschikking in al haar facetten. 4.11 In de nota naar aanleiding van het verslag is het volgende opgemerkt: Ook de leden van de VVD-fractie vinden het positief dat er nu een geconcentreerde rechtsgang bij één rechter komt. Gezien de fiscale aard van de aansprakelijkstellingen lijkt de keuze voor de concentratie bij de belastingrechter hen logisch. Gelet op de achter de aansprakelijkstelling schuilgaande fiscale vraagstukken deel ik deze benadering. De wens dat in alle gevallen van aansprakelijkstelling door de ontvanger via artikel 49 Invorderingswet 1990, de aansprakelijk gestelde tevens bezwaar moet kunnen maken tegen de hoogte van de aansprakelijkheidsschuld, bestaat al langer. Ik verwijs naar Kamerstukken II 1996/97, 25 035, nr. 3, blz. 29 en 30. In het onderhavige wetsvoorstel kom ik aan deze wens tegemoet. Een geconcentreerde rechtsgang bij één rechter heeft tot gevolg – welke keuze ook gemaakt wordt – dat deze rechter zich uiteindelijk ook in vrijwel alle gevallen zal moeten uitlaten over deze fiscale aspecten. Gezien het feit dat de fiscaliteit in fiscale aansprakelijkstellingen zwaarwegend is, ligt het meer in de rede om voor de belastingrechter te kiezen. De alternatieve voorstellen die mr. J.A. Booij doet in het Weekblad fiscaal recht van 14 februari 2002 bieden naar mijn mening dan ook niet de meest wenselijke oplossing. Voorts wil ik er op wijzen dat een groot deel van de thans geldende aansprakelijkheidsbepalingen vóór de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 in de afzonderlijke heffingswetten was opgenomen, hetgeen betekende dat in voorkomende gevallen ook destijds de belastingrechter zich over deze materie diende te buigen. Geheel vreemd zal het de belastingrechter dan ook niet zijn. Tevens wil ik wijzen op de congruentie met de competentie van de bestuursrechter in aansprakelijkheidszaken voor de premies werknemersverzekeringen. Overigens wil ik graag opmerken dat wanneer zich in een aansprakelijkheidsprocedure principiële en/of gecompliceerde civielrechtelijke vragen aandienen, zo nodig een civiele rechter kan participeren in de desbetreffende belastingkamer. Jurisprudentie Hoge Raad 4.12 Bij arrest van 22 juli 1981 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: (…) dat onder ,,inhouding'' in dit verband moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto-bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting; dat indien een nettoloon is overeengekomen in die zin dat de werkgever zich heeft verplicht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, de ,,inhouding'' plaatsvindt doordat de werkgever uit eigen middelen een bedrag afzondert voor de later op aangifte af te dragen loonbelasting; dat het geval dat de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is - dat wil zeggen: meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen - in zoverre moet worden gelijkgesteld met de gevallen waarin werkelijk loonbelasting is ingehouden, dat de - in feite niet ingehouden - loonbelasting mag worden verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting; dat het immers redelijker is dat het risico dat de werkgever zijn verplichtingen veronachtzaamt ten laste van de fiscus komt dan dat het wordt gebracht ten laste van een werknemer die te goeder trouw is; 4.13 Bij arrest van 21 september 1983 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: O. dienaangaande: dat, indien de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en van premies volksverzekeringen, de werknemer die niettemin de - in feite niet ingehouden - loonbelasting en premiebedragen met de aanslag in de inkomstenbelasting verrekend respectievelijk bij die aanslag als persoonlijke verplichting in mindering gebracht wenst te zien, in het algemeen, bij betwisting door de inspecteur, zal dienen te bewijzen dat hij meende en ook bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen; dat de rechter weliswaar aan hetgeen door partijen over en weer voor hem is aangevoerd vermoedens kan ontlenen op grond waarvan het zojuist bedoelde bewijs - behoudens tegenbewijs door de inspecteur - geleverd moet worden geoordeeld; 4.14 Bij arrest van 20 maart 1985 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: Uit de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 7 maart 1972, BNB 1973/3 valt a contrario af te leiden dat een werknemer geen recht op verrekening van inhoudingen heeft indien het niet afdragen daarvan door de werkgever hem moet worden aangerekend.

9 juli 2001 van belanghebbende aan een medewerker van de ING-Bank Securities Services: With respect to an issuance of 500.000 new shares of [A] N.V., we request from you to release 500.000 shares from our funds code [006]. These shares have to be transferred to: Bank: ABN-Amro Luxembourg Account number: [007] Beneficiary: [F] Amount: 500.000 shares (…) 2.9 In het dossier bevindt zich tevens een [A] mutatieoverzicht van ING Bank waaruit blijkt dat de transactie is uitgevoerd. 2.10 In het zich in het dossier bevindende proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van Rechtbank Breda, voorzieningenrechter, van 9 mei 2005 is op pagina 5 vermeld: Verzoeker [belanghebbende, RIJ] heeft buiten Nederland en België nog elders vermogen. Zo bezit hij onder andere onroerende zaken in het buitenland en een bankrekening in Luxemburg. Tevens bezit hij alle aandelen in de vennootschap [F]. Hof 2.11 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 2.12 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 4.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de door de [A] niet ingehouden en afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen over de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 2000 ter zake van de in die periode met belanghebbende afgesloten optiecontracten en leenovereenkomsten. 4.2. In het incidenteel hoger beroep zijn de antwoorden op de volgende vragen in geschil: (…) c) Mag de Ontvanger zich beroepen op interne compensatie binnen de naheffingsaanslagen? (…) 4.5 De Ontvanger heeft ter ondersteuning van zijn standpunt in het incidenteel hoger beroep -zakelijk weergegeven- het volgende aangevoerd: (…) Interne compensatie is mogelijk. De uitspraak op bezwaar is niet onherroepelijk. De aansprakelijkgestelde heeft een uitgebreide mogelijkheid tot verweer. Hij kan de beschikking in al haar facetten bestrijden. 2.13 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen: 7.1. Het Hof volgt de oordelen van de rechtbank in de rechtsoverwegingen 4.1 tot en met 4.12 van haar uitspraak met betrekking tot de aansprakelijkstelling alsmede haar oordelen met betrekking tot de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen in de rechtsoverwegingen 4.13 en 4.14 en maakt deze en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne. In hoger beroep zijn geen nieuwe feiten en/of omstandigheden naar voren gekomen op grond waarvan geoordeeld moet worden dat deze oordelen anders moeten luiden. Het Hof neemt hierbij het volgende in aanmerking. (…) 7.2.4. De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat belanghebbende met een beroep op het bepaalde in artikel 38 IW aansprakelijk kon worden gesteld voor de niet door [A] ingehouden en afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen over het loon dat voortvloeit uit de met belanghebbende in dienstbetrekking gesloten optiecontracten en de daarmee samenhangende optiepremieleningen, verschuldigde rente en kwijtscheldingen. (…) Interne compensatie 7.4.1. Indien een belastingplichtige in bezwaar, beroep of hoger beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur, met inachtneming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, vrij de elementen van de aanslag - in dit verband op te vatten als het netto bedrag aan verschuldigde belasting - te wijzigen, met gebruikmaking van de hem daartoe ten dienste staande gegevens, met deze beperking dat de aanslag niet mag worden vastgesteld op een hoger bedrag dan het oorspronkelijke bij de aanslag vastgestelde bedrag (vgl. HR 17 mei 1961, nr. 14 549, LJN: AX8225, BNB 1961/197 en HR 24 januari 2003, nr. 36 247, LJN: AD9713,,BNB 2003/172). 7.4.2. De interne compensatie waarop de Ontvanger zich beroept, heeft hij gegrond op de uitkomsten van een onderzoek dat na het faillissement van [A] heeft plaatsgevonden. Hieruit kwam onder meer naar voren dat op grond van drie nog niet bij de Inspecteur of de Ontvanger bekende optiecontracten aan belanghebbende opties zijn toegekend. De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat belanghebbende aansprakelijk kan worden gesteld voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen die in verband met de toekenning van die opties over de door belanghebbende genoten loonbestanddelen had moeten worden geheven. Het Hof verwerpt die stelling. Deze loonbestanddelen maken geen deel uit van de naheffingsaanslagen waarop de aansprakelijkstelling ziet. De naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld staan, aangezien daartegen geen beroep is ingesteld, onherroepelijk vast. De elementen van de materiële belastingschuld zijn hiermee definitief door middel van de vastgestelde aanslagen geformaliseerd. Daarbuiten kan zich de aansprakelijkstelling niet uitstrekken. De Inspecteur had over deze nog niet in de heffing betrokken loonbestanddelen naheffingsaanslagen in de loonheffing aan [A] kunnen opleggen. Daarna had voor die aanslagen aansprakelijkstelling kunnen plaatsvinden. De rechtbank heeft met betrekking tot het beroep op interne compensatie een juiste beslissing gegeven. (…) Vordering van $ 1.000.000 (€ 922.700) 7.10.1. Met betrekking tot de vordering van $ 1.000.000 is het Hof het volgende van oordeel. In het faxbericht van 10 april 2000 van [C] wordt erkend dat belanghebbende recht had op $ 1.000.000 en dat dit recht betrekking had op door belanghebbende verrichte arbeid in de jaren 1993 en 1994. Uit de getuigenverhoren van de commissarissen [G] en [E] komt naar voren dat de Raad van Commissarissen van [A] op 9 februari 2001 het bestaan van de vordering op [A] van $ 1.000.000 heeft erkend, dat deze vordering rentedragend is verklaard en dat de Raad van Commissarissen heeft besloten dat het bedrag in vier termijnen zal worden betaald. 7.10.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 27, lid 5, van de Wet op de loonbelasting 1964 geldend tot 1 januari 1997 en vanaf 1 januari 1997 ingevolge het bepaalde in artikel 13a, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. Op grond van de gedingstukken is niet aannemelijk geworden dat in 1993 en 1994 en evenmin in enig ander jaar tot 2001 sprake is van betaling, verrekening of, ter beschikkingstelling aan belanghebbende of rentedragend zijn van het eerder genoemde bedrag van $1.000.000. Ook is het loon in genoemde jaren niet vorderbaar en tevens inbaar geworden. Daarvoor is nodig dat bij [A] de wil bestond het loon zonder verwijl te betalen (vergelijk HR 16 september 1953, nr. 11 462, BNB 1953/220; HR 24 juni 1998, nr. 33 238, BNB 1998/290) als belanghebbende het zou vorderen. Ontbreekt bij de schuldenaar de wil of het betalingsvermogen om het loon te betalen, dan is het niet genoten. Het is niet aannemelijk geworden dat bij [A] de wil bestond het loon zonder verwijl te betalen, gesteld al dat belanghebbende het zou hebben gevorderd. Blijkens de verklaring van [C], financieel directeur van [A], kon [A] de betaling van het loon niet veroorloven en uit het dossier komt naar voren dat belanghebbende het in de jaren tot 2001 zo heeft gelaten.

In het onderhavige geval doet zich deze situatie voor. Belanghebbende had immers tezamen met zijn echtgenote de volledige zeggenschap binnen de onderneming en was geheel op de hoogte van wat er in het bedrijf omging. Belanghebbende was ook betrokken bij de administratie, waaronder de loonadministratie, wanneer het de wat ingewikkelde zaken betrof. Hij bepaalde hoe de gelden, die door Y werden ontvangen, zouden worden aangewend. Dit gold ook voor de van de bedrijfsvereniging ontvangen bruto bedragen aan uitkeringen ingevolge de ZW. Aangezien de voor de afdracht van loonbelasting en premies benodigde liquiditeiten door de bedrijfsvereniging werden verstrekt heeft het niet-afdragen van loonbelasting en premies niet plaatsgevonden omdat Y niet over de benodigde liquiditeiten zou beschikken. Ten gevolge van het handelen van belanghebbende zijn de op zijn loon ingehouden loonbelasting en premies niet afgedragen. Belanghebbende heeft onder die omstandigheden geen recht op verrekening van die loonbelasting en op aftrek van die premies. 4.15 Bij arrest van 26 oktober 2001 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: 4.1.2 Bij de beoordeling van de onderdelen 1 en 2, die dit oordeel en de eraan ten grondslag gelegde motivering bestrijden, heeft als uitgangspunt te gelden dat, zoals ook tot uiting komt in het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990, een onderscheid moet worden gemaakt tussen beslissingen omtrent de hoogte van de aanslag en eventueel daarbij toegepaste verhogingen enerzijds en beslissingen omtrent invordering van het op grond van de aanslag verschuldigde anderzijds. Eerstbedoelde beslissingen worden genomen door de functionaris die de Algemene wet inzake rijksbelastingen aanduidt als de inspecteur, terwijl de beslissingen omtrent de invordering behoren tot de taak en de bevoegdheid van de functionaris die de Invorderingswet 1990 aanduidt als de ontvanger. Weliswaar waren in het onderhavige jaar (1991) ingevolge artikel 13 van de Organisatieregeling Belastingdienst (thans artikel 19 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst) de functies van inspecteur en ontvanger - behoudens een hier niet ter zake doende uitzondering - verenigd in de persoon van het hoofd van de belastingeenheid, en beschikten de aan hen ondergeschikte ambtenaren niet zelf over de wettelijke bevoegdheden van inspecteur of ontvanger, doch oefenden zij de functie van inspecteur of ontvanger uit op aanwijzing van het hoofd van de eenheid, maar dit brengt niet mee dat die functies kunnen worden vereenzelvigd. 4.16 Bij arrest van 9 augustus 2002 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: 3.5. Middel II betoogt dat de door het Hof toegepaste zogenoemde interne compensatie in strijd is met het recht, nu het te corrigeren bedrag van de fiscale oudedagsreserve reeds begrepen is een aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag. Het middel faalt op de gronden vermeld in de onderdelen 6.4 en 6.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. 4.17 Wattel heeft in de conclusie behorende bij bovengenoemde arrest het volgende overwogen: (…) 6.4 In het burgerlijke procesrecht bestaat geen grondslagleer zoals de strafprocesrechtelijke, nu de grondslag van het burgerlijke proces niet is een telastelegging of beschikking van de overheid jegens de burger, maar een dagvaarding door de ene procesautonome civiele partij van de andere, welke laatste een vordering in reconventie kan instellen. Het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering is door een per 1 januari 2002 in werking getreden herziening en stroomlijning behoorlijk opgeschud. De herziening heeft in zoverre een zekere grondslagleer gecodificeerd dat een nieuw art. 24 Rv. thans bepaalt: "De rechter onderzoekt en beslist de zaak op de grondslag van hetgeen de partijen aan hun vordering, verzoek of verweer ten gronde hebben gelegd, tenzij uit de wet anders voortvloeit." Wezenlijk staat hier niet meer of anders dan hetgeen reeds gold, met name op grond van art. 48 Rv. (oud) en voor zoveel nodig art. 176 Rv. (oud), nl. dat de rechter niet buiten de rechtsstrijd treedt, en de door partijen gelegde grondslag van het geschil slechts verlaat als bepalingen van openbare orde daartoe nopen. Het genoemde art. 176 (thans art. 149, lid 1, Rv. luidt als volgt: "Tenzij uit de wet anders voortvloeit, mag de rechter slechts die feiten of rechten aan zijn beslissing ten grondslag leggen, die in het geding aan hem ter kennis zijn gekomen of zijn gesteld en die overeenkomstig de voorschriften van deze afdeling zijn komen vast te staan. Feiten of rechten die door de ene partij zijn gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende zijn betwist, moet de rechter als vaststaand beschouwen, behoudens zijn bevoegdheid bewijs te verlangen, zo vaak aanvaarding van de stellingen zou leiden tot een rechtsgevolg dat niet ter vrije bepaling van partijen staat. 6.5 De artt. 48 Rv. (thans art. 25 Rv.) en 176, lid 1 (thans art. 149, lid 1), houden de negatieve opdracht aan de rechter in om binnen de rechtsstrijd te blijven, terwijl art. 48 Rv. (thans art. 25 Rv.) bovendien de positieve opdracht inhoudt om van ambtswege de rechtsgronden voor de stellingen van de partijen aan te vullen. Art. 48 Rv. (oud) heeft model gestaan voor art. 8:69, lid 2, Awb, dat op zijn beurt model heeft gestaan voor art. 25 Rv (nieuw). Anders dan art. 8:69, lid 3, Awb, geeft het WvBRv. de rechter niet de bevoegdheid van ambtswege feiten aan te vullen. 6.6 Er bestaat dus ook in het burgerlijke procesrecht een zekere grondslagleer, maar de beide civiele procespartijen hebben alle gelegenheid om de grondslag van het geschil te wijzigen zolang het geding niet in staat van wijzen is. Ingevolge art. 134 Rv. (thans art. 129 voor eisvermindering en art. 130 voor eiswijziging of -vermeerdering) en art. 250 e.v. (reconventie; thans art. 136 e.v. Rv.) kunnen de partijen bij eis, reconventionele eis, verweer en eiswijziging het geschil in beginsel tot aan het moment van vragen van vonnis veranderen, verbreden of versmallen, mits zij elkaar niet in hun processuele belang schaden en mits de vaart er in gehouden wordt. Wel moet een reconventionele eis uiterlijk bij antwoord in conventie worden ingesteld (art. 251, thans 137 Rv.), maar hij kan vervolgens worden gewijzigd of vermeerderd. Tegen eiswijziging en -vermeerdering is verzet mogelijk (art. 134 (oud), thans 130, Rv.). Ook de rechter kan en kon zich, met name door het houden van comparities met (de inhoud en omvang van) het geschil bemoeien, mits hij maar steeds de goede procesorde, met name de beginselen van hoor en wederhoor en interne openbaarheid handhaaft (deze en dergelijke beginselen zijn thans gecodificeerd in de artt. 19 t/m 35 (nieuw) Rv.). Uit den boze zijn uiteraard nog steeds "verrassingsbeslissingen," maar dat is niet het onderwerp dat ons hier bezig houdt: het gaat ons om de bestiering van het geschil tijdens proces (of tijdens bezwaar) door de partijen, niet door de van ambtswege operende rechter. 6.7 De conclusie waartoe deze summiere excursie leidt, is dat in zowel het burgerlijke als het strafproces eiswijziging en zelfs eisvermeerdering mogelijk zijn en dat "interne compensatie" (dus) in die procesformats geen enkel probleem oplevert mits - indien nodig - de procedure van eisvermeerdering respectievelijk wijziging van de telastelegging gevolgd wordt en ook overigens een goede procesorde gehandhaafd wordt, met name het verdedigingsbeginsel en het beginsel van hoor en wederhoor. In het burgerlijke proces zowel als in het strafproces is wezenlijke reformatio in peius mogelijk in die zin dat een eis tijdens proces naar bevind van zaken vermeerderd kan worden, respectievelijk dat de oorspronkelijke telastelegging tijdens proces wordt gewijzigd teneinde een met méér straf bedreigd delict dan het oorspronkelijk telastegelegde te omvatten.

Bij strafverzwarende omstandigheden is verzwaring van de telastelegging zelfs mogelijk zonder toestemming van de zittingsrechter (art. 312 WvSv.). (…) 1. Interne compensatie 1.1 De inspecteur mag bij de gegrondbevinding van een tegen een belastingaanslag ingediend bezwaarschrift de elementen van de aanslag herzien met gebruikmaking van de hem ten dienste staande gegevens, ook indien aldus de bezwaarde geen baat heeft bij de gegrondbevinding van zijn bezwaar, mits de aanslag niet op een hoger bedrag wordt vastgesteld dan het oorspronkelijke. U zie onder meer HR 22 februari 1959, B. 8785 en HR 5 februari 1964, BNB 1964/73. Zelfs kan het brutobedrag van de aanslag verhoogd worden, mits het nettobedrag ("te betalen") na verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen niet verhoogd wordt (HR 3 januari 1979, BNB 1979/98, met noot Scheltens en HR 17 mei 1961, BNB 1961/197, met noot J. van Soest). 1.2 De belastingrechter kan een beroep tegen een uitspraak op bezwaar tegen een belastingaanslag gegrond achten maar niettemin op een daartoe strekkend betoog van de inspecteur (niet van ambtswege) de uitspraak van de inspecteur handhaven op de grond dat de aanslag op een ander, door de inspecteur ten processe aangevoerd en zonodig bewezen geschilpunt in het nadeel van de belastingplichtige herzien moet worden, mits de aanslag door hem niet hoger wordt vastgesteld dan het bedrag waarop hij bij de uitspraak was gesteld en mits rekening wordt gehouden met de processuele belangen van de belanghebbende (HR 7 mei 1997, BNB 1998/1, met noot Wattel en HR 9 december 1998, BNB 1999/68, met noot Happé. 1.3 De voornaamste beperkingen, gesteld aan de zogenoemde interne compensatie zijn dus dat (i) de oorspronkelijke aanslag niet kan worden verhoogd en (ii) een goede bezwaarorde (behoorlijk bestuur) en een goede procesorde (beginselen van procesrecht) gehandhaafd moeten worden. 4.18 Bij arrest van 24 januari 2003 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: 3.3. Uit de tekst van artikel 7:11, lid 1, Awb kan niet worden afgeleid dat het, indien een belastingplichtige in bezwaar een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, de inspecteur niet zou vrijstaan andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en gelet op die andere elementen het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel op het bestreden punt mogelijk onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld. Door aldus te handelen verlaat de inspecteur niet de 'grondslag' van het bezwaar in de zin van vorengenoemde bepaling. Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, Awb, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase. 3.4. Ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 7:11, lid 1, en 8:69 van de Awb en van de Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 621, kan niet worden afgeleid dat interne compensatie, die immers niet leidt tot verhoging van de aanslag (reformatio in peius), niet langer mogelijk zou zijn. Met name blijkt daaruit niet dat de wetgever een zodanige duiding van het karakter van een aanslag voor ogen heeft gestaan dat, anders dan waarvan hiervóór in 3.3 is uitgegaan, voor de toepassing van de evengenoemde artikelen van de Awb de aanslag zou zijn te beschouwen als een meerledig besluit. 3.5. Gelet op het vorenstaande moet worden geoordeeld dat in belastingzaken ook onder de werking van de Awb, zowel in bezwaar als in beroep, interne compensatie is toegelaten. Het eerste middel faalt derhalve in zoverre. 4.19 Bij arrest 14 april 2006 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: Een inspecteur heeft in beginsel in het kader van een beslissing die hij ambtshalve geeft omtrent vermindering of teruggaaf van belasting, de bevoegdheid - binnen het kader van de wettelijke regels en de beginselen van behoorlijk bestuur - om tevens rekening te houden met andere feiten die grond opleveren om de vermindering of teruggaaf te beperken, zodat per saldo (zoveel mogelijk) sprake is van een juiste belastingheffing. Gebruikmaking van deze bevoegdheid zal echter in de regel in strijd zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, indien de inspecteur heeft toegezegd, of althans het gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt, dat ambtshalve een vermindering of teruggaaf van belasting zal worden verleend; alsdan zal de toegezegde vermindering of teruggaaf in de regel daadwerkelijk verleend moeten worden. Blijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter. Opmerking verdient nog dat de ontvanger zich in het aan het slot van de vorige alinea bedoelde geval tegenover de belastingschuldige slechts met succes op verrekening ingevolge artikel 24 van de Invorderingswet van het te betalen bedrag met een tegenvordering ter zake van een belastingschuld van de belastingschuldige kan beroepen, indien die belastingschuld afzonderlijk is vastgesteld op de in de belastingwet voorziene wijze - derhalve bij voor bezwaar en beroep vatbare aanslag of beschikking - en op grond daarvan inbaar is. 4.20 Happé heeft bij laatstgenoemde arrest het volgende overwogen: 4. Hierbij had de Hoge Raad het kunnen laten, maar dat doet hij niet. Aanleiding hiervoor is dat de inspecteur bij het ambtshalve nemen van zijn beschikking interne compensatie toepast. De belastingrechter overweegt: 'een inspecteur heeft in beginsel in het kader van een beslissing die hij ambtshalve geeft omtrent vermindering of teruggaaf van belasting, de bevoegdheid - binnen het kader van de wettelijke regels en de beginselen van behoorlijk bestuur - om tevens rekening te houden met andere feiten die grond opleveren om de vermindering of teruggaaf te beperken, zodat per saldo (zoveel mogelijk) sprake is van een juiste belastingheffing.' Dit is niet alleen in overeenstemming met par. 8 van het besluit van de Staatssecretaris inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen en teruggaven op grond van art. 65 AWR (besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M, V-N 2001/64.1.9), maar ligt ook in de lijn van de leer van de interne compensatie van de Hoge Raad zelf in de bezwaar- en beroepsfase. Zie HR 24 januari 2003, nr. 36 247, BNB 2003/172, m.n. Geradts.

Vervolgens slaat de Hoge Raad een nieuw pad in en beperkt hij deze bevoegdheid van de inspecteur om intern te compenseren: '(g)ebruikmaking van deze bevoegdheid zal echter in de regel in strijd zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, indien de inspecteur heeft toegezegd, of althans het gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt, dat ambtshalve een vermindering of teruggaaf van belasting zal worden verleend; alsdan zal de toegezegde vermindering of teruggaaf in de regel daadwerkelijk verleend moeten worden.' 5. De reden voor deze beperking om intern te compenseren is ongetwijfeld gelegen in de rechtsbescherming van de belastingplichtige. In zijn conclusie laat de A-G doorschemeren dat de gang van zaken in deze kwestie nogal wat vragen oproept. Hij vraagt zich terecht af of de inspecteur niet fair play had moeten tonen: eerst de ambtshalve vermindering verlenen en daarna een naheffingsaanslag opleggen vanwege de valse facturen. Dan had de belanghebbende een fiscale rechtsingang gehad inzake die facturen. Door aan een gedane toezegging uitvoering te geven in een ambtshalve vermindering en dat te combineren met een correctie ten nadele van de belastingplichtige ontneemt de inspecteur de belastingplichtige de mogelijkheid om zich ten aanzien van die correctie tot de belastingrechter te wenden. Tegen de aldus gesaldeerde ambtshalve vermindering - dan wel de weigering om die te verlenen - staat immers vanwege het gesloten stelsel van rechtsbescherming geen fiscaal beroep open. Hierin vindt de Hoge Raad aanleiding te bepalen dat de inspecteur in zo'n geval geen interne compensatie mag toepassen. De ambtshalve vermindering mag in beginsel alleen betrekking hebben op honorering van het opgewekte vertrouwen. Als de inspecteur zich daar niet aan houdt, kan de belastingplichtige zich tot de burgerlijke rechter als restrechter wenden. Op deze wijze dwingt de Hoge Raad de inspecteur op het andere punt, in casu de correctie inzake de valse facturen, de koninklijke weg te volgen, namelijk een voor beroep vatbare beschikking te nemen. 4.21 Bij arrest van 8 juli 2011 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.5.2 Niet kan worden aanvaard dat de omvang van de door de aangesproken derde te vergoeden schade zonder meer zou worden bepaald door de aanslag waarvan hij niet langs bestuursrechtelijke weg de rechtmatigheid heeft kunnen doen vaststellen (vgl. HR 3 februari 2006, LJN AU3253, NJ 2006/325). Dat zou ook, gelet op de door de Invorderingswet 1990 geboden rechtsbescherming aan een derde die hoofdelijk voor de belastingschuld van een ander aansprakelijk wordt gesteld, niet passen in het wettelijk stelsel. Thans staan voor die derde de rechtsmiddelen van bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie tegen het invorderingsbesluit open, in welk verband mede de onderliggende aanslag aan de orde kan worden gesteld (art. 49 Iw 1990). In de voor 1 december 2002 geldende situatie, waarin de burgerlijke rechter in het geval van betwisting van de aansprakelijkstelling bevoegd was, kon de aansprakelijk gestelde in bepaalde gevallen ingevolge art. 50 (oud) Iw 1990 zelfstandig bezwaar tegen de onderliggende aanslag maken, terwijl de aansprakelijk gestelde aan wie die bevoegdheid niet toekwam, zich ter zake van zijn bezwaren tegen de hoogte van de onderliggende aanslag tot de burgerlijke rechter diende te wenden. (…) Het in de aansprakelijkheidsregelingen van de Iw 1990 opgenomen uitgangspunt dat de aansprakelijk gestelde de onderliggende aanslagen moet (hebben) kunnen betwisten, is in overeenstemming met de rechtspraak die de formele rechtskracht van een besluit in haar werking beperkt tot de belanghebbenden voor wie een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan. Gerechtshof 4.22 Bij arrest van 22 augustus 2008 heeft Gerechtshof ’s-Hertogenbosch het volgende overwogen: 4.2. Belanghebbendes stelling, dat de Ontvanger in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel de grondslag voor de aansprakelijkstelling uitbreidt, nu hij bij de wijze van berekening, in afwijking van de wijze van berekening tijdens de bezwaarfase en de behandeling van het beroep in eerste instantie, ook de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting meeneemt, kan het Hof niet volgen. Er is geen sprake van een uitbreiding van de rechtsstrijd, aangezien de grondslag van de aansprakelijkheidstelling slechts de loonheffing regardeert en het bedrag van de aansprakelijkstelling evenmin wordt verhoogd. De Ontvanger is bevoegd binnen het bedrag van de bij beschikking vastgestelde aansprakelijkheid nieuwe argumenten aan te voeren ter onderbouwing van de hoogte van dat bedrag. De mogelijkheid van herkansing is juist één van de redenen voor invoering van een tweede feitelijke instantie. Literatuur 4.23 Raaijmakers schrijft: Situatie vanaf 1 december 2002 Op 1 december 2002 is het wetsvoorstel Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling in werking getreden. De wetswijziging heeft tot gevolg dat de procedures voor de fiscale aansprakelijkstellingen wezenlijk zijn veranderd. Het aansprakelijk stellen geschiedt nog altijd door de Ontvanger en vindt plaats door een voor bezwaar vatbare beschikking. De aansprakelijkgestelde kan binnen zes weken na de dagtekening van de beschikking bezwaar maken. Dit bezwaar kan zowel gericht zijn tegen de aansprakelijkheid sec als tegen de onderliggende belastingaanslag. In deze bezwaarprocedure kunnen dus alle weren tegen zowel de aansprakelijkstelling en alles wat daarmee samenhangt als tegen de onderliggende belastingaanslag(en) naar voren worden gebracht in één bezwaarschrift. Door deze wetswijziging is tevens bereikt dat alle aansprakelijkgestelden nu kunnen opkomen tegen de belastingaanslagen waarvoor zij geheel of gedeeltelijk aansprakelijk worden gehouden. Voordien was de mogelijkheid van bezwaar maken tegen de onderliggende belastingaanslagen voorbehouden aan een limitatief opgesomde groep van aansprakelijkgestelden. (…) Een geheel of gedeeltelijke vermindering van de aansprakelijkstelling naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift betekent in beginsel niet dat de belastingaanslag(en), die ten gronde liggen aan de aansprakelijkstellingen, worden verminderd. De Ontvanger is uitsluitend bevoegd tot vermindering van het bedrag van de aansprakelijkstelling. De vermindering van de belastingaanslag is uitsluitend voorbehouden aan de inspecteur. Indien geen (tijdig) bezwaarschrift wordt ingediend tegen de aansprakelijkstelling, is die invorderbaar twee maanden na de dagtekening [van] de beschikking aansprakelijkstelling. 4.24 Pechler schrijft: 3.1. Interne compensatie De leer van de interne compensatie is door de Hoge Raad in het pre-Awb-tijdperk ontwikkeld. Tegen die leer is ingebracht dat het inconsistent - in strijd met het gelijkheidsbeginsel - is om interne compensatie toe staan, zonder dat aan de vereisten voor navordering is voldaan, en dat interne compensatie bovendien niet verenigbaar is met de tekst van art. 7:11 en art. 8:69 Awb. Inmiddels weten we dat de Hoge Raad interne compensatie ook onder het regime van de Awb, zowel in de bezwaar- als in de beroepsfase, toelaatbaar acht. Volgens de Hoge Raad verzetten noch de wettekst noch de wetsgeschiedenis zich dwingend tegen interne compensatie. Vóór handhaving van de mogelijkheid van interne compensatie in de bezwaarfase pleit mijns inziens ook dat de bezwaarprocedure ook een heroverwegingsfunctie heeft, wat in dit verband ook (de mogelijkheid van) onderzoek naar de materiële juistheid van de aanslag inhoudt.

In de beroepsprocedure staat weliswaar het bieden van rechtsbescherming aan de burger voorop, maar dat wil niet zeggen dat handhaving van het objectieve recht geen rol van betekenis meer speelt. Dit aspect - toegespitst op de fiscaliteit: een juiste vaststelling van de materiële belastingschuld - kan men tot zijn recht laten komen door de mogelijkheid van interne compensatie in de beroepsfase. Als de belastingplichtige in de bezwaar- en de beroepsprocedure nieuwe grieven mag aanvoeren - en dat mocht en mag hij naar mijn mening -, waarom zou de inspecteur dit dan niet meer mogen? Die koppeling wordt – werd - ook door de Hoge Raad gelegd. De vrijheid van beide partijen wordt in dat opzicht alleen beperkt door de beginselen van procesrecht. 4.25 Niessen-Cobben schrijft: Voor wat betreft de heffingssfeer is door de Hoge Raad geoordeeld dat het de inspecteur vrij staat andere elementen van de aanslag tijdens de procedure aan de orde te stellen. Daarmee verlaat de inspecteur niet de ‘grondslag’ van het bezwaar in de zin van artikel 7:11 lid 1 Awb. Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit. Het bezwaar van een belastingplichtige richt zich dan ook tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. In de jurisprudentie zijn als voorwaarden voor toepassing van interne compensatie gesteld: – het te betalen belastingbedrag mag niet hoger worden dan dat van de oorspronkelijke aanslag; – belanghebbende mag niet door het aanvoeren van die andere elementen in zijn processuele belangen worden geschaad; – er mag geen schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur optreden. Heeft de ontvanger nu de bevoegdheid intern te compenseren indien de aansprakelijk gestelde tevens argumenten aanvoert tegen de onderliggende belastingaanslag? In de wettekst – artikel 49 lid 3 IW 1990 – zijn de regels die gelden voor bezwaar, beroep en beroep in cassatie als bedoeld in hoofdstuk V AWR van toepassing verklaard. De aansprakelijk gestelde die in bezwaar tevens argumenten aanvoert tegen de onderliggende belastingaanslag kan die beperken tot een bepaald aspect of onderdeel van die belastingaanslag. Ingevolge artikel 49 lid 6 IW 1990 moet de aansprakelijk gestelde zich ook beperken. Het bezwaar kan namelijk geen betrekking hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. Toepassing van eerdervermeld oordeel van de Hoge Raad betekent dat de ontvanger het bezwaar van de aansprakelijk gestelde echter toch moet opvatten als een bezwaar tegen de totale aanslag. Met behulp van de interne compensatie zouden nu misslagen uit de heffingssfeer alsnog kunnen worden hersteld. Mijns inziens is dit onwenselijk. Niet alleen de rechtsbescherming maar ook de door de wetgever beoogde rechtszekerheid van de aansprakelijk gestelde komt daarmee in het gedrang. Toepassing van het leerstuk van de interne compensatie dient dan ook in ieder geval ten aanzien van een aansprakelijk gestelde achterwege te blijven. 4.26 Faber schrijft: Op verrekening door de werknemer jegens zijn werkgever is art. 7:632 BW niet van toepassing. Een beroep op verrekening door de werknemer dient steeds aan de hand van de algemene bepalingen van afdeling 6.1.12 BW te worden beoordeeld. (…) Art. 6:140 lid 1 BW bepaalt dat, wanneer tussen twee partijen krachtens wet, gewoonte of rechtshandeling geldvorderingen en geldschulden in één rekening moeten worden opgenomen, zij, nadat zij in die rekening zijn geboekt dadelijk van rechtswege worden verrekend, zodat op ieder tijdstip alleen het saldo van de rekening is verschuldigd. Aldus is voor verrekening in rekening-courant geen verrekeningsverklaring vereist. 4.27 Van Ballegooijen en Van der Wiel-Rammeloo schrijven: Inhouden is het van een brutoloonbedrag afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen (HR 22 juli 1981, BNB 1981/305 en 306). De werknemer is door de inhouding gekweten van zijn schuld aan loonbelasting/premie volksverzekeringen. Deze ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen is verrekenbaar met de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (art. 9.2 van de Wet IB 2001), wat er in beginsel ook zij van de afdracht door de inhoudingsplichtige. (…) Indien de werkgever niet heeft voldaan aan zijn verplichting tot inhouden en de werknemer wenst toch een verrekening van loonbelasting met de aanslag IB, dan zal hij moeten bewijzen dat hij te goeder trouw is geweest (HR 21 september 1983, BNB 1984/32). (…) Heeft de werkgever niet de bedoeling het afgezonderde bedrag af te dragen aan de ontvanger en is de werknemer daarmee bekend, dan mist deze het recht van verrekening. Hij is te kwader trouw. Dat geldt ook voor de directeur-grootaandeelhouder die weet dat de BV aan haar verplichting tot inhouding ten behoeve van de fiscus zal voldoen, tenzij hij redelijkerwijs mag aannemen dat de financiële problemen van de BV tijdelijk zijn. Indien wegens het ontbreken van goede trouw wordt aangenomen dat geen loonbelasting is ingehouden, zal het ontvangen loonbedrag moeten worden beschouwd als brutoloon, waarop feitelijk geen inhoudingen zijn toegepast (HR 6 juli 1983, BNB 1984/31). 4.28 Vetter, Tekstra en Wattel schrijven: De aansprakelijkheden gelden (uiteraard) niet als de werknemer/prijswinnaar feitelijk een netto-bedrag ontving, omdat alsdan geen sprake is van ‘ten onrechte niet ingehouden belasting’, maar van ten onrechte niet afgedragen belasting, en dáárvoor moet men bij de inhoudingsplichtige zijn. Indien noch inhouding, noch afdracht plaatsvonden, is de werknemer/prijswinnaar toch niet aansprakelijk indien hij de fiscus in kennis heeft gesteld van de nalatigheid van ‘zijn’ inhoudingsplichtige (zie lid 2 van art. 38 Inv.) en evenmin indien hij de fiscus daarvan niet in kennis heeft gesteld omdat hij meende en ook redelijkerwijs mocht menen dat wél correct inhouding plaatsvond, dus indien hij te goeder trouw was (zie onder andere HR 22 juli 1981, BNB 1981/305). 4.29 Van der Wiel-Rammeloo schrijft: Art. 27, lid 2, Wet LB 1964 bepaalt wanneer de werkgever moet inhouden. Dat is het tijdstip, waarop het loon wordt genoten. In art. 13a, lid 1, Wet LB 1964 is het genietingsmoment van loon omschreven. Dit artikellid correspondeert met art. 3.146, lid 1, Wet IB 2001, dat het moment van genieten in de inkomstenbelasting bepaalt. Beide genietingsmomenten zijn in beginsel gelijk. Loon wordt geacht te zijn genoten op het eerste van de volgende tijdstippen waarop het: - betaald wordt; - verrekend wordt; - ter beschikking gesteld wordt; - rentedragend wordt, dan wel - vorderbaar en tevens inbaar wordt. (…) Loon wordt rentedragend als de werkgever met instemming van de werknemer niet tot betaling overgaat en is afgesproken dat deze liquide loonvordering onder het genot van rente blijft uitstaan. 4.30 Piek en Kan schrijven : 1 Inleiding Interne compensatie is bij uitstek een inspecteursbevoegdheid. Desondanks blijkt de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingspraktijk met enige regelmaat op interne compensatie te beroepen.

Dit als gevolg van het feit dat onder het aansprakelijkheidsrecht zoals dat per 30 november 2002 is ingevoerd de ontvanger niet alleen de bezwaren tegen de aansprakelijkstelling, maar ook de bezwaren tegen de onderliggende aanslagen dient te beoordelen. Voordien werd de hoogte van de aansprakelijkstelling bestreden door middel van een bezwaarschrift tegen de onderliggende aanslag, in te dienen bij de betreffende inspecteur. De ontvanger heeft dus, anders dan voorheen, regelmatig een uitermate heffingstechnische discussie te voeren. (…) 2 De bevoegdheid van de ontvanger en de inspecteur Hoewel de ontvanger en de inspecteur functioneel verenigd zijn in één persoon — de directeur van het betreffende organisatieonderdeel van de Belastingdienst — kent de belastingwet beide functionarissen tal van exclusieve, onderling niet uitwisselbare en zelfstandig uit te oefenen bevoegdheden toe. De directeur heeft als zodanig geen (civiele en/of fiscale) procesbevoegdheid, die heeft hij slechts als ontvanger respectievelijk inspecteur. Van vereenzelviging van beide functies is dus geen sprake. Vanwege het wettelijke onderscheid tussen de ontvanger en de inspecteur zijn de werkzaamheden voor invordering en heffing van belastingen binnen de eenheden van de Belastingdienst organisatorisch gescheiden om ongewenste vermenging te voorkomen. Art. 3 Invorderingswet 1990 bepaalt dat de ontvanger belast is met de invordering van rijksbelastingen en in alle rechtsgedingen voortvloeiende uit deze taak in die hoedanigheid in rechte optreedt. Zonder (invorderbare) belastingschuld heeft de ontvanger geen wettelijke taak waarbinnen hij zijn invorderingsbevoegdheden, waaronder het aansprakelijk stellen van derden, kan uitoefenen. Het is de ontvanger die de belastingaanslag bekendmaakt, hetgeen in algemene zin moet worden gezien als zijn eerste daad van invordering. Voordat hiervan sprake is en de belastingaanslag ter invordering aan de ontvanger “ter hand” wordt gesteld, is de inspecteur degene die ingevolge art. 5 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) belast is met de vaststelling van de belastingaanslag. Het is de inspecteur die bevoegd is om bij aanslagbelastingen de materiële belastingschuld om te zetten in een formele (rechtens afdwingbare) belastingschuld en bij aangiftebelastingen dit te doen indien en voor zover betaling achterwege blijft. De specifieke taakuitoefening van de ontvanger en de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Ten aanzien van het optreden van de ontvanger heeft de Hoge Raad geoordeeld dat schending van de beginselen van behoorlijk bestuur civielrechtelijk een onrechtmatige daad oplevert. Ondanks dat de ontvanger slechts competent is voor de invordering en niet voor de heffing van belastingen, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel met zich dat de ontvanger de materiële rechtmatigheid van een belastingaanslag beziet voor hij tot invordering besluit. Bij het vérgaande en ingrijpende middel van aansprakelijkstelling van een derde dient de ontvanger de aansprakelijkstelling zorgvuldig voor te bereiden en eerst een uitgebreid onderzoek te doen naar de relevante feiten. (…) 5 Beperking werking formele rechtskracht belastingaanslag geldt alleen ten opzichte van de aansprakelijkgestelde Gegeven deze (volledige) rechtmatigheidstoetsing van de onderliggende aanslagen in aansprakelijkheidsprocedures, is het de vraag of de ontvanger de strijd min of meer “met één hand op de rug gebonden” dient te voeren. Anders gezegd, kan de ontvanger zich op interne compensatie beroepen indien de aan de onderliggende aanslagen ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden onjuist of onvoldoende blijken om de bij die aanslag geheven belasting te rechtvaardigen? Rechtbank Breda is hier duidelijk over en acht dit niet mogelijk. Naar haar oordeel is de mogelijkheid van de ontvanger om zich op interne compensatie te beroepen beperkt tot de aansprakelijkstelling zelf en reikt het niet zo ver dat het tevens de aan die aansprakelijkheid ten grondslag liggende aanslagen omvat. De elementen van de materiële belastingschuld zijn definitief door middel van de vastgestelde aanslagen geformaliseerd. Daarbuiten kan de aansprakelijkstelling zich niet uitstrekken. Niet alleen het onherroepelijk vaststaan van de aanslag, maar met name de wettelijke taak van de ontvanger staat aan interne compensatie in de weg. Het doel van interne compensatie is om per saldo (zo veel mogelijk) tot een juiste belastingheffing te komen, maar belastingheffing behoort niet tot het takenpakket van de ontvanger. Dit is helemaal het geval bij een aansprakelijkstelling van een derde voor de belastingschulden van een ander. De ontvanger mag zelfs niet intern compenseren als de inspecteur die bevoegdheid (nog) wel heeft of jegens de belastingschuldige heeft toegepast. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de ontvanger in dat geval slechts een beroep openstaat op de compensatieregeling van art. 24 Invorderingswet 1990. Hieruit volgt dat ook indien de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende aanslagen niet onherroepelijk vaststaan en de inspecteur zich jegens de belastingschuldige op interne compensatie beroept of kan beroepen, dit de ontvanger jegens de aansprakelijkgestelde niet kan baten. De ontvanger is jegens de aansprakelijk gestelde gebonden aan de feiten en omstandigheden zoals die aan de aanslag ten grondslag zijn gelegd op het moment dat hij tot aansprakelijkstelling overgaat. Het beginsel van de formele rechtskracht brengt dit met zich. 4.31 Hartkamp schrijft: Rechtsgevolgen bevoegdheid tot resp. verklaring tot verrekening De verbintenissen gaan niet van rechtswege maar door een daartoe strekkende verklaring van een der tot verrekening bevoegde partijen teniet. (…) Art. 6:127 BW bepaalt dat, wanneer een schuldenaar die de bevoegdheid tot verrekening heeft, aan zijn schuldeiser verklaart dat hij zijn schuld met een vordering verrekent, beide verbintenissen tenietgaan tot hun gemeenschappelijke beloop. (…) Evenals verrekening contractueel kan worden uitgesloten, zo kunnen de partijen ook overeenkomen dat, wanneer zij in de toekomst wederkerig elkaars schuldenaren zullen worden, hun schulden zullen kunnen worden verrekend, ook indien zij niet voldoen aan de in de wet genoemde voorwaarden. A fortiori kunnen zij bestaande schulden tegen elkaar laten wegvallen, zonder dat de in de wet als voorwaarden gestelde omstandigheden aanwezig zijn. (…) Vereiste 2: te vorderen prestatie beantwoordt aan de schuld. Het tweede vereiste is dat de prestatie die de schuldenaar te vorderen heeft aan zijn schuld moet beantwoorden. (…) In beginsel is hier steeds aan het voormelde criterium voldaan. Complicaties kunnen echter rijzen bij schulden die strekken tot betaling van verschillende valuta’s. Zo zal de schuldenaar van een dollarschuld zijn schuld slechts met een tegenvordering in euro’s kunnen verrekenen, indien hij bevoegd is zijn schuld in euro’s te voldoen, hetgeen met name het geval is indien de verbintenis in Nederland moet worden nagekomen en de schuldenaar niet tot ‘betaling effectief’ is verplicht (art. 6:121 BW). De wederpartij zal daarentegen niet kunnen verrekenen, tenzij zij bevoegd is, betaling in euro’s te vorderen (vergelijk art. 6:122 BW en 6:123 BW). (…) Op de verrekeningsverklaring is art. 3:37 BW van toepassing, hetgeen onder meer meebrengt dat zij in iedere vorm kan geschieden en dat zij de wederpartij moet hebben bereikt om haar werking te hebben. (…) Rekening-courant: verrekening o.g.v. overeenkomst.

Met het aangaan van een rekening-courant verhouding stellen de partijen zich tot doel, dat de geldschulden die zij jegens elkaar zullen krijgen niet afzonderlijk worden afgerekend, maar met elkaar worden verrekend. Alsdan worden de in de rekening opgenomen schulden en vorderingen van rechtswege verrekend en is op ieder tijdstip alleen het saldo verschuldigd. Met de bepalingen die in art. 6:127 e.v. BW zijn opgenomen heeft de wetgever slechts het oog gehad op de wettelijke verrekening, zodat deze bepalingen niet rechtstreeks van toepassing zijn op de rekening-courant. (…) Een rekening-courant verhouding ontstaat, wanneer twee partijen overeenkomen dat zij de schulden die zij in de toekomst over en weer jegens elkaar zullen krijgen, niet afzonderlijk zullen afrekenen, maar dat alleen het saldo betaald zal worden. Een dergelijke overeenkomst wordt meestal gesloten, omdat de partijen verwachten dat er in de toekomst meermalen transacties zullen plaatshebben uit hoofde waarvan over en weer vorderingen ontstaan. Op doelmatigheidsgronden spreken zij dan af, dat de schulden welke daardoor over en weer zullen ontstaan, op een rekening-courant worden geboekt en met elkaar zullen worden verrekend. (…) Een rekening-courant verhouding zal vaak voortvloeien uit een overeenkomst; vergelijk onder andere HR 18 februari 1932, NJ 1932/488. Deze overeenkomst kan ook stilzwijgend tot stand komen. Bij deze overeenkomst kunnen partijen van art. 6:140 BW afwijken, ook impliciet. 4.32 Raaijmakers schrijft : Uitgangspunt van art. 38 IW 1990 is dat aansprakelijkstelling eerst plaatsvindt als de belastingplichtige redelijkerwijs moet weten, dat ten onrechte de loonbelasting niet is ingehouden. Is de wettekst daar niet eenduidig over, de Leidraad Invordering 1990, art. 38, § 1, lid 1 was dat wel: ‘Uitgangspunt is dat de werknemer weet of behoort te weten dat ten onrechte inhouding achterwege is gebleven.’ Zoals bekend vormt de Leidraad recht in de zin van art. 79 RO. Op grond van de memorie van toelichting wordt de jurisprudentie met betrekking tot het goeder trouw criterium (Wet IB) integraal van toepassing verklaard op de IW 1990. De Hoge Raad stelt de gevallen, waarin werkelijk belasting is ingehouden, gelijk aan de gevallen, waarin de inhoudingsplichtige niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding, doch de loongenieter/belastingplichtige te dien aanzien te goeder trouw is. Goede trouw wordt in deze zin uitgelegd, dat de belastingplichtige meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de inhoudingsplichtige aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen. 5Beschouwing Het beroep in cassatie van belanghebbende 5.1 Belanghebbende voert primair aan dat de niet van hem ingehouden en bij zijn voormalige werkgever [A] nageheven loonbelasting ad € 164.309 door [A] op hem is verhaald door middel van verrekening met zijn achterstallige loonvordering op [A] van $ 1.000.000. Belanghebbende beroept zich op verrekening, oftewel compensatie, en wel van rechtswege in zijn gestelde rekening-courant verhouding met [A]. Aldus zou wel inhouding hebben plaatsgevonden. 5.2 Door dit middel worden civielrechtelijke vragen, van verrekening, opgeroepen. Het Hof is kennelijk van oordeel dat een dergelijke civielrechtelijke vraag ‘in de procedure bij de belastingrechter in het kader van de aansprakelijkstelling niet aan de orde kan komen’. Tegen dat oordeel komt belanghebbende op in cassatie. 5.3 Ik meen dat het middel in zoverre terecht is voorgesteld. De vraag naar eventuele verrekening is mijns inziens een relevante fiscale vraag die zal moeten worden beantwoord in deze aansprakelijkstelling procedure. 5.4 Het is namelijk naar mijn mening juridisch mogelijk dat een dergelijke verrekening zich onder omstandigheden kan voordoen. Indien er sprake is van inhouding, eventueel door middel van verrekening, op het loon van een werknemer, kan deze niet aansprakelijk worden gesteld op grond van artikel 38 Invorderingswet, wat er (in beginsel) ook zij van afdracht door de werkgever. Behandeling van het beroep van belanghebbende op verrekening is dus noodzakelijk om vast te stellen of er terecht een aansprakelijkstelling op grond van artikel 38 Invorderingswet heeft plaatsgevonden. 5.5 Echter, die omstandigheden moeten er in casu dan wel zijn geweest. In dat opzicht zie ik haken en ogen. Ik zal nagaan in hoeverre er nu in cassatie zicht is op de te beoordelen feitelijke omstandigheden omtrent eventuele verrekening. 5.6 Een beroep op algemene schuldverrekening ingevolge artikel 6:127 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) stuit er naar mijn mening op af dat in het procesdossier een verklaring ontbreekt van schuldenaar aan schuldeiser, [A] aan belanghebbende of andersom, dat men wenst over te gaan tot de voornoemde verrekening. 5.7 Belanghebbende heeft zich beroepen op verrekening, van rechtswege, in een rekening-courant verhouding tussen hem en [A]. In het procesdossier bevinden zich inderdaad bepaalde rekening-courant afrekeningen. Daaruit heb ik echter niet kunnen afleiden dat de genoemde loonvordering van belanghebbende en de bijbehorende loonbelastingschuld in rekening- courant zijn geboekt. 5.8 In artikel 140, lid 2 BW is bepaald: ‘De partij die de rekening bijhoudt, sluit deze jaarlijks af en deelt het op dat tijdstip verschuldigde saldo mede aan de wederpartij met opgave van de aan deze nog niet eerder medegedeelde posten waaruit het is samengesteld.’ Daar gaat de wet dus van uit. Dit is naar mijn mening een conditio sine qua non voor het kunnen bestaan c.q. voortbestaan van een rekening-courant verhouding. Een partij die zich hierop beroept zal, naar ik meen, zo nodig bewijs van voortbestaan moeten leveren. 5.9 Ook voor de toepassing van artikel 6:140, lid 1, BW is het overeenkomstig 6:127, lid 2, BW noodzakelijk dat er sprake is van een vordering die beantwoord aan een schuld jegens dezelfde wederpartij. De plicht tot inhouding, en hiermee de vordering van [A] op belanghebbende, ontstond pas op 9 februari 2001. Uit ’s Hofs overwegingen in r.o. 7.10.1 en 7.10.2 blijkt namelijk dat van erkenning en het rentedragend worden van belanghebbendes loonvordering door [A], eerst sprake was op deze datum. Op deze datum werd het betreffende loon dus door belanghebbende genoten. Een eventuele verrekening zou dan ook eerst vanaf deze datum kunnen plaatsvinden. 5.10 Aldus is na te gaan wat de juridisch relevante wil van belanghebbende met betrekking tot zijn achterstallige loonvordering op [A] van $ 1.000.000 is geweest na 9 februari 2009. 5.11 Het zou kunnen dat de wil van belanghebbende ter zake niet gericht is geweest op de voornoemde compensatie, maar op iets anders. Het is ziet er namelijk naar uit dat belanghebbende op 9 juli 2001 de loonvordering anderszins heeft gebruikt, namelijk tot aankoop van een pakket aandelen van [A]. 5.12 Het primaire middelonderdeel slaagt. Er zal naar mijn mening verwijzing moeten plaatsvinden voor nader onderzoek naar de omstandigheden ten aanzien van een eventuele verrekening als voornoemd. 5.13 Subsidiair heeft belanghebbende aangevoerd dat hij er redelijkerwijs van uit mocht gaan dat de eventueel door [A] (nog) in te houden loonbelasting in rekening-courant verrekend zou worden, zodat hij te dien aanzien te goeder trouw was en van aansprakelijkheid geen sprake kon zijn. 5.14 Ook die subsidiaire stelling kan na verwijzing, zo nodig, nader worden bezien.